Revisors erstatnings- & disciplinæransvar

Transkript

1

2 Revisors erstatnings- & disciplinæransvar

3 Søren Halling-Overgaard Revisors erstatnings- & disciplinæransvar Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2014

4 Søren Halling-Overgaard Revisors erstatnings- & disciplinæransvar 4. udgave, 1. oplag E-bog ISBN by Jurist- og Økonomforbundets Forlag Alle rettigheder forbeholdes. Mekanisk, elektronisk, fotografisk eller anden gengivelse af eller kopiering fra denne bog eller dele heraf er ifølge gældende dansk lov om ophavsret ikke tilladt uden forlagets skriftlige samtykke eller aftale med Copy-Dan. Omslag: Bo Helsted Tryk: Narayana Press, Gylling Printed in Denmark 2014 ISBN Jurist- og Økonomforbundets Forlag Gothersgade København K Telefon: Telefax: Jurist- og Økonomforbundets forlag@djoef.dk Forlag

5 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Forord Kapitel 1. Revisorbegrebet Indledning Godkendte revisorer statsautoriserede og registrerede revisorer Indledning Uddannelse af statsautoriserede og registrerede revisorer Andre revisorer Retsgrundlaget for godkendte revisorer og godkendte revisionsvirksomheders virke Indledning Love og bekendtgørelser m.m Revisorlovgivningen Indledning Betingelser for at opnå beskikkelse som godkendt revisor Betingelser for at opnå status som godkendt revisionsvirksomhed Revisorlovens reguleringsområde Revisionsvirksomheders driftsform og ejerskab Krav om kvalitetskontrol Årsregnskabsloven og Selskabsloven Børsretlig regulering Den EU-retlige regulering ISA og FSR s Standard for udvidet gennemgang, Revisionsstandarder, Revisionsvejledninger og IAS, IFRS samt Regnskabsvejledning Indledning

6 Indholdsfortegnelse International standards of Auditing og FSR s Standard for udvidet gennemgang, Revisionsstandarder (RS) og Revisionsvejledninger m.m Internationale regnskabsstandarder FSR Danske Revisorers Responsumudvalg FSR Danske Revisorers Etik-udvalg Public Oversight systemet med godkendte revisorer og revisionsvirksomheder Revisortilsynet Erhvervsstyrelsens tilsyn med godkendte revisionsvirksomheder og godkendte revisorer Revisornævnet Revisors uafhængighed og habilitet Revisors tavshedspligt Sammenfatning Kapitel 2. Ansvarsgrundlaget Indledning Betydning af revisors arbejdsopgave og afgrænsningen heraf Revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant i henhold til Revisorlovens 1, stk. 2 (påtegning/erklæring med høj eller begrænset grad af sikkerhed), samt ved erklæringsafgivelse efter Revisorlovens 1, stk. 3 (erklæring uden sikkerhed) Revisor i andre funktioner end de af Revisorloven omfattede Afgrænsningen af revisors arbejdsopgave og anvendelse af ansvarsbegrænsning og/eller ansvarsfraskrivelse Afgrænsningen af revisors opgave Ansvarsbegrænsning og/eller ansvarsfraskrivelse foretaget af revisor i erstatningsretlig henseende Den for revisorer gældende culpanorm Fastlæggelsen af den revisionsfaglige culpanorm Love og bekendtgørelser

7 Indholdsfortegnelse International Standards of Auditing (ISA), Revisionsstandarder (RS), Revisionsvejledninger (RV), Etiske regelsæt og Regnskabsvejledninger som faglige normer Standarder vedrørende revision Standarder vedrørende regnskaber Faglige organer og nævn som normdefinerende FSR Danske Revisorers Responsumudvalg som normdefinerende Revisornævnet set i forhold til FSR Danske Revisorers Responsumudvalg Er revisors adfærd i strid med god revisorskik eller god rådgiverskik identisk med culpøs adfærd? Indledning God revisorskik God revisorskik og god rådgiverskik i relation til revisorbegrebet Konkrete krav til revisor som rådgiver/bistandsyder i almindelighed Sammenfatning Syn og skøn Kapitel 3. Afgrænsning af culpagrundlaget i relation til revisors arbejde i forbindelse med afgivelse af erklæringer med og uden sikkerhed under Revisorloven Indledning I hvilke situationer er revisor offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. Revisorlovens 1, stk. 2, jf. 16, stk I hvilke situationer omfattet af Revisorloven handler revisor ikke som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. herved Revisorlovens 1, stk. 3, jf. 16, stk Uafhængigheds- og habilitetskravene til revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant Særligt om besvigelser og økonomisk kriminalitet Særligt om betydningen af, hvorvidt det er revisors kunde eller tredjemand, der rejser et erstatningskrav, herunder om kravet rejses af kunden/tredjemand eller et konkursbo

8 Indholdsfortegnelse 3.5 Påtegning med og uden sikkerhed på regnskaber og budgetter Indledning Påtegninger om revision, udvidet gennemgang og review på årsrapporter, perioderegnskaber og budgetter Domstolenes bedømmelse af revisors påtegning med høj eller begrænset grad af sikkerhed på et regnskab/årsrapport påtegnet af revisor i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant Indledning Kreditgivning på baggrund af et revideret regnskab/årsrapport Andre tilfælde, hvor den af revisor afgivne erklæring med sikkerhed på den reviderede /reviewed årsrapport, perioderegnskab eller budget i øvrigt danner grundlag for dispositioner Yderligere bemærkninger om de tilfælde hvor revisor optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant og afgiver påtegning i form af review jf. Revisorlovens 1, stk. 2 på regnskaber, herunder perioderegnskaber/balancer og budgetter Tilfælde hvor revisor ikke optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant, men afgiver påtegning uden sikkerhed, jf. Revisorlovens 16, stk. 3, jf. 1, stk. 3, dvs. i forbindelse med påtegning om assistance og bistand m.m. til kunden Opsummering Erklæringer Indledning Revisors konkrete erklæringer med høj eller begrænset grad af sikkerhed Forskellige erklæringstyper Erklæringer til brug i forbindelse med finansiering Erklæringer i forbindelse med prospekter, virksomhedsoverdragelser m.v Indledning

9 Indholdsfortegnelse Forretningsmæssige begrundede projekter Ikke-forretningsmæssige begrundede projekter Erklæringer til brug for det offentlige Erklæringer uden sikkerhed, jf. Revisorlovens 1, stk. 3, jf. 16, stk Sammenfatning Kapitel 4. Afgrænsning af culpagrundlaget i tilfælde hvor revisors adfærd ikke er omfattet af Revisorloven Indledning Revisors arbejdsopgaver og afgrænsningen heraf Revisor som rådgiver Indledning Skatterådgivning Indledning Skatterådgivning i forbindelse med udarbejdelse af selvangivelser, regnskabsudarbejdelse m.m Skatterådgivning uafhængig af regnskabsudarbejdelse Indledning Skatterådgivning i forbindelse med salg af aktier, ejendomme, likvidation af selskaber m.m Skatterådgivning i forbindelse virksomhedsomstrukturering, generationsskifte, rekonstruktion m.m Skatterådgivning, der ikke primært er begrundet i sædvanlig forretningsmæssig aktivitet, men derimod i ønsket om at opnå en bestemt skattemæssig position Betydningen af anormale forretningsmæssige dispositioner i øvrigt for bedømmelsen af revisors erstatningsansvar Anden rådgivning i øvrigt, herunder juridisk Ekspeditionsmæssige opgaver på vegne klienten Revisors varetagelse af særlige hverv

10 Indholdsfortegnelse Kapitel 5. Årsagsforbindelse, påregnelighed og egen skyld Indledning Årsagsforbindelse Indledning Kravene til årsagsforbindelse ved erstatningskrav rejst af klienten Kravene til årsagsforbindelse ved erstatningskrav rejst af tredjemand Årsrapporter og regnskaber i øvrigt Prospekterklæringer Påregnelighed adækvans Egen skyld Kapitel 6. Tabsopgørelsen Indledning Betydningen af hvorvidt krav er rejst af klienten eller tredjemand Særligt om tab og tabsopgørelse i forhold til klienten Indledning Særligt om tabet i forbindelse med skatterådgivning Særligt om kreditgivers tabsopgørelse Særligt om EU-Kommissionens henstilling om revisoransvar af 6. juni Kapitel 7. Forældelse, passivitet og opgivelse af krav Indledning Lovgrundlaget ved forældelse Forældelsesloven Passivitet Opgivelse af krav Kapitel 8. Revisors forsikringsforhold Indledning Revisors forsikringsforhold, når der handles inden for Revisorlovens område Revisorgarantiforsikringen Revisors ansvarsforsikring Indledning Revisors lovpligtige ansvarsforsikring, når revisor handler inden for Revisorlovens område

11 Indholdsfortegnelse Revisors ansvarsforsikring i andre tilfælde end dem, hvor revisor handler inden for Revisorloven Skadeundtagelse eller skadefritagelse Skadefritagelsesgrund Skadeundtagelsesgrund grov uagtsomhed Kapitel 9. Flere skadevoldere samt lempelse af erstatningsansvar og fordeling af erstatningsbyrde Indledning Ansvarsfordeling jf. erstatningsansvarslovens 25, stk. 2 i tilfælde hvor revisor er en af flere mulige skadevoldere, samt anvendelsen af lempelsesreglen jf. erstatningsansvarslovens 24 i forbindelse med professionsansvar Anvendelsen af erstatningsansvarslovens 24 i forbindelse med professionsansvar Erstatningsbyrdens fordeling mellem flere erstatningsansvarlige i tilfælde hvor revisor findes at være erstatningsansvarlig Særligt om tilfælde hvor revisor handler sammen med advokater Særligt om forholdet mellem revisor og virksomhedens ledelse Kapitel 10. Revisors disciplinæransvar Indledning Disciplinærsystemets opbygning Indledning Revisornævnets sammensætning Sagens behandling og oplysning for Revisornævnet Det retlige grundlag for Revisornævnets sagsbehandling Hvem kan der klages over Klageberettigede Forældelse Hvilke forhold kan Revisornævnet behandle Revisornævnets saglige kompetence Betingelser for at ifalde disciplinæransvar De tilfælde hvor revisor handler i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant og afgiver erklæring med høj eller begrænset grad af sikkerhed, 11

12 Indholdsfortegnelse jf. Revisorlovens 1, stk. 2, eller i øvrigt afgiver erklæring der ikke (alene) er bestemt til hvervgiverens brug, jf. Revisorlovens 1, stk »Tilsidesat de pligter, som stillingen medfører« Honorarkrav, kollegiale forhold og responderende virksomhed Strafferetlig forfølgning Revisors arbejdsopgaver omfattet af Revisorloven Kendelser vedrørende revisors påtegning på årsrapporter, regnskaber, m.m Revisors påtegning på (særlige) erklæringer, m.m Sagens behandling og oplysning ved Revisornævnet Hvornår kan en godkendt revisor, respektive en godkendt revisionsvirksomhed, indbringes for Revisornævnet Sanktionsformer Indledning Advarsel Bøde Særligt om godkendte revisionsvirksomheder og godkendte revisorers disciplinæransvar i forbindelse med klager indbragt for Revisornævnet af Revisortilsynet eller Erhvervsstyrelsen Frakendelse Domstolsprøvelse af Revisornævnets afgørelser Den Europæiske Menneskerettighedskonvention art Bilag Lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) Litteraturliste Domsregister Stikordsregister

13 Forord Forord Forord Denne 4. udgave af Revisors erstatnings- og disciplinæransvar er opdateret med de væsentlige ændringer der er sket på revisorområdet, siden 3. udgave fra årsskiftet 2008/2009. Der er i den mellemliggende periode frem til i dag, gennemført ganske omfattende ændringer på området, ændringer der har væsentlig betydning ved stillingtagen til revisors eventuelle erstatnings- som disciplinæransvar under den nugældende regulering. Den overordnede kapitelopdeling er bibeholdt uændret i forhold til 3. udgave, men der er dog tilføjet flere nye underafsnit i 4. udgaven. 4. udgaven er forøget med godt 100 sider i forhold til 3.udgave, og der er medtaget relevant litteratur og rets- og nævnspraksis frem til den 15. februar Også denne gang har jeg modtaget inspirerende og konstruktiv kritik fra min kollega, advokat Birgitte Sølvkær Olesen, for hvilket jeg er taknemmelig. Ansvaret for bogens indhold er dog alene mit. Hvis andre når de bruger bogen har bemærkninger, forslag til forbedringer, etc., modtages de med tak og kan sendes til mig på min adresse, sho@fhplaw.dk. Aarhus, marts 2014 Søren Halling-Overgaard 13

14

15 KAPITEL 1 Revisorbegrebet Kapitel 1. Revisorbegrebet 1.1 Indledning 1.1 Indledning Betegnelsen revisor er ikke en beskyttet stillingsbetegnelse. Enhver kan således i princippet nedsætte sig som revisor og tilbyde assistance vedrørende revision, regnskabsudarbejdelse, bogføring, rådgivning og andre dermed relaterede ydelser. Det skal dog samtidig påpeges, at erhvervsmulighederne for det fåtal af erhvervsudøvende revisorer, der ikke er uddannet enten som statsautoriseret eller registreret revisor (hvilke siden 1. juli 2008 har været betegnet som»godkendte revisorer«), 1 i praksis er stærkt begrænset. Således kan sådanne revisorer ikke optræde som offentlighedens tillidsrepræsentant i Revisorlovens 16, stk. 1 s forstand, og tilsvarende forudsætter den øvrige særlovgivning i betydeligt omfang, at revisorhvervet varetages af enten en statsautoriseret eller registreret revisor. 2 I konsekvens heraf vil brugen af betegnelsen»revisor«i denne bog derfor alene omfatte statsautoriserede og registrerede revisorer (under et betegnet som»godkendte revisorer«), og kun såfremt andet konkret anføres, anvendes revisorbegrebet i en bredere forstand. Grundlaget for såvel de statsautoriserede som de registrerede revisorers virke er fastlagt i Revisorloven, der trådte i kraft den 1. juli Revisorlo- 1. Begrebet»godkendte revisorer«omfatter tillige»godkendte«revisorer fra andre EUlande, der udøver virksomhed i Danmark, jf. nærmere herom nedenfor kapitel 1, side 19 f. 2. Således er det eksempelvis alene statsautoriserede eller registrerede revisorer, der kan foretage revision af årsrapporter vedrørende selskaber, der efter årsregnskabsloven enten er forpligtet til eller (frivilligt) vælger at udarbejde årsrapport i henhold til årsregnskabslovens bestemmelser, jf. herved årsregnskabslovens 135 a, stk Lov nr. 468 af 17. juni 2008 med senere ændringer, senest ved lov nr. 634 af 12. juni Om hovedindholdet i loven, se nærmere nedenfor kapitel 1, side 26 ff. I tilknytning til Revisorloven er der udstedt en række bekendtgørelser, hvoraf især føl- 15

16 Kapitel 1. Revisorbegrebet ven fra 2008 afløste den indtil da gældende lovgivning fra 2003 (RL 2003), ved hvilken der i 2003 var blevet fastlagt et fælles lovgrundlag for de statsautoriserede og registrerede revisorer. Dette grundlag blev videreført med Revisorloven fra 2008, og samlet betegnes de statsautoriserede og de registrerede revisorer i Revisorloven i dag»godkendte revisorer«. Brugen af betegnelsen statsautoriseret, respektive registret revisor er således ikke længere lovpligtig men derimod fortsat en ret for de pågældende. I praksis benyttes betegnelserne statsautoriseret og registreret revisor dog stadig så godt som i enhver sammenhæng, og som sådan er betegnelsen»godkendte revisorer«stadig at betragte som en lovteknisk overordnet»samlebetegnelse«, der i praksis ikke helt har vundet indpas i dagligdagen, godt 5 år efter at ændringen trådte i kraft i Ikrafttrædelsen af Revisorloven i 2008 indebar nogle ændringer i forhold til RL 2003, eksempelvis i relation til skærpelse af tilsynet med revisorer (både for så vidt det tilsyn der udøves af Revisortilsynet og det tilsyn der udøves af Erhvervsstyrelsen), lempelse af ejerkravene til godkendte revisionsvirksomheder, krav om tvungen efteruddannelse af godkendte revisorer, samt særlige krav i forbindelse med revision af virksomheder af offentlig interesse (de såkaldte 21, stk. 3-virksomheder) 4 og tillige vedrørende brug af Revisionskomiteer/Revisionsudvalg. 5 Derimod blev der ikke med Revisorloven i gende har relevans i relation til nærværende bogs emne: bkg. nr. 773 af 19. juni 2013 om finansiering af driften af Revisortilsynet, Revisornævnet og undersøgelsessystemet, bkg. nr. 669 af 26. juni 2008 om forretningsorden for Revisortilsynet, bkg. nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen), bkg. nr. 667 af 26. juni 2008 om revisorers, translatører og tolkes samt dispachørers udøvelse af tjenesteydelser i et andet land end etableringslandet, bkg. nr. 225 af 10. marts 2010 om register over godkendte revisionsvirksomheder (Revireg), bkg. nr. 664 af 26. juni 2008 om Revisornævnet, bkg. nr. 663 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed, bkg. nr. 662 af 26. juni 2008 om revisionsvirksomhed, bkg. nr. 661 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers garantistillelse og ansvarsforsikring, bkg. nr. 487 af 13. maj 2013 om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed, bkg. nr af 1. december 2013 om obligatorisk efteruddannelse af godkendte revisorer, bkg. nr af 19. december 2011 om revisionsudvalg i virksomheder der er underlagt tilsyn af Finanstilsynet. 4. Betegnes også som PIE (Public Interest Entities) virksomheder. 5. Om Revisionskomiteer under Revisorloven, se nærmere Finn L. Meyer, Revisionskomitéer i Danmark, RR Se endvidere Teddy Wivel, Praktisk guide til revisionsudvalg. RR , Anni Haraszuk, Audit Committees in management perspective How the Audit Committee creates value,»that Calls for a Carlsberg«from an Internal Audit perspective, RR , Anni Haraszuk: Revisionsudvalg i ledelsesmæssigt perspektiv (Når revisionsudvalg er under tilsyn) 16

17 1.1 Indledning 2008 indført regler om ansvarsbegrænsning af erstatningskrav, hvilket EU- Kommission ellers anbefalede i henstilling af 6. juni 2008 herom, 6 og sådanne regler er heller ikke blevet indført i Danmark på nuværende tidspunkt (januar 2014). Hovedgrundlaget for Revisorloven er ændringerne foretaget i EU s revisionsdirektiv (8. selskabsdirektiv) af 17. maj 2006, 7 der ved Revisorloven i 2008 blev implementeret i dansk ret. Det skal dog allerede her bemærkes, at Revisorloven på nogle punkter er mere vidtgående, end EU s revisionsdirektiv krævede. Såvel EU-Kommissionens arbejde som Revisorkommissionens nationale revision af revisorlovgivningen i perioden op til Revisorlovens ikrafttrædelse i 2008, skal ses i lyset af, at der var et generelt (politisk) ønske om en vis skærpelse af regelsættet for revisorer, for derved om muligt at undgå nogle af de forudgående års internationale erhvervsskandaler. Formålet var selvsagt i samspil med andre regelsæt at forsøge at undgå en regulær og permanent tillidskrise fra investorer/brugeres side til såvel (større) selskabers ledelse som selskabernes revision. Dette er således også en udvikling der er fortsat efter 2008, ikke mindst i lyset af den globale Finanskrises udbrud i efteråret 2008, en krise hvoraf eftervirkningerne i 2014 endnu ikke synes tilendebragt. Vedrørende Kommissionens reguleringstiltag i perioden fra 2008 til 2014, se nærmere nedenfor kapitel 1, side 38 ff. Revisors rolle og opgaver i dag er således også væsentlig forskellige fra de, der var kendetegnende for revisorhvervet i perioden fra begyndelsen af 1990 erne og frem til begyndelsen af 2000-tallet. Ikke blot er lovgrundlaget for revisors virke med henholdsvis RL 2003 og efterfølgende Revisorloven fra 2008 blevet ændret på en række punkter, men endvidere er kravene til revisor i en international kontekst blevet langt mere markante, såvel i relation RR , RR , Anni Haraszuk: Revisionsudvalg i ledelsesmæssigt perspektiv Hvordan revisionsudvalg fungerer og skaber værdi i praksis RR , Finn L. Meyer og Thomas Bruun Kofoed: Analyse af udviklingen i rapportering om revisionsudvalg, RR , Finn L. Meyer: Revisionsudvalg i virksomheder og koncerner underlagt tilsyn af Finanstilsynet, Jan Schans Christensen RR : Revisionsudvalg i danske aktieselskabsbestyrelser. 6. Se kapitel 6, side 419 ff. 7. Direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF, samt dele af Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/36/EF af 7. september 2005 om anerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer. 17

18 Kapitel 1. Revisorbegrebet til regulering/lovkrav som i relation til de krav, der stilles fra brugerne af revisors ydelser. Kort sagt har internationaliseringen og globaliseringen medført, at der, især i den finansielle verden, er blevet et betydeligt behov for, at rapportering/revision fra revisors side sker på baggrund af fælles internationale faglige standarder således som de i Danmark nu også anvendte International Standards of Auditing (ISA er) eksempelvis er udtryk for alt med henblik på at revisionen får større værdi for brugerne. I henhold til Revisorloven er den retlige definition af revisors rolle i dag alene at være offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med høj eller begrænset grad af sikkerhed, jf. Revisorlovens 1, stk. 2, jf. 16, stk. 1 eller i øvrigt ved afgive af erklæringer uden sikkerhed, jf. 1, stk. 3, jf. 16, stk. 3. I en erhvervsmæssig sammenhæng er revisors rolle dog betydelig bredere, hvilket også har betydning ved fastlæggelsen af revisorbegrebets indhold i en erstatningsretlig sammenhæng. Revisors forretningsområde omfatter således udover erklæringsafgivelse inden for Revisorlovens område en række yderligere tilbud til klienten, herunder de traditionelle/historiske revisorydelser, såsom bistand med regnskabsudarbejdelse og skatterådgivning, men også andre ydelser, eksempelvis rådgivning om corporate finance, it-rådgivning, forensic services, ledelsesrådgivning, softwareudvikling, udstationering af medarbejdere, erhvervsjuridisk rådgivning, etc., er omfattet af den rådgivningspallet de fleste større revisionsvirksomheder tilbyder. I den forbindelse skal det bemærkes, at der i Revisorlovens 21 vedrørende virksomheder af»offentlig interesse«er fastsat særlige krav til revisors oplysningspligt om andre ydelser leveret til klienten end de, der er leveret i egenskab af revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant, og videre er der i bestemmelsen indeholdt et egentligt forbud mod, at revisor leverer visse ydelser til sådanne klienter, eksempelvis må revisor ikke bistå ved 21, stk. 3 virksomheders udarbejdelse af årsrapporter m.m. Det er således også en begrænsning af revisionsvirksomhedernes muligheder for at rådgive deres 21, stk. 3 revisionskunder, der er blevet en del af den EU-regulering Kommissionens har fået vedtaget i december 2013, og som herefter skal implementeres nationalt i de enkelte EU-lande i de kommende år. Om indholdet af den i december 2013 vedtaget EU-regulering, se nærmere nedenfor kapitel 1, side 38 ff. 18