Store danske multinationale koncerners transfer pricing-dokumentation

Transkript

1 Store danske multinationale koncerners transfer pricing-dokumentation The Transfer Pricing Documentation of Large Danish Multinational Groups Julie Nyboe Andersen Kandidatafhandling Cand. merc. jur. Vejledere: Jane Bolander Christian Plesner Rossing Copenhagen Business School Antal sider: 70 Aflevering d. 4. april 2016 Antal anslag:

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Side Problemstilling.. Side Problemformulering... Side Formål.. Side Struktur.... Side Afgrænsning.... Side Teori og metode... Side Økonomisk metode..... Side Juridisk metode..... Side Kildekritik Side 7 2. Transfer pricing-reglement. Side OECD Tranfer Pricing Guidelines Kapitel V Documentation..... Side Armslængdeprincippet, LL 2... Side Dokumentationspligten, SKL 3 B Side Dokumentationsbekendtgørelsen.. Side Uvæsentlige transaktioner..... Side Dokumentationskrav... Side Retsvirkninger... Side Sanktioner ved dokumentationspligten Side Action 13 Re-examine transfer pricing documentation.. Side Baggrund for de nye dokumentationskrav.. Side Hvidbog.... Side Memorandummet.. Side Udkastet... Side De endelige krav... Side Kapitel V Documentation Side at sikre at skattemyndighederne tager behørigt hensyn til transfer pricing-kravene i deres selvangivelse... Side at give skattemyndighederne den nødvendige information til at foretage en informeret transfer pricing-risikovurdering... Side Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment. Side at give skattemyndighederne nødvendige informationer i løbet af revisionen..... Side Master file Side Local file Side CbC- rapporten Side Implementering Side Delkonklusion.... Side Kravene for transfer pricing-dokumentation.. Side De nye dokumentationskrav... Side Master file... Side Kommentarer til Master file i Hvidbog... Side Det nærmere indhold.. Side Master file i Udkastet Side Master file i TPD-rapporten.... Side 28

3 4.1.2 Local file... Side Kommentarer til Local file i Hvidbog Side Det nærmere indhold af Local file Side Local file i Udkastet og i TPD-rapporten Side Nye punkter i Local file. Side CbC- rapporten..... Side Country vs. Constituent Entities Side Place of Effective Management.... Side Important business activity code(s) Side Revenues Side Earnings Before Income Tax Side Income Tax Paid (on cash basis)..... Side Total Withholding Tax Paid... Side Stated Capital and Accumulated Earnings... Side Number of Employees..... Side Total Employee Expense.... Side Tangible Assets other than Cash Equivalents.... Side Intercompany Payments.... Side Delkonklusion.... Side Implementering i dansk ret.. Side Den nye lovgivning..... Side SKL 3 B, stk Side SKL 3 B, stk. 11 og Side SKL 3 B, stk Side SKL 3 B, stk. 14 Side SKL 3 B, stk Side SKL 3 B, stk Side Ny bekendtgørelse..... Side Udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner.... Side Armslængdeprincippet og væsentlighed.... Side og 5 Dokumentationskrav. Side Ligheder og forskelle.. Side Fællesdokumentationen Side Den landespecifikke dokumentation.... Side Supplerende materiale, databaseundersøgelse og ikrafttræden. Side Delkonklusion... Side Betydningen af de nye krav Side Konsekvent og effektiv implementering.. Side Øget transfer pricing- revision.... Side Skattemyndighedernes ressourcer.... Side Compliancebyrde.... Side Omkostninger..... Side Opmærksomhed.... Side Proportionalitet..... Side Specifikke og tydelige krav..... Side Offentliggørelse af CbC-rapporten. Side Modstand mod offentliggørelse af CbC- rapporten... Side For offentliggørelse af CbC- rapporten. Side 62

4 6.4.3 Danske koncerners syn på offentliggørelse af CbC- rapporten.. Side Fair skat... Side Hvor værdien skabes Side Delkonklusion Side Konklusion. Side 69 Anvendte forkortelser. Side 71 Litteraturliste Side 72 Bilag 1. Side 77 Bilag 2. Side 78

5 Summary It is estimated that 60-70% of all the world s trade takes place between intra- group companies. Transfer pricing is therefore a very important topic on the international scene. In recent years multinational enterprises have avoided taxation in their home countries by pushing activities abroad to low or no tax jurisdictions. OECDs has therefore created Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting that identifies a series of domestic and international actions to address the problem. One of the 15 actions, which the Action Plan addresses, is Action 13 regarding transfer pricing documentation. Action 13 has lead to changes in the OECD Transfer Pricing Guidelines chapter V regarding Documentation. The new chapter V was first introduced in September 2014 and OECD published the final version in October This chapter V specifies that transfer pricing documentation must consist of three files: a Master file, giving a overview of the multinational group business, a Local file, providing detailed information relating to specific intercompany transactions and a Country- by- Country report containing aggregate tax jurisdiction- wide information relating to the global allocation of income, taxes paid and location of economic activities. The Country- by- Country report is to be exchanged between the countries in which the multinational enterprise has entities. Because Base Erosion and Profit Shifting is an international problem it is important that OECDs guidelines are implemented effectively and consistently in all the OECD member states. This paper examines the new transfer pricing documentation rules and the impact on Danish law and for Danish multinational enterprises with annual consolidated group revenues of more than 5,6 mia. DKK. In Denmark the implementation of the rules are in progress at the moment, and in the end of December 2015 a new law was approved, implementing the Country- by- Country report in Danish law. Denmark will follow the international guidelines and templates set by OECD. The draft Ministerial Order of dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner realised for comments 8. December 2015, implements the Master file and Local file in Danish law and will be approved and publish in the spring of Especially the Country- by- Country report is new to Danish multinational enterprises and will create large changes to Danish law, providing a new Ministerial Order containing the specific rules for the Country- by- Country reporting, which will probably be approved and published during the summer of Danish multinational enterprises with annual consolidated group revenues of more than 5,6 mia. DKK must file all three documents. These companies will face compliance costs in producing this information. However what worries the large Danish companies most is the cost of defending their transfer pricing position, if OECDs guidelines are not implemented consistently throughout the member states. An inconsistent implementation will lead to discrepancy between the national rules of the member states and different interpretation of the documentation demands throughout the Union.

6 1. Indledning Transfer pricing omhandler prisfastsættelsen af transaktioner, hvor to selskaber, der er del af den samme koncern handler indbyrdes. Transfer pricing er vigtigt for både koncernerne og skattemyndighederne, da prisfastsættelsen bestemmer indtægter og udgifter og dermed den skattepligtige indkomst for hver af de koncernforbundne selskaber. Transfer pricing- problemer opstår, når internationale organisationer tilrettelægger deres interne omsætning og fastlægger interne vilkår således, at indkomsten fordeles på en måde, hvor den søges optjent i et lav- beskatningsland i stedet for i et høj- beskatningsland. Der er intet ulovligt ved transfer pricing, når blot priser og vilkår for de interesseforbundne transaktioner fastsættes, som var de mellem uafhængige parter efter armslængdeprincippet. Når disse koncerner derimod anvender fordrejede priser, fastsætter kunstige omsætninger eller flytter indkomsten således, at det ikke afspejler de reelle og faktiske økonomiske forhold, er det ulovligt. Det er estimeret, at omkring 60-70% af verdenshandlen foregår mellem koncernforbundne selskaber over nationale grænser. 1 Der er derfor de seneste år kommet stort fokus på transfer pricing fra både skattemyndigheder, politikere, NGOer og økonomer. Samtidig har der været flere historier vedrørende multinationale koncerner, der stort set ingen skat betaler, bl.a. i Danmark hvor f.eks. Q8, Fujitsu og Coca Cola ikke betaler skat. 2 Der har altid været fokus på skatteunddragelse, men med de omtalte sager er der også kommet et moralsk fokus. At de store multinationale koncerner skal bidrage til samfundet ved at betale skat. De skal ikke kunne omgå skattereglerne ved at lave omstruktureringer eller flytte indtægterne til andre dele af koncernen. Alle lande har egne skatteregler, og disse regler er underlagt suverænitet. De forskelligheder, der er i skattereglerne, medfører, at der er mange huller og misforhold, som kan udnyttes af multinationale koncerner. I en til stadighed mere forbundet verden har de nationale skatteregler ikke altid fulgt med den øgede globalisering og mere flydende kapitalflytning mellem landegrænser samt den øgede digitaliserede økonomi. Det har ført til huller, som kan udnyttes til at undgå beskatning, hvilket undergaver den grundlæggende retfærdighed og integritet i skattesystemet. 3 Base erosion and profit shifting (BEPS) referer til skattemæssige strategier, hvor disse huller og misforhold udnyttes af multinationale koncerner. Det gøres ved, at selskaberne rykker indtjeningen til områder med lav eller ingen økonomisk aktivitet, hvilket dermed resulterer i, at der betales meget lidt eller ingen selskabsskat. 4 Internationale skatteproblematikker har de senere år været højere på den politiske agenda, og det estimeres, at skatteunddragelser har betydet, at EU er gået glip af omkring 1 trillion euro om året i manglende indkomst. 5 Ud over at lande går glip af denne skat, betyder disse skatteudnyttelser også, at almindelige skattebetalere rammes hårdere, fordi de får en større del af skattebyrden, da samfundet går glip at store summer i manglende skat. Samtidig forvrides konkurrencen på markederne, fordi almindelige nationale virksomheder ikke har de samme muligheder for at undgå beskatning, og de multinationale koncerner har dermed en uhensigtsmæssig konkurrencefordel. 6 At lukke disse huller og komme BEPS til livs er et globalt problem, som kræver globale løsninger, og det er derfor en international udfordring, som OECD og G20- landene har taget initiativ til at løse. På opfordring fra G20 udgav OECD i juli 2013 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Handlingsplanen), som indeholder 15 handlinger, der skal være med til at eliminere BEPS og sørge for, at profit beskattes, der hvor værdien skabes. Syv af disse handlinger blev udarbejdet i 2014 og de resterende otte i Skatteministeriet, 2015, Virksomheders skattepligtige indkomst forhøjet med over 20 mia. kr. i 2014, s. 3 2 Vitoft, Carsten, 2015, Nul-skatteselskaber lever i bedste velgående 3 OECD, About Base Erosion and profit shifting 4 OECD, About Base Erosion and profit shifting 5 Baker, Luke, 2013, EU losing 1 trillion euros a year to tax dodging 6 OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 8 7 OECD, About Base Erosion and profit shifting 1

7 Fire af disse handlinger omhandler transfer pricing. Action 8-10 omhandler transfer pricing- udfald i overensstemmelse med værdiskabelsen og Action 13 omhandler transfer pricing- dokumentation. Transfer pricing- dokumentation omfatter de oplysninger, virksomhederne skal give skattemyndighederne, således at disse kan vurdere, om interesseforbundne transaktioner foregår på armslængdevilkår. Disse oplysninger kan derfor siges at være fundamentet for reguleringen af transfer pricing, da armslængdeprincippet er den grundlæggende hovedregel indenfor området. Det er denne transfer pricing- dokumentation afhandlingen omhandler. 1.1 Problemstilling Action 13 har følgende ordlyd: Denne Action 13 omhandler regler om gennemsigtighed således, at de multinationale koncerner skal oplyse relevant information til skattemyndighederne i de lande, hvor de opererer. Det nuværende problem er asymmetrisk information, således at forstå, at skattemyndighederne ikke har nok information til at kunne foretaget en vurdering af transfer pricing- risikoen. Med Action 13 er målet, at de nye dokumentationskrav vil medføre, at oplysningerne, de multinationale koncerner skal udlevere, vil give skattemyndighederne bedre muligheder for at prisfastsætte de transaktioner, der sker mellem de koncernforbundne selskaber. 8 Denne dokumentation må derfor ses som værende af vigtig karakter for skattemyndighederne, når de skal prisfastsætte efter armslængdeprincippet og dermed et vigtig element i elimineringen af BEPS. Et nødvendigt element i kampen mod BEPS er, at det sker på globalt plan. Det er derfor nødvendigt, at der sker en forholdsvis ens implementering af de handlinger, OECD har opstillet for de enkelte lande. OECDs anbefalinger er ikke umiddelbart gældende i de enkelte lande, og en implementering af OECDs anbefalinger er derfor nødvendig. Det er denne implementering, OECD anbefaler, sker på så konsekvent og effektiv en måde i alle OECD/G20- medlemsstaterne. I februar 2015 udgav OECD en note om implementeringen af Action I juni 2015 udkom også en note vedrørende implementeringen af Country- by- Country Rapportering, som er en del af Action 13, der også indeholdte skabeloner og forslag til formuleringer til implementeringen i national ret. 10 Begge disse noter udgivet i 2015 opstiller retningslinjer for implementeringen af Action 13 i national ret. Denne implementering skulle finde sted i Lov om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven (Lov nr. 1884) der bl.a. indfører Country- by- Country (CbC) rapportering for multinationale koncerner med en akkumuleret omsætning over 5,6 mia. kr. blev i december 2015 vedtaget af Folketinget og stadfæstet d. 29. december På baggrund af ovenstående vil der undersøges følgende: 8 OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s OECD, 2015, Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricning Documentation and Country-by-Country Reporting 10 OECD, 2015 Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package 11 Lov nr om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven 2

8 1.1.1 Problemformulering Hvorfor er OECDs nye anbefalinger om transfer pricing- dokumentation, på baggrund af Action 13, udformet sådan, og hvilken betydning har de for dansk ret på området og for multinationale koncerner i Danmark med en omsætning over 5,6 mia. kr.? 1.2 Formål Formålet med afhandlingen er at analysere de nye transfer pricing dokumentationskrav som følge af OECD/G20- landenes Action 13, og hvordan de vil påvirke dansk ret og store danske multinationale koncerner. Det er et emne, der endnu ikke er skrevet meget om i den juridiske litteratur, og reglerne om CbC- rapportering er netop stadfæstet i Lov nr og udkastet til bekendtgørelsen om dokumentation af kontrolledere transaktioner er netop ved at blive godkendt, og det er derfor vigtigt at analysere betydningen i dansk ret. Samtidig er transfer pricing- dokumentation en vigtig del af SKATs prisfastsættelse og mulighed for at foretage en vurdering af værdifastsættelsen af koncernforbundne transaktioner. Det er derfor meget relevant at både de multinationale koncerner og de eksterne rådgivere er bevidste om disse regler. Afhandlingen kan give store danske multinationale koncerner samt eksterne rådgivere et overblik over reglerne og konsekvenserne af de nye regler samt andre interessegrupper en viden indenfor de nye regler om transfer pricing- dokumentation. 1.3 Struktur Afhandlingens besvarelse består af seks kapitler. Kapitel 2 Transfer Pricing Giver en introduktion til begrebet transfer pricing og armslængdeprincippet, fastsat i Ligningsloven 2. Samtidig gives indblik i de dokumentationskrav, der har været gældende efter kapitel V i OECDs Transfer Pricing Guidelines fra 2010 samt de danske regler på området i form af dokumentations- og oplysningspligten i SKL 3 og Dokumentationsbekendtgørelsen. Dette kapitel giver læseren en forståelse af, hvordan reglerne har været og endnu er, således at ændringen, der beskrives nærmere i kapitel 3 og 5, bedre forstås. Kapitel 3 Action 13 - Re-examine transfer pricing documentation Beskriver det nye kapitel 5 i OECDs transfer pricing guideline og de nye dokumentationskrav i form af Master mile, Local mile og Country- by- Country report. Dette kapitel beskriver ændringerne og giver dermed læseren en forståelse af de nye dokumentationskrav. Kapitel 4 Kravene for transfer pricing-dokumentation Analyserer de nye dokumentationskrav, med afsæt i baggrunden for udformningen af kravene. Dette kapitel giver et indblik i, hvorfor de nye regler er udformet, som de er, og hvordan de kan bruges til en transfer pricing risikovurdering Kapitel 5 Implementering i dansk ret Giver indblik i, hvordan Danmark har valgt at implementere de nye dokumentationskrav og hvilke ændringer, der er nødvendige for at leve op til OECDs anbefalinger. Dette kapitel giver forståelse for, hvilke konsekvenser implementeringen har på dansk ret. Kapitel 6 Betydningen af de nye krav Analyserer de konsekvenser, de nye krav kan have for danske multinationale koncerner og giver dermed en forståelse af koncernernes bekymringer, udfordringer og tanker om de nye regler. 3

9 1.4 Afgrænsning Afhandlingen omhandler transfer pricing- dokumentation og dermed Action 13, hvorfor der ikke vil blive inddraget andre dele af transfer pricing eller andre af de 15 handlinger, som beskrives i Handlingsplanen. Derudover har afhandlingen fokus på dansk ret og vil ikke komme ind på betydningen i de enkelte lande og koncerner uden for Danmark. Samtidig vil afhandlingen ikke omhandle koncerner uden grænseoverskridende aktiviteter, da disse ikke omfattes af de nye dokumentationskrav. I dansk ret bliver kun multinationale koncerner med en akkumuleret omsætninger over 5,6 mia. kr. omfattet af kravet om CbC- rapportering og det er derfor naturligt, at afhandlingen kun beskæftiger sig med disse, da de bliver omfattet af alle dokumentationskravene. Det forudsættes, at der er et kendskab til grundlæggende transfer pricing, heriblandt armslængdeprincippet, de fem prisfastsættelsesmetoder og sammenlignelighedsanalysen gennemgået i OECD Transfer Pricing Guidelines (TPG), hvorfor disse ikke vil blive gennemgået i afhandlingen. Dataindsamlingen til afhandlingen er afsluttet d. 4. marts 2016, og nyt materiale efter denne dato er derfor ikke inddraget i afhandlingen. 1.5 Teori og metode Afhandlingen vil have en teoretisk tilgang til problemstillingen. De internationale retningslinjer om transfer pricing- dokumentation samt de danske regler på området vil blive gennemgået Økonomisk metode For at besvare problemstillingen analyseres indholdet af de nye dokumentationskrav i afhandlingens kapitel 4. Dette er gjort ved gennemgang af flere dokumenter samt med afsæt i kommentarerne til White Paper on Transfer Pricing Documentation (Hvidbog), kommentarerne til Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC reporting (Udkastet) samt indholdet af Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting (TPD- rapporten). Dokumenterne er her oplistet: 4

10 Kommentarerne til både Hvidbog og Udkastet er bl.a. fra koncerner, interessegrupper, rådgivningsfirmaer, NGO er, professorer mv. og giver derfor et godt indblik i de holdninger, forventninger og bekymringer, der er til de nye dokumentationskrav. Da analysen ønsker at belyse det nærmere indhold af de nye dokumentationskrav, blev kommentarerne først gennemlæst med henblik på at finde bemærkninger til det specifikke indhold af de nye krav. Disse bemærkninger blev dernæst indsat i en oversigt, således at jeg fik overblik over, hvilke specifikke krav der var kommenteret, hvordan de var kommenteret, og om der var eventuelle ligheder eller uenigheder mellem kommentarerne. Gennem analysen blev udvalgte kommentarer fra denne oversigt indsat for at vise holdningerne til nogle af de nye dokumentationskrav. I denne sammenhæng talte jeg også med følgende personer: Dette gjorde jeg for at få en bedre forståelse af indholdet af kravene samt for at forstå, hvordan SKAT kunne bruge informationen, og hvorfor kravene er udformet, som de er. Dette gav en bredere forståelse af indholdet, men samtidig fik jeg indblik i, at der blandt rådgivere og hos SKAT er stor usikkerhed om, hvad baggrunden for kravene er, og hvad der specifikt efterspørges. I afhandlingens kapitel 6 analyseres mulige konsekvenser for danske multinationale koncerner. For at kunne give denne analyse dybde blev 27 koncerner, med hovedkontor i Danmark og datterselskaber i flere lande samt en akkumuleret omsætning over 5,6 mia. kr., kontaktet. Koncernerne blev kontaktet med henblik på at stille dem 11 spørgsmål. 12 Flere af koncernerne afviste at tale med mig, mens andre ikke svarede på min forespørgsel. Seks koncerner vendte positivt tilbage og besvarede mine spørgsmål. For at give analysen mere dybde kontaktede jeg samtidig de største rådgivningsfirmaer og advokatfirmaer, i alt seks, for at stille dem nogle spørgsmål. 13 Heriblandt vendte to advokatfirmaer og to rådgivningsvirksomheder positivt tilbage. Her er en oversigt, over respondenterne: 12 Se bilag 1 13 Se bilag 2 5

11 Det er ofte de samme bekymringer, selskaberne har ved de nye krav, i forhold til f.eks. flere transfer pricing- sager pga. øget transparens eller en eventuel offentliggørelse af oplysningerne. Der er dog også nogle enkelte besvarelser, hvor koncernerne har forskellige opfattelser, f.eks. af omkostningsbyrden ved de nye dokumentationskrav. Disse forskelligheder giver analysen dybde og viser, at der stadig er meget usikkerhed om, hvad de nye krav vil betyde for selskaberne. Rådgiverne og advokaterne har ofte i besvarelsen givet udtryk for de samme problematikker og henvist til de samme bekymringer blandt danske virksomheder. Da flere af koncernerne og rådgiverne mener det samme, er der en del, der tyder på, at det er tendensen for størstedelen af holdningerne blandt de danske koncerner og rådgivere. Derfor findes antallet af respondenter fint til at give et billede af situationen i Danmark samt til at give analysen dybde Juridisk metode Den juridiske problemstilling analyseres ud fra den retsdogmatiske analyse. Retsdogmatikken har både til formål at beskrive gældende ret og at fortolke den. Dermed løses konkrete juridiske problemstillinger ved at besvare, hvad gældende ret er ved hjælp af retskilderne. 14 Dette gøres ved at anvende hjemmel i en bestemt rækkefølge; først tages udgangspunkt i regulering, så ses på retspraksis, dernæst retssædvaner og til sidst forholdets natur. At analysen foretages i denne rækkefølge, betyder ikke, at der gælder en rangorden mellem retskilderne. Men ved at foretage analysen i denne rækkefølge anvendes de tilstedeværende retskilder, som domstolene og enhver anden, der er blevet forelagt et juridisk problem, følger. 15 Retskildelæren er læren om hjemmel. Der er fire grupper af retskilder, som indeholder hjemmel: regulering, retspraksis, retssædvaner og forholdets natur. Alle retskilder har samme værdi. Der foreligger således ingen rangorden mellem retskilderne. 16 Selvom der ikke findes en rangorden mellem retskilderne, findes der et hierarki indenfor retskilden regulering, grundet lex superior- princippet. Det betyder, at en trinhøjere norm går forud for en trinlavere, hvilket medfører, at grundloven går forud for almindelige love, almindelige love går forud for bekendtgørelser og cirkulærer, og EU- ret går forud for dansk ret Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina 2014, Retskilder og retsteorier, s Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina, 2014, Retskilder og retsteorier, s Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina, 2014, Retskilder og retsteorier, s Nielsen, Ruth og D. Tvarnø, Christina, 2014, Retskilder og retsteorier, s og s. 82 6

12 Til at besvare afhandlingens problemstilling beskrives dansk lovgivning inden for transfer pricing og transfer pricing- dokumentation. Dette sker kort på baggrund af Ligningsloven (LL) 2 vedrørende armslængdeprincippet samt Skattekontrolloven (SKL) 3 b vedrørende oplysninger om kontrollerende transaktioner. 18 Derudover vil Bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (Dokumentationsbekendtgørelsen) 19 blive inddraget. Den danske lovgivning udspringer af OECDs TPG, som udspringer af OECDs Modeloverenskomst (MDO). 20 Højesteret slog fast i U H, at OECDs MDO og de officielle kommentarer har betydning for fortolkningen af danske dobbeltoverenskomster og øvrige internationale skatteretlige problemstillinger, hvori disse har relevans. 21 I forarbejderne til LL 2 angives, at OECDs TPG har vejledende betydning ved fortolkningen og retsanvendelsen af dansk transfer pricing- lovgivning med tilhørende administrative forskrifter. 22 I forarbejderne til LL 2 fremgår det, at Det er et internationalt anerkendt princip, at interesseforbundne parter skal handle på armslængde vilkår. OECD har udsendt retningslinjer om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer pricing sager. Disse retningslinjer er baseret på armslængde princippet. Samtlige OECD-lande herunder Danmark har tilsluttet sig disse retningslinjer 23 Og i forarbejderne til SKL 3 B fremgår det, at De foreslåede nye danske regler er således også i overensstemmelse med OECD s retningslinjer. 24 Det kan derfor lægges til grund, at OECDs TPG har samme retskildeværdi som danske retskilder, og danske domstole skal derfor følge disse. Yderligere vil den juridiske vejledning (DJV) inddrages, hvor det findes relevant. DJV er et udtryk for SKAT s opfattelse af gældende ret og administrativ praksis og sidestilles med cirkulærer. Som sådan er DJV bindende for SKATs medarbejdere på linje med øvrige cirkulærer, medmindre indholdet er i klart modstrid med gældende ret. 25 Derudover vil afhandlingens problemstilling besvares ved inddragelse af det nye kapitel V i OECDs TPG samt Lov nr. 1884, hvor det fremgår, at Danmark følger den internationale standard, som OECD har udarbejdet. Herudover vil udkastet til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner, som blev udgivet 8. december 2015 og sendt i høring med frist 5. januar 2016, blive inddraget i analysen om de nye dokumentationskravs betydning for dansk ret. Da man i Danmark vil benytte OECDs opstillede skabeloner, ses det ikke som værende et problem, at kun udkastet af bekendtgørelsen foreligger, da det må antages, at bekendtgørelsen følger OECDs skabeloner stringent. 1.6 Kildekritik Som hovedkilde til denne afhandling er OECD. Dette i form af bl.a. Hvidbog, Memorandummet, Udkastet samt rapporter og vejledninger. Denne kilde har høj validitet, da OECC har udarbejdet og udgivet materialet. 18 Lovbekendtgørelse nr om påligningen af indkomstskat til staten og Lovbekendtgørelse nr om skattekontrol 19 Bekendtgørelse nr. 42 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 20 Se mere om denne i afhandlingens kapitel 2 21 Se også Pedersen, Jan, Kerzel, Malene, Ferniss, Jane, Hedegaard Eriksen, Claus, 2015, Skatteretten 1, s Pedersen, Jan, Kerzel, Malene, Ferniss, Jane, Hedegaard Eriksen, Claus, 2015, Skatteretten 1, s Lovforslag nr. 101, Folketinget Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven, Lovforslag nr. 84, Folketinget Forslag til Lov om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven, Pedersen, Jan, Kerzel, Malene, Ferniss, Jane, Hedegaard Eriksen, Claus, 2015, Skatteretten 1, s. 92 7

13 Herudover er benyttet fagbøger, der også må anses at være af høj validitet, da de ikke er skrevet af kommerciel interesse og ikke indeholder subjektive iagttagelser. Også avisartikler og internetsider samt rapporter fra internettet er brugt i analysen, og disse er nøje udvalgt med kildepålidelighed som højeste prioritet, således at de konstateres valide. Yderligere er der i analysen inddraget kommentarer fra danske multinationale koncerner samt rådgivere, som jeg har talt med eller fået skriftligt svar fra. Der er her tale om information direkte fra lederne i koncernernes skatteafdeling samt advokater og transfer pricing- managere eller konsulenter fra de største firmaer i Danmark, og deres besvarelser må derfor anses som værende meget valide. At mange har ønsket at være anonyme i besvarelse har ingen indflydelse på, hvor valid informationen er, da dette skyldtes tavshedspligt for de pågældende. 8

14 2. Transfer pricing-reglement OECD udgav den første MDO i 1963, som blev revideret og udgivet på ny i Den revideres nu løbende med få års mellemrum. 26 MDOen har til formål at forhindre dobbeltbeskatning. Det er i MDO Artikel 9, at det slås fast, at koncernforbundne selskaber, der handler indbyrdes, skal handle på markedsvilkår som uafhængige parter. 27 Det er her, armslængdeprincippet først er beskrevet og fastslået i international sammenhæng. På baggrund af MDOen udviklede OECD TPG, først i 1995 og siden revideret i 2010, som bl.a. har til formål at vejlede OECD- medlemsstaterne i, hvordan bl.a. armslængdeprincippet skal benyttes samt hvilken dokumentation, der bør kræves. 28 Denne vejledning har også til formål at give medlemsstaterne en forståelse af principperne således, at konflikter mellem skattemyndighederne i de forskellige medlemsstater samt konflikter mellem skattemyndigheder og de multinationale koncerner minimeres. 29 OECDs TPG gav grobund for dansk lovgivning. I 1998 blev armslængdeprincippet lovfæstet i LL 2 og oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. 30 Disse bestemmelser gav Danmark et selvstændigt transfer pricing- regelsæt, og begge regler blev indsat for at give skattemyndighederne mulighed for at værdisætte interesseforbundne transaktioner korrekt, således at den skattepligtige indkomst for disse koncerner bliver korrekt, og der betales den skat i Danmark, som landet er berettiget til. Sammen med LL 2 og SKL 3 B i dansk ret gælder også Dokumentationsbekendtgørelsen OECD Transfer Pricing Guidelines Kapitel V Documentation Kapitel V i OECDs TPG fra 2010 giver skattemyndighederne retningslinjer i, hvordan regler og procedurer skal opstilles, således at myndighederne kommer i besiddelse af informationer, der gør dem i stand til at korrigere prisfastsættelser af transaktioner mellem interesseforbundne parter. 32 Det nævnes i punkt 5.2, at bevisbyrden i medlemsstaterne for, om der foreligger ukorrekt prisfastsættelse, ofte er hos skattemyndighederne. Først når skattemyndighederne løfter denne bevisbyde og foretager en tilrettet prisfastsættelse, vender bevisbyrden til den skattepligtige, således at denne skal bevise, at deres prisfastsættelse fra starten opfyldte armslængdeprincippet. I mange medlemsstater er reglerne samtidig således, at hvis den skattepligtige afgiver mangelfulde eller ingen oplysninger, vil skattemyndighederne kunne foretage et skøn af prisfastsættelserne og behøver dermed ikke løfte et bevis for deres skøn. Selskabet skal så efterfølgende bevise, at det har handlet indenfor armslængdeprincippet. Disse regler kræver derfor, at skattemyndighederne får al væsentlig information, således at de kan træffe et informeret skøn, om armslængdeprincippet er overholdt ved de interesseforbundne transaktioner. Reglerne betyder samtidig, at selskaberne skal løfte en svær bevisbyrde, hvis skattemyndighederne justerer deres prisfastsættelse, og dokumentation kan derfor være vigtig for at bevise, at de har overholdt armslængdeprincippet. Det vil dermed også give et vist incitament for skatteyderen til at afgive korrekte oplysninger, således at de ikke står med bevisbyrden. Bevisbyrden i dansk ret er bygget op omkring OECDs retningslinjer. Dette kom bl.a. til udtryk i U , hvor et dansk selskab købte et interesseforbundet selskab i Litauen til under markedspris. SKAT skønnede, at det litauiske selskab havde en værdi på kr. over, hvad det danske selskab havde betalt. Højesteret udtalte, at SKAT var berettiget til at skønne værdien, og at dette skøn alene kunne tilsidesættes, hvis det danske selskab kunne godtgøre, at skønnet hvilede på et urigtigt grundlag eller var åbenbart urimeligt. Det danske selskab havde hermed bevisbyrden for, at SKATs skøn var for højt. 26 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning , Afsnit C.F Overordnet om modeloverenskomsten 27 jf. OECD, Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital, 2014, Article 9 s OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations 29 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s jf. Pedersen, Jan, 1998, Transfer Pricing i et international skatteretlig belysning, s Bekendtgørelse nr. 42 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 32 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s

15 Det fremgår af Kapitel V i OECDs TPG, at skatteyderne skal udarbejde skriftligt materiale, der kan dokumentere deres bestræbelser på at opfylde armslængdeprincippet. Heri oplysninger om hvad deres prisfastsættelse er baseret på, de faktorer, der er taget med i bedømmelsen og de valgte metoder. 33 Det fremgår samtidig, at der skal være proportionalitet mellem de oplysninger, skattemyndighederne ønsker, og skatteydernes byrde ved at fremskaffe oplysningerne. Det betyder, at de informationer, skattemyndighederne kan kræve, skal være relevante for prisfastsættelsen, og samtidig skal det være oplysninger, skatteyderen er i besiddelsen af og har kontrol over eller nemt kan komme i besiddelse af. Vigtigheden af oplysningerne skal opvejes med omkostningerne ved at fremskaffe dem. 34 Det fremgår af punkt 5.12 i Kapitel V, at det ikke altid er nødvendigt at kræve oplysninger fra alle associerede virksomheder, der er involveret i de kontrollerede transaktioner, men at det kan være tilstrækkeligt at få oplysninger fra et eller få led i den multinationale koncern. 35 I punkt 5.15 fremgår det, at dokumentationskravet kun bør kræve, at skatteyderne giver tilstrækkelig information, således at skattemyndighederne kan afgøre hvilke skatteydere, der skal undersøges nærmere. I punkt 5.13 fremgår skattemyndighedernes diskretion samt deres opbevaring og behandling af disse fortrolige oplysninger således, at de ikke bliver offentligt kendte. I punkt 5.14 fastslås, at hvis oplysningerne er mangelfulde eller helt mangler, vil skattemyndighederne foretaget et skøn, af om armslængdeprincippet er overholdt. Dette opfordrer dermed skatteyderne til at fremlægger al information således, at skattemyndighedernes skøn bliver korrekt og samtidig, at bevisbyrden ikke bliver uforholdsmæssig svær for selskaberne. I punkterne nævnes nogle informationer, som kunne være af interesse for skattemyndighederne, når de skal prisfastsætte transaktionerne. Der opremses dog ikke en liste med information, der som minimum skal afgives. Hele pointen i Kapitel V er, at skatteyderen har pligt til at prisfastsætte efter armslængdeprincippet, og denne derfor skal give alle relevante oplysninger til skattemyndighederne således, at de nemt kan bedømme, om skatteyderen har gjort det. 2.2 Armslængdeprincippet, LL 2 I dansk ret er armslængdeprincippet fastslået i LL 2. Det fremgår af LL 2, stk. 1 hvem der er omfattet af armslængdeprincippet; hvilket er interesseforbundne parter, f.eks. koncernforbundne enheder. Disse skattepligtige skal selvangive priser og vilkår på kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være nået mellem uafhængige parter. At anvende armslængdeprincippet indebærer, at sammenholde og eventuelt erstatte de priser og vilkår, efter hvilke en kontrolleret transaktion er blevet gennemført, med de armslængdepriser og - vilkår, der antages at ville være blevet aftalt, hvis samme transaktion under samme omstændigheder havde fundet sted mellem uafhængige parter, og så opgøre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse hermed. 36 Armslængdetilpasning af kontrollerede transaktioner sker normalt ved justering af prisen. 37 Dette armslængdeprincip kræver, at skattemyndighederne er i besiddelse af store mængder opdateret data. 38 At fastsætte et pålideligt skøn efter armslængdeprincippet kræver fleksibilitet og udøvelse af god dømmekraft. 39 I Kapitel II i OECDs TPG anbefales fem metoder, som kan anvendes ved fastsættelse af armslængdepriser for kontrollerede transaktioner. Disse metoder er CUP- metoden, RPM- metoden, 33 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning , Afsnit C.D Hvorfor bruges armslængdeprincippet? 37 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning 2016-, Afsnit C.D Hvad er omfattet af armslængdeprincippet i LL jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s

16 Cost+, Profit split- metoden og TNMM. 40 Disse metoder vil ikke blive beskrevet nærmere, jf. afgrænsningen i kapitel Dokumentationspligten, SKL 3 B SKL 3 B blev indsat i SKL ved Lov nr. 131 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven og omhandler dokumentationspligten for fastsatte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner. Det er den samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL 2 og oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. Disse skal, efter SKL 3 B, stk. 5, udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal forelægges SKAT ved dennes begæring og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Da det ikke er håndgribeligt og klart for selskaberne, hvilke oplysninger de skal afgive, fremgår det også af SKL 3 B, stk. 5, 5 pkt., at SKAT fastsætter reglerne for indholdet af den skriftlige dokumentation. Dette er blevet gjort i Dokumentationsbekendtgørelsen, som har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2006 eller senere. 41 I SKL 3 B, stk. 6 er lavet en undtagelse til stk. 1, således at selskaber, der falder under visse størrelsesgrænser, kun skal udarbejde dokumentation for visse kontrollerede transaktioner. 2.4 Dokumentationsbekendtgørelsen I 1 i Dokumentationsbekendtgørelsen fastslås armslængdeprincippet og i 2 bestemmes, at dokumentationen skal opfylde tre krav, således at den kan danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, hvilket også er princippet i SKL 3 B, stk. 5, 1. pkt. De tre krav er: Dokumentationen skal indeholde de beskrivelser og analyser, som er beskrevet i 4-8, jf. 2, stk. 1 Dokumentationen skal udarbejdes på dansk, norsk, svensk eller engelsk, jf. 2, stk. 2 og Dokumentationen skal fremsendes på begæring fra SKAT inden for 60 dage, jf. 2, stk. 4. Kravene til dokumentationen er delt op i to trin: Trin 1 dokumentation, som skal udfærdiges og opbevares og sendes til SKAT, hvis de beder om det, jf. 4-8 og Trin 2 supplerende oplysninger og materiale, som SKAT kan bede om i løbet af en skattekontrol, jf Uvæsentlige transaktioner I 3 i Dokumentationsbekendtgørelsen er bestemt, at den skattepligtige skal angive de kontrollerede transaktioner, som er vurderet som uvæsentlige. I stk. 2 fremgår det, at en uvæsentlig kontrolleret transaktion, er når der er tale om en enkeltstående transaktion af et beskedent økonomisk omfang. Formålet med en sådan bestemmelse, hvor transaktionerne blot skal identificeres, er, at SKAT får mulighed for at spørge yderligere til disse transaktioner i en eventuel skattekontrol Dokumentationskrav I 4 i Dokumentationsbekendtgørelsen bestemmes, at der skal udarbejdes en beskrivelse, som giver SKAT et overblik over koncernen og dens forretningsmæssige aktiviteter. I 5 fastslås, at der skal udarbejdes en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. 6 bestemmer, at dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, der bl.a. beskriver prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Efter 7 skal dokumentationen indeholde en redegørelse for implementeringen af principperne for prisfastsættelsen, og i 8 bestemmes, at der skal foreligge en liste over eventuelle 40 jf. OECD, 2010, Transfer Pricing Guidelines for Multinatioanl Enterprises and Tax Administrations, s jf. Bekendtgørelse nr. 42 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, 12, stk

17 skriftlige aftaler vedrørende de kontrollerede transaktioner. I 9 bestemmes, at SKAT kan anmode om supplerende oplysninger og materiale, som er relevante for armslængdevurderingen, og i 10 fremgår det, at SKAT kan begære, at der udarbejdes en databaseundersøgelser for en eller flere transaktioner. Efter 11 kan den skattepligtige vælge at udarbejde dokumentationen som en EU TPD. EU TPD består af to dele: fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation. 42 Hvis en virksomhed vælger at udarbejde dokumentationen efter EU TPD- retningslinjerne, skal beskrivelserne i Dokumentationsbekendtgørelsen 4-8 være indeholdt som en del af fællesdokumentationen eller den landespecifikke dokumentation. 2.5 Retsvirkninger SKAT kan på baggrund af de oplysninger og dokumenter, de får fra selskaberne med hjemmel i SKL 3 B og Dokumentationsbekendtgørelsen, foretage en korrektion af de priser og vilkår, der er bestemt mellem interesseforbundne selskaber efter LL 2. Da armslængdeprincippet ikke er en fast størrelse, kan der dog være flere problemer ved anvendelsen. Bl.a. hvis man ikke kan finde uafhængige parter, man kan sammenligne priser og vilkår med, eller at transaktionerne er struktureret på en måde, hvor det er svært at sammenligne med uafhængige parter, samt at mængderabatter og andre storkunde- fordele kan spille ind i prisfastsættelsen, både hos interesseforbundne parter og uafhængige parter. Det viser, at lige så let det er at sige, at der skal handles på armslængdevilkår, lige så svært er det i praksis at definere, hvad den korrekte pris egentlig er. Justeringer af prisen foretager SKAT løbende og siden 2012 har SKAT foretaget forhøjelser, der ligger markant højere end tidligere. Således lå de i 2012 til 2014 på 20 mia. kr. årligt, modsat ca. 5 mia. kr. i 2010 og I 2010 var der 40 sager om forhøjelser af den skattepligtige indkomst hos SKAT. I 2014 var dette tal steget til 76 sager. 43 Det vidner om, at der er kommet større fokus på transfer pricing fra skattemyndighedernes side, båret på vej af internationalt fokus og mediefokus. Samtidig er SKAT blevet bedre til at identificere de handler, som vurderes at være problematiske. 44 Disse forhøjelser, SKAT foretager, er dog ikke ensbetydende med, at der her og nu betales mere i skat, da sagerne ofte ender i klagesystemet. Dette skyldes, at selskaberne ikke er enige med SKAT i de forhøjelser, der er foretaget. En forhøjelse fra SKATs side kan føre til dobbeltbeskatning således, at selskabet beskattes af samme indkomst i flere lande. Men gennem dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark indgår, er der typisk en aftale om, at hvis der foretages en forhøjelse i ét land, kan der foretages en nedsættelse af indkomsten i det andet land, så der foretages en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem de to lande. Opstår der uenighed, kan parterne søge denne uenighed løst ved en gensidig aftaleprocedure 45, men en sådan garanterer ikke, at dobbeltbeskatningen ophæves. Inden for EU kan skatteyderen påberåbe sig EF s voldgiftkonvention, som garanterer skatteyderen en ophævelse af dobbeltbeskatningen. 46 I 2014 foretog SKAT 16 sådanne transfer pricing- nedsættelser af selskabers skattepligtige indkomst for i alt 5,4 mia. kr. 47 Disse nedsættelser foretages således på baggrund af selskabernes anmodning pga. dobbeltbeskatning. 42 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning , Afsnit C.D Dokumentation efter EU standard mv. 43 jf. Skatteministeriet, 2015, Virksomheders skattepligtige indkomst forhøjet med over 20 mia. i jf. Skatteministeriet, 2015, Virksomheders skattepligtige indkomst forhøjet med over 20 mia. i jf. OECD, 2014, Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital, Artikel 25, s jf. SKAT, Selskabsbeskatningsafdelingens beretning 47 jf. Skatteministeriet, 2015, Virksomheders skattepligtige indkomst forhøjet med over 20 mia. i

18 2.6 Sanktioner ved dokumentationspligten Der pålægges en bødestraf, hvis den skattepligtige: afgiver urigtig eller vildledende oplysninger om antal beskæftigede, balance og omsætning i forbindelse med opfyldelse af betingelserne for at anvende de lempeligere dokumentationsregler efter SKL 3 B, stk. 6 ikke opfylder pligten til at udarbejde (en fyldestgørende) skriftlig dokumentation Det betyder, at der pålægges bøde hos den skattepligtige, såfremt dokumentationen er mangelfuld eller slet ikke udarbejdet. Der pålægges også bøde, hvis selskaberne har undladt rettidigt at indsende dokumentationen til SKAT, jf. SKL 17, stk. 3. Der skal dog foreligge grov uagtsomhed eller forsæt hos den skattepligtige, før det kan pålægges bødekrav. 48 Bøden udgør et grundbeløb på kr. Hvis den manglende dokumentation efterfølgende udarbejdes i fornøden kvalitet, kan bøden nedsættes til det halve. Bøden forhøjes med 10% af indkomstforhøjelsen, hvis en sådan finder sted som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt, jf. SKL 17, stk. 3 og 4. Ud over at den skattepligtige pålægges en bøde ved manglende afgivelse af dokumentation, har SKAT mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse. En korrektion skal dog være begrundet af SKAT. Når forhøjelsen er sket, skal den skattepligtige godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på forkert grundlag. 49 Disse regler burde give den skattepligtige incitament til at udarbejde den dokumentation, der er påkrævet, og SKAT eventuelt beder om. Både for at undgå bøde og for at undgå bevisbyrden. 48 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning , Afsnit C.D Sanktioner - Dokumentationspligt 49 Jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning , Afsnit C.D Skønsmæssig ansættelse ved utilstrækkelig dokumentation 13

19 3. Action 13 Re-examine transfer pricing documentation Handlingsplanen identificerer de handlinger, der er nødvendige for at modvirke BEPS, opsætter deadlines for implementeringen af handlingerne og identificerer de ressourcer og metoder, der er nødvendige for implementeringen af handlingerne. 50 Meningen med handlingsplanen er, at der internationalt kommer et mere harmoniseret skattesystem, der både giver skattemyndighederne bedre muligheder for at takle BEPS- problematikken og samtidig giver virksomhederne mere sikkerhed og forudsigelighed i skattesystemet på tværs af grænserne. 3.1 Baggrund for de nye dokumentationskrav I Handlingsplanen opstilles der særlige forhold, som skal tages i betragtning. Disse forhold er: (i) At oprette international sammenhæng i selskabsbeskatningen (ii) At genskabe de fulde virkninger og fordele ved internationale standarder (iii) At sikre gennemsigtighed ved at fremme øget vished og forudsigelighed (iv) Fra vedtagne politikker til skatteregler: behovet for en hurtig gennemførelse af foranstaltningen Action 13 findes under forhold (iii). Det betyder, at myndighederne skal have information, således at de nemmere kan gennemskue, hvad selskaberne foretager sig. Yderligere skal denne gennemsigtighed give øget vished og forudsigelighed. 51 Det betyder, at myndighederne ikke blot kan bede om al information for at opnå gennemsigtighed, således at virksomhederne ved, hvilken information der efterspørges. Som det fremgår af Action 13, skal både skattemyndighedernes øgede gennemsigtighed og virksomhedernes compliancebyrder tages i betragtning proportionalitetsprincippet skal overholdes Hvidbog Kort tid efter udgivelsen af Handlingsplanen udkom Hvidbog, der undersøgte aktuelle regler for transfer pricing- dokumentation og kom med forslag til, hvordan dokumentationskravene kunne ændres, så reglerne blev mere enkle og ligetil samtidig med, at skattemyndighederne fremadrettet ville få mere fokuseret og nyttig information, når de skulle foretage en transfer pricing- risikovurdering eller revision. 52 I Hvidbog opstilles et forslag om, at dokumentationskravene skulle udgøre en todelt struktur, i form af en Master og Local file. Denne todelte struktur kunne give myndighederne information til at foretage en nødvendig, relevant og pålidelig transfer pricing- risikovurdering og samtidig give et grundlag for en eventuel transfer pricing- revision. Samtidig ville kravene give skatteyderne middel og incitament til at overveje og beskrive deres efterlevelse af armslængdeprincippet. 53 Master file skulle give et rimeligt komplet billede af den globale forretning, regnskabsaflæggelse, gæld og skattemæssige situation for den multinationale koncern. Local file skulle supplere Master file således, at det kunne vurderes, om skatteyderen havde overholdt armslængdeprincippet. 54 I Tabel 1 og 2 i Hvidbog opstilles de informationer, der skulle findes i Master file og i Local file. I Hvidbog punkt 72 næves muligheden for, at der udarbejdes CbC- information om aktiver og antal ansatte, og Tabel 1 foreslår, at der i Master file inkluderes et skema, der viser den multinationale koncerns ansatte i hvert land, hvor den har enheder, samt en kopi af selskabets samlede resultatopgørelse for de seneste år jf. OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s jf. OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s jf. OECD, 2013, White Paper on Transfer Pricing Documentation, s jf. OECD, 2013, White Paper on Transfer Pricing Documentation, s. 23, paragraf jf. OECD, 2013, White Paper on Transfer Pricing Documentation, s. 23, paragraf 80 og jf. OECD, 2013, White Paper on Transfer Pricing Documentation, s , tabel 1 14

20 3.1.2 Memorandummet I oktober 2013 udgav OECD Memorandum on Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting (Memorandummet). 56 Dette blev udgivet op til en offentlig høring om transfer pricing november 2013, som bl.a. diskuterede Hvidbog. I indledningen af Memorandummet fremgår det, at formuleringen af Action 13 gør det klart, at CbC- rapportering vil være et essentielt element i de dokumentationsforslag, der udvikles af Working Party No. 6. Memorandummet stiller to spørgsmål det ene omhandler, hvilken information CbC- rapporten skal indeholde, og det andet omhandler, hvilke mekanismer der bør udvikles for at udarbejde rapporten og dele den. Memorandummet sætter fokus på, at den information, man kræver i en CbC- rapport, skal være proportional således, at der kun skal være tale om information, som myndighederne skal bruge til en risikovurdering og til at håndhæve transfer pricing- reglerne, men hvis muligt, skal det være information, som allerede er tilgængelig for selskaberne, eller forholdsvis enkelt kan fremskaffes. 57 Memorandummet foreslår, at information såsom indkomst tjent i et land rapporteres i CbC- rapporten. Der opstilles forskellige idéer til, hvordan denne information kunne rapporteres, og der lægges op til, at dette diskuteres på mødet i november. Derudover nævner Memorandummet skat betalt i hvert land som et vigtigt element i CbC- rapporten. Samtidig opstilles punkter til diskussion af, hvordan dette rapporteres bedst muligt. Derudover opstilles forslag til indhold i CbC- rapporten, som ydereligere må diskuteres, f.eks. indtægter på baggrund af placering af kunder, anlægsaktiver efter sted, ansættelse, enten efter antal ansatte eller totale lønninger, eller begge, forskningsudgifter, efter selskab / land, marketingudgifter efter selskab / land, placering af immaterielle aktiver efter land, placering af den øverste ledelse (f.eks. den geografiske placering af de 25 eller 50 højst lønnede medarbejdere i koncernen). Hovedspørgsmålet ved disse informationer er, om de vil give skattemyndighederne mulighed for at foretage en risikovurdering og vurdere placeringen af koncernens økonomiske aktivitet. Udover hvilke informationer, der skal udleveres i en CbC- rapport, er det også vigtigt at betragte, hvordan en deling af rapporten kan finde sted mellem landene. Her foreslår Memorandummet f.eks., at rapporten udvikles af moderselskabet til dettes skattemyndighed og derefter bliver delt til andre lande under traktatinformationsudvekslingsordninger Udkastet Efter den offentlige høring november 2013 gik OECD Working Party No. 6 videre med udviklingen af dokumentationskravene, og d. 30. januar 2014 udgav OECD Udkastet indeholdende de nye dokumentationskrav, som kunne kommenteres af interesserede parter. 58 På trods af den relativ korte frist til at kommentere modtog OECD knap 1200 siders kommentarer til Udkastet. I kommentarerne til Udkastet findes bl.a. udtalelser fra foreningen A3F 59, der er bekymrede for relevansen af den krævede information, og hvordan den vil hjælpe skattemyndighederne med at foretage risikovurdering. De mener, at der er fokus på kvantitet og ikke kvalitet af information. 60 Virksomheden Allianz SE 61 mener, at der allerede nu er mange forhold, der skaber gennemsigtighed, så som regnskaber, selvangivelser mv. Det er derfor vigtigt, at disse yderligere krav er egnede til at opnå det tilsigtede formål. Dette mener Allianz SE kun er tilfældet i meget lille omfang. 62 Også forbundet BDI 63 mener, at det er en overvældende mængde af nye krav, og at disse kun giver lille hjælp til skattemyndighederne i deres risikovurdering. 64 Komiteen BIAC 65 skriver, at ved høringen OECD, 2013, Memorandum on Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting 57 jf. OECD, 2013, Memorandum on Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting, s OECD, 2014, Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting 59 Association Française des Femmes Fiscalistes 60 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s International opererende tysk finansiel virksomhed hvis primære forretningsområde er forsikring. 62 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s Federation of German Industries 64 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s

21 november 2013 blev der talt om, at der på nuværende tidspunkt bruges unødvendigt arbejde på at producere store mængder dokumentation, hvoraf meget af det aldrig bliver læst eller effektivt benyttet af myndighederne. BIAC er derfor lidt modløse ved at se de omfattende krav, der nu lægges op til i Udkastet, og slår fast, at mere information ikke er svaret, men at mere målrettet information er. 66 Organisationen BUSINESSEUROPE 67 frygter, at skattemyndighederne vil blive overvældede af al den nye irrelevante information og der dermed vil komme flere transfer pricing- revisioner. Samtidig frygter de, at den øgede information vil blive tolket forskelligt i landene og dermed øge risikoen for tvister og dobbeltbeskatninger. 68 Organisationen Svensk Näringsliv udtrykker bekymring for, at de nye krav vil give skattemyndighederne al for detaljerede informationer, og at disse informationer ikke har betydning i en transfer pricing- risikovurdering. 69 Disse nævnte kommentarer er blot et lille udsnit af, hvordan de nye krav ses som værende uforholdsmæssige byrdefulde og ikke umiddelbart relevante og nyttige for skattemyndighederne til at foretage en transfer pricing- risikovurdering. Det giver et indtryk af, at myndighederne ønsker gennemsigtighed, og dette mener de at få ved at kræve al tænkelig information. Der er stort fokus på disse nye dokumentationskrav, og mange har indsendt kommentarer til OECD i forbindelse med Udkastet. Dette kan skyldes, at det er et emne, der er til at forstå. Dette kan være en af grundene til at, rådgivere og koncerner har haft held til at få en betydelig del af dokumentationskravene skåret ned i den endelige udgave. Det nærmere indhold vil blive analyseret i afhandlingens kapitel De endelige krav På baggrund af Udkastet og kommentarerne til Udkastet udgav OECD d. 16. september 2014 en vejledning Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting. Denne vejledning opstiller standarder for transfer pricing- dokumentation i form af tre filer Master file, Locale file og CbC- rapport. De tre dokumenter skal udarbejdes af de multinationale skatteydere og udleveres til skattemyndighederne, således at de får den information, de skal bruge for at kunne vurdere, om selskaberne benytter armslængdeprincippet i transfer pricing eller andre aktiviteter, hvor der f.eks. kunstigt flyttes indkomst fra ét land til et andet. 70 Den 6. februar 2015 udgav OECD Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting og d. 8. juni 2015 udgav OECD Action 13: Country- by- Country Reporting Implementation Package. Disse rapporter omhandler implementeringen af de nye dokumentationskrav, og er således vejledning og anbefalinger til medlemsstaterne, så implementering kan ske effektivt og konsekvent. Indholdet af disse to implementeringsnoter samt vejledningen fra september 2014 er blevet en del af TPD- rapporten, som blev udgivet af OECD d. 5. oktober TPD- rapporten er dermed den endelige rapport, og den eneste som medlemsstaterne behøver at benytte ved implementeringen i national ret Kapitel V Documentation I TPD- rapporten fremgår det, at Kapitel V i OECDs TPG slettes helt og erstattes af Kapitel V, der fremgår af TPD- rapporten. I det nye kapitel V fremgår det, at målsætningerne med reglerne vedrørende dokumentation er: 1. at sikre at skatteyderne tager behørigt hensyn til transfer pricing- kravene, når de prisfastsætter og opstiller vilkår mellem interesseforbundne parter og i rapporteringen af indtægter fra sådanne transaktioner i deres selvangivelse. 2. at give skattemyndighederne den nødvendige information til at foretage en informeret transfer 65 The Business and Industry Advisory Committe to the OECD 66 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s Confederation of European Business 68 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Guidance on Transfer Pricing Documentattion and Country-by-Country Reporting, s

22 pricing- risikovurdering 3. at give skattemyndighederne nødvendige informationer for at kunne foretage en hensigtsmæssig og grundig revision af transfer pricing- forhold i selskaberne, der er hjemmehørende hos denne skattemyndighed, selvom det kan blive nødvendigt at supplere dokumentationen med ydereligere information i løbet af revisionen. Hertil kommer at disse elementer skal medtænkes, når der udarbejdes de specifikke nationale dokumentationskrav at sikre at skatteyderne tager behørigt hensyn til transfer pricing-kravene i deres selvangivelse Det første mål handler om, at skatteyderne skal giver nødvendige, overbevisende og konsistente oplysninger, og dermed ønsker OECD, at der skabes en kultur blandt selskaberne for efterlevelse af disse krav. Ved at der skal gives sådan information får myndighederne indblik i, at selskaberne har analyseret, overvejet og kommet frem til de rette forhold. Det fremgår af TPD- rapporten, at for at opretholde en kultur om efterlevelse af kravene er det vigtigt, at der hele tiden tænkes på selskabernes compliancebyrder, og at der kun efterspørges de vigtigste informationer i de vigtigste forhold. 72 Rapporten følger dermed den proportionalitet, som er beskrevet i Handlingsplanen at give skattemyndighederne den nødvendige information til at foretage en informeret transfer pricing-risikovurdering Det andet mål omhandler skattemyndighedernes risikovurdering og er det første stadie i vurderingen af, om der kunne være behov for en transfer pricing- revision. Myndighederne har ofte begrænsede midler og kapacitet, og derfor er det vigtigt, at de hurtigt og nemt kan foretage en risikovurdering, og det kræver, at de har adgang til tilstrækkelig, relevant og troværdig information fra starten Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment Den 30. april 2013 udgav OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (Håndbogen), som giver et praktisk værktøj, der kan anvendes af enhver skattemyndighed, der søger at udvikle sine procedure, metoder og praksisser indenfor risikovurdering. 74 Da skattemyndighederne ofte har begrænsede ressourcer, kan de ikke foretage en transfer pricing- revision for hver sag. Derfor er risikovurdering en måde, hvorpå de kan bedømme, om der er en transfer pricing- risiko, og på den baggrund vurdere, om der skal foretages en revision. Det kræver derfor, at deres risikovurdering foretages korrekt, og at myndighederne kan skelne mellem skatteydere og transaktioner med høj transfer pricing- risiko og dem med lav risiko og samtidig gøre det præcist, tillidsfuldt og med få omkostninger. 75 Skattemyndighederne skal foretage en sådan risikovurdering, uden at have et komplet billede af de potentielt relevante informationer. 76 Håndbogen opstiller derfor fire fundamentale spørgsmål, som skattemyndighederne kan stille, når de foretager en risikovurdering: Er der materielle kontrollerede transaktioner? Dette spørgsmål handler om, hvorvidt der er kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter. I nogle situationer er der transaktioner, men betalingerne er ikke noteret i regnskabet. Findes der (både i og udenfor regnskabet) transaktioner mellem interesseforbundne parter, må man se på, hvor omfangsrige disse transaktioner er. 71 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s

23 2. Er der en indikation af transfer pricing-risiko? En sådan risiko kan være til stede, når interesseforbundne selskabers betalinger kan have potentiale til at flytte indkomst til andre jurisdiktioner og erodere det lokale skattegrundlag. Måder at vurdere dette på er at sammenholde med sammenlignelige selskaber eller at kigge på transaktioner mellem selskabet og interesseforbundne selskaber i lav- beskatningslande eller kigge nærmere på selskaber med underskud over flere år. 3. Er det værd at foretage en revision? Dette spørgsmål handler om, hvorvidt risikoen berettiger en revision. Da en revision er meget ressourcekrævende, må det vægtes med det, en revision vil kunne give. 4. Hvilke specifikke problemstillinger skal løses under en revision? Den information, der er udviklet i risikovurderingen, kan være behjælpelig til at pege på, hvilke problemstillinger der bør undersøges nærmere, og hvilken information der er nødvendig for at foretage en revision. Risiko kan f.eks. opstå når en skatteyder foretager tilbagevendende transaktioner med interesseforbundne parter mellem grænser eller ved enkeltstående store transaktioner. Ligeledes kan risiko opstå ved omstruktureringer eller på grund af skatteyders utilstrækkelig opmærksomhed på efterlevelse af transfer pricing- regler. 78 Håndbogen beskriver metoder til at vurdere, om der kan være en øget risiko. F.eks. hvis selskabers regnskabsmæssige resultater er anderledes fra andre selskaber i samme industri, eller hvis et selskab i koncernen klarer sig meget bedre eller dårligere end resten af koncernen. Også selskabets økonomiske præstation over tid kan være interessant, f.eks. flere års underskud eller lav profit. Derudover kan profit- tendenser for et selskab, der er i strid med markedstendenser, være en risikofaktor, eller hvor transaktioner mellem interesseforbundne selskaber sker fra høj- beskatningsland til lav- beskatningsland. Også koncerninterne tjenesteydelsestransaktioner er en risikofaktor, ligesom royalities, ledelseshonorarer og forsikringspræmier samt huslejebetalinger mellem interesseforbundne parter kan være ødelæggende for det lokale skattegrundlag at give skattemyndighederne nødvendige informationer i løbet af revisionen Hvis myndighedernes risikovurdering, som beskrevet ovenfor, finder grund til at foretage en transfer pricing- revision, må myndighederne, indenfor en rimelig tidsfrist, have adgang til al relevant information, der er i skatteyderens besiddelse. Noget af denne information er indeholdt i dokumentationskravene, men det er for omkostningsfuldt og ineffektivt hvis al den nødvendige information som standard skal indeholdes i dokumentationen. Den yderligere information, skattemyndighederne efterspørger, er ikke begrænset af de dokumentationskrav, der stilles i Master file, Local file og CbC- rapporten. Ofte vil den nødvendige information være i andre selskaber i koncernens besiddelse, og det er derfor ofte nødvendig, at der kan ske deling af information mellem landegrænser. 80 Dette tredje mål er blevet revideret fra Udkastet til TPD- rapporten. Der var flere kommentarer i Udkastet, som handlede om, at dette mål var for byrdefuldt, idet Udkastet lagde op til, at al information til at kunne foretage en revision som udgangspunkt skulle gives. Revisionsselskabet KPMG skriver i kommentarerne til udkastet, at OECD bør revurdere kravene således, at der kun stilles krav om nødvendige oplysninger for at foretage en risikovurdering og afgøre, om der skal indledes en revision. 81 Dermed sagt, at målet med disse nye dokumentationskrav ikke bør være at foretage revisioner, men at vurdere, om der skal foretages revisioner. At afgive så meget information på forhånd vil være uforholdsmæssigt byrdefuldt, da de fleste selskaber ikke bliver genstand for en transfer 78 jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s

24 pricing- revision. 82 Som følge af kommentarerne til Udkastet blev målet omskrevet, således at det nu fremgår, at yderligere information kan være nødvendig når en revision foretages. Det er umiddelbart ikke meget af indholdet der blev ændret ved omformuleringen, og det kunne derfor tyde på at kritikerne stadig finder dette mål for byrdefuldt da det fortsat lægger op til en revision fra starten. For at opfylde disse tre mål bør skattemyndighederne i de enkelte lande have en standardiseret tilgang til transfer pricing- dokumentation, således at selskaberne skal give information, bestående af Master file, Local file og CbC- rapport. Det er OECDs opfattelse, at de tre mål opfyldes med disse tre dokumenter så, myndighederne kan foretage en transfer pricing- risikovurdering og samtidig giver dokumentationskravene et fundament, hvor de nødvendige oplysninger for en revision kan udvikles Master file Master file skal give skattemyndighederne et overblik således, at de kan placere den multinationale koncerns transfer pricing- praksis i dens globale økonomiske, juridiske, finansielle og skattemæssige sammenhæng. Informationen er relevant for alle landene, hvor koncernen har enheder, og den gives derfor direkte til skattemyndighederne i hver relevant jurisdiktion. 84 I Annex I til Kapitel V fremgår en detaljeret liste over den information, der skal indeholdes i Master file, som ses i figur 2: 82 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s

25 Figur Local File Local file indeholder detaljerede oplysninger om specifikke koncerninterne transaktioner og supplerer Master file og skal hjælpe skattemyndighederne med at vurdere, om skatteyderen har opfyldt armslængdeprincippet. Local file fokuserer på information, der er relevant for en transfer pricing- analyse relateret til transaktioner, der finder sted mellem en koncernenhed i et bestemt land og koncernenheder i andre lande, og som er væsentlige i forbindelse med det pågældende lands skattesystem.86 Denne fil vil blive udarbejdet af enhederne i landet samlet eller af flere enheder i landet, således at der udarbejdes flere Local files. Local file gives direkte til skattemyndighederne i hver relevant jurisdiktion.87 I Annex II til Kapitel V findes en liste over den information, som skal inkluderes i Local file, som ses på figur 3: 85 Egen udarbejdelse pga. Annex I i OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting 86 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s

26 Figur Egen udarbejdelse pga. Annex II i OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting 21

27 3.2.4 CbC- rapporten CbC- rapporten skal give skattemyndighederne information om den multinationale koncerns samlede globale indkomster og skattebetalinger. Rapporten skal hjælpe skattemyndighederne med at vurdere transfer pricing- risikoen. Samtidig kan den bruges til at finde andre BEPS- risikoer. Den skal indgå som en del af vurderingen af, om skatteyderne har prissat transaktionerne korrekt, og kan ikke stå alene i denne vurdering.89 CbC- rapporten skal afleveres til den skattemyndighed hvor moderselskabet er hjemmehørende.90 I Annex III til Kapitel V findes en skabelon for CbC- rapporten samt instruktioner. Den skal således består af tre tabeller: Tabel 1, som ses ovenfor, skal give en oversigt over fordelingen af indtægter, skatter og forretningsaktiviteter i hver skattejurisdiktion. Dermed skal koncernen afgive oplysningerne vist i figur 4 nedenfor: 89 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s

28 Figur 4.91 I Tabel 2, som ses nedenfor, skal alle enhederne i den multinationale koncern oplistes, selskabernes faste driftssteder og deres skattemæssige placering samt deres hovedforretningsaktiviteter, f.eks. forskning og udvikling, salg, marketing og distribution, Forsikring mv. 91 Egen udarbejdelse på baggrund af oversættelse af de specifikke instruktioner i C. Template for the Country- by- Country Report i OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s

29 I Tabel 3, som ses nedenfor, er der mulighed for, at den multinationale koncern kan komme med yderligere information. Derudover er det et krav, at hvis feltet Other i Tabel 2 er udfyldt, skal det specificeres i Tabel 3.92 Yderligere fremgår det i Annex III til Kapitel V under Source of data, at oplysninger om funktionel valuta og omregningskurser skal beskrives i Tabel 3. Samtidig skal Tabel 3 indeholde en kort beskrivelse af datakilder, der er benyttet for at udarbejde CbC- rapporten. Ændringer i disse datakilder fra år til år skal begrundes, og konsekvenserne skal belyses Implementering TPD- rapporten har fokus på fire forhold indenfor implementering: (i) tidspunktet for udarbejdelse og aflevering af CbC- rapporten CbC- rapporten skal foretages for regnskabsåret begyndende pr. 1. januar Og koncernerne får et år til at udarbejde rapporten, således at de skal aflevere den pr. 31. december (ii) hvilke multinationale koncerner der skal være omfattet af kravet Multinationale koncerner med en akkumuleret omsætning over 750 millioner skal udarbejde CbC- rapporten. Dermed vurderes det, at omkring 85% til 90% af alle multinationale koncerner i verden ikke vil blive omfattet af kravet, men at de, der skal udfylde rapporten, står for omkring 90% af den samlede omsætning.95 Dermed har man fjernet en byrde for mange koncerner, men alligevel formået kun at udelukke 10% af koncernernes samlede omsætning på verdensplan. (iii) de nødvendige betingelser, der skal ligge til grund for at opnå og bruge CbC- rapporten for 92 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s. 30, fodnoten. 93 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country- by- Country Reporting, s

30 myndighederne Informationen i CbC- rapporten skal holdes fortrolig, og det er derfor nødvendigt, at der opstilles regler for beskyttelse af informationerne. Derudover skal reglerne i de enkelte lande følge OECDs anbefalinger og benytte de udarbejdede skabeloner. Skattemyndighederne skal bruge informationen til en transfer pricing- risikovurdering, men også have mulighed for at bruge dem til at vurdere andre BEPS- relaterede risici. 96 (iv) deling af CbC-rapporten mellem myndighederne landene imellem Skattemyndighederne kræver CbC- rapporten fra moderselskabet, og disse informationer skal automatisk deles mellem alle jurisdiktioner, hvor koncernen opererer, med overholdelse af fortrolighedskravet nævnt i (iii). Hvis en jurisdiktion ikke kan give information til en anden jurisdiktion, vil en sekundær løsning være mulig. 97 (iv) har også fokus på, at national lovgivning ændres, så reglerne om, at moderselskabet skal indgive CbC- rapporten til jurisdiktionen, hvor den har bopæl, håndhæves. Derudover vil implementeringen består i, at der udvikles ordninger for automatisk udveksling af CbC- rapporterne i henhold til internationale aftaler, hvor fortrolighed nævnt i (iii) er omfattet. I TPD- rapporten fremgår det, at kapitel V og de elementer, der er beskrevet, vil blive tilset vedvarende og taget op til revision i Delkonklusion Der er et øget internationalt fokus på transfer pricing grundet den globale udvikling, hvor størstedelen af samhandel sker mellem interesseforbundne parter over grænser. Det har medført, at OECD har udgivet Handlingsplanen der bl.a. indeholder Action 13 om transfer pricing- dokumentation. På den baggrund opstilles nye dokumentationskrav bestående af tre dokumenter Master file, Local file og CbC- rapport der indeholder dokumentationskrav, som de multinationale koncerner skal aflevere til de relevante skattemyndigheder. De nye dokumentationskrav har til formål at give skattemyndighederne øget gennemsigtighed på transfer pricing- området således, at de kan foretage en transfer pricing- risikovurdering og hvis nødvendigt en velafvejet og korrekt prisfastsættelse af interesseforbundne transaktioner efter armslængdeprincippet. For at de nye dokumentationskrav kan opfylde formålet er det vigtigt, at OECDs anbefalinger implementeres i de enkelte lande på en konsekvent og effektiv måde. Hermed vil reglerne landene imellem blive mere harmoniseret. Det vil betyde, at skattemyndighederne får effektiv dokumentation, selskaberne får færre compliancebyrder og sværere ved at flytte indkomst mellem lande, og samtidig får landene en fordeling af skatteindtægten som stemmer mere overens med den multinationale koncerns forretning. 96 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s

31 4. Kravene for transfer pricing-dokumentation Som det fremgår af kapitel 2 i afhandlingen, opstiller kapitel V fra 2010 ikke en liste over informationer, som skattemyndighederne bør få. Det er derimod op til de enkelte lande at lave lovgivning om dokumentationskrav, således at skattemyndighederne kan foretage en vurdering af, om koncernen har overholdt armslængdeprincippet. Modsat fremgår det af det nye kapitel V, hvilke informationer selskaberne skal afgive til skattemyndighederne. Der er således specifikke retningslinjer, og der opstilles klare krav til den dokumentation, der skal gives. Således lægger kapitlet op til et meget mere harmoniserede system indenfor transfer pricing- dokumentation mellem landene, da dokumentationskravene vil være omfattet af de samme skabeloner. Dette mere internationalt harmoniserede skattesystem er OECDs hovedargument til at eliminere BEPS. 4.1 De nye dokumentationskrav Master file Master file blev præsenteret i Hvidbog, og består af fem hovedpunkter, som hver indeholder nogle underpunkter, hvor det fremgår, hvilken information den skal indeholde. Der blev lagt op til, at interesserede parter kunne kommentere Hvidbog med frist 1. oktober Kommentarer til Master file i Hvidbog I disse kommentarer er der positive tilbagemeldinger på kravene om Master file og Local file, og især på det mere strukturerede og faste regelsæt, der lægges op til i OECD- landene. Virksomheden BASF 99 skriver i deres kommentarer til Hvidbog, at de værdsætter ideen om en Master file, der giver et overordnet og generelt billede af koncernens globale forretning. Men de mener samtidig, at informationskravene i Master file er meget detaljerede, at informationen vil være svær at fremskaffe for selskaberne, og at der er risiko for, at den slet ikke vil være behjælpelig i en transfer pricing- risikovurdering eller en revision. 100 BIAC er enig med BASF og skriver i deres kommentarer til Hvidbog, at informationskravene i Master file bør indeholde information om koncernens centrale værdiskabere, transfer pricing- politik, funktioner, aktiver og risici, men bør ikke være detaljeret, således at den dykker ned i hver en transaktion. Master file bør kun indeholde information der er relevant for alle skattemyndighederne i deres forståelse af de kontrollerede transaktioner. 101 BIAC fremhæver problematikker om, at store koncerner, der udøver forskellige funktioner, vil skulle afgive meget information, som ikke er relevant for lokale risikovurderinger eller til forståelse af, hvordan de lokale funktioner og risici passer ind i koncernens aktiviteter. Mængden af irrelevant information overstiger mængden af relevant information. 102 Revisionsselskabet Deloitte UK skriver i deres kommentarer til Hvidbog, at the information required should be limited to that which will inform a risk assessment by tax authorities in order to stop it becoming more voluminous, and therefore of potentially lower quality as well as less useful to the tax authorities Det nærmere indhold I flere af kommentarerne til Hvidbog bliver nogle af underpunkterne i Master file kritiseret. BASF nævner bl.a., at it is proposed that the masterfile includes a functional analysis showing the principal contributes to value creation by all individual entities within the Group. We consider this 99 Tysk kemikaliefabrik med virksomheder i mere end 80 lande. 100 BASF, BIAC, 2013, BIAC Comments in the OECD White Paper on Transfer Pricing Documentation, s BIAC, 2013, BIAC Comments in the OECD White Paper on Transfer Pricing Documentation, s Deloitte, 2013, Transfer Pricing Documentation, s. 4 26

32 information would not be necessary to review the transfer pricing position of a company in a certain country as tested party. 104 Som eksempel nævner BASF, at der ikke er nogen fordel ved, at et selskab f.eks. afgiver oplysninger om værdiskabelsen af en produktstrøm fra Brasilien til USA til skattemyndighederne i Korea. 105 Organisationen ITIC 106 skriver i deres kommentarer til Hvidbog, at intentionen med Master file er at gøre dokumentationskravene mere simple og ens landene imellem, men Master file skaber i stedet et yderligere byrdefuldt lag af krævende dokumentation. ITIC skriver også, at meget af indholdet af Master file skal produceres kun for at opfylde kravene, og ikke er information selskaberne i forvejen producerer eller har tilgængelig. Dette omhandler f.eks. information om serviceaftaler mellem koncernforbundne selskaber 107, funktionsanalyse af bidrag til værdiskabelse 108, en beskrivelse af de vigtigste omstruktureringer, opkøb og frasalg 109, beskrivelse af koncernens strategi for udvikling, ejerskab og udnyttelse af immaterielle aktiver 110, og en liste over de væsentligste immaterielle aktiver ejet af koncernen 111 samt en beskrivelse af de vigtigste overførsler indenfor immaterielle aktiver ITIC mener derfor, at indholdet af dokumentationskravene bør begrænses til information, der allerede er tilgængelig for selskaberne eller nemt kan fremskaffes, således at omkostningerne og byrden holdes på et minimum. 114 BASF nævner også kravet om APAs 115 and other rulings 116 som værende irrelevant. Der er ingen idé i at dele disse informationer med lande, der ikke er part i disse APAs, eftersom APAs er individuelle aftaler der ikke kan bruges generelt. 117 BASF ønsker, at indholdet i Master file reduceres, så der kun fokuseres på indhold, der er nyttig for alle landene, der får Master file. KPMG skriver i kommentarerne til Hvidbog, at de foreslåede dokumentationskrav lægger op til, at informationen, der gives til skattemyndighederne, skal inkludere information, der ikke er tilgængelig for den lokale skattemyndighed, uanset om denne ydereligere information er relevant for en armslængdevurdering. F.eks. information om forsyningskæden kan være relevant i nogle situationer, men ikke i alle. 118 KPMG opstiller et eksempel på, at en koncern med to forsyningskæder biler og tøj ikke bør give information om tøj- forsyningskæden til skattemyndigheden, der revidere en af koncernens enheder, der er i bil- forsyningskæden og vice versa. 119 Det vil ikke give mening for skattemyndighederne at få denne information, og det vil blot give dem en yderligere byrde med at selektere i informationen. Dette er blot et udpluk af kommentarer til Hvidbog, der viser, at der er en generel opfattelse af, at informationskravene i Master file er for omfattende og ikke altid brugbare for en risikovurdering. 104 jf. BASF, 2013, s. 2. Det er her en henvisning til underpunkt fem til punkt to i Master file. 105 jf. BASF, Information Technology Industry Council 107 Punkt i Master file i Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, jf. afhandlingens kapitel Punkt i Master file i Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, jf. afhandlingens kapitel Punkt i Master file i Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, jf. afhandlingens kapitel Punkt 3.1 i Master file i Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, jf. afhandlingens kapitel Punkt 3.2 i Master file i Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, jf. afhandlingens kapitel Punkt 3.5 i Master file i Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, jf. afhandlingens kapitel jf. Information Techonology Industry Council, 2013, Comments on the OECD s White Paper on Transfer Pricing Documentation, s jf. Information Techonology Industry Council, 2013, Comments on the OECD s White Paper on Transfer Pricing Documentation, s Advance Pricing Agreements. En aftale der forud for de kontrollerede transaktioner, bestemmer et passende sæt kriterier for afregningspriser for disse transaktioner over en fastsat periode. 116 Afgørelser og udtalelser fra skattemyndighederne vedrørende faktiske situationer, som kommer før det som en del af en vurderingsprocedure eller som reaktion på skatteydernes spørgsmål. 117 jf. BASF, jf. KPMG, 2013, Comments with respect to White Paper on Transfer Pricing Documentation, s jf. KPMG, 2013, Comments with respect to White Paper on Transfer Pricing Documentation, s. 2 27

33 Flere af kommentarerne efterspørger også mere fleksibilitet, fordi den efterspurgte information har forskellig relevans for forskellige selskaber der bør være krav om relevans, inden informationen kræves og gøres tilgængelig for en skattemyndighed Master file i Udkastet I Udkastet er Master file ændret lidt fra Hvidbog. Der er f.eks. tilføjet et krav om oplysning af titel og land for hovedkontoret og de 25 højestlønnede medarbejdere. Og det fremgår som en del af kravene til Master file, at der skal udarbejdes en CbC- rapport. I kommentarerne til Udkastet nævnes kravet om titel og land på de 25 højestlønnede medarbejdere af mange som værende unødvendig for at få et overblik over koncernen eller til at foretage en risikovurdering. 120 Ud over dette punkt nævner de fleste kommentarer kravene om APAs, other rulings and MAP cases som værende irrelevant for alle skattemyndighederne. BIAC skriver i deres kommentarer til Udkastet, at APAs, other rulings and MAP cases are already known to the jurisdictions that are parties to theses agreements and proceedings and do not need to be included in the master file. 121 Svensk Näringsliv skriver, at APAs, MAP cases or other similar rulings contain very detailed and commercially sensitive information. It is highly questionable whether the disclosure of very detailed and fact specific cases and rulings would be relevant in assisting all the tax administrations in performing a high level transfer pricing risk assessment. 122 Deloitte UK skriver også i deres kommentarer, at information vedrørende APAs, other rulings og MAP cases ikke er relevant for andre skattemyndigheder end parterne og bør derfor inkluderes i Local file, hvis de stadig er aktuelle. 123 Herudover nævnes APAs, other rulings og MAP cases også som værende fortrolige, hvorfor det vil være modstridende at dele informationerne med alle skattemyndigheder Master file i TPD-rapporten Vedrørende de to ovenstående punkter er kravet om titel og land på de 25 højestlønnede medarbejdere fjernet fra Master file i TPD- rapporten. Men der findes stadig et krav om en liste og beskrivelse af koncernens ensidige APAs and other tax rulings i den endelige Master file. Krav om oplysninger vedrørende MAP cases er dog fjernet fra Master file, og der er i Local file tilføjet et krav om, at der skal gives en kopi af nuværende ensidige og to- /flersidige APAs og other rulings, hvor den lokale myndighed ikke er part. BEPS Action 5 omhandler skadelig skattepraksis. Heri er et af fokuspunkterne gennemsigtighed, bl.a. i form af automatisk udveksling af APAs og other rulings. Ved manglende gennemsigtighed vil APAs kunne medføre skatteudnyttelse eller BEPS. 125 Den automatiske udveksling af fremtidige APAs bør finde sted fra 1. april 2016 og for tidligere APAs har landene indtil udgangen af 2016 til at dele dem. 126 Det Europæiske Råd vedtog d. 8. december 2015 et direktiv, der har til formål at øge gennemsigtigheden for tax rulings. 127 Det betyder, at der mellem EU- landene skal ske automatisk 120 Se f.eks. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s. 6 og 55 samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s. 24, 121 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s Se f.eks. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 299 samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s. 130 og jf. OECD, 2015 Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, s jf. OECD, 2015 Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, 2015, s European Council, 2015, Cross-border tax rulings: transparency rules adopted 28

34 udveksling af bl.a. APAs and other rulings. De nye regler vil være gældende fra 1. januar Hverken Action 5 eller EU's direktiv vil belyses nærmere i afhandlingen, men dette internationale ønske om øget gennemsigtighed kan forklare, hvorfor OECD har holdt fast i disse krav i Master file og Local file, på trods af massiv kritik og bekymring fra koncerner og rådgivere. På trods af, at flere føler, at det vil være byrdefuldt at skulle afgive oplysningerne i Master file, som ikke altid er relevante for skattemyndighederne, er det ikke meget, Master file er ændret i TPD- rapporten. Nogle enkelte punkter er dog blevet fjernet og andre skrevet om, således at de bl.a. gøres mindre byrdefulde. F.eks. er punktet vedrørende forsyningskæden for produkter og tjenesteydelser omskrevet i TPD- rapporten til kun at skulle indeholde en beskrivelse af forsyningskæden for koncernens fem største produkter og/eller tjenesteydelser plus andre produkter/tjenesteydelser, der står for mere end 5% af koncernens omsætning. Et andet eksempel er, at der i Hvidbog var krav om en beskrivelse af betydelige omstruktureringer indenfor de seneste 5 år. Dette er i den endelige Master file omskrevet til kun af omhandle regnskabsåret. Som det fremgår af ovenstående analyse er mange af punkterne i Master file i Udkastet og Hvidbog nævnt som irrelevante eller uforholdsmæssige byrdefulde i kommentarerne, men er stadig en del af den endelige version af Master file. Dette kan skyldes, at der har været stor uenighed, således at myndighederne finder disse informationer nødvendige, mens branchen finder dem overflødige. En anden mulighed er, at OECD består af flere medlemsstater og forhandlingerne derfor har båret præg af store kulturelle forskelle og meninger, hvorfor man så gennem forhandling er kommet frem til et kompromis, som alle kunne acceptere Local file Local file blev præsenteret i Hvidbog Tabel 2 og skal supplere Master file og sørge for, at skatteyderne overholder armslængdeprincippet Kommentarer til Local file i Hvidbog I kommentarerne til Hvidbog nævner CPA Australia 129, at Local file er det mest fundamentale element i transfer pricing- dokumentationen, da denne har til formål at fastsætte, om en enhed opretholder armslængdeprincippet ved dennes grænseoverskridende transaktioner mellem interesseforbundne parter. 130 Koncernen IAPT 131 skriver i kommentarerne til Hvidbog, at The local file should contain information that is relevant to transfer pricing analysis in relation to a given country. Flexibility should be retained to produce local files covering all the entities in a particular country, or entity files covering one entity only, depending on what makes sense in a particular case. 132 Hvis en koncern f.eks. har to enheder i Danmark, og de tilhører vidt forskellige divisioner eller forretningslinjer og intet indbyrdes påvirkningskrav har, vil det give mening at udfylde to Local files. IAPT skriver også, at Master file skal give et generelt overblik og f.eks. kunne indeholde et billede af de store omstruktureringer, der har påvirket koncernen globalt, mens detaljerne om, hvordan omstruktureringerne har påvirket en bestemt enhed, bør findes i Local file. Ligeledes kan Master file 128 OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s Certified Practicing Accountants, Australia 130 CPA Australia, 2013, Submission on White Paper on Transfer Pricing Documentation, s International Alliance for Principled Taxation er en gruppe bestående af to dusin store multinationale selskaber baseret i hele verden 132 IAPT, 2013, Comments on White Paper on Transfer Pricing Documentation, s. 2 29

35 give et overblik over hovedfunktioner, aktiver og risici for koncernen, og Local file vil så indeholde en detaljeret funktionsanalyse og liste over immaterielle aktiver, der påvirker det bestemte land Det nærmere indhold af Local file IAPT udtrykker generel tilfredshed med indholdet af Local file som beskrevet i Hvidbog. Dog har de svært ved at forstå, hvad der efterspørges, og hvordan det vil påvirke en transfer pricing- analyse, at der i Local file efterspørges en beskrivelse af ledelsesstrukturen, til hvem ledelsen rapporterer og den geografiske placering af de ledende medarbejdere. Derudover har IAPT svært ved præcis at se, hvad der efterspørges ved kravet om information og oversigt, der viser hvordan finansielle data, der anvendes til transfer pricing- metoden er tilknyttet enhedens årsregnskab. De skriver: Large companies consolidate many legal entities and many lines of business and, therefore, tracing through any particular local country details to the annual group financial statements would be very difficult. We think that such information is generally not available and should only be required if it adds significant value to the transfer pricing analysis. 134 Begge disse punkter, IAPT beskriver, er bevaret i den endelige version af Local file. Det første punkt er dog omskrevet således, at der nu også efterspørges et organisationsdiagram og en beskrivelse af de individer, som ledelsen rapporterer til, og det/de land(e), disse har hovedsæde i. Denne formulering fandtes i Udkastet, og IAPT havde derfor mulighed for at kommentere punktet igen. I deres kommentarer til Udkastet skriver de, at de ikke kan se relevansen af informationen, og de beder OECD om at forklare, hvorfor denne information efterspørges, og hvordan den skal bruges. Omformuleringen af punktet har dermed, efter IAPTs mening, ikke gjort kravet klarer. Den har derimod gjort kravet mere omfattende end det var i White Paper. Det er ikke beskrevet nærmere, hvorfor OECD finder dette nødvendigt, men det må skyldes et generelt ønske fra skattemyndighederne om at få overblik over ledelsesstrukturen i enhederne. Det andet punkt er ikke omskrevet eller ændret i TPD- rapporten. Deloitte UK nævner også dette punkt i deres kommentarer til Udkastet. De mener, det bør fjernes fra Local file, da det vil være uforholdsmæssigt byrdefuldt for skatteyderen at fremskaffe disse informationer, og i mange tilfælde vil det ikke være relevant for skattemyndighederne. Deloitte UK mener i stedet, at skattemyndighederne skal have mulighed for at bede om denne information ved en transfer pricing- revision, efter de har foretaget en risikovurdering. 135 Også A3F skriver i deres kommentarer til Udkastet, at informationen kan kræves særskilt af skattemyndighederne, hvis de ønsker det, men det bør ikke være en del af Local file som udgangspunkt. 136 Sammenslutningen TPWG 137 skriver i deres kommentarer til Hvidbog, at de generelt er tilfredse med indholdet af Local file, så længe den fokuserer på transaktioner, hvor skattemyndighederne, der får informationen, har en potentiel beskatningsrettighed. Men de mener, ligesom IAPT, at der kunne være mere klarhed, om hvad det er, der efterspørges. F.eks. forståelse af ledelsesstruktur og placering af de ledende medarbejdere og referencer til indirekte effekter om prisfastsættelse af kontrollerede transaktioner. Første punkt er det samme punkt, som IAPT kommenterede, og det er, som beskrevet ovenfor, omskrevet. Det sidste punkt, TPWG nævner, er blevet slettet i den endelige version af Local file Local file i Udkastet og i TPD-rapporten Fra Hvidbog til Udkastet er der ikke sket væsentlige ændringer i Local file. Der er nogle få 133 IAPT, 2013, Comments on White Paper on Transfer Pricing Documentation, s IAPT, 2013, Comments on White Paper on Transfer Pricing Documentation, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to, s Treaty Policy Working Group - sammenslutning af store globale virksomheder baseret i hele verden, som repræsenterer et bredt spektrum af brancher. 30

36 omformuleringer, og under Financial information var der i Hvidbog krav om information vedrørende den lokale enheds finansielle konti for de tidligere (x) år. Dette er i Udkastet omskrevet til kun at omhandle regnskabsåret. Som ovenfor beskrevet nævner flere kommentarer punkt to under Financial information i Local file som irrelevant, uforholdsmæssigt byrdefuldt eller uklart, men det er beholdt i den endelige version af Local file. Dette kan skyldes, at der er uenighed mellem myndighederne og kommentarerne, således at myndighederne ser informationen som relevant og nødvendig. Der kan også være tale om et kompromis, for at alle medlemsstater kunne være tilfredse med de nye dokumentationskrav Nye punkter i Local file I den endelige version af Local file er der tilføjet tre nye punkter i forhold til i Udkastet. Disse er punkt 1.3, punkt 2.4 samt punkt Punkt var tidligere et krav i Master file i Hvidbog. I Udkastet var kravet fjernet fra Master file og i TPD- rapporten er punktet indsat i Local file. Da punktet ikke var en del af Udkastet, er det kun nævnt i kommentarerne til Hvidbog. F.eks. skriver IAPT, at de finder informationen relevant i Master file, hvis det er relevant for alle skattemyndighederne i landene. 140 Rödl & Partner 141 skriver i deres kommentarer til Hvidbog, at from our point of view, this information is more appropriate within the Local File, since generally there are different competitors in each local market. Furthermore, this information does not always help to determine the arm s length remuneration 142 Både organisationen ITIC og foreningen TPCA 143 skriver i deres kommentarer til Hvidbog, at det kan være et følsomt emne for selskaberne at afgive information om, og at der kan være en vis mængde fortrolig information i begrebet. 144 Eftersom punktet er indsat i Local file i stedet for Master file, må man konkludere, at OECD har lyttet til, at kravet bør findes i Local file, men hvorfor det var fjernet i Udkastet fremgår ikke. Det var ikke et kritiseret punkt i kommentarerne til Hvidbog, så det kan ikke være derfor, OECD fjernede punktet i Udkastet. Den andet tilføjede krav 145 var hverken en del af Hvidbog eller Udkastet, og der findes derfor ingen kommentarer til kravet. Dette punkt lægger sig nok op af kravet om informationer om koncerninterne transaktioner. Hvis myndighederne har overblik over alle koncerninterne aftaler kan de nemmere vurdere, om der foreligger nogle aftaler, hvor der sker overførsel af f.eks. viden fra et selskab til et andet, men der ikke er nogen betalingstransaktion mellem de to enheder. Dette kan være en måde at flytte værdi mellem selskaberne og er derfor et vigtigt element i en risikovurdering. Hvorfor det først er tilføjet i den endelige version vides ikke. Det kan være et punkt, som altid skulle være en del Local file, og derfor valgte OECD ikke at tage det med til diskussion. Eller OECD opdagede først, at det manglede, da de evaluerede alle kommentarerne og rettede i kravene. Eller de følte det manglede, efter de havde slettet eller flyttet nogle krav. 138 jf. afhandlingens kapitel Key competitors 140 IAPT, 2013, Comments on White Paper on Transfer Pricing Documentation, s Et revisions-, juridisk-, forvaltnings- og skattekonsulentfirma med placering i 40 lande. 142 Rödl & Partner, 2013, Comments on the OECD White Paper on Transfer Pricing Documentation, s Transfer Pricing Centre Association 144 Information Techonology Industry Council, 2013, Comments on the OECD s White Paper on Transfer Pricing Documentation, s. 5 og Transfer Pricing Centre Association, 2013, Comments on the White Paper on Transfer Pricing Documentation. Henholdsvis, s Copies of all material intercompany agreements concluded by the local entity 31

37 Det tredje tilføjede krav 146 kommer fra Master file, hvor der både i Hvidbog og Udkastet blev stillet krav om liste og beskrivelse af koncernens APAs, både ensidige, tosidige og flersidige aftaler. Dette er beskrevet nærmere ovenfor. Med kravet indsat i Local file vil informationen ikke længere være tilgængelig for alle andre skattemyndigheder, men kun for den lokale myndighed vedrørende de lokale enheder CbC-rapporten I TPD- rapporten fremgår det, at CbC- rapportering er nyttig i en transfer pricing- risikovurdering. Det er dog ikke meningen, at CbC- rapporten skal benyttes til transfer pricing- analyse af transaktioner eller priser. CbC- rapporten var i Udkastet en del af Master file, men det blev ændret på baggrund af kommentarerne til Udkastet. CbC- rapporteringen er derfor nu et tredje krav i dokumentationen, ud over Master file og Local file. CbC- rapporten bestod i Udkastet af Tabel 1 med 18 kolonner samt Tabel 2. I TPD- rapporten består CbC- rapporten af Tabel 1 med 9 kolonner samt Tabel 2 og Country vs. Constituent Entities I Udkastet skulle CbC- rapporten udfyldes for hver enhed i hvert land, hvilket blev kritiseret i kommentarerne til Udkastet. Det føltes for byrdefuldt, taget i betragtning af, at nogle multinationale koncerner har adskillige enheder i mange lande. 147 Organisationen CBI skriver i deres kommentarer til Udkastet, at en enheds- rapportering vil komme til at indeholde al for meget information og blive et upraktisk redskab for en risikovurdering. De nævner et eksempel med en multinational koncern, der har 800 enheder, der skal udfylde 18 kolonner, hvilket giver stykker information for én multinational koncern. 149 Ved at rapportere efter land vil den multinationale koncern, der har de 800 enheder i f.eks. 180 forskellige lande, skulle udfylde 180 rapporter med 18 kolonner, hvilket giver stykker information. Revision- og konsulentvirksomheden EY nævner i deres kommentarer til Udkastet, at en enheds- rapportering ikke vil give et bredt billede af koncernens globale virksomhed, hvilket er ønsket med CbC- rapporten. Derudover nævner EY også enheds- rapportering som værende for byrdefuld, og at CbC- rapporten vil være for omfattende, da mange multinationale koncerner består af adskillige hundrede og tusinder enheder. EY skriver også, at Groups often operate their separate entities within a country together as if they were one entity. 150 I TPD- rapporten er det ændret til, at CbC- rapporten udfyldes pr. skattejurisdiktion, hvor enhederne er hjemmehørende. Det betyder, at den multinationale koncern med flere enheder med skattejurisdiktion i f.eks. Danmark kun skal udfylde én række for enhederne i Danmark i CbC- rapporten. CbC- rapporten er hermed ændret til en lande- rapportering, hvilket betyder, at OECD i denne sammenhæng har lyttet til de mange kommentarer vedrørende dette punkt. Samtidig skal proportionalitetsprincippet overholdes, og ved at lave en lande- rapportering, vil byrden for selskaberne blive mindre end i Udkastet. OECD nævner flere gange, at skattemyndighederne har begrænsede ressourcer og derfor nemt skal kunne foretage en risikovurdering på baggrund af den information, de får. Hvis CbC- rapporten skulle udfyldes pr. enhed, ville skattemyndighederne få en meget omfattende mængde information. Det er derfor ikke hensigtsmæssigt, at der afgives information, som både er byrdefuldt for selskaberne at 146 A copy of existing unilateral and bilateral/multilateral APAs and other tax rulings to which the local tax jurisdiction is not a party and which are related to controlled transactions described above. 147 Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s CBI og the 100 Group; meninger fra finansdirektører i FTSE 100 og flere store UK private virksomheder 149 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s

38 producere og ressourcekrævende for skattemyndighederne at gennemgå. I Tabel 2 i CbC- rapporten vil skattemyndighederne få et overblik over de enkelte enheders driftssted, placering og aktivitet. At der i Tabel 1 skal rapporteres på lande- niveau og at der i Tabel 2 skal opremses hver enheds aktiviteter vil give skattemyndighederne det nødvendige overblik over den multinationale koncern. Skattemyndighederne vil samtidig have mulighed for at rette en forespørgsel, hvis de har brug for yderligere information om de enkelte enheder Place of Effective Management I Udkastet fandtes en kolonne med informationskrav vedrørende Place of Effective Management. Denne er helt taget ud i TPD- rapporten. Arbejdsgruppen BFCWG 151 skriver i deres kommentarer til Udkastet, at Place of Effective Management skal fjernes fra CbC- rapporten. De mener ikke, at dette krav fremgår af målet med Action 13, hvor det er indkomst, økonomisk aktivitet og betalte skatter mellem lande, der er nævnt som værende bærende. De mener ikke, at Place of Effective Management falder ind under økonomisk aktivitet, eftersom business activity og number of employess er nok til at vurdere selskabets økonomiske aktivitet. 152 Organisationen IUA of London 153 skriver i deres kommentarer til Udkastet, at we recommend that Country of Tax Residence is substituted for Place of Effective Management. 154 Ligeledes mener flere, at det bør ændres til Place of Tax Residence. 155 Det skyldes, at man bør følge Model Tax Convention Artikel 4, som omhandler Resident. Heri fremgår det, at begrebet Resident of a Contracting State betyder en person, som i henhold til lovgivningen i Staten er skattepligtig der pga. hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet kriterium af lignende natur. 156 Så Tax Residence er et mere bredt anvendeligt udtryk end ledelsens sæde. Med den tidligere version af CbC- skabelonen var det nødvendigt med denne kolonne, da man skulle nævne land, enheder og ledelsens placering. Ved at man i den nye skabelon skal udfylde skattejurisdiktion og i Tabel 2 skal nævne enhedernes faste driftssted og skattemæssige placering, er det ikke længere nødvendigt med en kolonne, der nævner ledelsens placering. Ved at skattemyndighederne i første kolonne i Tabel 1 får oplysning om skattejurisdiktion, har de dermed information om, hvor enheden skal betale skat. Det må derfor ses som helt naturligt, at denne kolonne er taget ud af CbC- rapporten Important business activity code(s) Important business activity code(s) fandtes i CbC- rapporten i Udkastet. Der var samtidig beskrevet forskellige koder for forskellige forretningsaktiviteter. Dette findes i TPD- rapporten i Tabel 2, hvor de enkelte enheder skal nævnes under skattejurisdiktion. Ud for hver enhed skal der afkrydses i en eller flere rubrikker for forretningsaktivitet. 157 Mange af kommentarerne til Udkastet indeholder positivlister over de informationer, CbC- rapporten bør indeholde. Heriblandt har de fleste kommentarer Business activity code som en del af disse. 158 Deloitte UK skriver i deres kommentarer til Udkastet, at Important business activity code(s) er nyttig 151 The Banking and Finance Company Working Group on BEPS 152 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s International Underwriting Association of London Ltd 154 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 31 og 271 samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital, Article 4, s Se afhandlingens kapitel 3 for det nærmere indhold af Tabel Se f.eks. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 25, 109 og 226, OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s. 70 og 307, samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s. 31, 137 og

39 information, da det ofte vil kunne give et brugbart overordnet billede af koncernen. 159 Dog er der også kommentarer, der indeholder modstand mod business activity code. F.eks. skriver enheden The Irish Tax Institute i deres kommentarer til Udkastet, at it is unclear how this information is useful/to be used by tax authorities. 160 I Action 13 fremgår det, at de multinationale koncerner skal afgive information om deres samlede aktiviteter, globale allokering af indkomst og skattebetaling. 161 Koncernens økonomiske aktivitet er dermed et emne, man ønsker, at skattemyndighederne får adgang til, således at de nemmere kan foretage en risikovurdering. At koncernens enheder skal afgive information om deres aktivitet er derfor et naturligt krav Revenues Revenues er i Udkastet vist som femte kolonne i skabelonen. Dette er i TPD- rapporten ændret, således at den nu nævnes i anden kolonne og er opdelt i tre underkolonne. Revenues nævnes ofte i kommentarerne til Udkastet som værende relevant for risikovurderingen. 162 Nogle kommentarer nævner, at der mangler nærmere information om, hvordan disse indtægter skal beregnes, og at det vil kunne skabe misforståelser pga. valutaforskelle og beregningsforskelle mellem de forskellige lande. 163 OECD efterspørger i Action 13 gennemsigtighed og information om koncernernes globale allokering af indkomst. 164 Det er derfor naturligt, at koncernens omsætning skal nævnes i CbC- rapporten. Samtidig giver det mening set i det perspektiv, at OECD ønsker, at beskatningen sker der, hvor den økonomiske aktivitet finder sted, og der hvor værdien skabes. At omsætningen skal inddeles i omsætning mellem uafhængige parter og afhængige parter giver skattemyndighederne et overblik over, hvor meget omsætning der er mellem interesseforbundne parter, og dermed om der kunne være risiko for, at omsætning flyttes mellem selskaberne. Dette giver et bedre redskab for skattemyndighederne i forhold til, hvis der blot skulle nævnes et samlet omsætningstal i én kolonne Earnings Before Income Tax Earnings Before Income Tax er i TPD- rapporten omformuleret til Profit (Loss) Before Income Tax. Earnings before income tax nævnes i flere af kommentarerne til Drafet som information, der skal være en del af CbC- rapporten. 165 Der er dog ikke kontinuitet i, hvad de forskellige kommentarer benævner udtrykket, da det flere steder kaldes f.eks. profit before tax, pre- tax income og income before tax. Earnings og profit referer til overskud. At begrebet er ændret til profit og loss i den endelige rapport er derfor naturligt. Overskud eller tab før skat vil give skattemyndighederne et billede af koncernens økonomiske aktiviteter delt op i lande, hvor enhederne opererer. Overskud eller tab er et vigtigt element i en risikovurdering, da netop flytning af indtægter mellem interesseforbundne selskaber er et stort element i BEPS. Som det også nævnes i Håndbogen, kan der være tale om en risiko, hvis f.eks. selskabers resultater skiller sig meget ud i forhold til andre selskaber i samme branche, eller selskaber 159 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 25 og 104, OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s. 70, samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s. 31, 75, 137 og jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2013, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 25, 104 og 226, OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s. 70 og 103 samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R,, s. 31, 137 og

40 i koncernen klarer sig meget bedre eller dårligere end resten af koncernen. Samtidig er det også en risikofaktor, at et selskab igennem mange år kører med underskud eller lav profit. Samtidig vil det give grund til bekymring, hvis der her vises et stort overskud, men der i næste kolonne vises et meget lille beløb i betalt selskabsskat. Dette kan være indikation på, at der er en transfer pricing- risiko, men det kan også være, at der f.eks. er tale om fremførbare underskud, og det derfor er legitimt, at selskabet ikke betaler skat. Det er derfor vigtigt, at man er opmærksom på, at overskud ikke er det samme som skattepligtig indkomst Income Tax paid (on cash basis) Income Tax Paid (on cash basis) er ændret i TPD- rapporten til kun én kolonne modsat i Udkastet, hvor den var opdelt i to. Income tax paid er ligesom de forrige informationskrav oplistet på positivlisten blandt mange kommentarer som værende relevant. 166 Samtidig fremhæver flere, at den betalte indkomstskat skal indberettes på et kontantbasis, da det giver det mest korrekte billede af de skatter, der betales i de enkelte lande i et bestemt år. Dog vil disse skatter ikke altid være i overensstemmelse med f.eks. overskud eller tab og vil derfor ikke relatere sig til, hvad der fremgår af CbC- rapporten, hvilket kan være misvisende. 167 Flere henviser til denne risiko for misforståelser, bl.a. arbejdsgruppen Global BEPS Working Group der i deres kommentarer skriver: cash tax amounts would not relate precisely to the income amounts that are reported on the template and so could be misleading if this disconnect is not recognized De mener derfor, at rapportering af den udskudte skat sammen med den nuværende hensættelse af skat ville give et mere præcist billede over tid af de samlede skatteforpligtelser. The Irish Tax Institute skriver i deres kommentarer, at de har svært ved at forstå, hvordan betalt indkomstskat vil hjælpe skattemyndighederne med en transfer pricing- risikovurdering. De skriver, at requiring tax paid to be reported across each jurisdiction may lead to misleading information due to factors such as double tax credits. 169 Dette er blot et udsnit af kommentarerne til, at den betalte skat ikke er sammenlignelig med de andre informationer i CbC- rapporten, som f.eks. overskud før skat. I den endelige udgave af CbC- skabelonen er der indsat en kolonne Income Tax Accured Current Year. Det betyder beregnet selskabsskat, som er den skat, der er påløbet gennem nuværende år, som er beregnet ud fra indtægter, fradrag, afskrivning, tab osv. Så først skal koncernen rapportere den indbetalte skat i det pågældende indkomstår og derefter den beregnede selskabsskat for årets aktiviteter. Disse to kolonner relaterer sig til kolonnerne om omsætning og overskud/underskud før selskabsskat. Det giver skattemyndighederne overblik over koncernens økonomiske aktivitet. Der er meget bekymring at spore i kommentarerne om, hvorvidt disse tal vil være misvisende fordi i nogle tilfælde vil det være legitimt at have en stor omsætning, stort overskud før skat, men kun lidt betalt selskabsskat. Dette vil f.eks. kunne ske, hvis et selskab har fremførbare underskud fra tidligere år, eller f.eks. har foretaget investeringer. For at undgå dette skal CbC- rapporten selvsagt holdes fortrolig, men selskaberne har også mulighed for at give ydereligere information i Tabel 3. Her kan selskaberne forklare, hvad der ligger til grund for tallene. Samtidig kan dialog mellem skattemyndighederne og koncernen være et vigtigt element i 166 Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 25, 104 og 226, OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s. 70 og 103 samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s. 31, 137 og jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s

41 denne proces, således at de hjælper hinanden i forståelsen. Der vil altid være asymmetrisk information, fordi selskaberne ved markant mere end skattemyndighederne har mulighed for. Ved at skattemyndighederne får flere informationer, men samtidig også går i dialog med selskaberne, vil denne asymmetriske information kunne bliver mindre. Men det er samtidig vigtigt, at skattemyndighederne, der gennemlæser CbC- rapporterne, er opmærksomme på alle forhold, der gør sig gældende, og at de beder om yderligere information, inden de foretager en revision Total Withholding Tax Paid Total Withholding Tax Paid er fjernet fra CbC- skabelonen i TPD- rapporten. Der har ikke været mange kommentarer til Udkastet, der har set denne kolonne som værende relevant for en risikovurdering. Bl.a. skriver TPCA i deres kommentarer til Udkastet at Information about withholding tax paid will not shed any more light on functions within the group. 170 Deloitte UK skriver i deres kommentarer, at witholding tax paid kun er relevant for de betalende og modtagende lande, og en offentliggørelse på globalt plan ikke vil give nogen indsigt for tredjelandes skattemyndigheder. 171 Med andre ord mener Deloitte UK ikke, at informationen er relevant i en CbC- rapportering, men kan være relevant i Local file. Deloitte UK skriver ydereligere, at kildeskat udelukkende er en fordeling af rettighederne til beskatning mellem kildelandet og opholdslandet på et todelt plan. Informationen hører derfor ikke hjemme i en CbC- rapport, der skal give gennemsigtighed på et globalt plan. 172 Mange af de kommentarer, der nævner, at den totale betalte kildeskat ikke bør være et dokumentationskrav, mener, at der bør være mulighed for at selskaberne kan indberette det, hvis de finder det relevant. F.eks. i situationer, hvor kildeskatten er en stor del af den betalte skat, og en koncern vil inkludere det for at præsentere et rimeligt billede af selskabets skattesituation. 173 Denne kolonne efterspurgte betalt kildeskat, hvilket må forstås som den kildeskat, selskaberne har som en reserveret omkostning i løbet af året. Men at finde disse informationer frem vil være byrdefuldt, da selskaberne jo dermed skal analysere de enkelte transaktioner og finde kilden. Det kunne være grunden til, at kravet er fjernet, da omkostningerne for selskaberne overstiger den nytte, skattemyndighederne får Stated Capital and Accumulated Earnings Stated Capital and Accumulated Earnings er i TPD- rapporten opdelt i to kolonner, således at den multinationale koncern skal opgive stated capital i én og accumulated earnings i en anden. I kommentarerne til Udkastet ønskes dette ofte fjernet fra CbC- rapporten. 174 Bl.a. skriver BASF, at det er uklart, hvordan informationen vil hjælpe i en risikovurdering. 175 Deloitte UK skriver i deres kommentarer, at kravet bør fjernes fra CbC- skabelonen, da informationen ikke giver et globalt billede af selskabet, som er det, skattemyndighederne efterspørger. 176 Flere kommentarer indeholder en undren over hvorfor dette findes relevant i en risikovurdering, og flere ønsker en uddybning fra OECD om, hvad der menes med begreberne. 177 Rödl & Partner skriver i deres kommentarer, at OECD bør specificere, hvad de mener med begrebet, 170 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 77 og jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s. 70, 82 og

42 således at det kan vurderes, om det er et relevant element i CbC- rapporteringen. 178 De skriver med andre ord, at de ikke kan vurdere, om informationen er relevant eller ej, da de ikke ved, hvad begrebet omhandler og indebærer. Stated capital er oversat til dansk vedtaget kapital og må relatere sig til selskabskapitalen i koncernselskaberne. Accumulated earnings, oversat til dansk er akkumuleret fortjeneste i koncernselskaberne. Disse begreber er ikke defineret som en fast størrelse af OECD, og det giver derfor en vis fleksibilitet for selskaberne til at indgive disse oplysninger. De fleste selskaber og rådgivere efterspørger dog i kommentarerne til Udkastet en definition, således at de ved, hvad de skal rapportere. Da der i Danmark endnu ikke er kommet en bekendtgørelse med de nye krav og dermed DJV som selskaberne kan støtte sig til, er det svært at konkludere endegyldigt, hvilken information der her efterspørges. Viden om selskabskapitalen er med til at give skattemyndighederne et overblik over koncernen og fortæller om koncernens økonomiske fundament. Samtidig kan skattemyndighederne bruge informationen til at se, om der f.eks. er opsparet kapital i et selskab. Der kunne være tegn på pengetank at koncernen flytter penge til bestemte selskaber. Akkumuleret fortjeneste er et af de krav, der er svære for koncernen helt konkret at forstå indholdet af. Men det må forstås som den samlede fortjeneste delt op i de enkelte lande hvor koncernen har enheder. Det vil derfor kunne tegne et billede af koncernen hvor fortjenesten er placeret på landeniveau. Og en risikofaktor kunne være, at koncernen tjener alle pengene i lav- beskatningslande og ingen i høj- beskatningslande. Det vil derfor være information, som vil hjælpe skattemyndighederne i overblikket over koncernens aktiviteter og økonomiske situation Number of Employees Number of Employess er en af to dokumentationskrav i CbC- rapporteringen, der var i Udkastet og stadig står på samme måde i TPD- rapporten. Deloitte UK nævner i sine kommentarer, at Number of Employees bør være en del af CbC- rapporten, da det er en vigtig indikator for den økonomiske aktivitet på et globalt niveau. 179 Arbejdsgruppen FSIWG 180 skriver i deres kommentarer til Udkastet, at: The Group understands the desire for information about the number of employees and total employee expense; however, detailed guidance regarding the definition of employee and the calculation of employee expense will be necessary before these items can meaningfully be reported by taxpayers. 181 Dette er en vurdering, der fremgår flere steder i kommentarerne; at der er forskellige forståelser af ordet ansat. Samtidig skriver IAPT i deres kommentarer, at en måde at gøre det mindre byrdefuldt for selskaberne er at tillade, at tallet udarbejdes på grundlag af intervaller, f.eks. 0-5 ansatte, 6-20 ansatte, ansatte, ansatte og mere end 1000 ansatte. Dog er IAPT af den generelle opfattelse, at kravet bør fjernes fra CbC- rapporten, medmindre der findes en forklaring på relevansen for skattemyndighederne, og hvordan de vil bruge informationen. 182 Der er flere kommentarer, der nævner antal medarbejdere som værende irrelevant og byrdefuldt at rapportere. 183 De fleste mener dog, at det er relevant information for en risikovurdering og til at fastslå selskabernes økonomiske aktivitet jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s Financial Service Industry Working Group 181 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 25, 104 og 226, OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s. 70 samt OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s

43 Antallet af medarbejdere vil give skattemyndighederne et indblik i den økonomiske aktivitet i selskaberne. At der f.eks. er meget få medarbejdere i et selskab, som ejer flere aktiver, kan være udtryk for et shell company, som i nogle tilfælde kan være med til at undgå skattebetalinger. Samtidig vil skattemyndighederne få en idé om, hvorvidt værdiskabelsen hænger sammen med medarbejderantallet. Det kan dog også give anledning til misforståelser, hvis skattemyndighederne blot sammenligner antallet af medarbejdere, den betalte skat og antallet af materielle aktiver. Det kræver, at skattemyndighederne kan bede om yderligere information, eller at virksomhederne udfylder Tabel 3 i CbC- rapporten, hvor de f.eks. kan forklare, antallet af medarbejdere eller hvad skattetallene dækker over osv. At begrebet ikke er helt klart defineret betyder, at der er en vis fleksibilitet, således at de multinationale koncerner kan rapportere det antal ansatte, som de mener er det rigtige. Hvis f.eks. et selskab har medarbejdere i Danmark, men disse udfører arbejdet i Sverige, kan det være svært at vide, om de er ansat i Sverige, hvor arbejdet foretages, eller i Danmark, hvor ansættelseskontrakten foreligger. I Tabel 3 vil der være mulighed for at forklare nærmere Total Employee Expense Total Employee Expense er fjernet i sin helhed fra CbC- skabelonen i TPD- rapporten. I kommentarerne til Udkastet nævnes denne information ikke som værende nyttig og relevant og det forslås fjernet. Bl.a. skriver BIAC, at det er uklart, hvordan employee expense kan hjælpe til at foretage en risikovurdering. Leveomkostninger er forskellige landene imellem, og derfor bør leveomkostninger og andre økonomiske faktorer i landene tages i betragtning, hvis employess expense skulle være nyttig. Samtidig rapporteres antallet af ansatte i CbC- rapporten, hvilket bør være nok til at kunne foretage en risikovurdering. 185 Deloitte UK skriver, at kravet potentielt kan inkluderes i CbC- rapporten, men kun for kontante lønninger og bonusser. Dog skriver Deloitte UK også, at The OECD should consider whether the benefits from including this information are commensurate with the cost of obtaining it. 186 Hermed henviser de til det proportionalitetsprincip, som kravene er bygget på. Den forskel, der er på f.eks. leveomkostninger og indkomstskatteniveauet i landene, vil gøre, at begrebet giver helt forskellige idéer om aktivitetsniveauet. Da selskabernes aktivitet kan vurderes ud fra antal medarbejdere og afkrydsning af enhedernes forretningsaktiviteter, er der ikke behov for yderligere information. Igen må proportionalitetsprincippet tages i betragtning, således at det vil være for byrdefuldt at rapportere det i forhold til nytten for skattemyndighederne Tangible Assets other than Cash Equivalents Tangible Assets other than Cash Equivalents er det andet af de to krav, der ikke er ændret fra Udkastet til TPD- rapporten. Dette krav nævnes i de fleste kommentarer som værende irrelevant for en risikovurdering og findes på flere negativlister i kommentarerne. 187 Deloitte UK skriver i deres kommentarer, at kravet om materielle aktiver bør fjernes fra CbC- rapporten, da det skal ses i sammenhæng med immaterielle aktiver, kontanter og finansielle aktiver for at danne et fuldstændigt billede. At rapportere materielle aktiver alene kunne resultere i kunstige fordrejninger, f.eks. to ens virksomheder, der kun variere fra hinanden i deres GAAP 188 og/eller deres afskrivningspolitikker, kan eje lignende fabrikker, men rapportere meget forskellige bogførte 185 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s Se bl.a. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 77 og Generally accepted accounting principles regnskabsstandarder. 38

44 værdier. 189 EY skriver i deres kommentarer, at: Inclusion of a number of tangible assets other than cash or cash equivalents, intangible assets, and financial assets would provide a highly inaccurate profile of a MNC group s assets. 190 Moreover, information regarding assets is proposed to be included in the transfer pricing documentation master file which would make inclusion of information in the template duplicative 191 EY mener derfor, at kravet bør fjernes fra CbC- skabelonen. Også Global BEPS Working Group mener, at kravet om rapportering af materielle aktiver bør fjernes fra skabelonen, da de bogførte værdier vil give en meget ukorrekt profil af koncernens aktiver. Derudover fremhæver de, at forretningsaktivitet vil give tilstrækkelig information, og rapportering af materielle aktiver er derfor ikke nødvendig for at identificere aktiviteten i et land. 192 Også IAPT mener, at det afhænger af selskabernes forretningsmodel, om hvorvidt informationen er relevant. Også her nævner de den bogførte værdi som værende en misvisende faktor, da de regnskabsmæssige behandlinger af materielle aktiver er forskellige landene imellem og dermed enhederne imellem. Derudover nævner IAPT at, informationen ofte findes hos de lokale myndigheder. 193 PWC skriver i deres kommentarer til Udkastet, at Tangible assets would preferable be reported in the local file only, as they are currently under accepted transfer pricing documentation practice, given that they are necessary part of the functional analysis required under the arm s length standard. In our view, it is not clear what useful purpose is served by the additional required reporting of these items in the CbC template. 194 Dette krav om materielle aktiver er som nævnt udskældt. Det skyldes i hovedsagen, at informationen allerede findes hos den lokale skattemyndighed og i stedet bør rapporteres i Local file. Materielle aktiver er en del af årsrapporten for selskaber i Danmark, og de danske skattemyndigheder er derfor i besiddelse af denne information på forhånd. Men med CbC- rapporten vil de få adgang til information om materielle aktiver for selskaber uden for Danmark. Viden om materielle aktiver giver skattemyndighederne information om den økonomiske aktivitet i selskaberne, og hvilke værdier de er i besiddelse af. Nogle selskaber har mange immaterielle aktiver og tjener deres penge på dem, f.eks. medicinalbranchen, mens andre selskaber tjener penge på deres materielle aktiver, f.eks. oliebranchen. Materielle aktiver kan derfor være vigtige aktiver for selskaberne. Når skattemyndighederne får information om disse materielle aktiver, får de information om, hvor mange materielle aktiver koncernen ejer, og det giver indblik i, hvor meget aktivitet der er med disse aktiver. Det er dermed vigtigt i en risikovurdering, da det giver en idé om substansen af selskaberne og om, hvorvidt selskaberne faktisk udfører de funktioner, de oplyser, eller bærer den risiko, som deres oplysninger lægger op til Intercompany Payments De sidste seks kolonner i CbC- skabelonen i Udkastet vedrørende Royalities, Interests og Service Fees er alle slettet. I kommentarerne til Udkastet næves intercompany payments mange steder som værende irrelevante for en risikovurdering, og at informationen ofte allerede fremgår af Master file eller Local file og derfor bør fjernes fra CbC- rapporten. 189 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s

45 Svensk Näringsliv skriver i deres kommentarer, at disse informationer ikke er tilgængelige og vil være byrdefulde at fremskaffe. Informationen vil give en idé om aktiviteten i selskaberne, f.eks. hvis en enhed modtager royalities kunne det indikere, at denne enhed har immaterielle aktiver. Denne information kan benyttes i en risikovurdering, men i Master file og Local file fremgår informationen allerede, og der er derfor ikke behov for krav om intercompany payments i CbC- rapporten. 195 Deloitte UK skriver, at kravet om intercompany payments bør fjernes fra CbC- skabelonen, da det ikke hjælper til at give et globalt overbliksbillede. Samtidig er informationen inkluderet i den lokale selvangivelse eller Local file. Betalingerne er kun relevante for de lande, der er impliceret og vil derfor ikke give relevant information til et tredjeland, der skal foretage en risikovurdering. Derudover vil fremskaffelse af disse informationer være omkostningsfulde, da de ofte ikke er tilgængelige. 196 IAPT skriver i deres kommentarer, at: IAPT members foresee very substantial costs in breaking out such data from local accounts and centrally compiling the information on this. We also struggle to understand the need for this degree of detail from a high level risk assessment perspective, particularly given that information about such payments involving local entities would typically be available to the local tax authorities anyway. 197 I Håndbogen beskrives, at for at foretage en risikovurdering må skattemyndighederne undersøge, om der foreligger transaktioner mellem interesseforbundne parter. 198 Man kan derfor slå fast, at information om sådanne koncerninterne betalinger er af betydning for en risikovurdering, og informationen bør være tilgængelig for skattemyndighederne. I kommentarerne til Udkastet kritiseres det ikke, at informationerne efterspørges, men det forslås, at informationen i stedet findes i Local file eller Master file. OECD må have lyttet til kommentarerne, eftersom der nu i Local file stilles krav om information om antallet af koncerninterne betalinger og indtægter for hver kategori af kontrollerede transaktioner i den lokale enhed. F.eks. betalinger og indtægter på produkter, tjenesteydelser, royalties og renter. 4.2 Delkonklusion De nye dokumentationskrav i form af Master file og Local file har været undervejs, siden de først blev nævnt i Hvidbog i sommeren 2013 og til at stå færdig i TPD- rapporten, klar til implementering i national ret. Der er et overordnet ønske fra de fleste interessegrupper om en mere ens skatteregulering landene imellem, hvilket har givet positive tilbagemeldinger på Master file og Local file. Der har dog også været kritik af det nærmere indhold af skabelonerne, især af Master file, hvor flere punkter ansås som værende irrelevante. I nogle situationer er punkterne blevet fjernet eller omskrevet, mens de i andre tilfælde er beholdt. Dette kan skyldes uenighed mellem skattemyndigheder og interessegrupperne, der har kommenteret de forskellige udkast, men det kan også skyldes uenighed mellem OECD- medlemsstaterne. CbC- rapporten er en helt ny disciplin, og det er denne, der fylder mest i kommentarerne til Udkastet. I Udkastet var CbC- rapporten markant mere omfattende end i den endelige version i TPD- rapporten. Dette er i mange tilfælde sket på baggrund af kommentarerne. Det er dog igen ikke alle de kritiserede punkter, der er fjernet eller omskrevet i den endelige rapport, men kommentarerne til Udkastet må siges at have haft stor indflydelse på den endelige skabelon. 195 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s. 8 40

46 5. Implementering i dansk ret I TPD- rapporten fremgår det, at det er essentielt, at det nye kapitel V implementeres effektivt og konsekvent. 199 Hertil hører, at CbC- rapporten skal udarbejdes for indkomståret 2016, og landene har derfor travlt med at få implementeret kravene i national ret. I november 2015 fremsatte skatteministeren i Danmark Lovforslag til lov om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven (Lovforslaget) 200, og på den baggrund blev Lov nr offentliggjort af Skatteministeriet 30. december I loven foretages bl.a. indførelse af CbC- rapportering for store multinationale koncerner, og den er derfor en direkte følge af BEPS- projektet og de nye dokumentationskrav. 5.1 Den nye lovgivning Det fremgår af lovens 1, at der i SKL 3 B indsættes stk i forlængelse af 3 B, stk SKL 3 B, stk. 10 SKL 3 B, stk. 10 fastslår, at enhver multinational koncerns ultimative moderselskab, der skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark og har en konsolideret omsætning på over 5,6 mia. kr., skal indgive en CbC- rapport. Rapporten skal indgives senest 12 måneder efter det indkomstår, som CbC- rapporten indgives for. Dermed at forstå, at rapporten senest skal indgives d. 31. december 2018 for indkomståret Hvad der menes med ultimative moderselskab fremgår af SKL 3 B, stk. 15, nr. 4. Derudover er omsætning også defineret i stk. 15, nr. 5. Denne nye bestemmelse i SKL 3 B, stk. 10 følger OECDs endelige rapport Afsnit E om implementering. 201 Dette kommer til udtryk i fristen for indgivelse af CbC- rapporten og i grænseværdien på 5,6 mia. kr. 202 Samtidig ligger bestemmelsen tæt op af formuleringen af Article 2, 1 i Annex IV i TPD- rapporten, som er en lovmodel for, hvordan landene kan implementere kravene. Denne lovmodel er således en støtte til medlemsstaterne i implementeringen af de nye krav, og de kan vælge at benytte den ordret eller kun bruge af den, som de ønsker. Her har man i dansk ret taget noget af formuleringen, men f.eks. også indsat kravet om de 5,6 mia. kr. i akkumuleret omsætning samt taget tidspunktet for indlevering fra Article 5 i Annex IV SKL 3 B, stk. 11 og 12 SKL 3 B, stk. 11 fastslår, at selvom det danske koncernselskab ikke er moderselskabet i den multinationale koncern, skal det selskab alligevel indgive en CbC- rapport, hvis nogle betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal koncernselskabet være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, men derudover skal en eller flere af disse underbetingelser være opfyldt: a) hvis koncernens moderselskab ikke er forpligtet til at indgive en CbC- rapport i det land, hvor denne er hjemmehørende, b) hvis der ikke er indgået en aftale om automatisk udveksling af CbC- rapporten mellem de danske myndigheder og myndighederne i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, men der eksisterer en international aftale om udveksling af skatteoplysninger, c) hvis der er en systematisk fejl i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, og SKAT har meddelt det danske koncernselskab om denne systematiske fejl. Hvis én af disse underbetingelser er opfyldt sammen med første betingelse, skal det danske koncernselskab indgive en CbC- rapport til SKAT. 199 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s Lovforslag nr. 46, Folketinget Forslag til Lov om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven 201 Se nærmere i afhandlingens kapitel millioner svarer til kr millioner (kurs 746), altså godt og vel 5,6 mia. kr. 41

47 Denne bestemmelse i stk. 11 følger TPD- rapporten punkt E hvor der netop står, at hvis en jurisdiktion ikke formår at få Cbc- rapporten, vil det være accepteret, at indgivelsen sker gennem lokal indgivelse, eller ved at en anden enhed af koncernen træder i moderselskabets sted og indgiver CbC- rapporten. Det kan derfor konstateres, at bestemmelsen i stk. 11, ligesom stk. 10, lægger sig helt op af OECDs retningslinjer. Samtidig er bestemmelsen en direkte oversættelse af den første halvdel af Article 2, 2 i Annex IV, hvor betingelserne opstilles. 203 SKL 3 B, stk. 12 bestemmer, at hvis der er flere koncernenheder i Danmark, og underbetingelserne i stk. 11 er opfyldt, skal der udvælges én koncernenhed, som indgiver CbC- rapporten, og dette skal meddeles SKAT. Denne bestemmelse følger den sidste del af Article 2, 2 i Annex IV SKL 3 B, stk. 13 SKL 3 B, stk. 13 fastslår, at det danske koncernselskab ikke behøver at indgive CbC- rapport, selvom underbetingelserne i stk. 11 er opfyldt, hvis et stedfortrædende moderselskab indgiver CbC- rapport til myndighederne, hvor dette er hjemmehørende, og disse betingelser samtidig er opfyldt: 1) skattemyndighederne, hvor det stedfortrædende moderselskab er hjemmehørende, kræver CbC- rapporten, 2) der foreligger en internationale aftale om automatisk udveksling af oplysninger mellem Danmark og myndighederne, hvor det stedfortrædende moderselskab er hjemmehørende og 3) der er ikke systematisk fejl for myndighederne, hvor det stedfortrædende moderselskab er hjemmehørende, eller SKAT skal have undladt at give det danske koncernselskab besked herom. 4 og 5) meddelelseskravene i SKL 3 B, stk. 14, 1. og 2. pkt. skal være opfyldt. Denne bestemmelse i stk. 13 lægger sig igen tæt op af OECDs retningslinjer således at forstå, at CbC- rapporten enten kan indgives af et dansk koncernselskab, efter stk. 11, eller et stedfortrædende moderselskab efter stk. 13. Det er netop det, OECD foreslår i TPD- rapporten punkt E.2.4.1; at hvis det ultimative moderselskab ikke indgiver CbC- rapporten, må den leveres gennem lokal indgivelse eller ved indsendelse fra en udpeget enhed af koncernen. Yderligere er indholdet af bestemmelsen lig indholdet af Article 2, 3 i Annex IV SKL 3 B, stk. 14 SKL 3 B, stk. 14 fastslår, at det skal meddeles SKAT, hvilket koncernselskab der er det ultimative moderselskab, eller det danske stedfortrædende moderselskab senest inden udgangen af det indkomstår, som CbC- rapporten omhandler. Er der ikke tale om, at det danske koncernselskab er det ultimative moderselskab eller et stedfortrædende moderselskab, skal det give besked til SKAT om hvilket koncernselskab, der er forpligtet til at indgive CbC- rapporten og hvor dette selskab er skattemæssigt hjemmehørende. Et ultimativt moderselskab, som skal indgive CbC- rapporten for indkomståret 2017, skal dermed give meddelelse til SKAT inden udløbet indkomståret Det fremgår af TPD- rapporten, at myndighederne skal kræve CbC- rapporten i rette tid. 204 Og ved denne bestemmelse i stk. 14 får SKAT mulighed for at vurdere, hvor CbC- rapporten indgives, og de har derfor tid til at fastslå, om den indgives korrekt og i rette tid. Dermed vil SKAT kunne få et nødvendigt overblik over, hvor og hvordan CbC- rapporten indgives. Bestemmelsen er en direkte oversættelse af Article 3, 1 og 2 i Annex IV, og derfor følger bestemmelsen direkte OECDs anbefalinger. 203 OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s

48 5.1.5 SKL 3 B, stk. 15 SKL 3 B, stk. 15 definerer en række begreber. Disse begreber er også defineret i Article 1 i Annex IV, med undtagelse af omsætning i stk. 15, nr. 5. Derudover findes også definerede begreber på Excluded MNG Group, Reporting Entity, Fiscal Year, Reporting Fiscal Year og Consolidated Financial Statements i Annex IV, som ikke er definerede i den danske lovgivning. Dette skyldes, at begreber som f.eks. excluded MNG Group og reporting entity ikke benyttes i den danske lovgivning. Og begreber som fiscal year og reporting fiscal year er indkomstår og indkomstår, som land- for- land- rapporten skal indgives for, og disse fremgår af bestemmelserne. Definitionerne i stk. 15 lægger sig tæt op ad definitionerne i Article 1 i Annex IV. Ved at man i dansk ret benytter de samme definitioner som OECD, sørger man for, at implementeringen af de nye krav sker på så ens et grundlag som muligt. Dermed er dansk ret med til at støtte OECDs mål om konsekvent og effektiv implementering SKL 3 B, stk. 16 SKL 3 B, stk. 16 fastslår, at skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler om CbC- rapporten. Denne bestemmelse lægger sig ikke op af Article 4 i Annex IV, og er ikke særlig klar, da det er op til skatteministeren at fastsætte reglerne. Men det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at kravene vil følge den internationale standard for CbC- rapporten. 205 Det betyder, at de tre tabeller, beskrevet i Annex III til kapitel V, skal benyttes. Her oversat til dansk: Tabel 1 skal afspejle indkomståret for det ultimative moderselskab. Mht. de øvrige koncernselskaber skal opgørelsen i rapporten enten afspejle 1) information for koncernselskabernes eget indkomstår der ender samtidigt med det ultimative moderselskabs indkomstår, eller ender 12 måneder fra dette tidspunkt, eller 2) information for koncernselskaberne i det ultimative moderselskabs indkomstår. Det ultimative moderselskab skal være konsistent i metodevalget. Derudover skal der også være konsistens fra år til år for så vidt angår kilden til oplysningerne. Disse kilder kan være koncernens konsoliderede årsregnskab, de enkelte koncernselskabers årsregnskaber, lovregulerede finansielle regnskaber eller interne driftsregnskaber. Anvendes de enkelte enheders årsregnskaber, skal beløbene omregnes til det ultimative moderselskabs valuta ved at benytte den gennemsnitlige valutakurs for det pågældende år. Denne kurs skal angives i Tabel jf. bemærkningerne til Lovforslag nr. 46, Folketinget Forslag til Lov om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven 43

49 Kommer den nye bekendtgørelse om CbC- rapportering til at følge bemærkningerne til lovforslaget, vil det være en direkte implementering af OECDs kapitel V, Annex III. 206 I Tabel 2 skal koncernenhedernes skattemæssige hjemsted samt primære forretningsaktivitet anføres. Hvis et selskab er indregistreret eller organiseret i et andet land end der, hvor det er hjemmehørende, skal det anføres separat. Faste driftssteder skal anføres under skattejurisdiktion, hvor det faste driftssted er beliggende. Navnet på selskabet, som det faste driftssted er en del af, skal noteres. Følger den kommende bekendtgørelse lovforslaget, vil der igen være tale om en fuldstændig implementering af Annex III. 207 Ligeledes er Tabel 3 en direkte implementering af Annex III. 208 I TPD- rapporten fremgår det, at mange lande allerede har indsat bøder for ikke at overholde dokumentationskravene. Således at det gøres mere omkostningsfuldt ikke at overholde kravene, end at overholde dem. En anden måde end bøder, er strafbeskyttelse eller et skifte i bevisbyrden, således at skattemyndighederne får bevisbyrden for at armslængdeprincippet er overholdt, hvis der gives den nødvendige dokumentation til tiden jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s

50 SKL 17, stk. 3, ændres så den, udover SKL 3 B, stk. 5 og 6, også omfatter stk. 10 og Det betyder, at den skattepligtige kan straffes med bøde, hvis denne forsætligt eller groft uagtsomt undlader rettidigt at indsende CbC- rapporten efter SKL 3 B, stk. 10 og 11. I Article 7 i Annex IV opstilles der ikke en bestemmelse for eventuelle bøder, men som det fremgår, antages det, at national lovgivning vil sætte reglerne vedrørende CbC- rapportering ind i deres nuværende strafbestemmelse for manglende udfyldning af transfer pricing- dokumentation. Dette er netop, hvad der er gjort i dansk ret. I lovens 6, stk. 1 fremgår det, at loven træder i kraft 1. januar Det fremgår af 6, stk. 2, at lovens 1, nr. 2 og 12 indsættelse af SKL 3 B, stk samt ændring af SKL 17, stk. 3 har virkning for indkomstår, der påbegyndes d. 1. januar 2016 eller senere. Dog har SKL 3 B, stk. 11 først virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2017 eller senere. Dermed lever Danmark op til OECDs anbefaling om, at CbC- rapporten første gang skal indgives senest 31. december 2017 for indkomståret I Annex IV findes også Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country- by- Country Reports. Denne er udviklet på baggrund af Konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager. Derudover findes der i Annex IV to andre modeller, nemlig Competent Authority Agreement on the Exchange of Country- by- Country Reports on the basis of a Double Tax Convention, som omhandler udveksling af CbC- rapporten under dobbeltbeskatningsoverenskomster og Competent Authority Agreement on the Exchange of Country- by- Country Reports on the basis of a Tax Information Exchange Agreement som omhandler udveksling af CbC- rapporten under aftaler om udveksling af skatteoplysninger (TIEAs). Formålet er at fremsætte nogle regler og procedurer for gennemførelsen af BEPS Action 13, så der kan ske automatisk udveksling af CbC- rapporterne mellem skattemyndighederne i det land, hvor den rapporterende koncernenhed er hjemmehørende, og skattemyndighederne i de lande, hvor koncernen opererer. 212 I denne sammenhæng underskrev 31 lande, heriblandt Danmark, d. 27. januar 2016 Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA) om automatisk udveksling af CbC- rapporten mellem landene. Delingen af CbC- rapporten vil starte i og omhandle informationen for Ny bekendtgørelse Det fremgår af betænkningen til Lovforslaget, at der vil blive udstedt en bekendtgørelse med det nærmere indhold af CbC- rapporten inden virksomhedernes normale selvangivelsesfrist d. 1. juli Bekendtgørelsen vil indeholde de tre tabeller som ovenfor vist, da det fremgår af den nye lov, at kravene vil følge OECDs anbefalinger og skabelonerne. I forbindelse med en nye bekendtgørelse vil reglerne samtidig blive beskrevet i DJV, således at SKAT beskriver reglerne, som de mener, de skal forstås. Herigennem vil de store danske koncerner få en vejledning til, hvordan de skal udarbejde informationen, og hvilke krav det er, SKAT efterspørger. Dette vil forhåbentlig give virksomhederne en bedre forståelse af, hvordan CbC- rapporten skal udfyldes. 210 jf. Lov nr om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven, Se nærmere i afhandlingens kapitel 3, afsnit jf. OECD, 2015, Action 13: Country-by-Country Reporting Implementation Package, s OECD, 2016, A boost to transparency in international tax matters: 31 countries sign tax co-operation agreement to enable automatic sharing of country by country information 214 jf. Skatteudvalget, 2015, Betænkning over Lovforslag nr. 46, Forslag til Lov om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven 45

51 5.3 Udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner Den 8. december 2015 udgav SKAT, på baggrund af SKL 3 B, stk. 5, 5. pkt., udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 215 med høringsfrist d. 5. januar 2016, der skal erstattet Dokumentationsbekendtgørelsen Armslængdeprincippet og væsentlighed 1 i udkastet til bekendtgørelsen er ordret af 1 i Dokumentationsbekendtgørelsen, med undtagelse af, at stk. 2, sidste pkt. er fjernet. 1 fastslår, at kontrollerede transaktioner skal følge armslængdeprincippet, og at der skal udarbejdes dokumentation for, at armslængdeprincippet er overholdt. Derudover fremgår undtagelsen i stk. 2 således, at skattepligtige under visse størrelsesgrænser, nærmere defineret i SKL 3 B, stk. 6, kun skal udarbejde dokumentation for visse transaktioner. FSR Danske Revisorer (FSR) foreslår i høringssvaret til udkastet til bekendtgørelsen, at disse beløbsgrænser justeres, så færre selskaber bliver omfattet af kravene om udarbejdelse af Master og Local i udkastet til bekendtgørelsen er næsten ordret med 2 i Dokumentationsbekendtgørelsen. I Dokumentationsbekendtgørelsen var dokumentationskravene dog beskrevet i 4-8, mens de i udkastet til bekendtgørelsen findes i 4 og 5. 2 i udkastet til bekendtgørelsen ligger derfor fortsat op af SKL 3 B, stk. 5. 2, stk. 2 i udkastet til bekendtgørelsen er omskrevet lidt i forhold til Dokumentationsbekendtgørelsen, da størrelsen og kompleksiteten af koncernen, den lokale enhed og de kontrolleder transaktioner skal tages i betragtning, når omfanget af dokumentationskravene i 4 og 5 fastslås. I Dokumentationsbekendtgørelsen var det kun omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner, der skulle tages i betragtning. Grunden til denne lille ændring skyldes, at det i TPD- rapporten fremgår, at samfundets størrelse og økonomi, koncernens økonomiske betydning og størrelsen af enhederne i forhold til koncernen bør tages i betragtning, når OECD- landene opstiller dokumentationskravene. 217 Både FSR og Dansk Industri (DI) skriver i deres høringssvar til udkastet af bekendtgørelsen, at de finder 2, stk. 2 uklar, og at SKAT bør udarbejde en vejledning, der gør det klart, i hvilken udstrækning, virksomhederne kan begrænse omfanget af kravene i 4 og i udkastet til bekendtgørelsen står næsten som 3 i Dokumentationsbekendtgørelsen. Dog omhandler 3 i udkastet til bekendtgørelsen kun transaktioner omfattet af Local file i 5. I TPD- rapporten fremgår det, at myndighederne bør opstille et væsentlighedskrav, således at uvæsentlige transaktioner ikke skal fuldt dokumenteres i Local file. Det fremgår, at væsentlighed bør opstilles i relative termer, f.eks. transaktioner, der overstiger en procentdel af omsætning eller omkostninger, eller i absolutte termer, f.eks. hvis transaktionerne overstiger et bestemt beløb. 219 I 3 er sådanne grænseværdier ikke sat, men der er derimod blot brugt betegnelsen uvæsentlige transaktioner, defineret som enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang. I DJV, der beskriver Dokumentationsbekendtgørelsen, står der, at der ikke er nogen fast grænse for, hvornår en transaktion er af et tilstrækkeligt beskedent omfang til at blive betragtet som uvæsentlig. 215 SKAT, 2015, Udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 216 jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 3 og Dansk Industri, 2016, Høringssvar vedr. udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s

52 Det vil altid være en konkret vurdering. 220 Så på trods af, at OECD foreslår, at landene opstiller nogle grænseværdier eller noget mere konkret til at definere væsentligheden af transaktionerne i Local file, har man fra dansk side, ikke gjort dette. Man har holdt fast i den tidligere formulering i Dokumentationsbekendtgørelsen, som er forholdsvis uklar. Dette bemærker FSR i høringssvaret til bekendtgørelsen, hvor de mener, at der ikke er overensstemmelse mellem 3 og punkt 32 i TPD- rapporten. 221 Landbrug og Fødevarer (L&F) mener samtidig, at uvæsentlige i 3, stk. 1 og beskedent i 3, stk. 2 bør defineres. De skriver også i høringssvaret, at stk. 2 helt kan fjernes fra bekendtgørelsen, da det fremgår af stk. 1, at uvæsentlige transaktioner defineres af den skattepligtige. Da der er tale om forholdsvis uklare begreber, burde man overveje, om ikke bestemmelsen bør indeholde mere konkrete grænseværdier, som OECD anbefaler. Hermed vil der kunne opstilles nogle klare retningslinjer. Hvorvidt dette vil blive gjort i den endelige bekendtgørelse er svært at spå om, da man siden godkendelsen af Dokumentationsbekendtgørelsen har haft denne formulering. Hvis SKAT er tilfreds med formuleringen, der giver en vis fleksibilitet, kunne det tale for, at bestemmelsen fastholdes med sin nuværende ordlyd. Men ønsker man, at Danmark følger OECDs anbefalinger meget tæt, så bør der opstilles nogle mere klare grænseværdier for væsentlighed og 5 Dokumentationskrav Det fremgik af bemærkningerne til Lovforslaget samt af høringsbrevet, SKAT medsendte ved udkastet til bekendtgørelsen, at de nye krav ligner de krav, der stilles i den nuværende dokumentation. FSR har dog i deres høringssvar til SKAT pointeret, at der er tale om en betydelig udvidelse af de samlede krav Ligheder og forskelle Nogle af kravene fra Dokumentationsbekendtgørelsen 4-8 minder om kravene i 4 og 5 i udkastet. F.eks. er kravet i 4, stk. 1 i udkastet til bekendtgørelsen om koncernens juridiske og organisatoriske struktur meget lig kravet i 4, stk. 1, nr. 1 i Dokumentationsbekendtgørelsen. Ligeledes er f.eks. kravet i 4, stk. 2, nr. 5 og 6 i udkastet til bekendtgørelsen, der omhandler værdiskabelse i forhold til funktioner, aktiver og risici samt omstruktureringer, meget lig kravet i 4, stk. 2, nr. 4 i Dokumentationsbekendtgørelsen. Også bestemmelsen i 5, stk. 2, nr. 1 i udkastet til bekendtgørelsen, der stiller krav om beskrivelse af de kontrollerede transaktioner samt en beskrivelse af sammenhængen, hvori transaktionerne har fundet sted, lægger sig tæt op ad kravet i 5, stk. 3 i Dokumentationsbekendtgørelsen, hvor bl.a. transaktionerne skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter. Ligeledes lægger 5, stk. 2, nr. 6, 7, 8, 10, 11 og 12 i udkastet til bekendtgørelsen sig op af 6 i Dokumentationsbekendtgørelsen, idet formålet er, at der skal gives information om, hvilken transfer pricing- metode der er valgt, hvilke transaktioner der er sammenlignet, samt hvordan disse transaktioner overholder armslængdeprincippet. Også kravet i 4, stk. 5, nr. 2 og 5, stk. 2, nr. 14 om APA er i udkastet til bekendtgørelsen kan ses i sammenhæng med kravet i 8, stk. 2 i Dokumentationsbekendtgørelsen, hvor sådanne aftaler, som er indgået med myndigheder, skal fremlægges. Dette viser, at flere af de krav, OECD opstiller indeholder nogle elementer af dokumentationskravene, der har været stillet i dansk ret. Dog er der flere krav i udkastet til bekendtgørelsen, der ikke fremgår af Dokumentationsbekendtgørelsen. F.eks. er kravene i 4, stk. 3 i udkastet til bekendtgørelsen helt nye; 220 jf. SKAT, 2016, Den juridiske vejledning , Afsnit C Transaktioner, der ikke skal dokumenteres 221 jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 222 jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 47

53 der er i dansk ret ikke tidligere stillet krav om oplysninger om immaterielle aktiver i dokumentationen, ligesom der heller ikke i EU TPD er stillet krav om dette. Immaterielle aktiver er forholdsvis uhåndgribelige og svære at værdiansætte og samtidig kan de udvikles i én enhed, men udnyttes i en anden og ejes af en tredje. Dermed kan det være svært at få overblik over, hvor værdien skabes og hvor skatten skal betales. Samtidig kan der ske udveksling af immaterielle aktiver mellem interesseforbundne selskaber uden f.eks. en betaling, eller med en meget høj betaling. Ved at give myndighederne overblik over koncernens immaterielle aktiver, hvor disse udvikles og ejes, kan det nemmere vurderes, hvor værdien skabes. Samtidig vil intern handel med immaterielle aktiver blive nemmere at overskue for skattemyndighederne og dermed også at værdisætte dem. Yderligere stilles der krav om finansielle aktiviteter i 4, stk. 4 og 5, stk. 3 i udkastet til bekendtgørelsen. Dette er også nyt i forhold til Dokumentationsbekendtgørelsen. Der kan ske betalinger af f.eks. renter mellem interesseforbundne selskaber, og disse kan være meget høje eller lave, alt efter hvor koncernen ønsker pengene hen. Ligeledes kan betalingerne være store, når der er tale om fradragsberettigede renter. Der kan også være tale om afledte finansielle instrumenter 223, hvorved der f.eks. flyttes likvider fra én enhed til en anden. Ved at give finansiel information vil skattemyndighederne få overblik over disse forhold og kunne forhindre, at der sker transaktioner, der ikke overholder armslængdeprincippet. Herudover er også indført nye regler om finansielle- og skattemæssige positioner, jf. 4, stk. 5 og 5, stk. 3 i udkastet til bekendtgørelsen. Ved at skattemyndighederne får overblik over enhedernes finansielle resultater, kan de vurdere om disse er normale i forhold til andre lignende enheder. Ved forskelle i profitten kan der være tale om, at interne transaktioner ikke er prissat efter armslængdeprincippet. Samtidig vil enhedernes finansielle resultater over tid kunne give skattemyndighederne indblik i, om enhederne f.eks. har flere års underskud og samtidig ikke prøvet at vende det til et overskud. 224 Action 13 blev udarbejdet af OECD med et mål om øget gennemsigtighed inden for transfer pricing. At disse ovenfor beskrevne krav nu stilles til multinationale koncerner vil give øget gennemsigtighed til skattemyndighederne, der herigennem vil kunne foretage en transfer pricing- risikovurdering, før de foretager en eventuel transfer pricing- revision Fællesdokumentationen I 4, stk. 1 findes krav om koncerndiagram. L&F skriver i deres høringssvar, at der i OECDs skabelon til Master file står Chart, og at dette ikke nødvendigvis betyder et diagram. L&F foreslår derfor, at betegnelsen koncernoversigt benyttes i stedet for koncerndiagram. Chart oversat til dansk er diagram, grafisk fremstilling, kurve. 225 At der i bestemmelsen efterspørges et diagram, kan derfor ses som en direkte oversættelse af OECDs skabelon, men L&F mener, at en illustration bør kunne vises på flere måder end blot ved et diagram, og at ordet koncernoversigt vil kunne give flere muligheder for at illustrere organisationen. 226 I punktet 2.1.2, sidste punktum, i Master file står take the form of a chart or a diagram, hvilket giver det indtryk, at OECD mener, at der er forskel på de to begreber. Det kunne overvejes, at ændre ordet diagram til f.eks. grafisk fremstilling, som chart også kan oversættes til. Det kunne give en bredere definition ligesom ordet oversigt som L&F foreslår. Samtidig fremgår det af 4, stk. 1, at diagrammet skal vise koncernens juridiske og organisatoriske struktur. Til dette skriver L&F, at det ikke er OECDs hensigt, at alle koncernforbundne enheders organisationsoversigter skal angives, men derimod at ejerskabet mellem de juridiske enheder i koncernen skal angives. 227 I skabelonen for Master file står der MNE s legal and ownership structure, hvilket oversat til dansk er koncernens juridiske og ejerskabsstruktur. I DJV er der givet et eksempel på hvad koncernens organisatoriske struktur er, i forbindelse med Dokumentationsbekendtgørelsen 223 Enhver kontrakt som medfører et finansielt aktiv i én virksomhed og en finansiel forpligtelse i en anden. 224 jf. OECD, 2013, Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment, s jf. Gyldendals Røde Ordbøger, 2001, Engelsk-Dansk, s jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 6 af jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 3 af 10 48

54 4. Og dette er mere omfattende end blot en ejerskabsstruktur. At der i udkastet til bekendtgørelsen derfor efterspørges koncernens organisatoriske struktur i stedet for ejerskabsstruktur betyder, at bestemmelsen er mere omfattende end OECDs anbefalinger og det skal derfor ændres i den endelige bekendtgørelse, så danske selskaber ikke stilles mere byrdefulde krav end andre selskaber i OECD- landene. Dansk Energi (DE) kommenterer også kravet i deres høringssvar og skriver, at hvor de enkelte koncernforbundne enheder opererer er uklart, og det bør præciseres, at det kun er selskabernes selskabsretlige hjemsted, der er tale om. 228 I 4, stk. 2 findes krav om beskrivelse af koncernens forretningsmæssige aktiviteter. Hertil skriver FSR, at beskrivelse bør være generel beskrivelse, da der i OECDs skabelon af Master file står a generel written description. Ved at ordet generel er udeladt i 4, stk. 2 frygter FSR, at der kræves en mere omfattende dokumentation, end OECD lægger op til. Samtidig skriver FSR, at alle de væsentlige i 4, stk. 2, nr. 1 i udkastet til bekendtgørelsen ikke er en direkte oversættelse af important, som fremgår af OECDs skabelon. Ved at benytte alle væsentlige i stedet for vigtige, væsentlige eller betydningsfulde vil kravet kunne være mere omfattende, end OECD lægger op til. Samtidig skriver FSR, at værdiskabende faktorer bør defineres nærmere. Ligeledes mener de, at forsyningskæde i 4, stk. 2, nr. 2 bør defineres. 229 Disse bestemmelser, som ikke er direkte oversættelser af OECDs anbefalinger, må forventes ændret i den endelige bekendtgørelse, medmindre Danmark ønsker en udvidet implementering af OECDs anbefalinger. Det fremgår dog af Lov nr. 1884, at Danmark vil følge OECDs anbefalinger, hvorfor bekendtgørelsen skal lægge sig helt op af skabelonerne. Ved at der ikke oversættes i overensstemmelse med OECDs anbefalinger, vil der være risiko for, at danske selskaber pålægges flere byrder end selskaber i andre lande. FSR skriver i deres høringssvar, at en beskrivelse af de væsentlige ydelser, som hovedservicecentrerne i koncernen varetager i 4, stk. 2, nr. 3 i udkastet til bekendtgørelsen, ikke er i overensstemmelse med OECDs skabelon for Master file. OECD fokuserer på capabilities og principal locations, og i bekendtgørelsen fokuseres på ydelser og hovedservicecentrene. 230 I OECDs skabelon for Master file står a description of the capabilities of the principal locations providing important services. Som det fremgår, er det ikke en beskrivelse af de væsentligste ydelser, der efterspørges, som der ellers står i 4, stk. 2, nr. 3. Der efterspørges derimod evnen/kapaciteten ved de væsentlige steder, der leverer tjenesteydelser. At disse væsentlige steder kaldes hovedservicecentre i udkastet til bekendtgørelsen, kan ses som et dansk begreb for disse steder. Men det er forkert, når det er de væsentlige ydelser, der efterspørges. Derfor skal bestemmelsen omskrives, hvis Danmark vil følge OECDs anbefalinger. Yderligere ønsker L&F, at hovedservicecentrerne defineres. 231 DE skriver at geografiske markeder i 4, stk. 2, nr. 4 bør defineres. Er det f.eks. på enkeltlandsniveau, eller kan der anvendes brede angivelser som Norden eller Europa. De efterspørger også en præcisering af, om opdelingen skal ske på baggrund af kundens placering, varens/ydelsens leveringssted eller koncernselskabets placering. DE efterspørger også en præcisering af, hvilken funktion informationen har i en transfer pricing- sammenhæng, da en sådan vil kunne hjælpe virksomhederne med at lave den krævede afgræsning og udarbejde den tilhørende information jf. Dansk Energi, 2016, SKATs høring af 7. december 2016 af ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 1 af jf. Dansk Energi, 2016, SKATs høring af 7. december 2016 af ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 1 49

55 Ordet koncernenheder i 4, stk. 2, nr. 6 bør, ifølge L&F fjernes fra bestemmelsen, da OECDs skabelon for Master file ikke henviser til køb og frasalg af koncernenheder. 233 I OECDs skabelon står der important business restructuring transactions, acquisitions and divestitures occurring during the fiscal year, og der er således ikke tale om tilkøb og frasalg af koncernenheder, hvorfor L&F s vurdering er korrekt. Samtidig fremgår det af OECDs formulering, at det er important business restructuring transactions, hvorfor det vil være naturligt, at der i den danske bestemmelse står f.eks. betydelige forretningsmæssige omstruktureringer. L&F mener, at der bør stå primære forsknings- og udviklingsfaciliteter i 4, stk. 3, nr. 1, da der i OECDs skabelon for Master file står principal R&D facilities. Dette går igen i 4, stk. 3, nr. 3, hvor der skal oplistes betydelige aftaler vedrørende bl.a. forsknings- og udviklingsaftaler. Her står i OECDs skabelon principal research service agreements og der bør i 4, stk. 3, nr. 3 stå primære forsknings- og udviklingsaftaler. 234 At primære ikke medtages i disse to bestemmelser vil medføre en øget byrde for selskaberne, da de skal beskrive placeringen af alle koncernens forsknings- og udviklingsfaciliteter i stedet for kun de primære. Ordet primære skal derfor indsættes i begge bestemmelser i den endelige bekendtgørelse. Både FSR og L&F skriver i deres høringssvar, at 4, stk. 3, nr. 2 kun bør omhandle transfer pricing- relevante immaterielle aktiver og ikke alle immaterielle aktiver i koncernen. I OECDs skabelon for Master file står der that are important for transfer pricing purposes, og denne afgrænsning bør derfor også fremgå af 4, stk. 3, nr. 2. Igen vil der være tale om øget compliancebyrde for virksomhederne, hvis denne afgræsning ikke finder sted, da de dermed også skal opliste immaterielle aktiver, som ikke har betydning for transfer pricing. Yderligere kan man sige, at en liste over de mest betydningsfulde immaterielle aktiver, som det står i udkastet til bekendtgørelsen, ikke er en direkte oversættelse af OECDs formulering: a list of intangibles, da der her ikke er noget krav om, at det kun er de mest betydningsfulde immaterielle aktiver der medtages. Først længere henne i bestemmelsen, står der that are important for transfer pricing purposes. I OECDs skabelon er der således tale om en liste over immaterielle aktiver og grupper af immaterielle aktiver, der er betydningsfulde for transfer pricing formål. Formuleringen af 4, stk. 3, nr. 2 skal derfor ændres, hvis Danmark ønsker at følge OECDs standard og samtidig opretholde en harmoniseret implementering mellem OECD- landene. L&F efterspørger definitioner på finansielle aktiviteter i 4, stk. 4, finansielle arrangementer i 4, stk. 4, nr. 1 og nr. 3 samt koncernenheder og central finansieringsfunktion i 4, stk. 4, nr. 2. Samtidig mener de, at der bør bruges betegnelsen koncernforbundne enheder i stedet for koncernenheder for at opnå konsistens i begreberne i bekendtgørelsen. 235 F.eks. benyttes koncernforbundne enheder i 4, stk. 1, 4, stk. 3, nr. 3, 4, stk. 4, nr. 3 og 5, stk. 2, nr. 3. Kontrollerede enheder benyttes i 5, stk. 2, nr. 5, og koncernenheder bruges i 4, stk. 2, nr. 6 og i 4, stk. 4, nr. 2. Der bør vælges én af begreberne, så der ikke opstår begrebsforvirring. I 4, stk. 5, står regnskabsmæssige og skattemæssige position. I OECDs skabelon står financial and tax positions. Financial oversat til dansk er finansiel, hvorfor der i bekendtgørelsen bør stå finansielle og skattemæssige position, for at følge OECDs skabelon. I 4, stk. 5, nr. 2 stilles krav om beskrivelse af APA er samt andre skatteaftaler og - afgørelser. L&F skriver i høringssvaret, at skatteaftaler og skatteafgørelser bør defineres. FSR pointerer, at skatteaftaler er en udvidelse af OECDs anbefaling, der kun skriver APAs and other rulings, og bør derfor fjernes. Ellers vil det betyde en øget compliancebyrde for selskaberne, da anvendelsesområdet for bestemmelsen bliver væsentlig bredere end OECDs anbefalinger. Skatteafgørelser bør samtidig 233 jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 4 af jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 5 af jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 6 af 10 50

56 forklares og afgrænses er det f.eks. kendelser, landsskatteretskendelser eller domstolsafgørelser? 236 Igen er der tale om en udvidelse i dansk ret i forhold til OECDs anbefalinger, og da man i dansk ret har besluttet at implementere OECDs anbefalinger, bør dette gøres på en præcis og konsistent måde. Derfor skal skatteaftaler fjernes fra 4, stk. 5, nr. 2 og ligeledes fra 5, stk. 2, nr. 14 i den endelige bekendtgørelse Den landespecifikke dokumentation I 5, stk. 1, nr. 1 stilles krav om en beskrivelse af et lokalt organisationsdiagram. Hertil mener L&F, ligesom ved 4, stk. 1, at der ikke bør være tale om et organisationsdiagram, men en koncernoversigt. 237 Se behandlingen af denne problemstilling ovenfor i afsnit I 5, stk. 1, nr. 1 står sædvanlige kontoradresse og i OECDs skabelon står principal offices. Hvis dette skal oversættes til dansk, er det hovedkontor. Måske har SKAT den opfattelse, at OECD mener sædvanlige kontoradresse, men hvis alle lande fortolker OECDs anbefalinger og foretager en implementering i national ret, som de mener, at OECDs anbefalinger skal forstås, risikerer man et uharmoniseret regelsæt landene imellem. Derfor er det vigtigt, at Danmark følger de direkte oversættelser af OECDs skabeloner, hvorfor ordet hovedkontor bør benyttes i bestemmelsen. L&F foreslår i deres høringssvar, at i stedet for inden for de seneste to år i 5, stk. 1, nr. 2 skrives i indeværende indkomstår samt indkomståret umiddelbart forud for indeværende indkomstår. 238 I OECDs skabelon for Local file står in the present or immediately past year, hvorfor L&F s foreslåede formulering i 5, stk. 1, nr. 2 ville være mere i overensstemmelse med OECDs anbefalinger. Det vil også være en mere præcis formulering, da det tydeliggøres, hvilke to år der er tale om. L&F pointerer i sit høringssvar, at ordet material mangler i bestemmelsen i 5, stk. 2, da det efter OECDs skabelon kun er for hver væsentlig kategori af kontrollerede transaktioner. At ordet væsentlig ikke er indsat kan dog skyldes at uvæsentlige transaktioner afgrænses gennem 3. I 5, stk. 2, nr. 2 står interne betalinger for hver kategori af kontrollerede transaktioner hvilket L&F ikke finder i overensstemmelse med OECDs anbefalinger. OECD skriver intra-group payments and receipts for each category of controlled transactions. L&F mener, at det hermed bør oplyses, hvad der beløbsmæssigt har været internt faktureret mellem de koncernforbundne enheder. Yderligere skriver L&F, at der i 5, stk. 2, nr. 2 kun er nævnt betalinger og ikke salg (receipts), og at begge begreber ifølge OECD bør medtages. Da receipts nævnes i OECDs anbefalinger, vil det være naturligt, at begrebet medtages i den danske bestemmelse for at foretage en konsekvent implementering. Der stilles krav om kopi af alle væsentlige kontrollerede koncerninterne aftaler i 5, stk. 2, nr. 4. Dette er en direkte oversættelse af OECDs skabelon, hvor der står copies of all material intercompany agreements. Men både FSR og L&F stiller spørgsmål ved, om det er nødvendigt med kopier af aftalerne om en oplistning ikke er nok. L&F skriver, at det må være tilstrækkeligt, at udarbejde en liste med angivelser af disse aftaler, frem for at indsende kopi af aftalerne i forbindelse med indsendelsen af dokumentationen. 239 Kravet blev tilføjet efter Udkastet, og det er derfor ikke blevet kommenteret i forbindelse med OECDs udarbejdelse af kravene. 240 Men da både FSR og L&F i høringssvaret nævner punktet, kunne det tyde 236 jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 6 af jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 7 af jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 2 af Se afhandlingens kapitel 4 51

57 på, at flere ville have kommenteret det, hvis det havde fremgået af Udkastet. Der ville så have været mulighed for, at kravet var blevet lempet. Det samme vil være gældende med 5, stk. 2, nr. 14 hvor L&F også mener, at en liste af de eksisterende aftaler bør være nok i forhold til en kopi af aftalerne. Punktet fandtes heller ikke i Udkastet, så der har igen ikke været mulighed for at kommentere det. Men når kravene står i OECDs skabelon, kan det være svært for SKAT at ændre det i bekendtgørelsen, og følger Danmark OECDs anbefalinger, skal ordlyden af 5, stk. 2, nr. 4 og nr. 14 ikke ændres i den endelige bekendtgørelse. I 5, stk. 2, nr. 8 står en beskrivelse, mens der i OECDs skabelon står summary. Summary oversat til dansk er et kort udtog, resumé, sammendrag, sammenfatning, referat eller oversigt. 241 At der efterspørges en beskrivelse i bestemmelsen, er derfor en udvidelse af OECDs skabelon, da et summary er kortfattet og en sammenfatning, mens en beskrivelse er en længere skildring. Formuleringen skal derfor ændres i den endelige bekendtgørelse. At punktet ikke er kommenteret i høringssvaret, kan undre, da det er en klar udvidelse af OECDs anbefalinger, og det kan have den konsekvens, at SKAT ikke er opmærksom på det, og det derfor ikke ændres i den endelige bekendtgørelse. Både FSR og L&F pointerer, at der i 5, stk. 2, nr. 10 mangler at indsættes hvis sådanne findes, da der i OECDs anbefalinger står if any. 242 Dette vil igen være naturligt at indsætte i den danske bestemmelse, da der skal ske en direkte oversættelse af OECDs anbefalinger. Formuleringen APA lignende aftaler i 5, stk. 2, nr. 14 fremgår ikke af OECDs skabelon, hvor der blot står APAs and other tax rulings. Derfor foreslår L&F, at APA lignende aftaler slettes for at sikre overensstemmelse til OECDs vejledning og for at undgå skærpede dokumentationskrav. 243 FSR skriver, at det kan overvejes at tilføje som den danske enhed er part i til sidst i bestemmelsen. 244 Dette vil dog ikke være en direkte oversættelse fra OECDs anbefalinger. Samtidig står der i 5, stk. 2, nr. 14 andre skatteaftaler, mens der i OECDs skabelon står other taxrulings. Hvis der skal være overensstemmelse mellem bekendtgørelsen og OECDs anbefalinger, skal det ændres, så der står andre skatteafgørelser i 5, stk. 2, nr. 14. Det kan undre, at ingen har kommenteret dette i høringssvaret. Derimod blev det kommenteret til 4, stk. 5, nr. 2, hvor det samme gør sig gældende. Det må forventes, at denne bestemmelse ændres i den endelige bekendtgørelse, således af APA lignende aftaler og skatteaftaler slettes, da disse begreber ikke fremgår af OECDs anbefalinger, og det vil derfor medføre en øget compliancebyrde for danske selskaber, hvis de bevares. I 5, stk. 3 står vedrørende de økonomiske, finansielle og regnskabsmæssige data. Hvis stilen i bekendtgørelsen skal følges bør ordet koncernens indsættes efter vedrørende. Samtidig står der i OECDs anbefaling financial information, hvorfor der i bekendtgørelsen kun bør stå finansielle data og ikke økonomiske og regnskabsmæssige data. I 5, stk. 3, nr. 1 står der skal et ikke- revideret regnskab vedlægges i stedet. L&F mener ikke, at det skal vedlægges, men at det derimod skal vedlægges, hvis det findes. 245 I OECDs skabelon til Master file står der if audited statements exist they should be supplied and if not, existing unaudited statements should be supplied. For at følge OECDs anbefaling skal 5, stk. 3, nr. 1 derfor ændres til, at der skal vedlægges et ikke- revideret regnskab, hvis det findes. Dette bær ændres, hvis der fra dansk side er et ønske om at implementere de internationale standarder. 241 jf. Gyldendals Røde Ordbøger, 2001, Engelsk-Dansk, s jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 5 og Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 8 af jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 9 af jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 10 af 10 52

58 Til samme bestemmelse mener DE, at der bør tilføjes, hvorvidt det ikke- reviderede regnskab skal oversættes til et af de i 2, stk. 3 nævnte sprog eller ej. En oversættelse vil medføre en væsentlig økonomisk og tidsmæssig byrde. 246 L&F mener, at 5, stk. 3, nr. 2 er byrdefuld, da udarbejdelse af data og allokeringsskemaer er en meget omfangsrig opgave og et krav, som med rimelighed bør forventes efterspurgt af SKAT i forbindelse med en konkret skattekontrol. De skriver yderligere, at udbrede dette til et krav for samtlige koncerninterne transaktioner den lokale enhed er involveret i allerede ved udarbejdelse af dokumentationen anses for en åbenbart urimelig compliance byrde for virksomhederne 247 Dette er stort set identisk med kommentarerne til Udkastet beskrevet nærmere i afhandlingens kapitel 4. I afsnit nævnes flere kommentarer til dette punkt, og de stiller netop skarpt på, at informationen ikke bør kræves på forhånd, men i stedet ved en skattekontrol. Som det dog også fremgår af kapitel 4, er de ikke sket ændringer af dette punkt, og at det derfor findes i udkastet til bekendtgørelsen er derfor helt i overensstemmelse med den danske implementering af OECDs anbefalinger når det findes i skabelonen for Local file, skal det også findes i 5 i bekendtgørelsen, så der sker konsekvent implementering af kravene. FSR skriver i høringssvaret vedrørende 5, stk. 3, nr. 2, at de ikke mener, at de regnskabsmæssige data skal kunne afstemmes til årsregnskabet, da der i OECDs anbefaling står may be tied to, og der derfor ikke er tale om en decideret afstemning, men derimod en redegørelse for sammenhængen. Det er svært at vurdere, om dette vil blive ændret i den endelige bekendtgørelse. En oversættelse af may be tied to vil være i retning af kan være forbundet til/kan være tilknyttet. Det kan derfor umiddelbart siges, at når der efterspørges en afstemning, er det en udvidelse af OECDs anbefalinger. Var det en afstemning, OECD ville have, havde de måske brugt ord som balance eller harmonize. På den baggrund må det antages, at bestemmelsen går videre end OECDs anbefalinger, og at en ændring bør ske i den endelige bekendtgørelse. I 5, stk. 3, nr. 3 står de relevante økonomiske, finansielle og/eller regnskabsmæssige data, og i OECDs skabelon står of relevant financial data. For at fastholde en konsekvent implementering af OECDs anbefalinger skal økonomiske og regnskabsmæssige data slettes fra bestemmelsen, da disse ikke efterspørges i OECDs skabelon. Det kan også diskuteres, om OECD med formuleringen summary schedules har ment oversigter og skemaer, som der står i udkastet til bekendtgørelsen. Umiddelbart ville oversigtsskemaer være en mere korrekt oversættelse. Som det fremgår af ovenstående er der en del tekniske kommentarer til udkastet af bekendtgørelsen og de går i detalje med formuleringerne af bestemmelserne. Disse uoverensstemmelser mellem OECDs skabeloner og udkastet til bekendtgørelsen kan dog have en stor betydning for de danske selskaber. Uoverensstemmelser kan betyde højere compliancebyrder, usikkerhed om de krav, der efterspørges, og samtidig en øget sandsynlighed for inkonsistent implementering i OECD- landene, hvis landene ikke lægger sig helt tæt på OECDs anbefalinger. Det må derfor forventes, at SKAT vil gennemgå bestemmelserne på ny og ændre der, hvor der ikke er overensstemmelse mellem OECDs anbefalinger og den danske oversættelse supplerende materiale, databaseundersøgelse og ikrafttræden Indholdet af 6 og 7 i udkastet til bekendtgørelsen er identiske med 9 og 10 i Dokumentationsbekendtgørelsen. 246 jf. Dansk Energi, 2016, SKATs høring af 7. december 2016 af ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. Landbrug og Fødevarer, 2016, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 2 af 10 53

59 FSR skriver i høringssvaret, at SKAT gennem de seneste år har stillet store krav til supplerende oplysninger og materiale også materiale, der falder uden for oplysningspligten i SKL 6. Udarbejdelse af materiale kan være omkostningsfuldt for virksomhederne. Så på trods af, at der ikke er sket ændringer i indholdet af 6 i udkastet til bekendtgørelsen, skriver FSR i høringssvaret, at SKAT kun skal kunne anmode om udarbejdelse af supplerende materiale (som ikke i forvejen findes i virksomheden) hvis der er specifik begrundelse herfor, samt at dette har en væsentlig og konkret betydning for ligningen af den pågældende virksomhed. En virksomhed skal have mulighed for at afslå udarbejdelse af supplerende materiale i tilfælde, hvor disse betingelser ikke er opfyldt. 248 Som det fremgår af 6 i udkastet til bekendtgørelsen, er betingelserne for, at SKAT kan bede om supplerende materiale, at det er relevant for en armslængdevurdering, samt at det er materiale, der giver uddybning og kontrol af oplysningerne givet i overensstemmelse med 4 og 5. Samtidig finder FSR det uacceptabelt, hvis (eksisterende materiale), der ikke er omfattet af udleveringspligten i SKL 6, kan kræves udleveres efter 6 i bekendtgørelsen. I TPD- rapporten fremgår det, at supplerende oplysninger kan være nødvendige, når skattemyndighederne skal foretage en revision. Skattemyndighederne skal have mulighed for at kræve, indenfor en rimelig tidsperiode, at få alle relevante dokumenter og information i skatteyderens besiddelse. 249 Det er derfor ikke tydeligt, hvor meget supplerende materiale skattemyndighederne kan bede om. Men ordlyden af 6 i udkastet til bekendtgørelsen har været sådan, siden Dokumentationsbekendtgørelsen blev vedtaget i 2006, så det er tilsyneladende en formulering, SKAT finder passende. At virksomhederne på den anden side måske ikke finder den tilfredsstillende kan være et problem. Dog er FSR de eneste, der har kommenteret 6 i høringssvaret til udkastet til bekendtgørelsen, og det kunne tyde på, at andre ikke finder tilsvarende problemer med formuleringen. DI finder 7 i udkastet til bekendtgørelsen overflødig idet bl.a. 5, stk. 2, nr. 10 er indsat i bekendtgørelsen. 250 Som beskrevet fandtes der i 6 i Dokumentationsbekendtgørelsen krav om sammenlignelighedsanalyse og begrundelse for valg af transfer pricing- metode mv., og disse krav findes også i udkastet til bekendtgørelsen, bl.a. i 5, stk. 2, nr. 6, 7, 8, 10, 11 og 12. I 5, stk. 2, nr. 10 nævnes dog ordet udsøgningsprocessen, som også nævnes i 7, hvorfor der kunne være tale om, at databaseundersøgelsen beskrevet i 7 allerede er indeholdt i flere af de nye dokumentationskrav i 5. Dog er der i 7 tale om et krav, der kan stilles som supplement til de almindelige dokumentationskrav i 4 og 5, og derfor kan der være en idé i fra SKATs side at beholde dette krav. I 8 fremgår det, at bekendtgørelsen træder i kraft 1. juli 2016 med virkning for transaktioner foretaget i indkomståret påbegyndt 1. januar 2016 eller senere. Dokumentationsbekendtgørelsen vil samtidig ophæves med virkning for indkomståret, påbegyndt 1. juli eller senere. Dog vil dokumentationen kunne opfyldes efter Dokumentationsbekendtgørelsen for indkomstår, til og med 30. juni Dette gælder dog ikke for den del af dokumentationen der består af CbC- rapporten. FSR skriver i høringssvaret, at 8 umiddelbart er i overensstemmelse med OECDs tekst, men at mange lande endnu ikke har taget tiltag til implementering, hvorved danske virksomheder, der indgår i en rapporteringspligtig multinational koncern, vil blive forpligtet til at udarbejde Master file og Local file, hvis koncernens ultimative moderselskab ligger i et land, der (endnu) ikke har implementeret reglerne. Samtidig kan danske virksomheder have svært ved at udtrække den krævede information, fordi der f.eks. kan være tale om information i søstervirksomheder. FSR foreslår derfor, at kun danske multinationale ultimative moderselskaber omfattes af reglerne pr. 1. januar 2016, mens andre danske 248 jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s jf. Dansk Industri, 2016, Høringssvar vedr. udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 2 54

60 selskaber først omfattes pr. 1. januar DE skriver også i deres høringssvar, at virkning for transaktioner pr. 1. januar 2016 giver kort tid til at foretage de nye opsætninger af dokumentationsmateriale, udvidelse af oplysninger mv. Bekendtgørelsen er endnu ikke vedtaget, og dermed foreligger de endelige skabeloner ikke. 252 Samtidig findes der ingen vejledning for dokumentationskravene endnu. DE henstiller til, at bekendtgørelsen først træder i kraft ved årsskiftet 2016/ Vedrørende indlevering af Master file og Local file fremgår det i TPD- rapporten, at Local file ikke bør afleveres senere end selvangivelsestidspunktet for regnskabsåret, den omhandler. Master file bør revideres og opdateres, hvis nødvendigt, inden selvangivelsestidspunktet for det ultimative moderselskab. Ud over disse ændringer, som er analyseret, er 11 fra Dokumentationsbekendtgørelsen fjernet i udkastet til bekendtgørelsen. Dette skyldes, at virksomhederne tidligere kunne vælge at udarbejde EU TPD. Da reglerne for udarbejdelse af Master file og Local file nu bliver obligatoriske for selskaber omfattet af SKL 3 B, er 11 ikke længere relevant. SKL 3 B, stk. 6, som er en undtagelse for selskaber under visse størrelsesgrænser, vil fortsat være gældende, således at disse selskaber kun skal udarbejde dokumentation for visse transaktioner. 5.4 Delkonklusion I dansk ret vil de nye dokumentationskrav blive implementeret med afsæt i OECDs anbefalinger og skabeloner. Lov nr er en implementering af kapitel V i OECDs TPG, og her slås nærmere fast, at danske koncerner skal udarbejde Master file og Local file, og hvis de samtidig har en akkumuleret omsætning over 5,6 mia. kr., skal de udarbejde en CbC- rapport. Bekendtgørelsen der vil fastslå det nærmere indhold af CbC- rapporten, er endnu ikke udgivet, men som det fremgår af bemærkningerne til den nye lov, vil disse krav bestå af skabelonen, OECD har udarbejdet, altså Tabel 1, 2 og 3. I udkastet til bekendtgørelsen, der skal erstatte Dokumentationsbekendtgørelsen, opstilles kravene for Master file og Local file, og disse bør være en direkte oversættelse af OECDs skabeloner, som det fremgår af den nyvedtagne lov. Dog stiller flere høringssvar netop skarpt på, at SKAT ikke i alle kravene har formået at foretage en oversættelse i overensstemmelse med OECD anbefalinger. Det vil være uhensigtsmæssigt hvis flere af disse ændringer ikke finder sted i den endelige bekendtgørelse, da det kan medføre øgede compliancebyrder for danske selskaber, samtidig vil OECDs skabeloner ikke implementeres konsistent. Det må derfor forventes, at den nye bekendtgørelse vil være en mere direkte oversættelse af OECDs skabeloner. 251 jf. FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. Dansk Energi, 2016, SKATs høring af 7. december 2016 af ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s jf. Dansk Energi, 2016, SKATs høring af 7. december 2016 af ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, s. 2 55

61 6. Betydningen af de nye krav 6.1 Konsekvent og effektiv implementering En konsekvent implementering, som OECD ønsker, vil betyde, mere gennemskuelige regler for de multinationale koncerner, som dermed nemmere vil kunne fremvise de korrekte efterspurgte informationer. Med ens regler i landene, hvor de opererer, vil complianceomkostningernes være mindre, end de er på nuværende tidspunkt. Det er dog langt fra sikkert, at de nationale myndigheder implementerer reglerne efter OECDs ønske. Mange nationale myndigheder kan være imod OCEDs forslag, og de kan derfor undlade disse krav i deres nationale lovgivning. Eller der kan være forskellig fortolkning af de nye krav. Der er dermed risiko for, at de nationale myndigheder kun implementerer de krav, de ønsker, og evt. opsætter andre krav, som OECD ikke har foreslået. Et eksempel er Australien, hvor grænseværdien for de multinationale koncerner, der skal udarbejde CbC- rapporten, er 1 mia. australske dollars. 254 Dette svarer til ca. 675 mio. og er ca. 75 mio. lavere end det, OECD foreslår i TPD- rapporten. 255 Det vil selvsagt betyde, at flere koncerner med moderselskab, og i nogle tilfælde også datterselskaber, i Australien, vil blive omfattet af CbC- rapportering, end OECD lægger op til. Jeg har talt med flere rådgivere i de store rådgivningsvirksomheder i Danmark samt advokatvirksomheder, og det er det generelle indtryk, at mere ens regler vil være en stor fordel for koncernerne. Men de mener samtidig, at implementeringen af dokumentationskravene kan give udfordringer. En advokat fra et advokatfirma 256 nævnte, at Danmark er mønsterelev, der implementerer reglerne helt, som OECD foreslår, men det er ikke sandsynligt, at alle landene gør det. Samtidig pointerer det samme advokatfirma, at det er et stort håb for selskaberne med et mere ens regelsæt. Der bruges enorme ressourcer på at sørge for, at national lovgivning overholdes. En koncern med f.eks. 100 enheder i forskellige lande skal kontakte f.eks. dette advokatfirma og høre, om deres enheder i Danmark lever op til de danske krav. Og sådan skal koncernen gøre i alle lande, hvor den har selskaber. Derfor vil et mere ens regelsæt være et meget positivt element. En advokat fra et andet advokatfirma, jeg har talt med, Bech- Bruun, udtalte, at det som udgangspunkt altid er en fordel, hvis flere lande anvender de samme regler, forudsat at dette medfører ens vilkår. Udfordringen i dette tilfælde, er om OECD landene vil anvende den samme fortolkning af reglerne, eller om disse, på trods af ens regelsæt, vil fortolkes forskelligt fra land til land. En af de store rådgivningsvirksomheder 257 udtalte, at der er en klar risiko for, at implementeringen ikke sker ens ord for ord i landene, og samtidig er der stor risiko for, at reglerne fortolkes forskelligt i de enkelte land. Armslængdeprincippet har altid været en svær størrelse, men de nye krav vil gøre reglerne mere komplekse. Dette vidner om, at der er en vis skepsis blandt rådgivere og advokater i Danmark, om hvorvidt disse nye dokumentationskrav vil give det ens regelsæt, som OECD og de multinationale koncerner ønsker. At reglerne bliver implementeret anderledes, end OECD lægger op til, eller at de fortolkes anderledes, vil selvsagt kunne have den modsatte effekt i forhold til OECDs ønske om et mere ligeværdigt regelsæt landene imellem. Og de multinationale koncerner risikerer at få en endnu større compliancebyrde ved at skulle efterleve disse forskellige nationale regler, end de har på nuværende tidspunkt Øget transfer pricing-revision FSR skriver i deres høringssvar til udkastet til den nye bekendtgørelse, at en række begreber ikke er 254 Australian Government, Australian Taxation Office, 2016, Country-by-Country Reporting and Transfer Pricing Documentation 255 Kurs Ønsker at være anonym. 257 Ønsker at være anonym 56

62 klart definerede, hvilket kan skabe usikkerhed, når vurderingen skal foretages i en række lande. De er derfor bekymrede for, at de danske myndigheder vil have ét syn på, om dokumentationen er fyldestgørelse, mens et andet lands myndigheder vil have et andet syn på det. 258 Man kan derfor frygte, at der bl.a. vil komme flere transfer pricing- sager bilateralt, fordi nogle lande f.eks. ikke helt forstår værdikæden og føler, at de bliver snydt for deres andel. Med den nye CbC- rapport vil der komme mere transparens for skattemyndighederne i de enkelte lande, og dermed også et indblik i, hvor der betales skat mv. Her kan nogle lande måske føle sig overset eller snydt for en del af skattebetalingen eller have en anden fortolkning af reglerne. Det kan derfor blive svært for koncernerne at navigere, og de kan risikere at blive omfattet af transfer pricing- revisioner fra myndigheder i flere forskellige lande, selvom de ikke gør noget ulovligt. Denne bekymring har jeg oplevet hos flere af de multinationale koncerner. En koncern siger, at vi forventer, at skulle lægge mange ressourcer til forsvar af eksisterende set-up, og forventer ligeledes, at skulle betale unfair ekstrabeskatning i fremtiden grundet meget forskelligartede indgangsvikler i verden, kulturer, uddannelse og erfaringer hos skattemyndighederne er meget forskellige. En anden koncern udtrykker, at vores største bekymring er hvorledes skattemyndighederne anvender CbC rapporteringen og dermed risiko for, at vi skal anvende store ressourcer på dialog med myndighederne. Som ex. har vi flere selskaber med ingen eller få ansatte alle analyser af resultat og betalt skat mv. vil for disse selskaber afvige markant fra øvrige selskaber i Gruppen. Spørgsmålet er om dette vil give anledning til opstart af en egentlig TP revision. Rambøll Gruppen mener allerede, at det er tilfældet, at de bliver offer for transfer pricing- revision, fordi nogle nationale myndigheder er af en anden opfattelse: skattemyndigheder overalt i verden styrker deres TP tax audits og interessere sig kun lidt for, om myndighederne i andre stater har accepteret vores TP. En fjerde koncern udtrykker dog, at alle virksomheder er i forvejen offer for TP revision i hele verden, så vi tror ikke som sådan, at de nye regler vil ændre væsentligt på dette. Som det fremgår af dette udpluk af bekymringer, er det en problemstilling, der fylder meget for store danske multinationale koncerner. Mange af dem føler allerede, at der er risiko for ubegrundede transfer pricing- revisioner, men flere frygter og tror, at omfanget vil stige markant, fordi flere lande får adgang til CbC- rapporten, samtidig med, at implementeringen af dokumentationskravene bliver forskelligartet, og alle lande ønsker, at skatten skal betales i deres land. Som en koncern beskriver det: TP repræsenterer dybest set, en kamp mellem statskasser, hvor de internationale virksomheder blot er det medie, som kampen føres gennem. En rådgivningsvirksomhed 259, jeg talte med, udtrykte også, at de danske virksomheder er bekymrede for, at der med de nye regler kommer helt nye skyts for skattemyndighederne. Og at der sker øget kompleksitet på et i forvejen kompliceret felt. Dette vil selvsagt kunne føre til flere transfer pricing- sager. 258 FSR Danske Revisorer, 2015, Høring af udkast til ny bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner 259 Ønsker at være anonym 57

63 6.1.2 Skattemyndighederne ressourcer Denne frygt for forøgelse af transfer pricing- revisioner kan også blive en realitet, når skattemyndighederne i de enkelte lande får mere information, end de har ressourcer til at gennemgå. Når OECD har nævnt at skattemyndighedernes manglende ressourcer har det handlet om, at de ikke har nok information det har ikke handlet om, at den øgede mængde information vil blive ressourcekrævende at gennemgå. 260 I kommentarerne til Udkastet nævner flere, at en øget mængde information vil gøre arbejdet uoverskueligt for skattemyndighederne, og at der ikke bør være fokus på kvantitet, men kvalitet. 261 Den øgede mængde information vil kræve, at mange skattemyndigheder får tilført ekstra ressourcer for at kunne forstå og benytte informationen. Det vil måske også kunne medføre færre transfer pricing- revisioner, som skyldes, at myndighederne ikke har forstået koncernernes værdikæde. Hvorvidt de lokale skattemyndigheder får ekstra ressourcer til at kunne håndtere den øgede mængde dokumentation vil tiden vise. Og hvorvidt der vil komme flere transfer pricing- sager som følge af manglende ressourcer, misforståelser af koncernernes værdikæde eller øget gennemsigtighed vil tiden også vise. KPMG har i deres nyhedsbrev for januar 2016 i Luxembourg Tax Alert beskrevet de lande, der enten har vedtaget love om CbC- rapportering eller er ved at vedtage sådanne love. 262 Som det fremgår, er det ikke mange lande, der endnu har implementeret reglerne. Det betyder, at den nærmeste tid vil vise, hvorvidt de nye dokumentationskrav implementeres effektivt og konsekvent i de nationale lovgivninger efter OECDs ønske. 6.2 Compliancebyrde Omkostninger I bemærkningerne til Lovforslaget skønnes, at omkostningerne for det offentlige vil blive 5 mio. kr. på systemudvikling og 1,2 mio. kr. til drift og vedligeholdelse. Derudover forventes de nye regler at styrke SKATs kontrolindsats og dermed i et vist omfang medføre et merprovenu, som dog ikke lader sig kvantificere. 263 Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering (TER) vurderer, at det samlede tidsforbrug for den enkelte koncern vil afhænge af, i hvor mange lande koncernen skal indberette CbC- rapport. Derudover vurderer TER, at tidsforbruget for en regnskabskyndig er en halv time pr. land, hvorved tidsforbruget for den enkelte koncern kan være nogle dage eller uger. TER vurderer samtidig, at de virksomheder, der ikke allerede foretager opdeling af oplysninger i Master file og Local file, vil have en administrativ omstillingsbyrde. Samtidig vil der være tale om en løbende byrde for koncernerne, da oplysningerne skal være opdaterede. TER skønner, at de administrative byrder for erhvervslivet ikke vil overstige 4 mio. kr. årligt på samfundsniveau. I Danmark var der 91 virksomheder med en akkumuleret omsætning over 5,6 mia. kr. i Af disse er ca. 62 multinationale koncerner med et dansk moderselskab. 264 Det er derfor ikke mange danske koncerner, der vil være omfattet af kravet om CbC- rapportering. Omkostningsniveauet vil være forskelligt fra selskab til selskab. Det vil samtidig, jf. ovenstående analyse, kunne give øgede omkostninger, hvis landene implementerer OECDs anbefalinger på forskellig vis eller fortolker kravene forskelligt. En dansk multinationale koncern udtaler, at 260 jf. OECD, 2015, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, s Se afhandlingens kapitel 4, 262 De nævner Australien, Danmark, Frankrig, Irland, Italien, Japan, Korea, Japan og USA.. Jf. KPMG, 2016, Luxembourg Tax Alert Lovforslag nr. 46, Folketinget Forslag til Lov om ændring af skattekontrolloven, arbejdsmarkedsbidragsloven, kildeskatteloven, ligningsloven og pensionsbeskatningsloven 264 Børsen, 2015, Top 100 danske virksomheder 58

64 da det er hensigten, at CbC rapporten skal udveksles mellem skattemyndighederne i de forskellige lande, bør OECDs krav til rapporten være klare, så skattemyndighederne indhenter de samme oplysninger i alle lande og resultaterne dermed bliver direkte sammenlignelige. Der er ingen tvivl om, at de nye krav om CbC- rapportering er en forøgelse af de eksisterende dokumentationskrav, og de vil medføre højere complianceomkostninger for de koncerner, der er omfattet af kravet. De store danske multinationale koncerner, jeg har talt med, ser forskelligt på omkostningsniveauet. Nogle vil selv udarbejde CbC- rapporten og indhente information, mens andre vil benytte eksterne rådgivere. En koncern udtaler, at der er ingen tvivl om, at de nye dokumentationskrav vil kræve yderligere ressourcer, særlig i Omkostningerne vil primært består i de ekstra timer, som Group Tax skal bruge på at udarbejde ny Master file og samle oplysninger til CbC rapportering. Master filen vil blive udarbejdet af Group Tax (muligvis med sparring fra rådgiver undervejs), hvorefter den sendes til rådgiver til bekræftelse af, at den opfylder OECS s anbefalinger. Yderligere rådgiverassistance end normalt kan blive påkrævet. Vi forventer dog ikke at anvende yderligere eksterne ressourcer end DKK i En anden koncern mener ikke det er omkostningstungt. Vi har selv udarbejdet ny master file og local file uden brug af rådgiver. CbC data indhentning klarer vi også selv. Rockwool har implementeret nogle de nye krav, som blev beskrevet i første udkast fra OECD i september 2014, og udarbejder allerede nu Local file, Master file og CbC- rapport. De har kørt med CbC- rapportering i to år, men det nye bliver, at de skal udarbejde informationen i Tabel 2 i CbC- rapporten. Det har været omkostningsfuldt at implementere de nye krav i virksomheden, da der har været behov for ekstern rådgivning. Rockwool fortæller dog, at informationen i CbC- rapporten er forholdsvis nem at trække ud fra regnskabssystemer, så det er mere processen med at forstå alle tal og kunne give en ordentlig forklaring til SKAT på, hvorfor tallene ser ud, som de gør, der er ressourcekrævende. En fjerde koncern svarer, at som udgangspunkt vil vi selv foretage dokumentationen samt CbC rapporteringen, men vi benytter rådgivere til sparring og for at sikre, at vi fortolker de nye retningslinjer rigtigt. Hvor meget vi kommer til at benytte os af rådgivere vil være svært at svare på. En femte koncern udtaler det er jo ikke rocket science, men derimod almindelige benarbejde Opmærksomhed Som ovenfor beskrevet lader det til, at de koncerner, jeg har talt med, er opmærksomme på de nye krav og har vurderet omfanget af omkostningerne. En koncern udtaler, at vi er opmærksomme på de nye krav og har lavet de første simuleringer på hvordan CbC rapporteringen kommer til at se ud for del-koncernen x. 265 Desuden har vi gjort os overvejelser om betydningen af at CbC skal indleveres til den øverste i sambeskatningen, samt hvilke konsekvenser det vil få. Mht. Master-file/local-file er vi også i gang med at se på disse og sikre, at vi lever op til de nye krav. 265 Da koncernen ønsker, at være anonym har jeg erstattet den med x. 59

65 En anden koncern svarer, at vi er opmærksomme på de nye krav. Vi har gjort/vil gøre følgende tiltag: Master file: vi vil udarbejde en ny udgave af Master filen og dermed forholde os kritisk til vores allerede eksisterende Master file. Local file: vi er begyndt at indarbejde OECD s anbefalinger i Local files. CbC: vi har sikret os, at vi har adgang til de fornødne oplysninger, samt allerede forsøgt, at udarbejde CbC rapporteringen for alle enheder i koncernen med henblik på at se resultatet inden rapporteringen bliver påkrævet. Jeg har dog kun talt med de helt store danske koncerner, der alle virker både opmærksomme og godt på vej til at udarbejde den nye dokumentation. Men de mindre virksomheder, der ikke skal udarbejde CbC- rapporten og ikke tidligere har udarbejdet EU TPD, bliver nu omfattet af en større byrde. Dette vil dog ikke nærmere belyses, jf. afhandlingens afgrænsning. En advokat fra Bech- Bruun udtaler, at de danske multinationale koncerner er efter vores opfattelse fuldstændig opdateret på de nye regler. Bl.a. som følge af, at langt de fleste danske virksomheder allerede udarbejder TP dokumentation i overensstemmelse med EU s standard, har de forberedt sig grundigt på at imødekomme alle yderligere krav som måtte være indeholdt i OECDs regelsæt. En advokat fra et andet stort advokatfirma 266 udtaler, at de vurderer, at de fleste større virksomheder er forberedt og opmærksomme på de nye dokumentationskrav Proportionalitet Der har igennem BEPS- projektet og i alle OECDs rapporter været fokus på proportionalitet. Og som denne afhandling også analyserer, er mange af kravene i CbC- rapporten fjernet, således at omkostningerne for de multinationale koncerner holdes nede. Også tærskelgrænsen på de 750 millioner i akkumuleret omsætning er et udtryk for dette. Samtidig vil implementeringen i national ret, være med til at sige noget om, hvor store omkostninger de enkelte koncerner får ved CbC- rapportering. Stilles der f.eks. flere eller færre krav, end OECD lægger op til, eller stilles der mere omfattende krav under hvert punkt i rapporteringen mv. vil det have indflydelse på koncernernes compliancebyrder. 6.3 Specifikke og tydelige krav I kommentarerne til Udkastet udtrykkes usikkerhed om, hvilke informationer der efterspørges i hvert punkt i CbC- rapporteringen. Dette er umiddelbart også opfattelsen blandt rådgivere og koncernerne i Danmark samt hos SKAT. Dette kan give de multinationale koncerner en ekstra byrde, fordi de ikke ved, hvad de skal rapportere, og derfor først må prøve at fremskaffe den information, de tror de skal, og efterfølgende evt. få påbud fra myndighederne om at det ikke var den information, der blev efterspurgt. Usikkerheden kan dog også medføre, at selskaberne får en vis frihed til at definere begreberne og i Tabel 3 i CbC- rapporten forklare hvorfor, de har valgt denne metode. Dette var umiddelbart opfattelsen hos SKAT, som jeg talte med. Jeg har spurgt de store danske multinationale koncerner om denne problemstilling. Rambøll svarer, at de løse definitioner indtil videre er OK, og at de vil fortolke dem til deres egen fordel, dvs. mindst muligt ekstraarbejde. En anden koncern svarer, at vi forventer at deltage i prægningen i og med at kravene ikke er helt klare eller fastlagte endnu. Det ser vi som en positiv ting. 266 Ønsker at være anonym 60

66 Ligeledes svarer en tredje koncern, at kravenes udformning er fine, som de er nu, og det er bedre med mulighed for at navigere, end hvis kravene var formuleret meget klart. Rockwoll vil gerne have, at kravene var mere klart formuleret, og de forventer, at dette kommer med tiden, da SKAT hen af vejen vil vurdere, hvilken information der er relevant, og hvilken der ikke er. En femte koncern udtaler, at vi er ret fortrøstningsfulde i forhold til kravene henover årene vil blive konkretiseret mere end på nuværende tidspunkt. En sjette koncern udtaler, at Det vil være vanskeligt at lave et sæt regler der kan dække alle virksomheder i alle brancher globalt. Muligheden for fortolkning og nærmere uddybning giver større mulighed for, at vise relevant information frem for påkrævet information. Som det fremgår, anser koncernerne det ikke som et problem, at kravene ikke er mere klare, da de dermed har mulighed for at fortolke og præge dem. Samtidig skal de nye dokumentationskrav evalueres inden 2020, og til den tid må man gå ud fra, at både koncerner og myndigheder er blevet klogere på, hvilke informationer CbC- rapporten skal indeholde. Man må derfor også gå ud fra, at der de næste år er fokus på at samarbejde koncerner og myndigheder imellem. Et sådant samarbejde med skattemyndighederne er der flere, af de adspurgte koncerner der allerede har. En koncern svarer f.eks. at allerede på nuværende tidspunkt har vi et godt og proaktivt samarbejde med især de danske skattemyndigheder, så vi forventer ikke at de nye krav ændrer på det. En anden koncern udtrykker, at vi har altid har et meget proaktivt samarbejde med de danske myndigheder En tredje koncern forklarer, at vi har allerede et vist samarbejde med SKAT, men det kunne godt tænkes at forøge dette behov Samtidigt med at der opretholdes eller udvikles et samarbejde mellem SKAT og koncernerne i forbindelse med de nye krav, er det vigtigt, at der fra skattemyndighedernes side holdes en forholdsvis lav profil med udstedelse af bøder, hvis koncernerne prøver at efterleve kravene, men ikke gør det korrekt. Det må derfor forventes, at der kommer en prøvefase, hvor alle parter vil arbejde på, at de nye dokumentationskrav bliver så overkommelige som muligt, men samtidig kan bruges sagligt, og til det formål de er blevet lavet. 6.4 Offentliggørelse af CbC-rapporten Offentliggørelse af informationen er en stor bekymring blandt multinationale koncerner. I mange kommentarer til Udkastet blev der udtrykt bekymring for, at CbC- rapporten var en del af Master file, da de mente, at CbC- rapporten skulle separeres fra transfer pricing- dokumentationen netop for at opretholde fortroligheden Modstand mod offentliggørelse af CbC-rapporten Det er meningen med de nye dokumentationskrav, at CbC- rapporten skal deles mellem relevante lande, hvor den multinationale koncern har enheder. Mange kommentarer til Udkastet nævner, at CbC- rapporten kun bør udarbejdes til moderselskabets skattemyndighed og derfra deles mellem lande, der har en traktat- aftale vedrørende deling af information. BIAC skriver f.eks. 267 Se f.eks. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s. 15, 25, 52 og

67 Treaty Information Exchange mechanisms provide treaty partners with access to relevant information and also ensures that the requesting country has appropriate rules and practices in place to maintain confidentiality. 268 At a very minimum, countries that do not have access to information through normal treaty channels should be required to sign up to and comply with the Multilateral Convention. Even where countries do sign up to the Multilateral Convention, clear guidance would be needed to ensure that information demands from tax administrations are relevant, reasonable and proportionate and to clearly reaffirm that confidentiality would be required. 269 CBI 100 skriver bl.a.: We recommend that Treaty Information Exchange mechanisms or the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters ( Multilateral Convention ) should be used. 270 PWC skriver bl.a.: PwC believes the information should be filed only with the parent company s home tax authority and shared on request under treaty information exchange provisions or, in the absence of an applicable treaty, under strong confidentiality provisions. 271 I mange af kommentarerne til Udkastet skrives også, at CbC- rapporten indeholder fortrolig information og forretningsmæssige hemmeligheder, som frygtes offentliggjort ved fejl. Eksempelvis skriver sammenslutningen AWW 272 i deres kommentarer: There are recent examples for leakage of confidential information by government bodies including tax administrations. An OECD requirement to disclose confidential information on a worldwide basis would force MNEs who are good taxpayers with adequate transfer prices to decide whether to be compliant in that sense and incur severe business risks or to run the risk to be penalized for incompliance. 273 Dette er blot et udpluk af kommentarer vedrørende fortrolighed. Det er et emne som fylder meget i virksomhedernes verden, og som de frygter i forbindelse med de nye dokumentationskrav For offentliggørelse af CbC-rapporten Sammenslutningen Eurodad 274 skriver derimod i deres kommentarer til Udkastet, at det er vigtigt, at informationen i CbC- rapporten bliver offentlig tilgængelig. De mener, at interessenter, heriblandt journalister, parlamentarikere, civilsamfundsorganisationer, akademikere og den brede befolkning, bør have adgang til basal information om multinationale koncerner, der opererer i samfundet. At disse parter får information er nødvendigt for at opretholde en meningsfuld offentlig debat om beskatning af multinationale koncerner og ansvarlighed hos virksomhederne. Derudover skriver Eurodad, at der er risiko for, at mindre lande der ikke har specifikke systemer til at varetage fortrolige informationer, vil blive holdt ude af delingen af CbC- rapporten, selvom der er koncernenheder i landet. Dermed er der risiko for, at rapporten ikke bliver delt med de fattigste lande og dermed undgås BEPS ikke der. Som tredje bekymring nævner Eurodad, at offentlige institutioner, som ikke er en del af skatteforvaltningen, ikke får adgang til oplysninger gennem CbC- rapporten. Den 268 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume III Letters K to R, s Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung, Arbejdsgruppen for Økonomisk Administration 273 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume I Letters A to C, s Netværk af NGO er i 16 europæiske lande. 62

68 information kan være nødvendig, når der skal træffes beslutning om offentlige indkøb eller indgås offentlig- private partnerskaber, således at offentlige midler ikke bruges til at styrke BEPS. 275 Eurodad skriver yderligere i deres kommentarer, at: While we understand the need of enterprises to keep certain types of information confidential to ensure their ability to operate in a competitive market, we do not find that any of the information mentioned in the Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting falls with this category of information. 276 Også sammenslutningen Financial Transparency Coalition 277 mener, at CbC- rapporten bør offentliggøres. De skriver, at journalister, civilsamfundsorganisationer og akademikere har været med at gøre verden vidende om omfanget af BEPS, og de er nødvendige for at stille skarpt på problemerne, men samtidig også komme med løsninger. Derudover skriver de, at potentielle investorer vil kunne bruge informationen til at vurdere hvilke selskaber, de skal investere i, så de ikke investerer i et selskab, der snyder med skattebetalingerne. 278 I paragraf 44 i TPD- rapporten fremgår det, at skattemyndighederne skal foretage de fornødne skridt for at sikre at der ikke sker offentliggørelse af den fortrolige information (forretningshemmeligheder, videnskabelige hemmeligheder mv.) og andre kommercielt følsomme oplysninger der fremgår af de tre dokumenter. Dog giver denne paragraf ikke nogle specifikke standarder, som skattemyndighederne skal følge eller sanktioner, hvis de ikke overholder fortroligheden. I paragraf 45 i TPD- rapporten står, at OECDs vejledning Keeping It Safe indeholder information om regler og praksisser, der må være til stede, for at kunne opretholde en fortrolighed når informationen deles. Derudover er der i TPD- rapporten indsat paragraf 57, der lægger op til, at nationale jurisdiktioner må sørge for at beskytte informationen i et omfang, der som minimum svarer til den beskyttelse, der ville gælde, hvis oplysningerne blev delt ved Konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager, aftaler om deling af skatteinformation (TIEA) eller en skattetraktat der lever op til standarderne besluttet af Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. Det kan på denne baggrund slås fast, at OECD fastholder fortroligheden. Dette kan skyldes de kommentarer, der er kommet til Udkastet, eller en generel holdning blandt OECD- landene om at man ønsker at opretholde fortroligheden. Ved at der også lægges op til at deling af informationerne skal ske på baggrund af konvention, traktater eller TIEA er, sikrer man, at koncernerne kan være trygge ved, at CbC- rapporterne deles mellem lande Danske koncerners syn på offentliggørelse af CbC-rapporten De store danske multinationale koncerner, jeg har talt med, er ikke utrygge ved skattemyndighedernes evne til at holde oplysningerne fortrolige. Men de udtrykker ikke et ønske om at CbC- rapporten offentliggøres. En koncern udtaler bl.a., at vi er meget komfortable med, at skattemyndighederne kan finde ud af at håndtere sådanne data. Så følsomme er oplysningerne i filerne heller ikke i hvert fald ikke i vores tilfælde. Den samme koncern udtrykker dog bekymring for, at en offentliggørelse vil give f.eks. NGO er adgang til oplysninger, de meget let kan fortolke forkert. Rambøll svarer, at 275 jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s jf. OECD, 2014, Public Comments Received, Volume II Letters D to J, s Netværk af civilsamfundet, regeringer og eksperter 278 Financial Transparency Coalition, Country By Country Reporting The problem 63

69 vi er ikke bekymret for evt. lækage af CbC-reports. Vi har intet imod større åbenhed også på skatteområdet. På den anden side er vi heller ikke begejstret for en fuld offentliggørelse af CbC-reports. En fuld offentliggørelse kan påføre os ekstra ressourceforbrug med at forklare offentligheden om dele af selskabsstrukturen, som måske ser mærkelig ud ved første øjekast. En tredje koncern udtaler, at vi stoler på, at skattemyndighederne vil holde informationerne fortrolige, da lækage vil indebære et stort tillidsbrud. Derudover udtaler koncernen, at vi er generelt noget bekymrede for en fuld offentliggørelse af CbC rapporten, således at borgere og medier har adgang til den. Vores bekymring er primært hvilke konklusioner, der vil blive draget på grundlag af rapporten og hvilke skadesvirkninger dette kan have for os som virksomhed. Der kan være mange grunde til at en virksomhed enten betaler meget eller ingen/lav skat i et givent land. Bekymringen for selskabet går også på hvor mange ressourcer, de skal anvende for at redegøre/forsvare misforståelser hos modtageren. Koncernen mener ikke, at CbC- rapporten kan stå alene, og den er derfor oplagt som grundlag for at drage misforståede konklusioner. En fjerde koncern forklarer, at vi er nødt til at stole på at skattemyndighederne holder vores informationer fortrolige. I samme grad som vi forventer fortrolighed i forbindelse med skattesager. Vi tror ikke CbC vil gavne offentligheden da de færreste ikke skattekyndige personer vil vide hvordan informationen skal bruges og derved vil den kun skabe mere forvirring end gavn. Så selvom vi ikke mener, at vi har noget at skjule er vores holdning af CbC skal holdes kun blandt skattemyndigheder Fair skat På baggrund af ovenstående kan det ses, at der blandt koncernerne er en bekymring for, at CbC- rapporten offentliggøres. Det skyldes dog ikke, at de er modstandere af transparens, men fordi de frygter, at CbC- rapporten i hænderne på personer uden viden indenfor skatteområdet vil give misforståelser. Der er de senere år kommet mere fokus på skat i en CSR- sammenhæng. Radius Kommunikation har foretaget en undersøgelse i foråret 2012 om skat og CSR danskere deltog, og som det ses nedenfor i figur 5, er kun 25% af deltagerne enig eller meget enig i, at virksomhederne betaler den skat de skal. Kun 10% af de adspurgte mener, at skat er en omkostning, som virksomhederne bør begrænse mest muligt. 57% af de adspurgte mener, at skatteoptimering er uetisk, og 61% mener, at internationale selskaber snyder den danske stat for skat. 63% ønsker, at virksomhederne offentliggør deres skatteoplysninger Radius Kommunikation, 2012, Skat og CSR. 64

70 Figur Mellemfolkeligt Samvirke udgav en rapport om skattespekulation og samfundsansvar i 2014, som omhandler multinationale selskaber, der driver forretning i udviklingslande. Her mente 82% af de adspurgte, at det er uansvarligt, når virksomheder prøver at slippe for at betale skat i det udviklingsland, hvor de driver forretning. 68% mente ikke, at en virksomhed, der laver skattespekulation i udviklingslande, hvor den har forretning, kan karakteriseres som en 280 Radius Kommunikation, 2012, Skat og CSR, s. 5 65