Juridisk institut Vejleder: Tommy V. Christiansen. Sondringen mellem erhvervs- og hobbyvirksomheden - hvad gælder specielt for landbrugsvirksomheder?

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand. merc. aud. Juridisk institut Opgaveløser: Randi Vestergaard Vejleder: Tommy V. Christiansen Sondringen mellem erhvervs- og hobbyvirksomheden - hvad gælder specielt for landbrugsvirksomheder? Handelshøjskolen i Århus 2005

2 Forord Problematikken omkring sondringen mellem erhvervsvirksomheder og hobbyvirksomheder har eksisteret i dansk skatteret og skattepraksis i adskillige årtier. Årsagen til sagernes indbringelse for domstolene er som oftest, at skattemyndighederne ikke vil anerkende et fradrag for underskud, som skatteyderen mener han er berettiget til. Der findes dog også en lang række andre regler i den danske skatteret, som kun gælder for virksomheder, der kan anses for erhvervsmæssige og dermed ikke for de virksomheder, der drives som en hobby. Afgrænsning af erhvervsvirksomhed overfor hobby har, i kraft af disse skatteretlige regler, stor økonomisk betydning for skatteyderen, hvorfor en belysning af området findes såvel spændende som relevant. Jeg har med indeværende afhandling valgt, at behandle en delmængde af sondringsproblematikken; Sondringen mellem erhverv og hobby indenfor landbrug. Valget er begrundet i stor interesse for landbrugsområdet, men også i erkendelse af, at netop dette område kan blive genstand for yderligere fokus i den kommende tid. Formodningen om områdets øgede relevans beror på en nylig revision af Loven om landbrugsejendomme - lov nr. 435 af 9. juni 2004", som trådte i kraft den 1. september Revisionen af loven medfører, at landmænd nu kan eje alle de jordstykker, uden bolig, de ønsker 1, hvor det tidligere var maksimeret til ét jordstykke uden bolig. Tidligere erhvervede gårde, hvor behovet for mere jord har været afgørende, kan derfor nu frasælges. Frasalgene vil typisk bestå i et stuehus med tilhørende jordstykke af mindre størrelse. 2 Antages det, at en stigning i antallet af små landbrug fører til flere sager, kan hobbyområdet derfor blive meget interessant i fremtiden. Der vil kun i begrænset omfang blive taget hensyn til domme afsagt efter den 1. september 2005 og ikke taget hensyn til domme afsagt efter den 1. november. Der ønskes god læsning! 1 Dog maksimum 400 ha jord jvf. lov om landbrugsejendomme Landbrugsloven regulerer her at, der ved frasalg af bygninger, som minimum skal medfølge 1,5 ha jvf. 6.

3 FORORD 0 1. PROBLEMFORMULERING PROBLEMBESKRIVELSE FREMGANGSMÅDE METODEVALG AFGRÆNSNING 4 2 ERHVERV ELLER HOBBY - OVERORDNET DEN SKATTEPLIGTIGE INDKOMST KONSEKVENSEN AF KILDEARTSBEGRÆNSNINGEN FOR HOBBYVIRKSOMHEDER SONDRING MELLEM ERHVERV OG HOBBY INCITAMENTET BAG DE TO KATEGORIER AF VIRKSOMHEDER DEFINITION PÅ DE TO KATEGORIER AF VIRKSOMHEDER HOBBYVIRKSOMHEDER MED LANDBRUGSDRIFT 12 3 AFGRÆNSNING AF LANDBRUGSVIRKSOMHED HVAD ER ET EGENTLIGT LANDBRUG? 13 4 PROFESSIONALITETSBETRAGTNINGEN FAGLIGE FORUDSÆTNINGER ELLER RELATION TIL ØVRIGE ERHVERV FAGLIGE FORUDSÆTNINGER MV. - GENERELT NATURLIG SAMMENHÆNG MED ANDEN INDTÆGTSGIVENDE ERHVERV FAGLIGE FORUDSÆTNINGER MV. - LANDBRUG NATURLIG SAMMENHÆNG MED ANDEN INDTÆGTSGIVENDE ERHVERV SAMMENFATNING SÆDVANLIG DRIFTSFORM OG OPFYLDELSE AF DEN ERHVERVSMÆSSIGE STANDARD SÆDVANLIG OG FORSVARLIG DRIFTSFORM/DRIFT - GENERELT SÆDVANLIG OG FORSVARLIG DRIFTSFORM/DRIFT - LANDBRUG HVAD ER EN SÆDVANLIG OG FORSVARLIG DRIFTSFORM/TYPE? HVAD ER EN SÆDVANLIG OG FORSVARLIG DRIFTSMETODE? SAMMENFATNING 33 5 RENTABILITETSBETRAGTNINGEN FORUNDERSØGELSER FORUNDERSØGELSER - GENERELT FORUNDERSØGELSER - LANDBRUG SAMMENFATNING UDSIGT TIL OVERSKUD UDSIGT TIL OVERSKUD - GENERELT UDSIGT TIL OVERSKUD - LANDBRUG MÅLEGRUNDLAG OG MÅLESTOK FOR OVERSKUD 44

4 5.2.3 SAMMENFATNING OPDELING AF AKTIVITETERNE OPDELING - GENERELT OPDELING - LANDBRUG SAMMENFATNING FORBIGÅENDE UNDERSKUD FORBIGÅENDE UNDERSKUD GENERELT FORBIGÅENDE UNDERSKUD - LANDBRUG SAMMENFATNING MULIGHED FOR SALG TIL TREDJEMAND 63 6 INTENSITETSBETRAGTNINGEN INTENSITET INTENSITETSBETRAGTNINGEN - GENERELT INTENSITETSNIVEAU INTENSITETSBETRAGTNINGEN - LANDBRUG INTENSITETSNIVEAU SAMMENFATNING 70 7 ØVRIGE FORHOLD ANDRE FORMÅL MED VIRKSOMHEDEN ANDRE FORMÅL - GENERELT ANDRE FORMÅL - LANDBRUG SAMMENFATNING 76 8 KONKLUSION 77 9 ENGLISH SUMMARY LITTERATURLISTE LOVGRUNDLAG AFGØRELSER ARTIKLER FAGBØGER MV SAMTALER BILAG BILAG 1 FREMDISKONTERINGSTABEL OG BEREGNINGER BILAG 2 OVERSIGT OVER PRAKSIS FOR LANDBRUGSOMRÅDET BILAG 3 MATRIX OVER ANVENDTE AFGØRELSER 88

5 1. Problemformulering Med udgangspunkt i, at afhandlingen skal kunne anvendes som en faglig og praktisk anvendelig vejledning til de skatteydere, som har eller påtænker opstart af en landbrugsvirksomhed, vil der indledningsvist blive redegjort for formålet med afhandlingen. Herefter defineres problemstillingerne herved og der foretages en afgrænsning i forhold til tilknyttede problemstillinger, som ikke vil blive behandlet i opgaven. 1.1 Problembeskrivelse Afhandlingen har fået titlen Sondringen mellem erhvervs- og hobbyvirksomheden - hvad gælder specielt for landbrugsvirksomheder? Formålet med opgaven er, at undersøge hvorledes der sondres mellem den erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed og hobby-landbrugsvirksomheden, herunder om praksis for sondringen er anderledes end den der gælder for andre virksomhedstyper. Den primære problemstilling kan dermed beskrives således: Hvilke forhold tillægges i praksis betydning ved sondringen mellem en erhvervsvirksomhed og en hobbyvirksomhed indenfor landbrugssektoren og hvorledes fortolkes disse? Den sekundære problemstilling vedrører sammenligningen med andre virksomhedstyper og kan formuleres således: Er landbrugsvirksomheder underlagt en anden praksis end den, der gælder for andre virksomhedstyper? For at kunne besvare den sekundære problemstilling, er det nødvendig at undersøge, hvilke forhold der almindeligvis tillægges betydning ved sondringen mellem erhvervsvirksomheder og hobbyvirksomheder samt hvorledes disse fortolkes. 1

6 Ovenstående problemstillinger vil blive løst gennem et systematisk arbejde med såvel teori som med den righoldige beskrivelse af praksis, der findes for området. Opgaven vil følge nedenstående fremgangsmåde. 1.2 Fremgangsmåde Til klarlægning af hvorfor sondringen mellem erhverv og hobby kan have så stor indvirkning på skatteyderens situation, vil der kortfattet blive redegjort for strukturen i dansk skatteret og for hvilke konsekvenser det kan have for skatteyderen, om hans virksomhed rubriceres som enten erhverv eller hobby. Der kigges herefter på, hvordan de to virksomhedsformer afgrænses overfor hinanden. Der indledes med en beskrivelse af, hvorledes erhvervsvirksomheden i teorien sondres fra hobbyvirksomheden, hvorefter opgaven bevæger sig over i en analyse af retsspraksis for området. Analysen opdeles således, at alle andre virksomhedstyper end landbrug behandles under et. Der vil, i behandlingen af disse, blive taget udgangspunkt i forhåndenværende litteratur om problemstillingen. Til eksemplificering og uddybning af litteraturen vil yderligere analyse med udgangspunkt i ledende domme blive foretaget. Analysen af retsspraksis for landbrugsvirksomheder vil ligeledes tage udgangspunkt i foreliggende litteratur, men problemstillingerne vil i højere grad, end ved de øvrige virksomhedstyper, blive underbygget og undersøgt ved hjælp af domspraksis på området. Der vil blive gjort brug af alle offentliggjorte domme, som findes relevante. Til brug for opdeling mellem landbrugsvirksomheder og andre virksomhedstyper foretages en analyse af, hvilke virksomhedsformer der kan anses som egentlig landbrugsvirksomheder og hvilke ikke. Det sidste led i opgaven vil være at undersøge, hvilke forskelle der foreligger i retspraksis mellem de to hovedområder. Det kan hermed konkluderes, hvorvidt landbrugsvirksomheder er underlagt en strengere eller lempeligere praksis end andre virksomheder. 2

7 1.3 Metodevalg De forhold der anvendes ved afgrænsningen af et erhvervslandbrug overfor et hobbylandbrug, er de samme som gælder for alle andre virksomhedstyper, nemlig elleve momenter, som er oplistet i "Ligningsvejledningen for erhvervsdrivende ". For landbrugssektoren er der dog opstået en praksis, hvorefter aktiviteten ofte vurderes i forhold til kun tre kriterier. De tre kriterier kan udtrykkes således: Er landbruget teknisk og landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig drevet? Kan landbruget forventes at kunne give et rimeligt driftsresultat? Har landbruget den fornødne intensitet? Denne alternative opdeling og formulering af momenterne anses ikke at påvirke muligheden for at kunne sammenligne praksis for landbrugssektoren med den for andre virksomhedstyper, idet Ligningsvejledningens elleve momenter reelt, ligeledes, kan opdeles i tre hovedområder, svarende til dem der anvendes for landbrug. Opdelingen af momenterne er altså en formalitet og indebærer ingen reelle forskelle i indholdet heraf. I opbygningen af opgaven er der valgt at tage udgangspunkt i Ligningsvejledningens opdeling med elleve momenter. Dette udgangspunkt er valgt, da en dissekering af de tre landbrugsmomenter er nødvendig, for at kunne lave en tilbundsgående og nuanceret analyse. Ved analysen af retspraksis for landbrugsvirksomheder vil der tages udgangspunkt i alle offentliggjort domme, som findes relevante. Disse fremfindes gennem læsning af "Skattekartotekets" kapitel 19 og 27 samt ved søgning i databasen "Magnus". 3

8 Ved analysen af retspraksis for andre virksomhedstyper vil der blive taget udgangspunkt i foreliggende litteratur samt ledende domme. Kriteriet for anvendelse af en dom vil være, at der i litteraturen, i "Skattekartoteket" eller i Ligningsvejledningen er henvist til den som værende ledende, samt at den findes relevant for problemstillingerne. Gennemgangen af dommene vil udelukkende tage afsæt i referaterne heraf i Tidsskriftet for Skatter og Afgifter Afgrænsning Afhandlingen vil alene fokusere på den skatteretlige afgrænsning mellem hobby og erhverv. Andre afgrænsninger som eksempelvis den momsmæssige afgrænsning vil derfor ikke blive behandlet. Ligeledes vil kun den skatteretlige afgrænsning af, hvad der forstås ved et "egentlig landbrug" behandles. Hvorledes afgrænsningen foretages i henhold til eksempelvis "Lov om landbrugsejendomme" 4, diskuterer derfor ikke nærmere. I starten af afhandlingen beskrives, hvorledes indkomstbeskatningen af hobbyvirksomheder afviger i forhold til beskatningen af erhvervsmæssige virksomheder. I afsnittet tages der udgangspunkt i det såkaldte "Nettoindtægtsprincip". Der findes to andre indkomstopgørelsesprincipper for hobbyvirksomheder - driftsomkostningsprincippet og rimelighedsprincippet 5. De forskellige principper hvorefter indkomst i en hobbyvirksomhed kan opgøres har hver sine fortalere 6. Jeg har valgt blot at beskrive nettoindtægtsprincippet, da denne betragtning er udgangspunktet i Ligningsvejledningen. Desuden udgør dette afsnit ikke kernen i opgaven, hvorfor en yderligere fordybning i emnet findes at være både forstyrrende og unødvendig. Denne samme begrundelse gør sig gældende for, hvorfor 3 En enkelt ældre kendelse er hentet fra Landskatterettens Meddelelser (LSRM) 4 Lov nr. 435 af 9. juni 2004 om landbrugsejendomme 5 Anette Rasmussen og Karina W. Schou, 2001 "Afgrænsning af næringsbegrebet med fokus på hobby" side 80 6 Se bl.a. Nis C. Linnet i TfS , Retsvirkningerne af hobbyvirksomhed set i lyset af ligningsvejledningen 4

9 forskellene i skatteberegningen mellem hobbyvirksomheder og erhvervsvirksomheder ikke er kommenteret nærmere. Der vil i opgaven blive arbejdet med to kategorier af virksomheder, "landbrugsvirksomheder" og "andre virksomhedstyper". Afgrænsningen imellem disse to kategorier vil blive foretaget i et indledende afsnit i opgaven. Grunden til at afgrænsningen foretages andetsteds er udelukkende dens omfang. De afgørelser som analyserne af praksis tager udgangspunkt i, er afgrænset således, at kun domme medtages, da disse er udtryk for den dømmende myndigheds holdning og dermed er den praksis ligningsmyndighederne skal anvende. Kendelser fra Landsskatteretten vil dog blive refereret i det omfang, disse har haft afgørende betydning for retstilstanden samt i enkelte tilfælde afgørelser fra Ligningsrådet. Endvidere er kun de kendelser og domme som er offentliggjort i TfS medtaget, idet disse anses for dækkende samt en enkelt ældre kendelse fra LSRM. 5

10 2 Erhverv eller hobby - overordnet Sondringen mellem erhverv og hobby kan have store økonomiske konsekvenser for skatteyderen. Hvorfor dette er tilfældet og hvilke økonomiske konsekvenser det drejer sig om, vil blive uddybet nærmere nedenfor. Ligeledes vil det blive undersøgt hvorledes afgrænsningen mellem to de virksomhedsformer foretages. 2.1 Den skattepligtige indkomst Skatteretten er i Danmark bygget op omkring et såkaldt nettobeskatningsprincip, som fremgår af samspillet mellem 4-6 i Statsskatteloven. Den skattepligtige indkomst fremkommer som differencen mellem de samlede skattepligtige bruttoindtægter efter SL 4 og de samlede fradragsberettigede bruttoudgifter efter SL 6. Efter 4 er alle indtægter skattepligtige, dette være sig hvad enten de hidrører her fra landet eller ej og hvad enten de er bestående i penge eller i formuegoder af pengeværdi. Indkomsten omfatter ikke blot indtægter fra diverse erhverv men også indtægter oppebåret ved ansættelse som lønmodtager, renter og udbytte samt gevinster fra spil 7. Derudover er denne eksempelrække ikke udtømmende, så andre indtægtskilder kan også tænkes, hvilke ligeledes vil være skattepligtige. Ud fra denne formulering kan det konstateres at også indtægter fra såkaldte hobbyvirksomheder er skattepligtige, simpelthen fordi 4 giver ret til beskatning af alle indtægter og indtægter fra virksomhed nævnes endda eksplicit i eksempelsrækken. Efter 6 kan man ved beregningen af den skattepligtige indkomst bl.a. fradrage driftsomkostningerne, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger. Udgangspunktet er, som nævnt at summerne opgøres på bruttobeløb. Det vil sige, at alle skattepligtige indtægter skal opgøres selvstændigt og uden hensyn til de afholdte udgifter. Udgifterne opgøres ligeledes selvstændigt og kan herefter fradrages fuldt ud i alle indtægter uanset, hvilke af indtægterne udgiften har været med til at erhverve, 7 5a begrænser derefter nogle af beskatningsmulighederne, hvilket dog ikke umiddelbart er interessant for denne opgave. 6

11 sikre eller vedligeholde. Dette er udtryk for, at der efter Statsskatteloven ikke er nogen kildeartsbegrænsning af fradragsretten. For hobbyvirksomheder opgøres indkomsten ikke efter ovenstående princip. I henhold til Ligningsvejledningen beskattes en eventuel nettoindkomst efter SL 4 8. Her opgøres den skattepligtige indkomst altså ikke som residualen mellem bruttoindtægter og bruttoudgifter, men derimod som bruttoindtægten fratrukket de omkostninger, der har været forbundet med erhvervelsen af netop denne indtægt. Det vil sige, at man slet ikke gør brug af SL 6, men udelukkende beskatter efter SL 4, dog fratrækkes omkostninger medgået til indkomsterhvervelsen inden da. Omkostninger kan dermed kun fradrages i det omfang de kan rummes i overskuddet. Fradragsretten for hobbyvirksomheder er altså kildeartsbegrænset Konsekvensen af kildeartsbegrænsningen for hobbyvirksomheder Kildeartsbegrænsningen af fradragsretten for hobbyvirksomheder medfører som nævnt, at omkostninger medgået til indkomsterhvervelsen kun kan fradrages i overskuddet fra samme aktivitet. Er der højere omkostninger end indtægter, kan underskuddet altså ikke fradrages i andre indtægter. Det typiske ønske, om at fradrage underskuddet i en sideløbende indtjent lønindkomst, er dermed ikke muligt. Renteudgifterne vil dog altid kunne fradrages, da disse nævnes særskilt i SL 6 stk. 1 litra e og dermed kan fradrages i alle indkomster, uanset om de stammer fra hobbyvirksomhed eller ej. Andre muligheder for skattemæssig anvendelse af opståede underskud afskæres ligeledes når det konstateres, at en aktivitet er hobby. Eksempelvis kan den ene ægtefælles underskud normalt overføres til fradrag hos den anden ægtefælle jf. PSL 13 stk. 2. Denne mulighed gælder dog ikke hobbyaktivitet, da kildeartsbegrænsningen naturligvis også afgrænser fra modregning i andre typer af indkomster, når de forefindes hos en ægtefælle. 8 Ligningsvejledning E.A

12 Et andet eksempel er muligheden i LL 15 og PSL 13 stk. 1 for at fremføre et underskud til modregning i følgende års skattepligtige indkomst, dette er ligeledes udelukket hvis underskuddet er blevet til ved hobbyaktivitet. 9 Hobbyvirksomheder kan endvidere ikke foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, maskiner og inventarer. Disse regler er nemlig reguleret af Afskrivningsloven og i denne lovs 1 står at afskrivninger kan foretages på "udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige og aktiverne anvendes netop ikke erhvervsmæssigt ved hobby. Nogenlunde det samme er begrundelsen for, at en hobbyvirksomhed ikke kan henføres til virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen, da disse ordninger kræver at der drives»selvstændig erhvervsvirksomhed«. 10 Ovenfor beskrevne forskelle i hvilke regler og muligheder, der kan anvendes, er blot eksempler og der vil derfor kunne findes endnu flere konsekvenser. Om en aktivitet rubriceres som hobby eller erhverv kan, som det ses, have stor økonomisk betydning for udøveren og en afgrænsning mellem de to situationer findes derfor særdeles væsentlig. 9 Steen Askholt, 2005 "Lærebog om indkomstskat" side 205 samt Ligningsloven Virksomhedsskatteloven 1 og 22a 8

13 2.2 Sondring mellem erhverv og hobby Hverken begrebet "erhvervsvirksomhed" eller "hobbyvirksomhed" er defineret i skattelovgivningen, hvilket har givet anledning til, at der i litteraturen er redegjort for en del mere eller mindre klare definitioner på begreberne 11. Det anses dog for formålstjenligt først at kigge på incitamentet bag de to kategorier af virksomheder, idet det er her den væsentligste forskel mellem dem ligger. Det er i nedenstående valgt at lægge hovedvægten på begrebet hobbyvirksomhed, da jeg finder, at det på den måde bedst belyses, hvilke forskelle der på de to kategorier af virksomheder Incitamentet bag de to kategorier af virksomheder Formålet med en erhvervsvirksomhed udtrykkes således af John Engsig i "Lærebog om indkomstskat": "Erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud" 12. Dette udsagn står i modsætning til motivet bag hobbyvirksomheden. I "Skattesystemet - en elementær fremstilling" skriver Jane Bolander: Ved hobbyvirksomheder er det primære formål ikke at opnå fortjeneste, men derimod af mere privat, subjektiv karakter, såsom eksempelvis ønsket om at sejle sejlbåd. Selvom der ikke er udsigt til overskud, vil skatteyderen fortsætte med hobbyvirksomheden, da den opfylder andre behov hos skatteyderen. 13 Steen Askholt betegner i "Lærebog om indkomstskat" hobbyvirksomheden som en aktivitet, der vel kan være indkomstskabende, men primært sigter på at opfylde behov af privat karakter John Engsig, 2005 "Lærebog om indkomstskat" side John Engsig, 2005 "Lærebog om indkomstskat" side Jane bolander, 1997 "Skattesystemet en elementær fremstilling" side John Engsig, 2005 "Lærebog om indkomstskat" side

14 Den grundlæggende forskel på erhvervsmæssig virksomhed og hobby er altså, at gevinstmotivet ikke er den drivende kraft bag sidstnævnte. Dette udelukker ikke, at der kan opstå overskud, men det er ikke det primære formål med etableringen af aktiviteten. Etableringen af virksomheden er derimod motiveret i helt andre grunde, som eksempelvis personlige fritidsinteresser indenfor området for eksempel ved stutterier, hundekenneler og rideskoler eller et ønske om en særlig boligsituation for eksempel ved landbrug. Man kan sige at årsagen til etableringen af aktiviteten er mere lystbetonet end sædvanligt ved erhvervsmæssig virksomhed Definition på de to kategorier af virksomheder Ser man herefter på forskellige forfatteres definitioner af virksomhedskategorierne, er fællesnævneren for beskrivelsen af hobbyvirksomheden da også manglen på gevinstmotivet som den drivende kraft bag etableringen af virksomheden Jan O. Engholm Jacobsen beskriver i "Skatteretten 1", hobbyvirksomheden som en selvstændig virksomhed, der udøves for ejerens egen regning og risiko, med henblik på at afsætte tjenesteydelser, varer og lign., som er erhvervet eller produceret til videresalg eller udlejning m.v., men hvis drift efter virksomhedens art, omfang eller den valgte driftsmåde ikke kan blive overskudsgivende, heller ikke på længere sigt" 15 Den afgørende forskel ligger dermed i, at virksomheden ikke kan blive overskudsgivende, idet grundtrækkene og ønsket om afsætning antages at være det samme for såvel hobby- som erhvervsvirksomheder. Hvad der forstås ved, at en virksomhed ikke kan blive overskudsgivende, uddybes i definitionen af modsætningen til hobbyvirksomheden - erhvervsvirksomheden. En erhvervsvirksomhed, er kendetegnet ved 1. at være erhvervet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje og 2. at driften faktisk udføres erhvervsmæssigt forsvarlig Jan O. Engholm, 1999, "Skatteretten 1" side Jan Pedersen, 2004 "Skatteretten 1" side

15 Ved erhvervsmæssig forsvarlig drift menes der først og fremmest, at den valgte driftsform giver mulighed for et rimeligt driftsresultat set i forhold til den investerede kapital. Driftsresultatet behøver ikke at indtræffe fra opstarten af og ej heller hvert år, men blot på længere sigt. Kan dette ikke opfyldes, vil virksomheden ofte vurderes at være hobby, da netop virksomheder, der ikke kan opnå overskud er hobby. 17 Er tilfældet at driften giver underskud, er nogle af de forhold, der kan indikere, at driften vil kunne opnå overskud, at driften er forsvarligt tilrettelagt i forhold til normale og sædvanlige faglige retningslinier for aktivitetsområdet. En virksomhed der giver underskud vil derfor, i visse tilfælde, alligevel kunne anses for at være erhvervsmæssig. I Ligningsvejledningen jvf. LV E.A er det, i form af en række momenter, yderligere uddybet hvilke forhold, der i praksis kan lægges vægt på ved bedømmelsen af, om en virksomhed har mulighed for at blive overskudsgivende og dermed, om den må anses for erhvervsmæssig eller hobbyrelateret. Momenterne er ikke nummereret i ligningsvejledningen, men er, af hensyn til efterfølgende henvisninger hertil, nummeret i denne oplistning. 1) Er der udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, det vil sige rentabiliteten vurderes. 2) Er virksomhedens underskud forbigående eller forudsætter virksomheden vedvarende, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud. 3) Er virksomhedens rentabilitet og lønsomhed blevet vurderet forud for opstart af virksomheden, herunder om der har været lagt budgetter m.v. 4) Har virksomheden den fornødne intensitet og seriøsitet 5) Har ejeren særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. 6) Er der andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden. 17 Jan Pedersen, 2004 "Skatteretten 1" side

16 7) Har skatteyderen været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug. 8) Er virksomhedens omfang/varighed af en vis størrelse. 9) Er driftsformen sædvanlig for virksomheder af den pågældende art. 10) Lever virksomheden op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv. 11) Vil virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne har en potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kan tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet. Ingen af momenterne er i sig selv afgørende for vurderingen af, hvorvidt virksomheden kan karakteriseres som erhvervsmæssig eller hobby, men er alle med til at indikere, om virksomheden er drevet erhvervsmæssig forsvarligt eller ej Hobbyvirksomheder med landbrugsdrift Landbrugsvirksomheder skal ligesom alle andre virksomhedstyper vurderes ud fra ovenstående 11 momenter. Der er dog med tiden opstået en særlig praksis, hvorefter momenterne nr. 9 og 10 om sædvanligheden og den faglige forsvarlighed af virksomhedens drift har haft stor betydning for afgørelserne indenfor landbrugsområdet. Disse momenter vil derfor blive behandlet som de første, selvom de normalt ikke har så stor betydning for andre virksomhedstyper. Inden momenterne gennemgås og kommenteres, er det nødvendigt at få afgrænset hvilke aktiviteter, der kan anses som egentlig landbrugsvirksomhed og hvilke ikke. Denne afgrænsning er foretaget i det følgende afsnit. 18 Ligningsvejledning E.A

17 3 Afgrænsning af landbrugsvirksomhed I kraft af at landbrugsvirksomheder bedømmes efter en særlige praksis, hvor sædvanligheden og forsvarligheden af virksomhedens drift spiller en særlig rolle, er det nødvendigt indledningsvist, at afgrænse hvilke aktiviteter der kan anses som egentlig landbrugsvirksomhed og hvilke ikke. Afgrænsningen relaterer sig desuden til det niende moment i LV, hvorefter det skal undersøges, om virksomheden har en sædvanlig driftsform. Momentet består af to delvurderinger og kan opdeles på følgende måde: For det første tages der stilling til ejerens valg af driftstype, altså en vurdering af, om den valgte form for landbruget kan karakteriseres som egentlig landbrug. Man kan sige at den ydre fremtræden af ejendommen undersøges, for at vurdere om der, i det hele taget, er tale om et landbrug. For det andet tages der stilling til selve driftsformen, hvilket er en vurdering af flere indre karakteristika ved driften på ejendommen. Det være sig for eksempel om valget af driftsform for netop denne ejendom har været hensigtsmæssig og sædvanlig samt om den valgte drift udføres, som man normalt ville gøre i landbrugsbranchen. Denne vurdering har visse ligheder med den bonus-pater vurderingen, der anvendes i visse erstatningssager, da det simpelthen vurderes i hvilken grad skatteyderen har opført sig ligesom en bonus-pater-landmand. Dette vil blive behandlet yderligere i afsnit Hvad er et egentligt landbrug? Det undersøges indledningsvist hvilke aktivitetstyper, der kan siges, at være en egentlig landbrugsaktivitet. Det er her værd at understrege, at en negativ konklusion på denne vurdering, ikke udelukker at aktiviteten kan vurderes som værende erhvervsmæssig. Eneste konsekvens er blot, at helhedsvurderingen af aktivitetens karakter ikke kan vurderes efter den praksis, som normalt anvendes ved landbrug, men derimod skal vurderes efter den praksis der gælder for alle andre virksomhedstyper. 13

18 Det er næsten selvsagt, at gamle velkendte driftstyper som planteavl, svinehold, kreaturhold og fårehold vurderes som egentlig landbrugsdrift. Dette ses bl.a. i dommene TfS V og TfS H. Består driften af mindre typiske landbrugsdyr som for eksempel heste eller mink, begynder diskussionerne om egentlig landbrugsdrift at vise sig. Dette ses eksempelvis i TfS Ø. Sagen drejede sig om en læge, som efter sin erhvervelse af en ejendom med 23 tdr. land drev planteproduktion i et par år. Herefter valgte han at opstarte et stutteri med ponyracen Gotland Russ, desuden opstaldede han fremmede heste mod betaling. I sagen fremførte skatteministeriet den påstand, at en sådan drift ikke kunne anses som egentlig landbrugsdrift. Landsretten bekræftede ikke påstanden, men udtalte derimod, at driften kan karakteriseres som hørende under begrebet egentlig landbrugsdrift. I TfS H handlede det om en minkfarm, der gav underskud. Landskatteretten anførte her, at sagen skulle vurderes i henhold til den særlige praksis for landbrug, men på trods heraf ikke kunne anses som erhvervsmæssig. Der er dermed, parterne imellem, enighed om, at minkhold udgør egentlig landbrugsdrift. Det fremgår dermed, at man ved visse driftsformer, kan få foretaget sondringen mellem hobby og erhverv, ud fra den specifikke praksis, der gælder for landbrugsvirksomheder, selvom driften ikke umiddelbart kan betegnes som traditionelt landbrug. Dermed ikke sagt, at alle aktiviteter, drevet fra en landejendom, kan gøre brug af den særlige praksis. Til illustration af dette er TfS V et godt eksempel. Her drev et ægtepar en ejendom med hundekennel, hundepension og produktion af kaniner til slagtning. Ægteparret henviste til, at sagen skulle bedømmes i henhold til den særlige praksis i TfS H 19, hvilket Landsretten dog ikke var enig i. Landsretten anførte at "den særlige praksis, der gælder for deltidslandbrug, ikke kan anvendes med hensyn til sagsøgerens virksomhed. Der kan ikke umiddelbart gives nogen klare retningslinier eller principper for, hvornår en ejendoms bedrift kan anses for egentlig landbrugsdrift. Består driften af minkavl 19 I TfS fastlægges udgangspunktet for den praksis landbrugsejendomme skal bedømmes efter, se senere i bl.a. afsnit

19 eller stutteridrift anerkendes den landbrugsmæssige tilknytning, men udføres der derimod kenneldrift anerkendes tilknytningen ikke. Selvom ingen af de tre driftstyper kan betegnes som traditionelt landbrug, må man alligevel anføre, at driften af mink, i almindelighed, synes at have en landbrugstilknytning. Hundekennel synes derimod ikke, i almindelighed, at have landbrugstilknytning, denne holdning grunder sandsynligvis i graden af dyrenes kæledyrs-værdi. Disse to afgørelser synes derfor at være rimelige. At hesteopdræt betragtes som egentlig landbrug kan synes lidt mere tilfældigt, idet disse også har kæledyrsværdi. På den anden side har heste traditionelt udgjort en vigtig del af et landbrug og betegnes muligvis derfor som egentlig landbrug. Endeligt skal det gentages, at en kategorisering udenfor begrebet egentlig landbrug ikke fratager virksomheden muligheden for at blive anerkendt som erhvervsmæssig. Virksomheden bedømmes blot efter den almindelige praksis og ikke den særlige, der gælder for landbrug. Dette ses bl.a. i TfS LSR, hvor en hundekennel, som jo ikke er egentlig landbrugsaktivitet, ansås for erhvervsmæssig og dermed fik ret til fradrag for underskud. 15

20 4 Professionalitetsbetragtningen Et af kriterierne for, at en aktivitet kan anses som erhvervsmæssig virksomhed er, at den er etableret med forsvarlig drift for øje samt at den rent faktisk drives forsvarligt jvf. afsnit Forsvarligheden vurderes hovedsageligt ud fra driftens mulighed for at kunne generere et overskud. Den letteste måde at overbevise sig om en virksomheds erhvervsmæssige karakter er dermed, når den allerede udviser overskud. Da dette som oftest ikke er tilfældet, på tidspunktet for sagens optagelse af skattemyndighederne, er det dog nødvendigt at vurdere virksomhedens overskudspotentiale, på anden måde. Et af de momenter, der kan indikere om en sådan mulighed forefindes, er ifølge J.O. Engholm Jacobsen graden af den professionalisme, hvormed virksomheden er drevet. Der må ligges vægt på om driften er forsvarlig tilrettelagt i henhold til konventionelle og faglige retningslinier, idet underskuddet i benægtende fald må tilskrives den uforsvarlige drift 20. I vurderingen af virksomhedens professionelle tilsnit inddrages også en vurdering af, om skatteyderen har de rette faglige forudsætninger for at drive virksomheden. Uddannelse eller erhvervsmæssig erfaring er naturligvis et godt udgangspunkt for at kunne drive en virksomhed professionelt, men er naturligvis, ligesom de øvrige momenter, ikke en absolut nødvendighed for at opnå succes. 4.1 Faglige forudsætninger eller relation til øvrige erhverv I Ligningsvejledningens oplistning af momenter, der påvirker den samlede vurdering af virksomheden, drejer det femte moment sig om, hvorvidt ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv. I momentet ligger to uafhængige vurderinger, som hver især, i højere eller lavere grad, kan trække i retningen af at anerkende virksomheden som erhvervsmæssig. 20 J.O. Engholm Jacobsen, 1995 "Skatteretten 2", side

21 Det første element relaterer sig til, om skatteyderen har de faglige forudsætninger, der er nødvendig for at kunne drive virksomheden på fornuftig måde. Relevante faglige forudsætninger kan oparbejdes enten gennem uddannelse eller ved på anden måde at tilegne sig erfaring indenfor virksomhedens område 21. Den anden del af momentet vedrører, om den omhandlede virksomhed har en naturlig sammenhæng med ejerens øvrige erhvervsmæssige aktiviteter. I følge J.O Engholm Jacobsen vil man i sådant tilfælde angiveligt kunne opnå fradragsret selvom de fleste af Ligningsvejledningens andre momenter ikke er opfyldt 22. I "Skattekartoteket" præciseres det, at begrebet "naturlige sammenhæng med skatteyderens øvrige indtægtsgivende erhverv", skal forstås således, at driften af den tvivlsomt-erhvervsmæssige 23 virksomhed "skal være af afgørende betydning for den skattepligtiges mulighed for at opretholde indtægten i et ansættelsesforhold"(egne fremhævninger) 24. Er dette ikke tilfældet, kan momentet ikke ændre på helhedsvurderingen af virksomheden. Hvor grænserne går for dette begreb vil blive undersøgt nærmere under de respektive afsnit. Man kan ud fra ovenstående beskrivelse af "den naturlige sammenhæng" foranlediges til at tro, at momentet kun har relevans, når det trækker i retningen af at anerkende virksomheden som erhvervsmæssig. Det kan derfor være interessant at undersøge, om momentet også kan trække i den anden retning. Om en manglende naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv, kan være til ulempe for den samlede vurdering af virksomheden. Det vil sige om en skatteyders fuldtidsbeskæftigelse udenfor og uden sammenhæng med virksomheden, kan trække i retningen af ikke at anerkende virksomheden som erhvervsmæssig. 21 Jan Pedersen, 2004 "Skatteretten 1" side J.O. engholm Jacobsen, 1995 "Skatteretten 2" side Opgaveskriver har valgt at anvende ordet "tvivlsomt-erhvervsmæssig" om den virksomhed, den pågældende skattesag omhandler. Når en sag tages op, er det jo netop fordi der er tvivl om, hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssig. 24 Lars Apostoli, 2004 "Skattekartoteket" kapitel

22 4.1.1 Faglige forudsætninger mv. - generelt I TfS V tillægges skatteyderens manglende faglige forudsætninger betydning for dommernes vurdering. Dommen handler om en speciallæge i psykiatri som i 1968 startede en hundekennel med avl af kongepudler. Skatteyderen havde udover hendes lægelige viden om genetik ingen faglige forudsætninger for opstart af virksomheden. Desuden var der ingen andre ansatte, med en faglig relevant uddannelse. Skatteministeriet fremfører til støtte for deres påstand, at virksomheden havde givet underskud i en meget lang årrække samt at der aldrig havde været udarbejdet budgetter. Desuden var der ingen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden og sagsøger "havde ingen faglige kvalifikationer i relation til kenneldrift" Landsretten anså derefter, af de grunde skatteministeriet anførte, ikke virksomheden for erhvervsmæssig. I dommen er skatteyderens manglende faglige kvalifikationer en væsentlig medvirkende faktor til, at fradragsretten ikke anerkendes. Det samme udgangspunkt ses i en dom der falder ud til skatteyderens fordel. I TfS Ø havde skatteyder påbegyndt egen dykkervirksomhed, hvorigennem han særligt ved bjærgningsopgaver bistod med dykker assistance. Han var uddannet dykker og arbejde til dagligt som litograf. I ansættelsesforholdet var det præciseret, at han kunne få fri i de perioder, hvor han havde dykkeropgaver. Landsretten udtalte blandt andet i deres begrundelse for at anerkende virksomheden som erhvervsmæssig, at: "Sagsøgerens ansættelsesforhold gør det muligt for ham at påtage sig dykker- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekommer... (og videre) der kan ikke kan herske tvivl om sagsøgerens faglige kvalifikationer". Af de to domme ses det, at momentet kan være af betydelig relevans for helhedsvurderingen af virksomheden. Det er imidlertid ikke muligt at sige, om en skatteyders faglige forudsætninger eller mangel herpå kan blive af afgørende betydning, idet momentet ikke er anvendt som eneste begrundelse for nægtelsen af fradragsretten. 18

23 Naturlig sammenhæng med anden indtægtsgivende erhverv Et aspekt som helt sikkert kan have afgørende betydning for en doms udfald, er virksomhedens sammenhæng med skatteyderens øvrige erhverv, hvilket er præciseret i en dom vedrørende bådudlejning. I TfS H havde skatteyderen sammen med en medinteressent købt en relativ dyr båd, der skulle anvendes til udlejning. Højesteret udtalte i deres domsafsigelse: "som tidligere fastslået af Højesteret er en sådan fradragsret betinget af, at udlejningsvirksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt eller er etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der står i rimelig forhold til størrelsen af den investerede kapital". Skatteyderens beskæftigede sig som selvstændig advokat, hvor han i 1980'erne havde haft nogle klienter, der var beskæftiget med bådudlejning. Højesteret fandt på denne baggrund ikke, at en sammenhæng var til stede. Da der heller ikke var udsigt til at virksomheden kunne give overskud, anerkendtes den ikke som erhvervsmæssig. Der må ved bemærkningen fra Højesteret umiddelbart forstås, at rentabilitetskriteriet kan tilsidesættes, hvis virksomheden vurderes at have en naturlig sammenhæng med skatteyderens øvrige erhverv, hvilket er i overensstemmelse med J.O Engholm Jacobsens antagelse. Domme vedrørende bådudlejning er generelt kendetegnet ved, at være underlagt en relativ streng praksis, hvor fradragsret stort set altid nægtes på grund af udlejningsvirksomhedens manglende udsigt til, at kunne blive rentabel 25. Idet rentabilitetskriteriet normalt er knap så afgørende i andre virksomhedstyper, må man formode, at udtalelsen også kan udstrækkes til at gælde disse. Højesteret finder heller ikke i TfS H, at der er en naturlige sammenhæng mellem skatteyderens øvrige erhverv og virksomhedens aktivitet med bådudlejning. Her havde skatteyder været redaktør af et bådtidsskrift i 20 år og derefter forlagsdirektør. I TfS H var en skatteyder ansat som bademester og havde taget yachtskippereksamen, hvilket heller ikke ansås for, at have en naturlig sammenhæng med bådudlejningsvirksomheden. Sammenhængen mellem bådudlejningsaktiviteten og skatteyderens uddannelse eller øvrige erhverv skal altså være meget direkte for at kunne påvirke dommens udfald. 25 Peter Wied Nellemann, 2004 "Skattekartoteket" kapitel

24 Når skatteyderens anden erhvervsmæssige beskæftigelse tydeligvis kan tale til fordel for skatteyderen, kunne det nærliggende antages, at momentet også kan være til ulempe for skatteyderen. Det være sig i de situationer, hvor der ikke findes at være nogen sammenhæng mellem skatteyderens anden beskæftigelse og virksomhedens aktivitet. At mangel på sammenhæng mellem skatteyderens øvrige indtægtsgivende erhverv og virksomhedens aktivitet ligeledes kan have betydning for en doms udfald, ses af de to ovenstående domme TfS V og TfS Ø. Her synes skatteydernes anden erhvervsmæssig beskæftigelse i begge tilfælde at kunne være til ulempe for deres påstande. I kenneldommen nævnes det eksplicit, at den manglende naturlige sammenhæng mellem lægepraksis og kennelvirksomhed er en medvirkende faktor til at aktiviteten anses som hobby. I dykkerdommen anføres det indirekte, at havde skatteyderens erhvervsmæssige forhold ikke været meget fleksible, kunne det have trukket i retningen af at nægte fradragsretten. Momentet omkring skatteyderens øvrige indtægtsgivende erhverv kan altså, ligesom de andre momenter i Ligningsvejledningen, trække i begge retninger ved vurderingen af en virksomhed. Momentet er dog specielt derved, at det som ene faktor kan begrunde anerkendelse af en virksomhed som erhvervsmæssig. Hvor de øvrige momenter normalt skal give en samlet overbevisning for konklusionen i dommen. Findes der ingen sammenhæng mellem skatteyderens øvrige erhverv og virksomheden, antages momentet ikke at kunne være af afgørende betydning for en doms udfald, men det kan klart være af betydning for helhedsvurderingen Faglige forudsætninger mv. - landbrug Som det vil fremgå af næste afsnit (afsnit 4.2), lægges der ved vurderingen af en landejendoms karakter betydeligt vægt på, om ejendommen er sædvanlig og faglig forsvarligt drevet. En forudsætning for at kunne drive en ejendom på denne måde er, at man ved, hvad der er sædvanligt og faglig forsvarligt. Altså at man har viden om hvilke metoder, regler og andet der findes indenfor landbrugsområdet. Det være sig viden om husdyrsfoder, sygdomstegn, planteavl, budgettering osv. En relevant uddannelse eller andre faglige forudsætninger må antages at være af afgørende betydning for, at 20

25 en sådan viden kan opbygges. Man kunne derfor have en forventning om, at momentet omkring uddannelse/erfaring har stor relevans for vurderingen af, om ejendommen kan anses for forsvarlig drevet. I praksis ses den beskrevne sammenhæng dog ikke umiddelbart. Et eksempel herpå er TfS Ø, hvor skatteyderen havde overtaget sine forældres ejendom, hvorfra han bl.a. drev en selvstændig virksomhed som automekaniker. Skatteyderen var ikke uddannet landmand og havde kun den erfaring han, som ung, havde opnået ved at hjælpe sin far på ejendommen. Retsformanden for Landskatteretten lagde vægt på den sagkyndiges erklæring om, at ejendommen var faglig forsvarlig drevet og mente derfor, at fradragsretten skulle godkendes. To retsmedlemmer lagde derimod bl.a. vægt på, at skatteyderen ikke var uddannet og mente derfor ikke, at ejendommen burde anses for erhvervsmæssig drevet, hvilket efter stemmeflertallet blev dommens udfald. I Landsretten antoges dog samme begrundelser som Landsskatterettens formand og fradragsretten godkendtes herefter. Manglende uddannelse og til dels også erfaring ses altså, i dette tilfælde, ikke at kunne udelukke faglig forsvarlig drift af landbruget samt anerkendelse af erhvervsmæssig aktivitet. I det hele taget synes der, generelt, ikke at eksistere et krav om, at skatteyderen skal være uddannet landmand, hvis blot han har en vis praktisk erfaring. Denne praksis ses ligeledes anvendt i minkdommen TfS H, hvor skatteyderen heller ikke havde nogen uddannelse, men dog havde erfaring i form af fire års fuldtidsansættelse på en minkfarm. Landsretten anførte her, at minkfarmen ville kunne drives faglig forsvarligt samt at sagsøgeren havde de nødvendige faglige forudsætninger herfor. Idet intensiteten var for lav anerkendtes fradragsretten dog ikke. Kendetegnet for de domme, hvor manglen på egentlig uddannelse sjældent tillægges betydning er, at ejendommen anses for faglig forsvarlig drevet. Konkluderes det derimod, at ejendommen ikke er faglig forsvarlig drevet eller er der tvivl herom, kan også manglen på uddannelse tillægges betydning. Det ses bl.a. i en sag anlagt af Ruth Lund Gabrielsen. I TfS Ø drev skatteyderen Ruth Lund Gabrielsen, sammen med sin mand B, det i sagen omhandlede, deltidslandbrug. Ejendommen havde et jordtillæggende på 21

26 ca. 8 ha og blev drevet med svinehold og harehold. Husbonden, B, var fuldtidsbeskæftiget udenfor landbruget, men var opvokset på en gård og han havde tidligere ejet og drevet en større gård med 70 tdr. og svinehold. Sagsøgeren var ikke landbrugsuddannet, men havde altid boet på landet. Skatteministeriet anfører bl.a. i sin argumentation, at de ikke fandt det godtgjort, at ejendommen var sædvanlig og forsvarlig drevet. Desuden gjorde de gældende, at Sagsøgeren har ingen landbrugsuddannelse og kan ikke uagtet sin opvækst anses for landbrugskyndig med hensyn til svinedrift. Landsretten tilsluttede sig opfattelsen af, at landbruget ikke var erhvervsmæssigt, ved at udtale; Efter det oplyste findes det ikke godtgjort, at den af sagsøger i 1992 drevne landbrugsvirksomhed har haft en sådan karakter og omfang, at den ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kan anses som sædvanlig og forsvarlig med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat. Afgørelsen viser for det første, at det er sagsøgeres egne faglige forudsætninger der lægges vægt på og ikke ægtefællens eller evt. andre ansattes uddannelser. Skatteyderen Ruth Gabrielsen har i lighed med skatteyderen i TfS Ø, ikke en egentlig landbrugsuddannelse, men er opvokset på landet. I dette tilfælde anses en sådan erfaring dog ikke for tilstrækkeligt til, at momentet om faglige forudsætninger er opfyldt. Hersker der tvivl om forsvarligheden af ejendommens drift, kan mangel på egentlig uddannelse altså tillægges negativ betydning for skatteyderen Naturlig sammenhæng med anden indtægtsgivende erhverv Taler flere af momenterne i Ligningsvejledningen for at nægte en virksomhed fradrag, kan en naturlig sammenhængen mellem virksomhedens aktivitet og skatteyderens øvrige erhverv, som sagt, tilsidesætte de øvrige betragtninger og dermed begrunde en anerkendelse af aktiviteten som erhvervsmæssig. I TfS Ø forsøger skatteyderen Vagn Gundersen, som var uddannet akademiingeniør at gøre brug af dette moment. Landskatteretten nægtede ham fradrag for et underskud i indkomståret Vagn Gundersen anførte at hans landbrugsmæssige 26 I TfS Ses manglen på uddannelse, såvel som en tidsmæssig begrænset indsats, ligeledes at trække i en negativ retning for skatteyderen, idet der var tvivl om driftens sædvanlighed og forsvarlighed. Landsretten anså godt nok slutteligt driften for forsvarlig, men havde ligesom alle tidligere instanser stillet spørgsmålstegn herved. 22

27 baggrund havde kvalificeret ham til, på nuværende tidspunkt (1992), at være blevet leder for et projekt om forbedring af arbejdsmiljøet, staldklimaet og sundhedstilstanden m.v., ved kemisektoren på Risø, Landbruget havde således haft betydning for sagsøgerens indtægt i hans hovederhverv. Hertil anførte Landskatteretten i sin argumentation, hvilket Landsretten tilsluttede sig følgende; Der er ingen sammenhæng mellem på den ene side sagsøgerens uddannelse og faste arbejde og på den anden side landbrugsdriften. Risøprojektet i 1992 kan ikke få betydning for beskatningen i 1985, hvor sagsøgeren havde et andet arbejdsområde. Ligesom i dommene kommenteret under den generelle praksis, ændres udfaldet ikke trods anvendelse af momentet om sammenhæng mellem øvrige erhverv og de, i sagerne, aktuelle virksomheder. I denne dom synes manglen på faktisk sammenhæng dog ikke at være problemet, idet det tidsmæssige aspekt anvendes som begrundelse for fradragsnægtelsen. Det indikeres hermed, at havde Risø projektet fundet sted sideløbende med landbrugsaktiviteten, ville sammenhængen have været tilstrækkelig. Dette udfald af dommen synes meget rimelig, da begrundelsen for momentet netop er, at eksistensen af den tvivlsomt-erhvervsmæssige virksomhed skal have afgørende betydning for den skattepligtiges mulighed for at opretholde indtægten i et ansættelsesforhold. Da ansættelsesforholdet ikke var aktuel på tidspunktet, kan momentet heller ikke anvendes som argument. Ses der på, hvornår skatteyderens øvrige indtægtsgivende erhverv kan være til ulempe for vurderingen af hans virksomhed, er grænserne for landbrug lidt bredere end for andre virksomheder. I langt de fleste domme har skatteyderen et fuldtidsarbejde ved siden af sin drift af ejendommen. Jobbet har typisk ingen sammenhæng med landbrugserhvervet, men til trods herfor indgår elementet sjældent som begrundelserne for dommenes udfald. Eksempler på at virksomheden anerkendes som erhvervsmæssig, selvom ejeren har fuldtidsbeskæftigelse andetsteds, er således TfS Ø, TfS V, TfS Ø, TfS V, Ø, TfS 1989,188 V. I en enkelt dom er det endda præciseret, at anden fuldtidsbeskæftigelse ikke har betydning for kategoriseringen af ejendommen. 23

28 TfS H omhandler skatteyderen Preben Sonne Jørgensen, som drev en landejendom med kornavl, kødkvæg og høns. Preben Sonne Jørgensen og hans kone var begge fuldtidsbeskæftigede. Han som bibliotekar ved universitetsbiblioteket i København og hun som lærer. De brugte cirka to timer dagligt på driften, ved så og høsttiden dog væsentlige flere timer. Ved Østre Landsret nægtedes skatteyderen fradragsret for underskud i årene 1985 og 1986, idet to retsmedlemmer ikke kunne se nogen udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende, sammenholdt med at begge ægtefæller havde fuldtidsbeskæftigelse udenfor landbruget. Ved højesteret anerkendtes virksomheden, at kunne give et driftsoverskud på omkring 0 (nul), hvilket er tilstrækkeligt til, at fradragsretten ikke kan nægtes ved denne begrundelse. Endvidere udtalte retten, at sagsøgerens og hustruens brug af ejendommen som bolig og deres fortsættelse af hidtidig fuldtidsbeskæftigelse findes ikke at have indflydelse på vurderingen af, om landbruget kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Herefter godkendtes fradragsretten. Der er ingen umiddelbare forhold i sagen, der indikerer at betydningen af parrets fuldtidsbeskæftigelse er særegen. Det må derfor generelt antages, at skatteyderens øvrige beskæftigelse ikke har den store relevans ved vurderingen af en landbrugsvirksomhed Sammenfatning Det kan konkluderes, at skatteyderens faglige forudsætninger eller mangel herpå generelt kan have betydning for helhedsvurderingen af en virksomhed. For landbrugsvirksomheder findes momentet også at have en vis relevans, til trods for, at det ikke, som forventet, er en forudsætning for udførelse af landbrugsfaglig forsvarlig drift. Sammenhængen synes i stedet at kunne opgøres således, at er driften faglig forsvarlig udført, tillægges det ikke afgørende betydning, at skatteyderen ikke har en egentlig 27 Nægtelse af fradragsretten i begrundes bl.a. med skatteyderens begrænsede tidsmæssig indsats. Dette anses dog ikke for at være direkte relateret til det faktum, at skatteyderen har anden fuldtidsbeskæftigelse sideløbende med virksomheden og behandles dermed ikke i dette afsnit. Begrundelsen relaterer sig nærmere til, at der skal ligges en vis indsats i virksomheden, hvorfor sagen vil blive behandlet i afsnittet om intensitet. 24