AAU, HA Traditionel budgettering og Beyond Budgeting i et teoretisk og praktisk perspektiv Gruppe 26 Bachelorprojekt 6.

Transkript

1 AALBORG UNIVERSITET Traditionel budgettering og Beyond Budgeting i et teoretisk og praktisk perspektiv Aalborg Universitet 6. semester Torsdag d. 7. juni 2012 Gruppe 26: Jeppe Søgaard Larsen Kasper Bering Jensen Martin Winther Nørgaard Vejleder: Lars Grubbe Dietrichson 1

2 Indholdsfortegnelse Titelblad... 4 Executive summary... 5 Indledning... 6 Rapportopbygning... 7 Metode Komplementært syn Dataoparbejdningsteknikker Traditionel budgettering Karakteristika ved traditionel budgettering Rolle og formål Atkinson et al. (2007) Anthony & Govindarajan (2007) Barrett & Fraser (1977) Sammenfatning af budgettets rolle og formål Budgetteringsprocessen Planlægningsfasen Kontrol/evalueringsfasen Kritik af traditionel budgettering Planlægning vs. Motivation Motivation vs. Evaluering Planlægning vs. Evaluering Beyond Budgeting Implementering af Beyond Budgeting Den adaptive fase Radikal decentralisering Kritik af Beyond Budgeting Konkrete ulemper ved Beyond Budgeting Budgettering i praksis Case Tylstrup Kager Budgetteringsprocessen

3 8.1.2 Dynamisk budgettering gennem året Analyse Analyseindledning Centralisering vs. Decentralisering Kontrol Mål Præstationsaflønning Benchmarking Fleksibilitet Budgetproces og ressourceforbrug Planlægning Implementering Konklusion Perspektivering Litteraturliste

4 1 Titelblad Titel: Traditionel budgettering og Beyond Budgeting i et teoretisk og praktisk perspektiv Erhvervsøkonomi 6. semester Aalborg Universitet Aalborg d. 7. juni 2012 Rapportens omfang: tegn svarende til 69,43 normalsider a tegn Vejleder: Lars Grubbe Dietrichson Gruppenummer: 26 Gruppens medlemmer: Forord Det foreliggende bachelorprojekt er udarbejdet på bacheloruddannelsen i Erhvervsøkonomi (HA) Økonomistyring ved Aalborg Universitet. Bachelorprojektet er udarbejdet på baggrund af videnskabelige artikler og indsamlet information i Tylstrup Kager. Vi vil derfor gerne takke Tylstrup Kager for deres imødekommenhed. Jeppe Søgaard Larsen Kasper Bering Jensen Martin Winther Nørgaard Bachelorprojektet omhandler budgettering, herunder traditionel budgettering og Beyond Budgeting, og forholder sig kritisk til de respektive metoder og deres anvendelighed både teoretisk og i et caseeksempel. Valget af dette emne skyldes semestrets fokus, forfatternes interesse og emnets relevans og aktualitet. Arbejdet med bachelorprojektet og hele uddannelsesforløbet ved Aalborg Universitet har været en lærerig proces, hvor det både har været muligt at fordybe sig i teorier og opleve den praktiske anvendelse heraf i samarbejde med studiekammerater, forelæsere og vejledere. En særlig tak til Lars Grubbe Dietrichson, som på fin vis har assisteret ved bachelorprojektets udarbejdelse. Forfatterne ønsker god læselyst. 4

5 2 Executive summary The topic of the project is budgeting, focusing on traditional budgeting and Beyond Budgeting. Beyond Budgeting is an alternative to traditional budgeting that seeks to reject the traditional budget methods and replace it with more flexible and appropriate techniques in practice. The project investigates which applicability traditional budgeting and Beyond Budgeting claiming to have in theory, and how this unfolds in practice using a relatively traditional Danish production firm as case company. Furthermore, the authors are critical to the respective budgeting methods and technics included in the project. The choice of budgeting method depends on many factors such as: business type and size, industry, goals and strategy, management and employee skills, organizational structure, culture and financial needs. It is therefore difficult to conclude that one single specific budgeting method is optimal for all companies. The analysis indicates that Beyond Budgeting have different advantages compared to traditional budgeting but is not necessarily as far from the traditional budgeting methods as referred to in theory. Beyond Budgeting provides greatest value in companies with high market uncertainty and in knowledge intensive companies. The case company Tylstrup Kager has its own unique set of values and business procedures that are reflected in the company s budgeting practice. Tylstrup Kager s unique budgeting practice is best described from the traditional budget, which the company primarily applies for planning/coordination and monitoring/evaluation. Tylstrup Kager expresses general satisfaction with the accounting tools in the traditional budget methods. Although the empirical budgeting example from Tylstrup Kager is unique, it does not mean that Tylstrup Kager s unique budgeting practice are incorrigible nor vary significantly from the theoretical budgeting methods. What determines Tylstrup Kager s overall performance in the short and long term is not a direct selection of the budgeting method, but depends of how the company puts together its palette of tools and chooses to use them. In conclusion, the authors believe that Beyond Budgeting should not replace the traditional budgeting, as recommended by Hope & Fraser (2003), but that Tylstrup Kager can adapt the traditional budget after the company's needs, which may happen through the use of appropriate Beyond Budgeting techniques. 5

6 3 Indledning Dette 6. semesters bachelorprojekt er udarbejdet i Økonomistyring, som henhører til erhvervsøkonomiuddannelsen ved Aalborg Universitet. Projektet er udarbejdet i et teoretisk og praktisk perspektiv med Tylstrup Kager & Støvring Bolcher A/S som case. Emnet for projektet er budgettering, herunder traditionel budgettering og Beyond Budgeting. Baggrunden for valget af emnet har afsæt i forfatternes faglige interesse for emnet og udspringer ligeledes af de aktuelle forhold, hvor flere forandringer, mindre forudsigelighed og større usikkerhed i stigende grad præger de fleste virksomheders omverdensforhold. Traditionel budgettering eksisterer og anvendes i høj grad i danske virksomheder (Sandalgaard & Bukh, 2009, p. 10) og udgør en central funktion i majoriteten af danske samt udenlandske virksomheders drift. Traditionel budgettering kritiseres for at være ufleksibelt, rigidt og ressourcekrævende, men alligevel anvender flertallet af virksomheder fortsat traditionel budgettering til blandt andet planlægning, koordinering, justering og motivation og finder stor tilfredshed med metoden trods den fremførte kritik. Størstedelen erkender, at det traditionelle budget og dets elementer har problemstillinger, og det er på baggrund af dette, at der er opstået alternativer til det traditionelle budget, som for denne rapports vedkommende udgør Beyond Budgeting, der søger at forkaste det traditionelle budget og erstatte det med mere fleksible og hensigtsmæssige teknikker (Sandalgaard & Bukh, 2009). Fortalerne for Beyond Budgeting beskriver ukritisk, at dets konkrete teknikker kan løse stort set samtlige virksomheders budgetteringsudfordringer og fremhæver positive caseeksempler på dette. Det er derfor relevant at undersøge det traditionelle budget og Beyond Budgeting teoretisk og vurdere det i et praktisk eksempel. Formålet med projektet er at undersøge, hvilke anvendelsesmuligheder traditionel budgettering og Beyond Budgeting anfører at have i teorien, og hvordan dette udfolder sig i en relativ klassisk og traditionel dansk produktionsvirksomhed. Ydermere forholder forfatterne sig kritisk til de respektive teorier og påstande, som inddrages i rapporten. Følgende problemformulering er udformet, indsnævrer emnet og er bestemmende for, hvad der er relevant at medtage i rapporten. Hvordan kan Beyond Budgeting inspirere og udfordre det traditionelle budget, og hvordan forholder det sig i praksis? 6

7 4 Rapportopbygning Teoriafsnittet tager udgangspunkt i nogle af de gennemgåede teoriområder inden for henholdsvis det traditionelle budget og Beyond Budgeting primært på 6. semester for den erhvervsøkonomiske uddannelse på Aalborg Universitet. Teoriafsnittet efterfølges af en case, der omhandler produktionsvirksomheden Tylstrup Kagers nuværende budgetpraksis. Casebeskrivelsen beskrives med aktørsynet, hvilket betyder, at dette afsnit udelukkende beskriver Tylstrup Kagers budgetpraksis ud fra de indhentede informationer. Analyseafsnittet integrerer teoriafsnittet og casebeskrivelsen og besvarer problemformuleringen i et praktisk perspektiv. Teoriafsnittet vil give læseren en grundlæggende indføring i budgettering, og hvilke elementer det indeholder. Der foretages en gennemgang af de to teorier, traditionel budgettering og Beyond Budgeting, for at få en forståelse af, hvad de hver især indeholder af elementer. Gennemgangen af teorierne skal gerne danne grundlag for en diskussion af teorierne i den praktiske virkelighed med Tylstrup Kager. Større afsnit indledes med en forklarende tekst, hvor afsnittes indhold, berettigelse og metodesyn opridses. Ligeledes afsluttes disse afsnit med en kort opsummering af de væsentligste pointer. Projektet er opbygget således, at hvert afsnit giver læseren viden og forudsætninger for det næste afsnit i projektet. En overordnet rapportopbygningsmodel ser således ud: 7

8 Indledning Rapportopbygning Metode Teoriafsnit: Traditionel budgettering Beyond Budgeting Casebeskrivelse: Nuværende budgetpraksis i Tylstrup Kager Analyseafsnit: Tylstrup Kagers budgetpraksis i perspektiv af traditionel budgettering og Beyond Budgeting Konklusion og Perspektivering Figur 1 - Rapportopbygning 8

9 5 Metode Metodeafsnittet har til formål at redegøre for den videnskabsteoretiske metode, så læseren forstår den kontekst, hvori projektet er udarbejdet under. Dette er relevant, da metode anses som en fremgangsmåde, der har betydning for, hvorledes rapporten former sig. Viden produceres i en bestemt kontekst, og derfor er det væsentligt at klarlægge, hvilken kontekst denne rapport udarbejdes i. I dette projekt sammenholdes teori og empiri, og der foretages dataindsamling om Tylstrup Kager, hvilket sætter sit præg på den valgte metodetilgang. Arbnor & Bjerke (1997, p. 2) fremhæver vigtigheden af metodevalget. Different methodological approaches make different assumptions about their subject area(s). I dette projekt tages der udgangspunkt i Arbnors & Bjerkes teori om erhvervsøkonomisk metode, hvori der opereres med tre metodesyn: Det analytiske syn, systemsynet og aktørsynet. For dette projekts vedkommende vælges et komplementært syn med systemsynet som primært syn og aktørsynet som sekundært syn, hvilket tillader anvendelsen af styrkerne fra begge metodesyn. De to metodesyn ser forskelligt på den opstillede problemformulering, men de vil i projektet optræde som afhængige af hinanden for at give den bedste besvarelse af problemformuleringen. 5.1 Komplementært syn Formålet med systemsynet er, at det forsøger at forklare, hvordan de enkelte elementer i budgettet har indflydelse på helheden i Tylstrup Kager. Her inddrages en række teoretiske artikler, der beskriver de enkelte systemer, som hersker i organisationer. Aktørsynet inddrages for en dybere og mere detaljeret forståelse af aktørens rolle som komponent i forhold til det system, som aktøren indgår i. Der skabes dermed indsigt i dybereliggende sammenhænge. Inddragelsen af aktørsynet har sin berettigelse, idet dette metodesyn har bestemte redskaber, der ligger uden for systemsynets grænser, hvilket åbner op for en mere indsigtsfuld og forståelig besvarelse af problemformuleringen. Systemsynet består af tre grundlægende antagelser; systemteori, strukturalisme og holisme, som betyder, at forskeren skal forsøge at beskrive systemet, der består af grupper og objekter, som arbejder sammen for at producere et resultat. Disse komponenters effekt kan ikke forklares alene ved deres egen sum, men må i stedet forklares ud fra den samlede helhed, hvilket skyldes synergieffekter, som gør helheden forskellig fra summen af komponenterne (Arbnor & Bjerke, 9

10 2009, pp ). Dette betyder, at helheden varierer positivt eller negativt fra summen af de enkelte dele. Det antages, at virkeligheden er objektiv og består af større eller mindre systemer. Begrebet system anvendes i mange forskellige sammenhænge; belønningssystemer, bonussystemer, informationssystemer og organisationssystemer er nogle blandt mange systemer, der eksisterer. I relation til problemformuleringen kan Tylstrup Kagers budgetpraksis beskrives som supersystemet, mens de enkelte delelementer er subsystemer. De enkelte subsystemer kan påvirke supersystemet både direkte og indirekte (Arbnor & Bjerke, 2009, p. 114). I forhold til Tylstrup Kagers situation betyder dette, at det er væsentligt at undersøge, hvordan de enkelte delelementer påvirker virksomhedens budgettering. Dette kan eksempelvis ske direkte ved, at ledelsesgruppen opstiller nogle mål for året eller bruger budgettet som et kontrolværktøj og derigennem har indflydelse på virksomheden. Tilmed kan det også forekomme, at de enkelte medarbejdere indirekte påvirker virksomheden igennem gaming eller ineffektivitet. Denne undersøgelse af de enkelte komponenter overlades til aktørsynet, der har sin force på dette område. I aktørsynet er det ontologiske udgangspunkt, at virkeligheden er en social konstruktion, som ikke er uafhængig af mennesket som observatør. Systemsynet tillader som tidligere nævnt ikke forskeren at undersøge de enkelte komponenter i supersystemet, hvorfor aktørsynet kan hjælpe forskeren med at få en forståelse af, hvordan de enkelte komponenter optræder i forhold til budgetudarbejdelse, budgettet og budgetopfølgning. Aktørsynet har den opfattelse, at mennesket skaber virkeligheden samtidig med, at virkeligheden er med til at skabe mennesket (Arbnor & Bjerke, 2009, p. 75). Forskeren deltager aktivt i undersøgelsen gennem både engagement og distance til aktørerne, hvorefter de subjektive udsagn fortolkes til en fælles forståelse (Arbnor & Bjerke, 2009, p. 188). Viden og samfundet skabes igennem den sociale interaktion, som konkret udspiller sig gennem individerne. Det er derfor vigtigt for forfatterne at undersøge den interaktion, der er mellem de enkelte medarbejdere, da det giver en forståelse af deres verdensanskuelse. Objektivitet er derfor reelt ikke muligt, idet viden opfattes som individafhængig. Forfatterne vil fortolke og analysere de indsamlede data i et aktørsyn, for efterfølgende at løfte det analyserede til systemsynet i konklusionen (Arbnor & Bjerke, 2009, p. 152). Dialogen spiller en vigtig rolle, da der søges efter en forståelse af menneskets indre kvaliteter. Det er vigtigt, at forskeren formår at føle empati, hvilket indebærer at forstå, hvordan den interviewede føler og tænker. Metodisk afdækkes denne virkelighed, de forskellige aktører har, igennem hermeneutikken. Her opfattes objektet som et tænkende frit individ, der har sine egne holdninger, hvorfor individet skal forstås. Dette leder over til den hermeneutiske cirkel, hvor der foregår en vekselvirkning mellem de forskellige dele og 10

11 helheden. De enkelte dele kan kun forstås ud fra helheden, og omvendt kan helheden kun forstås i kraft af de enkelte dele. Det er denne sammenhæng, der er bærende for, hvordan forfatterne vil analysere og fortolke subsystemerne og medarbejderene, relationerne mellem disse og organisationens budgetpraksis som helhed (Fulgsang & Olsen, 2009, pp ). 5.2 Dataoparbejdningsteknikker Dataoparbejdning sker ved hjælp af primære og sekundære data, henholdsvis i form af interview og artikler. De sekundære data inddrages i rapporten for at kunne foretage en retfærdig fortolkning og forståelse af de primære data. Undersøgelsen bygger på en kvalitativ metode, idet formålet med projektet blandt andet er at opnå en forståelse af Tylstrup Kagers brug af budgettet som værktøj. Fokusset omhandler derfor ikke tallene i budgettet, men snarere den faktor budgettet spiller for produktionsvirksomheden og den enkelte medarbejder, hvorfor brugen af de kvantitative data er begrænset. Undersøgelsen er kvalitativ, idet det er relevant at forstå medarbejdernes måde at agere på i forbindelse med budgettet (Trost & Jeremiassen, 2010, pp ). Aktørsynet giver mulighed for, at intervieweren sætter sig ind i den interviewedes sted og ser virkeligheden fra hans/hendes synsvinkel og efterfølgende fortolke det ud fra et teoretisk perspektiv. Ulempen ved brugen af de kvalitative data er, at de foretagne interviews ikke er repræsentativt dækkende for hele virksomheden (Trost & Jeremiassen, 2010, pp ). Udarbejdelsen af projektet har en deduktiv tilgang, hvor de sekundære data (artiklerne), der repræsenterer teorien og udgør det generelle, gennem interviews og analyse anvendes på et særtilfælde Tylstrup Kager. Der arbejdes fra det generelle til det specifikke, hvor teorien er udgangspunktet, som anvendes på den unikke empiri i Tylstrup Kager. Mange af de artikler, som projektet bygger på, er videnskabelige og udarbejdet på kvantitative data, hvorfor den deduktive fremgangsmåde berettiges i projektet. Interviewene, der er foretaget i forbindelse med undersøgelsen, er bygget på en ringe grad af standardisering (Trost & Jeremiassen, 2010, p. 41), hvilket skyldes tilvalget af aktørsynet i forbindelse med interviewene. Der tages hensyn til den enkelte medarbejder, hvorfor spørgsmålene, jargon og omgivelserne ikke er de samme i hvert interview. Dette berettiger valget af en ringe grad af standardisering i interviewene af de enkelte medarbejdere. Den kvalitative undersøgelse bevirker også til, at spørgsmålene får en begrænset struktur. Dermed er det muligt for interviewerne at forstå den interviewedes verdensforståelse og virkelighed, idet spørgsmålene giver den interviewede 11

12 mulighed for at lægge fokusset på, hvad han/hun finder mest relevant (Trost & Jeremiassen, 2010, p. 42). Metodesynet i rapporten er hermed beskrevet og kan opsummeres i følgende punkter: Der anvendes systemsyn og aktørsyn i rapporten til analyse af budgetteringens bevirkede kausalitet på godt og på ondt. Systemsynet har hovedsagligt som formål at forstå virksomhedens sammenhænge og de indbyrdes forhold mellem elementerne. Aktørsynet har hovedsagligt som formål at skabe en detaljeret forståelse af aktørernes roller og de dybereliggende sammenhænge. Videnskabelige artikler danner det teoretiske fundament for projektet, som gennem en deduktiv tilgang analyserer de primære data fra Tylstrup Kager i et praktisk perspektiv. 12

13 6 Traditionel budgettering Følgende afsnit indeholder teoretisk viden om traditionel budgettering, hvori der redegøres for traditionel budgetterings anvendelige fordele og kritiserede uhensigtsmæssigheder, som senere anvendes til at analysere Tylstrup Kagers nuværende budgetpraksis. Dette danner grundlag for den efterfølgende redegørelse og kritik af Beyond Budgeting. Modellerne heri er systemmodeller, som er indbyrdes afhængige, og teoretikernes teorier er underbygget af videnskabelige undersøgelser. Derfor præges dette afsnit af systemsynet. Budgettet er i dag blevet en integreret del i mange virksomheders økonomistyring, og en undersøgelse foretaget af Sandalgaard & Bukh (2009) viser, at de danske virksomheder langt fra er ved at afskaffe det traditionelle budget. Derimod er der mange danske virksomheder, som forsøger at tilpasse budgettet ved at gøre budgettering hurtigere og fleksibelt. Den form for budgettering, som kendes i dag, har sin oprindelse i den amerikanske industri tilbage til 1920 erne. Det var i virksomheder som General Motors og DuPont, i takt med at de voksede, der opstod behov for et større koordineringsværktøj til at kommunikere ledelsens målsætninger ud til de enkelte enheder i virksomheden. Budgettet blev dermed brugt til at decentralisere ansvarsområderne til de enkelte enheder. Tilmed blev budgettet brugt til at styre investerings- og likviditetsbehovet (Sandalgaard & Bukh, 2010, p. 8). Traditionel budgettering sorterer under økonomistyring som et værktøj, hvis anvendelighed og nytte skal være i overensstemmelse med formålet i økonomistyring. Atkinson et al. (2004, p. 3) og Anthony (1989, p. 3) fremhæver målet for økonomistyring om henholdsvis at levere ledelsesmæssig beslutningsinformation og have fokus på anvendeligheden af informationsmaterialet. For mange virksomheder er budgettering et meget anvendt og velkendt værktøj, som i høj grad leverer finansiel information (Sandalgaard & Bukh, 2009, p. 1). Udover forsyningen af finansiel information anvendes budgettering oftest også som et planlægnings- og kontrolværktøj. Sandalgaard & Bukh (2008, pp. 1-2) fremhæver de væsentlige kritikpunkter af traditionel budgettering, herunder kortsigtethed og snævert finansielt fokus, dilemmaer ved budgetbaseret bonusaflønning, dets rolle som fixed performance contract (fast præstationskontrakt) og det ressourcemæssige forbrugs rimelighed. Kritikpunkterne og traditionel budgettering diskuteres senere, hvorfor det først er relevant at definere, hvad der kendetegner traditionel budgettering. 13

14 6.1 Karakteristika ved traditionel budgettering Der findes mange forskellige definitioner af traditionel budgettering, hvilket komplicerer afgrænsningen af begrebet. For denne rapport tages der udgangspunkt i Athonys & Govindarajans (2007, p. 380) definition og karakteristika af et budget. Overordnet definerer de to forfattere budgettet som et vigtigt redskab for effektiv kortsigtet planlægning og styring i organisationer. Et driftsbudget dækker typisk over ét år og angiver indtægterne og omkostningerne planlagt for dette år. Hertil følger nedenstående syv karakteristika: A budget estimates the profit potential of the business unit. It is stated in monetary terms, although the monetary amounts may be backed up by nonmonetary amounts (e.g. units sold or produced). It generally covers a period of one year. In businesses that are strongly influenced by seasonal factors, there may be two budgets per year for example, apparel companies typically have a fall budget and a spring budget. It is a management commitment; managers agree to accept responsibility for attaining the budgeted objectives. The budget proposal is reviewed and approved by an authority higher than the budgetee. Once approved, the budget can be changed only under specified conditions. Periodically, actual financial performance is compared to budget and variances are analyzed and explained. Ovenstående syv karakteristika beskriver hovedsagligt det monetære talsæt, som det traditionelle budgettering udgør. Selve talsættet/talinformationerne er ikke i sig selv farlige for organisationen, og det kræver meget lidt kompetence at sammenligne en kolonne af planlagte tal med en kolonne af realiserede tal. Udfordringerne og risiciene ligger derimod i, hvorledes organisationen, herunder både ledelse og medarbejdere, anvender det. Argyris (1953, p. 98) forklarer budgettet og dets udfordring således: The problem resulting from the fact that budgets are used as a medium for personality expression. 14

15 Et talsæt kan alene ikke udtrykke en ledelsesstil, hverken på godt eller på ondt, og derfor introduceres indholdet af begrebet budgettering. Der er forskellige opfattelser af, hvad budgettering indeholder. For denne rapports vedkommende vil begrebet budgettering bestå af følgende tre led: Budgetudarbejdelse (processen) Budgettet (talsættet) Budgetopfølgning (processen) Figur 2 Budgettering (Sandalgaard, 2012, forelæsning 2) Efter at have defineret traditionel budgettering og dets indeholdende led vil det følgende afsnit beskrive budgettets rolle og formål gennem flere teoretikeres tolkning af samme. 6.2 Rolle og formål I dette afsnit beskrives budgettets rolle og formål på grundlag af en undersøgelse foretaget af Sandalgaard & Bukh (2009) samt en række teoretikere. Afsnittet er baseret på systemsynet, idet budgettets rolle og fordele opfattes som værende subsystemer til supersystemet budgettet. Sandalgaard & Bukh (2009) har foretaget en empirisk undersøgelse af danske virksomheders brug og tilfredshed med budgettet. Undersøgelsen bestod blandt andet af syv spørgsmål vedrørende formålet, som virksomhederne skulle angive i hvor høj grad budgettet anvendes til de enkelte syv formål jævnfør figur 3. Figur 3 - Formålet med budgettet (Sandalgaard & Bukh, 2009, p. 8) 15

16 Det fremgår af figuren, at budgettet hovedsageligt anvendes til planlægning/koordinering, ressourceallokering og kommunikation af mål, men samlet set er der ikke nogen af de angivne formål, der skiller sig markant ud i form af højere anvendelsesgrad. I det følgende inddrages en række teoretikere til at klarlægge deres opfattelse af budgettets rolle og formål. Til at belyse budgettets rolle og formål er der udvalgt en række videnskabelige artikler, som forfatterne finder mest relevant: Atkinson et al. (2007), Anthony & Govindarajan (2007) samt Barrett & Fraser (1977). Inddragelsen af de tre anerkendte artikler skal give et retvisende og udtømmende billede af, hvad budgettets rolle og formål er. Følgende er en gennemgang af de tre nævnte teoretiske artikler Atkinson et al. (2007) Budgettet er for Atkinson et al. et kvantitativt udtryk for den planlagte indtjening og forbrug, som efterfølgende vil afsløre om den nuværende forretningsplan vil møde organisationens finansielle mål. I Atkinson et al. (2007) sammenlignes organisationsbudgettet med det samme budget, som en familie operer med. Selv om der er stor forskel på at styre økonomien i en familie og i en stor organisation, er formålene hovedsagligt de samme. Der er fire formål med budgettet. Planlægning: Koordinering: Planlægning ses som budgettets primære hovedformål. Her lægges der en plan over organisationens kommende aktiviteter, og hvor mange ressourcer der skal bruges. Når organisationen ved, hvilke aktiviteter de har i løbet af året, kan det estimeres, hvor mange økonomiske ressourcer de forskellige aktiviteter og enheder skal tildeles. Planlægning ses ofte internt i en afdeling (Atkinson et al., 2007, pp ). Planlægning ses typisk som værende internt i en enhed, mens koordinering går på tværs af organisationsenheder. Koordinering af enhederne imellem er vigtig, da enhederne i organisationen ofte arbejder tæt sammen og afhænger af hinanden (Atkinson et al., 2007, p. 446). Kommunikation: Et budget bruges af organisationen til at kommunikere dens kortsigtede mål ud til deres ansatte, typisk for et regnskabsår. Målene bliver kommunikeret ud i form af tal, som 16

17 udtrykker organisationens mål, og derved har ledelsen et middel til at sikre overensstemmelse mellem medarbejdere og ledelse (Atkinson et al., 2007, p. 445). Ressourceallokering: Når organisationen har planlagt sine aktiviteter, kan den allokere ressourcer ud til de forskellige enheder. Enhederne får med andre ord en række ressourcer til at udføre aktiviteterne, der er sat som mål for enheden (Atkinson et al., 2007, p. 445) Anthony & Govindarajan (2007) Anthony & Govindarajan (2007) ser budgettet som et talsæt for en étårig periode, der viser de planlagte indtægter og udgifter for dette år. Det operative budget viser indtægterne og udgifterne for det kommende år og har fire formål jævnfør Anthony & Govindarajan (2007). Finjustering af strategiplan: Koordinering: Budgettet bliver udarbejdet kort inden budgetårets begyndelse, hvorfor disse informationer er mere troværdige, end de informationer den strategiske plan bygger på. Derfor bør organisationen sikre overensstemmelse mellem budgettet og den eksisterende strategiske plan, således årets aktiviteter ikke foretages på forkert grundlag (Anthony & Govindarajan, 2007, p. 382). Hver enkelt leder af organisationens ansvarscentre deltager i udarbejdelsen af budgettet for at sikre afstemning af forventninger mellem de enkelte afdelinger. Dermed undgår organisationen eksempelvis, at salgsafdelingen budgetterer med et salg, som produktionsafdelingen ikke har ressourcer til at udføre (Anthony & Govindarajan, 2007, p. 382). Tildeling af ansvar: Budgettet fungerer til uddelegering af ansvarsområder. De respektive afdelinger får tildelt ressourcer til at udføre årets aktiviteter og gøres samtidig ansvarlige for, hvordan aktiviteterne udføres dog under forudsætning af at budgettet overholdes (Anthony & Govindarajan, 2007, p. 382). 17

18 Præstationsevaluering: Et budget gør det muligt at måle en organisations præstation - både på ledelsesniveau og medarbejderniveau. Der opsættes mål for organisationen, som skal opfyldes. Det gør det muligt for organisationen at måle og vurdere, om de forskellige afdelinger i organisationen realiserer de forventede mål samtidig med, at de er i overensstemmelse med organisationens overordnede mål og værdier (Anthony & Govindarajan, 2007, p. 382) Barrett & Fraser (1977) Barrett & Fraser (1977, p. 138) opfatter budgettering som et værktøj til at sikre, at organisationens ressourcer fremskaffes og anvendes effektivt i opfyldelsen af organisationens mål. Barrett & Fraser (1977) argumenterer for, at budgettet varetager fem forskellige roller, som kortfattet beskrives nedenstående. De tre førstnævnte roller tillægges størst vægt, mens de to sidstnævnte roller er mindre væsentlige ifølge Barrett & Fraser (1977). Planlægning: Motivation: Evaluering: Planlægningen har til formål at sikre, at organisationens eksisterende ressourcer er i stand til at realisere de planlagte mål. Dette sker gennem analyse af detaljerede informationer omkring organisationens generelle økonomiske situation og organisationens økonomiske sammenhænge imellem organisationens samtlige aktiviteter (Barrett & Fraser, 1977, p. 138). Budgettet kan anvendes til at motivere medarbejderne til at nå organisationens mål ved at forpligte dem til på forhånd fastsatte mål og handlingsplaner. Motivationen består af to elementer; retningen, som afgør det objektive mål, medarbejderne skal forfølge, og styrken, som beskriver medarbejderens engagement og indsats i at opnå målet (Barrett & Fraser, 1977, p. 138). Evalueringen indeholder en sammenligning af de forventede og realiserede præstationer for at kunne præstere bedre i fremtiden, herunder hvorledes organisationen kan forbedre sig internt og forstå at udnytte effekterne af eksterne ukontrollerbare faktorer (Barrett & Fraser, 1977, p. 140). 18

19 Koordinering: Uddannelse: Koordineringen forsøger at skabe harmoni mellem organisationens mange aktiviteter i og imellem afdelingerne for at sikre, at organisationens ressourcer hverken er uudnyttet eller overforbrugt (Barrett & Fraser, 1977, p. 140). Uddannelseselementet indebærer, at organisationens ledere og medarbejdere skal opnå en bedre forståelse af, hvordan organisationens indtægter og omkostninger opfører sig, og hvordan organisationens samlede præstation kan forbedres (Barrett & Fraser, 1977, pp ) Sammenfatning af budgettets rolle og formål De tre artiklers teoretikeres syn på budgettets rolle og formål er gennemgået. Der er mange sammenfald mellem teoretikernes syn på budgettets rolle og formål. Samtlige teoretikere beskæftiger sig direkte eller indirekte med planlægning/koordinering, kommunikation af mål/ansvar og evaluering. Motivation nævnes alene af Barrett & Fraser (1977), hvilket kan skyldes, at de andre indirekte mener, at dette sker gennem blandt andet ansvarstildeling og evaluering. Atkinson et al. (2007) nævner også som den eneste ressourcedisponering, hvilket de andre teoretikere med stor sandsynlighed forudsætter, at det sker som en del af planlægningen/koordineringen og ansvarstildelingen. Budgettets rolle og formål kan opsummeres i følgende punkter: Danske virksomheder anvender budgettet i adskillige sammenhænge med en marginal overvægt på planlægning/koordinering, ressourceallokering og kommunikation af mål. Planlægning, koordinering og evaluering vægter tungt i budgettets formål. Motivation og uddannelse nævnes kun af Barrett & Fraser (1977), hvilket kan skyldes, at Atkinson et al. og Anthony & Govindarajan opfatter disse som sekundære følgeformål. Teoretikerne har sammenfald i majoriteten af formål, og indirekte kan formål udtrykkes igennem hinanden, selvom det ikke siges direkte. 19

20 6.3 Budgetteringsprocessen Følgende afsnit beskriver teoretisk de enkelte stadier i budgetteringsprocessen. Der benyttes et systemisk syn, idet der er en relation mellem de enkelte dele i budgetteringsprocessen og det samlede budget. Atkinson et al. (2007) har i deres litteratur beskrevet budgettets rolle og relationen mellem planlægning og kontrol i budgettering jævnfør figur 4. Modellen er en systemmodel, der forsøger at illustrere, hvordan budgettering foregår i virkeligheden. Da virksomheder er forskellige, tager modellen for eksempel ikke højde for, at der i Tylstrup Kager kan forekomme specifikke krav til indholdet i budgettering. Brugen af modellen i rapporten retfærdiggøres ved, at den grundlæggende giver læseren en god indsigt i budgetteringsprocessen. Der vil ligeledes blive inddraget supplerende litteratur udover Atkinson et al. (2007) for at få en fyldestgørende beskrivelse af budgetteringsprocessen. Figur 4 - Budgetteringsprocessen (Atkinson et al., 2007) 20

21 6.3.1 Planlægningsfasen I planlægningsfasen fastlægger virksomheden sine overordnede mål, som derefter skal eksekveres igennem en strategiplan. Budgettet bliver efterfølgende udarbejdet, således det harmoniserer med virksomhedens mål. Planlægningsfasen har derfor afgørende betydning for budgetteringsprocessen som helhed, da planlægningen blandt andet har indvirkning på budgettets anvendelighed og realisme, ledelsens beslutningsgrundlag og medarbejdernes engagement og motivation Mål og strategi De to første faser i planlægningsfasen gennemgås samlet, da faserne efter forfatternes overbevisning har en tæt sammenhæng. Budgettet præsenter en one-year slice af den overordnede strategi for organisationen, hvor den strategiske planlægning har et længere perspektiv end budgettet, der hovedsagligt er årligt. Topledelsen skal overveje strategien for at nå målet, og samtidig skal de sikre, at medarbejderne er engagerede i strategien og målene (Anthony & Govindarajan, 2007, p. 381). Budgetprocessen kan ifølge Anthony & Govindarajan (2007) enten være top down eller bottom up. Atkinson et al. (2007) bruger her to andre termer for det samme udtryk; autoritær budgettering og deltagende budgettering. I den resterende del af projektet vil termerne top down og bottom up blive anvendt for den ledelsesstil, virksomheden kan bruge i forbindelse med budgettering. I top down er det topledelsen, der sætter budgetmålene for organisationen, hvorimod de underordnede aktivt deltager i forhandlingerne om budgetmålene ved bottom up. Top down har sin fordel, idet at processen går hurtigt, da der kun er få personer involveret i budgetudarbejdelsen. Denne tilgang kritiseres ofte for ikke at virke effektivt, da de underordnede ikke opnår en følelse af engagement og forpligtigelse, hvilket øger risikoen for, at målene ikke bliver nået (Anthony & Govindarajan, 2007, p. 391). Tilgangen tager heller ikke højde for, at det som regel er de underordnede, der besidder den nødvendige viden til at vurdere, om budgettet er realistisk (Atkinson et al., 2007, p. 448). Undersøgelser har påvist, at de mest motiverende budgetter operer med et stramt budget, hvor targets er ambitiøse, men dog opnåelige (Atkinson et al., 2007, p. 448). I bottom up er der et større engagement fra medarbejderne om at nå budgetmålene, da de selv aktivt deltager i forhandlingerne. Organisationen vil opleve en højere medarbejdertilfredshed og større motivation i at nå målet (Atkinson et al., 2007, p. 449). Denne tilgang skaber overordnet en mere deltagende budgetteringsproces, idet den inddrager medarbejdernes viden. Risikoen er, at organisationen opsætter mål, der objektivt set er lavere, end hvad der er realiserbart (Anthony & 21

22 Govindarajan, 2007, p. 391). Der kan argumenteres for, at organisationen i top down tilgangen undgår dette problem, da budgetmålene bliver sat af toplederen uden større hensyntagen til medarbejdernes trivsel. Der er både fordele og ulemper ved de to tilgange, hvorfor Anthony & Govindarajan (2007) forslår en blanding mellem tilgangene. Atkinson et al. (2007) foreslår ligeledes en blanding mellem de to, som benævnes consultive budgeting. Denne blandingstilgang tager udgangspunkt i bottom up, hvor mellemlederne i de enkelte enheder udarbejder budgetforslag til topledelsen. Herefter er udgangspunktet top down, idet topledelsen alene kritisk gennemgår budgettet for gaming. Den blandingsform, som både Atkinson et al. (2007) og Anthony & Govindarajan (2007) forslår, sikrer, at størstedelen i organisationen er tilfredse med budgettet. Det er en balancegang at udforme målene, således de både er krævende for medarbejderne og samtidig opnåelige. Målsætningsteorien kan hjælpe med at give en forståelse af denne balancegang. Teorien fremfører, at mennesket bliver motiveret af mål, der på den ene side er udfordrerne og på den anden side også er opnåelige. Målene skal desuden være konkrete, og der skal være en klar tidsfrist på, hvornår målene skal opfyldes. Den grundlæggende forudsætning for at mål kan motivere er, at medarbejderne bakker op om målene. Det er vigtigt, at medarbejderne føler, at de har de rette ressourcer til rådighed for at nå målene, således de har en forudsætning for at realisere dem (Jacobsen & Thorsvik, 2007, pp ) Masterbudgettet Masterbudgettet består af et operativt budget og et finansielt budget. Det operative budget tager udgangspunkt i driften af virksomheden. Det vil sige, at der laves prognoser for, hvor meget afdelingerne for blandet andet indkøb, produktion og salg skal bruge af ressourcer i den nye budgetperiode. Dermed angiver det operative budget en ressourceallokering til de forskellige afdelinger, hvorfor det er vigtigt, at prognosen bygger på rette skøn over den kommende periode (Atkinson et al., 2007, p. 447 og p. 450). Det finansielle budget viser de forventede finansielle konsekvenser af aktiviteten i det operative budget. Det beregnes ud fra cash-flows, balancen og resultatopgørelsen. Hvis det i denne fase viser sig, at det operative budget ikke er rentabelt, har organisationen mulighed for at justere det operative budget igen (Atkinson et al., 2007, p. 447 og p. 450). 22

23 6.3.2 Kontrol/evalueringsfasen Når budgetperioden er overstået afsluttes budgetteringsprocessen med kontrolfasen jævnfør Atkinson et al. (2007) figur 4. I denne fase skal topledelsen kontrollere og evaluere, hvordan budgetperioden har været på baggrund af planlægningsfasen. Denne fase er især vigtigt, da den giver indikationer til topledelsen, om budgetplanen har været for urealistisk eller for let opnåelig, samt hvordan medarbejderne har arbejdet i perioden. Der kan forekomme en budgetafvigelse mellem det budgetterede og det realiserede, og her kan topledelsen anvende en variansanalyse. Variansanalysen viser, hvor variansen er forekommet i budgettet og kan danne grundlag for en samtale mellem den budgetansvarlige og den overordnede for at finde en forklaring på afvigelsen. Kontrol- og evalueringsfasen, herunder afvigelsesanalyser og samtaler, danner grundlag for bedre og mere præcise estimeringer og korrigerende tiltag for næste budgetteringsperiode og fremtiden (Atkinson et al., 2007, pp ). Den ovenstående gennemgang af budgetteringsprocessen for det traditionelle budget kan opsummeres i følgende punkter: Modellen består af en planlægningsfase og en kontrol-/evalueringsfase, som indeholder forskellige faser. Modellen er en systemmodel, idet relationerne mellem de enkelte faser er vigtige og tilsammen danner budgetteringsprocessen for traditionel budgettering. Fordelen ved modellen er, at processerne er relativt simple, sætter klare objektive mål, planlægger og koordinerer effektivt og motiverer medarbejderne i henhold til motivationsteorien. 23

24 6.4 Kritik af traditionel budgettering Følgende afsnit har til formål at fremhæve de væsentligste kritikpunkter af traditionel budgettering, da disse er afgørende at kende for at vurdere det traditionelle budgets anvendelighed, og hvilke overvejelser der bør foreligge i forbindelse med dette værktøj. Kritikafsnittet bygger på systemsynet, da traditionel budgetterings uhensigtsmæssigheder hovedsagligt forekommer på baggrund af dets forsøg på at opfylde flere roller, som er indbyrdes afhængige i et større system. Verden er blevet mere usikker, men det svar kan forventes af alle generationer det er livsvilkårene. (Sandalgaard, 2012, forelæsning 3). Generel kritik af traditionel budgettering pointerer, at grundet en mere usikker verden præget af kontinuerlige forandringer står traditionel budgettering over for afgørende udfordringer, da omverdensusikkerhed gør det svært og kompliceret at sætte realistiske mål og forudse behovene, hvilket oprindeligt, ifølge den første litterære beskrivelse af budgettet hos De Cazaux (Sandalgaard & Bukh, 2008, p. 4), var formålet. Diffusionen af budgettering steg i 1920 erne og blev indført med hensigt om at øge decentraliseringen og etablere en bedre koordinering i større og voksende virksomheder (Atkinson et al., 2004, pp. 6 og 11-12), hvilket underbygger argumentet om, at det netop er, når det er svært (omverden er usikker), at det er vigtigt at budgettere. Men ændringer i verden kan have medført, at traditionel budgettering er mindre anvendeligt, hvorfor både traditionel budgettering og økonomistyring generelt skal tilpasse sig tiden og udviklingen og komme med nye løsninger til fremtiden (Sandalgaard, 2012, forelæsning 3). Denne kritik ses af mange, og i dette afsnit behandles kritikken rettet af Hope & Fraser (2003), Argyris (1953), Barrett & Fraser (1977) og Jensen (2001). Teoretikernes kritik beskrives ikke adskilt, men vil løbende supplere og underbygge hinandens fremstillede argumenter og påstande. Teoretikernes konstruktive kritik, det vil sige forslag og argumenter for alternativer til traditionel budgettering, frembringes i det efterfølgende afsnit og vil derfor i meget begrænset omfang præsenteres i dette afsnit. Ligeledes gentages fordele og argumenter for traditionel budgettering ikke, da disse er beskrevet og senere i analyseafsnittet behandles. Hope & Fraser (2003) argumenterer for afskaffelse af det traditionelle budget, da det fastholder organisationer i centraliserede hierarkier med begrænset mulighed for fleksible tilpasninger til markedsforholdene og uforudsete ændringer, som kendetegner de nuværende forretningsbetingelser modsat tidligere, hvor forudsigeligheden og stabiliteten var større. Argumentet er, at traditionelle 24

25 budgetter er ude af trit med den aktuelle omverden, og samtidig medfører det stivhed og manglende plads til innovation. Et andet meget fremstillet argument er ressourceforbruget, som traditionel budgettering optager. Hope & Fraser (2003) henviser til en undersøgelse, som konkluderer, at budgetteringsprocessen tager mellem 20 og 30 procent af ledelsens tid (Littlewood, 2000) og er dyr og langtrukken, hvilket er en stor ulempe i hurtige og foranderlige omgivelser, hvis det samtidigt ikke leverer et stort værdibidrag til organisationen. Hope & Fraser (2003) påpeger udfordringen i, at ledelsen typisk udstikker objektive faste mål, som medarbejderne skal realisere. Denne top down ledelse, hvor rigide budgetter skal overholdes, medfører flere uhensigtsmæssigheder. Argyris (1953, p. 98) fandt følgende holdning blandt flere topledere: Employees believe that pressure from above is due to top management's assumption that most workers are basically or inherently lazy. Employees also believe that top management thinks the workers do not have enough motivation of their own to do the best possible job. En sådan holdning blandt topledere medfører ifølge Argyris (1953) til flere menneskerelaterede problemer, som følge af hård budgetopfølgning, et konstant pres om at medarbejdere skal yde mere og meget lidt tillid til medarbejderne. Han fremhæver risikoen for at forene medarbejderne imod ledelsen, hvilket typisk fører til demotivation og ineffektivitet blandt medarbejderne, da det bliver en konstant kamp mellem medarbejderne og ledelsen, hvis mål, efterhånden som konflikten udvikler sig, bliver modstridende. De modstridende mål kommer typisk til udtryk ved budgetforhandlingen, da medarbejderne og de budgetansvarlige her kan påvirke budgettet i en retning, som for den budgetansvarlige gør budgettet og de opstillede mål nemmere at opfylde og samtidig derigennem reducerer det ovenfra kommende pres. Modstridende mål og modarbejdelse mellem den budgetansvarlige og den budgetansvarliges leder resulterer ofte i det såkaldte budget gaming, som er dysfunktionel adfærd for at opfylde fastsatte budgetmål (Jensen, 2001). Barrett & Fraser (1977) frembringer tre konflikter ved anvendelsen af traditionel budgettering, hvori budget gaming behandles. Følgende tre konflikter mellem budgettets formål; Planlægning vs. Motivation, Motivation vs. Evaluering og Planlægning vs. Evaluering, behandles nedenstående, hvor Barrett & Fraser (1977, p. 137) spørger: How can one budget be expected to do everything? 25

26 Planlægning: Realistisk - mest sandsynlige udfald Betydelig konflikt Mindre konflikt Motivation: Krævende, men opnåelige mål Evaluering: Efterfølgende justering Betydelig konflikt Figur 5 - Budgettets indbyggede konflikter (Barrett & Fraser, 1977) Essensen af ovenstående figur, som illustrerer konflikterne ved budgettets forskellige krav, kan beskrives følgende: The requirements placed upon an operational budgeting system by virtue of its major roles make it difficult for one system to meet them all. And it is precisely because these requirements differ that role conflicts arise. (Barrett & Fraser, 1977, p. 141) Planlægning vs. Motivation Et af budgettets formål er, som tidligere beskrevet, planlægning for optimal ressourceallokering. Derfor kræver planlægning de mest sandsynlige estimater af indtægter, omkostninger og budgetmål, så organisationens ressourcer anvendes mest effektivt for at opnå målene. Ved at planlægge efter det mest sandsynlige risikerer organisationen at opstille mål, som er for lette at opnå og derfor ikke krævende og motiverende. Hvis ledelsen i organisationen samtidig forhøjer målene fra år til år og presser de budgetansvarlige, vil de budgetansvarlige ofte føle sig tvunget til game ved at opbygge slack, som betyder, at medarbejderne og den budgetansvarlige forsøger at allokere overskydende ressourcer ind i budgettet, end hvad der er økonomisk rationelt, og derved reducere risikoen for ikke 26

27 at opfylde budgetmålene (Barrett & Fraser, 1977, pp ). Dette kan eksempelvis ske ved bevidst at underestimere forventede indtægter eller overestimere forventede omkostninger. For at minimere budget slack skal lederne omhyggeligt gennemlæse budgettet og udspørge til budgetestimaterne og grundlaget hertil. Dette fænomen, hvor gaming og løgne er blevet en fuldstændig integreret del af budgetteringen, fremhæver Jensen (2001) som værende det traditionelle budgets største problem, hvorfor det skal overvejes, om det er den rigtige metode, som anvendes. Flere eksempler på gaming behandles i det følgende om Motivation vs. Evaluering Motivation vs. Evaluering Der findes psykologistudier, motivationsteori og supportere af faste præstationsmål/fixed performance contracts (Sandalgaard, 2012, forelæsning 2 og Barrett & Fraser, 1977, p. 142), som argumenterer for, at når først de objektive mål er identificeret, skal disse mål være relativt faste, så organisationens ansatte kan arbejde i retning af disse. Denne tilgang indeholder flere ulemper. Sandalgaard & Bukh (2010, p. 8) sammenfatter følgende: Resultaterne evalueres i forhold til et budget, der blev lagt for lang tid siden, og hvor forudsætningerne har ændret sig, og baggrunden for negative budgetafvigelser kan måske henføres til forhold, som den underordnede ikke selv har haft kontrol over. Barrett og Fraser (1977) nævner ligeledes risikoen for at miste entusiasmen og engagementet, hvis manglende målopfyldelse ikke skyldes den enkeltes præstation, men andre eksterne upåvirkelige faktorer. Udover de negative konsekvenser faste præstationsmål kan have for motivationen, påpeger Jensen (2001) den høje risiko for gaming, som eskalerer, hvis opfyldelse af faste præstationsmål samtidig kompenseres med indre eller ydre belønninger. De typiske eksempler på gaming, foruden det omtalte budget slack, er følgende (Sandalgaard, 2012, forelæsning 2 og 4): What you measure is what you get, hvor områder, der ikke måles på, mister fokus, hvilket kan være til skade for andre vigtige områder. Negative konsekvenser af dette kan blandt andet være kvalitetssvigt som følge af rent omkostningsfokus eller besparelser i R&D til fortrin for markedsføring. Smoothing, hvor dataflowet forsinkes eller accelereres uden at ændre det underliggende aktiv. Det kan eksempelvis være udligning mellem perioder, hvor bogføring af ordrer udskydes til næste periode, hvis budgetmålet for indeværende periode allerede er nået. 27

28 Biasing, hvor der kun rapporteres positive nyheder. Falsificering, hvor data forfalskes eksempelvis gennem falske ordrer eller ændring af eksisterende data. Channel stuffing, hvor der produceres og distribueres et urealistisk højt antal produkter, som tvinges ud i distributionskanalen lige før afslutningen på budgetåret, velvidende at en del tages retur i det nye år. Disse former for dysfunktionel adfærd bliver det traditionelle budget kritiseret for at være katalysator for Planlægning vs. Evaluering Den sidstnævnte mindre konflikt af Barrett & Fraser (1977) finder sted mellem budgettets rolle som planlægnings- og evalueringsværktøj. Da planlægningen og evalueringen er separeret i tid er konflikten reduceret betydeligt, og ignoreres budgettets rolle som motivationsfaktor kan det traditionelle budget, i henseende til at justere og bedre forudsige og planlægge, anvendes. Ulempen er desværre fortsat, at redskabet kun anvendes afslutningsvis af en periode, hvilket giver et begrænset udbytte gennem året, og samtidig er det kompliceret at isolere eksterne faktorer, som gør det uigennemsigtigt og derved mindre anvendeligt. Opsummeret kan essensen af det traditionelle budgets udfordring siges følgende: Budgeting systems serve multiple roles at the same time they must be many things to many people. (Barrett & Fraser, 1977, p. 138). Kritikpunkterne af det traditionelle budget kan med visse udeladelser opsummeres til følgende: Traditionelle budgetter fastholder organisationer i centraliserede hierarkier med begrænset mulighed for fleksible tilpasninger til markedsforholdene og uforudsete ændringer. Det traditionelle budget optager et uberettiget højt ressourceforbrug i forhold til dets værdibidrag. Der opstår menneskerelaterede problemer i form af stres, demotivation og ineffektivitet. 28

29 Øget risiko for modstridende mål og modarbejdelse mellem den budgetansvarlige og den budgetansvarliges leder, hvilket ofte resulterer i det såkaldte budget gaming, som er dysfunktionel adfærd for at opfylde fastsatte budgetmål. 29

30 7 Beyond Budgeting I det foregående er teorien om traditionel budgettering beskrevet, efterfulgt af kritikafsnittet af samme. Dette leder læseren videre til dette afsnit omhandlende Beyond Budgeting, hvor elementerne og tankegangen bag Beyond Budgeting beskrives. Dette danner grundlag for en caseanalyse af Tylstrup Kagers budgetpraksis. Metodisk foreligger der en systemisk tilgang i dette afsnit, idet afsnittet beskrives ud fra en systemmodel. Beyond Budgeting er udviklet af Jeremy Hope og Robin Fraser, som er grundlæggerne af The Beyond Budgeting Roundtable (BBRT). BBRT undersøgte i 1998 virksomheder, som havde afskaffet det traditionelle budget og samlede deres erfaringer til modellen Beyond Budgeting, som bygger på styring og decentralisering. Baggrunden for Beyond Budgeting er den kritik det traditionelle budget er blevet udsat for i litteraturen. Der ligger dermed ingen videnskabelige belæg bag Beyond Budgeting, men derimod succeshistorier fra virksomheder, der har klaret sig fint uden brug af budget (Sandalgaard & Bukh, 2010, p. 4). Dette gør dog ikke redskabet uinteressant, idet det forsøger at afhjælpe de adfærdsmæssige problemer det traditionelle budget medfører, samt den omverdensusikkerhed virksomhederne er underlagt i dag. De forandrende markedsvilkårs udvikling, som organisationerne agerer i, vises i nedenstående figur 6. Figur 6 - Skiftende omverden (Hope & Fraser, 2003, p. 8) Figuren illustrerer et marked, hvor usikkerheden stiger i takt med tiden. Fra 1980 og opefter bliver konkurrencesituationen mere intens, idet organisationerne møder krav fra aktionærerne om at være best in practice, illoyale kunder, samt kortere livscyklusser på produkterne. Dette gjorde og gør 30

31 det nødvendigt for organisationerne at blive mere decentrale i strukturen for bedre at imødekomme kundernes behov og blive bedre til at innovere. Hope & Fraser (2003) beskriver det traditionelle budget i denne tid: In these turbulent times the budgeting process struggled to cope. (Hope & Fraser, 2003 (2), p. 8). Budgettet gjorde organisationerne inaktive på grund af de rigide årlige planer, hvilket undertrykte innovationsmulighederne. Budgettet medførte et langt større fokus på det interne end det eksterne. Den stigende usikkerhed medførte, at flere organisationer indførte tiltag, som hyppigere strømlinede planlægning og budgetproces halvårlige eller kvartalslige budgetter i stedet for årlige (Hope & Fraser, 2003 (2), p. 9). Svenske Handelsbanken er en af de organisationer, som har været en stor inspirationskilde for BBRT i udformningen af Beyond Budgeting. Efter Handelsbanken i starten af 1970 erne afskaffede budgettet, har organisationen oplevet en fremgang i forhold til konkurrenterne i form af bedre kundetilfredshed og bedre afkast til aktionærerne, hvilket skyldes en ny ledelsesstil i denne periode øget decentralisering. Den tidligere formand Arne Mårtensson for Handelsbanken har udtalt følgende om decentralisering, som er et af kerneelementerne i Beyond Budgeting modellen: Many organizations talk about decentralization but few know how to do it right Decentralization is 10 percent what you say and 90 percent what you do. (Hope & Fraser (2), 2003, p. 19). I Handelsbanken er en stor del af beslutningsansvaret blevet udelegeret til de forskellige enheder, der konkurrerer mod de andre Handelsbanker i samme region. Denne benchmarking danner baggrund for kontinuerlige forbedringer i de respektive enheder. Beyond Budgeting består ligeledes af rullende budgetter, indeks og targets, forcasts og empowerment af medarbejderne. Disse elementer vil i det følgende afsnit blive beskrevet i implementering af Beyond Budgeting (Hope & Fraser, 2003, p. 113). 7.1 Implementering af Beyond Budgeting Som beskrevet i forrige afsnit er Beyond Budgeting ikke en anerkendt teori eller model, som virksomheder operer efter, men nærmere en ledelsesfilosofi Hope & Fraser (2003) har udviklet. Beyond Budgeting indeholder en række redskaber, der skal hjælpe organisationer til at undgå de negative konsekvenser, et traditionelt budget medfører. Der er stadig brug for at styre og planlægge 31

32 i organisationen, og rullende budgetter er blandt andet svaret inden for Beyond Budgeting. Rullende budgetter udarbejdes for en kortere tidsperiode end hos det traditionelle budget, da det hele tiden opdateres med nye data og dermed er mere præcist. En anden fordel ved Beyond Budgeting er, at medarbejdere bliver vurderet ud fra relative mål, i stedet for faste mål. Implementeringen af Beyond Budgeting foregår forskelligt fra organisation til organisation, men Hopes & Frasers (2003) forskning har vist, at implementeringen kan opdeles i to faser; de adaptive processer og den radikale decentraliseringsproces. Formålet med de adaptive processer er at reducere budgetteringsomkostningerne og indføre en mere hensigtsmæssig proces til præstationsevaluering. Dette skal sikre mindre gaming, bedre kommunikation og strategisammenhæng og øget værdiskabelse. Implementeringen af Beyond Budgetings to faser består hver især af seks principper, som organisationen bør implementere for at opnå fordelene ved Beyond Budgeting. Det er vist i figur 7, hvordan de to faser ser ud, og hvad de medfører organisationen af fordele. Efterfølgende vil de to faser beskrives mere detaljeret. Figur 7 - The twin peaks of Beyond Budgeting 32

33 7.1.1 Den adaptive fase I det følgende gennemgås de seks principper, som de adaptive processer består af. Af figur 8 ses den første fase. Modellen er en systemisk model, hvor relationerne mellem de seks principper skaber den adaptive fase. Figur 8 - Adaptive processer 1. Target Setting: I stedet for at opsætte de traditionelle årlige faste budgetmål anvendes der stretch mål, hvor der sammenlignes med andre internt i virksomheden mellem medarbejdere og filialer eller eksternt med tilsvarende organisationer i samme branche - benchmarks. Der fokuseres på relative forbedringer, som derved minimerer nervøsiteten for ikke at nå et fastsat mål. Medarbejderne straffes ikke ved at være realistiske og ærlige, hvilket reducerer gaming. 2. Motivation and Rewards: Som i første princip skal motivation og belønning af medarbejdere foregå ud fra relative mål. Hope & Fraser (2003) argumenterer, at da benchmarking sker afslutningsvis af en periode, bliver medarbejderne efterfølgende først bevidste, om resultaterne er tilfredsstillende. Præstationerne måles ud fra Key Performance Indicators (KPI), eksempelvis overskudsgrad eller indtægt-omkostnings-forhold, som sammenholdes mod 33

34 eksempelvis konkurrenter. På denne måde tages der også højde for eksterne upåvirkelige faktorer, og medarbejderne kan belønnes i perioder med lave resultater, hvilket sikrer konstant motivation. Desuden kan subjektive vurderinger sikre større rimelighed, når medarbejderne skal vurderes, da vurderingen sker ud fra et helhedsbillede. 3. Strategy Process: Aktivitetsplanlægning gøres til en kontinuert og inkluderende proces. I stedet for traditionelle etårige strategiplaner bør planlægning foregå med den rette tidshorisont, når begivenheder gør det nødvendigt. Hope & Fraser (2003) argumenterer for, at det er vigtigt at inddrage alle relevante medarbejdere i processen. Der foretages performance reviews efter organisationens behov til identificering af forskelle mellem det ønskede og den reelle udvikling, således der kan iværksættes initiativer eller planer for, hvordan de ønskede resultater alligevel kan opfyldes. 4. Ressource Management: Hope & Fraser (2003) argumenterer for, at i stedet for at det etårige traditionelle budget styrer ressourceallokeringen, så skal ressourcerne stilles til rådighed, når der er brug for dem. Dette kan styres på to måder. Enten styres omkostningsforbruget ved at benytte en kapacitetsomkostningsprocent, som giver enhederne frihed til at bruge kapacitetsomkostninger inden for en tilknyttet grænse af omsætningen, eller omkostningsforbruget kan styres via et internt marked, hvor enhederne bliver en slags kunder, hvor de forholdsvis nemt kan købe de ressourcer, de har brug for her og nu. 5. Coordination: Det traditionelle årlige budget skal ikke være styrende for koordinationen mellem enhederne i organisationen, men det skal de stigende kundekrav derimod. Ifølge Hope & Fraser (2003) skal kunderne være de styrende for organisationens koordinering, hvor produkter og løsninger skal tilpasses kundens behov. Koordinering mellem enhederne i organisationen styres som et kunde-leverandørforhold, der er drevet af markedet og ikke budgettet. Ydermere skal information, der gør det nemt at vurdere kunden, være tilgængelig ude i salgsleddet, så de decentrale beslutninger kan foretages hurtigere og nemmere. 34

35 6. Measurement and Control: Sidste princip handler ifølge Hope & Fraser (2003) om at styre organisationen ud fra nogle relative præstationsindikatorer. Næsten al styring foregår decentralt ude i enhederne i organisationen, men inden for retningslinjer og ud fra et værdisæt. Enhederne kan varetage opgaverne, som de har lyst, men der er nogle minimumskrav, der skal overholdes frihed under ansvar. Der bliver ikke målt på årlige budgettal, men derimod rullende budgetter for kontinuerligt at kunne vurdere og agere på organisationens nutidige situation. Forecasts og KPI er skal sikre overblik og hjælpe til bedre estimering af den fremtidige udvikling. Disse værktøjer skal sikre, at organisationen er hurtig til at reagere på ændringer og afvigelser Radikal decentralisering Det andet trin i Beyond Budgeting modellen omhandler den radikale decentralisering. Eksistensgrundlaget for det traditionelle budget var, at organisationerne var blevet for store og havde behov for et større koordineringsværktøj, hvorfor der skete en decentralisering af de enkelte ansvarsområder til enhederne. Samtidigt er det netop også et af kritikpunkterne ved det traditionelle budget, at det er for centraliseret. Jan Wallander, der gennemførte den radikale ændring i organisationen Handelsbanken, har udtalt følgende om hans vision for banken, efter han kom til: Free from stifling bureaucracies, free from the restrictions of predetermined plans, free from the fear of failing to meet fixed targets, and free from the forced cross-company actions designed by central planners. (Hope & Fraser (2), 2003, p. 30). Jan Wallander indså hurtigt, at denne frihed var afhængig af et åbent informationssystem, således at alle medarbejderne havde de samme informationer til rådighed for dermed at kunne træffe de mest rationelle beslutninger. Hope & Fraser (2003) nævner, at organisationer der både implementerer den adaptive og den radikale decentralisering vil opleve et langt højere performanceniveau, end hvis kun den adaptive proces gennemføres. Den radikale decentralisering består af seks principper jævnfør figur 9. 35

36 Figur 9 Beyond Budgeting-principperne for en radikal decentraliseret organisation (Hope & Fraser, 2003, p. 144) Modellen er en systemisk model, hvor relationerne mellem de seks principper er vigtige, idet det er svært at lykkes med decentralisering af organisationen, hvis eksempelvis første princip ikke gennemføres styringsrammen. De seks principper skaber tilsammen en positiv synergieffekt, der er større end de enkelte principper. I det følgende vil de seks principper beskrives. 1. Governance Framework: Det er nødvendigt, at der skabes en styringsramme, der er baseret på klare værdier, principper og grænser, således det bliver muligt at decentralisere organisationen. Det traditionelle budget forhindrede empowerment fra medarbejdernes side, idet der allerede var fastlagte målsætninger og planer, der skulle følges. Medarbejderne vil være mere engagerede i at skabe ekstraordinere resultater for organisationen, da de oplever større autonomi. De klare retningslinjer er udslagsgivende for at leder, mellemleder og medarbejderne kan mødes i tillid og varetage opgaverne i hele organisationens interesse. Ledelsen rolle skal ændres fra at være kontrollerende til at være støttende over for medarbejderne (Hope & Fraser (2), 2003, p. 32). 36

37 2. High Performance Climate: Organisationen skal skabe et arbejdsmiljø for høje præstationer, som både inspirerer og udfordrer medarbejderne til at finde nye løsninger. Det skal ske ved, at medarbejderne måles på relative mål frem for budgetterede mål. Det høje præstationsniveau skal skabes ved en balancegang mellem samarbejde og en intern konkurrence, idet medarbejderne eller enhederne måles i forhold til hinanden. Det høje performanceniveau skal samtidig rekruttere og motivere dygtige medarbejderne til at forblive i organisationen som følge af udfordringer og ansvar til den enkelte (Hope & Fraser (2), 2003, p. 33). 3. Freedom to Decide: Der skal skabes frihed til medarbejderne, så de kan træffe beslutninger på lokalt plan under forudsætning af, at de er i overensstemmelse med organisationens værdier, principper og mål. Det tillades, at medarbejderne kan deltage i strategiarbejdet, hvis de har noget at bidrage med. Dermed sikrer organisationen, at medarbejderne er mere engagerede i strategiudførelsen og blive bedre til at reagere på ændringer (Hope & Fraser (2), 2003, pp ). 4. Team-based Responsibility: De værdiskabende beslutninger skal uddelegeres til medarbejderne, der er i kontakt med kunderne og organisationens aktiviteter. Det skal foregå gennem oprettelse af mange små kundeorienterede teams i organisationen for at skabe den optimale værdi for kunden. Dette betyder, at organisationsstrukturen bliver mere flad, idet organisationen undlader at have ledere, der kontrollerer og overvåger medarbejderne. De mange teams i organisationen bliver selv ansvarlige for deres egne ressourcer. Fordelen ved de mange små teams er, at de fungerer dynamisk i en omverden, der er præget af usikkerhed. De har lettere ved at omstille sig og imødekomme skiftende behov (Hope & Fraser, 2003 (2), p. 34). 5. Customer Accountability: Organisationspyramiden er blevet vendt på hovedet, således de vigtigste i organisationen er medarbejderne og ikke topledelsen. Det er medarbejderne, der har ansvaret for, at kunderne bliver serviceret og får tilfredsstillet deres behov. Resultatet bliver i sidste ende, at organisationen får medarbejderne, der er mere ansvarlige og engagerede i det endelige 37

38 resultat. Der er sket et fokusskift hos medarbejderne, hvor de ikke længere har det samme stramme fokus på en fastlagt plan, men i stedet er fokuserede på at skabe optimal værdi for kunden i balance med organisationens mål (Hope & Fraser (2), 2003, p. 35). 6. Open and Ethical Information Culture: Der skal skabes et informationsflow igennem hele organisation, således alle har de samme informationer. Ingen informationer skal fordrejes eller holdes hemmelige. Derimod skal alle informationer være tilgængelige for medarbejderne. Det åbne system skal medvirke til, at der skabes en etisk korrekt adfærd blandt medarbejderne. Det hurtige informationssystem skal sikre, at viden på tværs af organisationen bliver delt hurtigt, således eventuelle strategiske ændringer kan løses hurtigt. Det samlede resultat for organisationen bliver mere gennemsigtigt og pålideligt, og der vil ske en mere etisk rapportering (Hope & Fraser 2003 (2), p ). Den adaptive fase hjælper organisationen til at få mere fokus på omkostningsbesparelser, mindre gaming, hurtigere respons, bedre strategisk tilpasning og større udnyttelse af økonomimedarbejdernes viden i hele organisationen. Hope & Fraser (2003) påpeger, at det først er efter, at organisationen har indført den anden fase radikal decentralisering, at den første fase bliver bæredygtig, idet den her bliver støttet af handling fra ledelsen. Mange organisationer er overasket over fordelen ved den radikale decentralisering, idet de økonomiansatte i organisationen ikke længere opfattes som kontrollerende medarbejdere, der sidder og tæller bønner, men opfattes derimod som medarbejdere, der hjælper front line people, som Hope & Fraser selv udtrykker det (Hope & Fraser (2), 2003, p ). Den ovenstående gennemgang af Beyond Budgeting kan opsummeres i følgende punkter: Beyond Budgeting er en række konkrete teknikker; såsom rullende budgetter og forecasts, benchmarking, indeks og targets, decentralisering og øget informationsdeling, der tilsammen kan erstatte det traditionelle budget, med formål om at øge organisationers præstationer. Implementeringen af Beyond Budgeting sker gennem to faser; først implementeres adaptive processer for at mindske gaming, sikre bedre kommunikation og øge værdiskabelsen, hvorefter radikal decentralisering implementeres til at skabe vedvarende bedre resultater. 38

39 Skiftet fra traditionel budgettering til Beyond Budgeting kræver radikale ændringer i organisationens struktur og kultur og er oftest en langvarig proces. 7.2 Kritik af Beyond Budgeting Kritikafsnittet af Beyond Budgeting har til formål at fremhæve de væsentligste kritikpunkter af Beyond Budgeting. Selvom Beyond Budgeting af nogle teoretikere fremstilles som et optimalt økonomistyringssystem, er det ikke uden uhensigtsmæssigheder, og derfor er det relevant at gøre opmærksom på dets ulemper og potentiale som erstatning for traditionel budgettering. På samme måde som i kritikafsnittet af traditionel budgettering opvejes Beyond Budgetings fordele ikke i dette kritikafsnit, som ligeledes bygger på systemsynet. Dette kritikafsnit todeles, hvor den indledende kritik rettes overordnet mod Beyond Budgeting som et alternativ til traditionel budgettering, mens den anden og afsluttende del rettes direkte mod Beyond Budgetings konkrete teknikker. Man skal ikke lade sig dupere af successer, da alle successer og fiaskoer er opstået under bestemte forudsætninger, som er forskellige fra situation til situation. (Sandalgaard, 2012, forelæsning 5). Danske virksomheder har bestemt heller ikke ladet sig dupere af de positive cases, hvor Beyond Budgeting er implementeret med succes. Sandalgaard & Bukh (2009) foretog en undersøgelse af danske virksomheders budgetpraksis, som konkluderede, at 83 pct. har enten slet ikke overvejet at afskaffe det traditionelle årsbudget eller har truffet beslutning om ikke at gøre det. Der er, som tidligere beskrevet, stor tilfredshed med det traditionelle budget blandt danske virksomheder, hvilket besværliggør diffusionen af Beyond Budgeting. Per Nikolaj Bukh (2005) siger, at de fleste ledere har en sund skepsis i forhold til metoder, som præsenterer sig som helt nye og netop løsningen på en række udfordringer. Denne skepsis kombineret med de meget positive salgsargumenter for Beyond Budgeting og manglende kritik af samme skaber en barriere for accepten af de nye metoder (Bukh, 2005, p. 2). Beyond Budgeting er fortsat i sin tidlige udviklingsfase og har meget få adopters (Sandalgaard & Bukh, 2009), hvilket giver Beyond Budgeting meget begrænset videnskabelig evidens. Robert C. Rickards (2006, pp ) kritiserer Beyond Budgeting for, uden nærmere redegørelse, at antage, at alle virksomheder opererer i usikre omgivelser og med omskiftelige kunder og markedsvilkår. 39

40 Fortalerne for Beyond Budgeting påpeger i meget begrænset omfang, at en eventuel præmis for dets succes er, at der skal foreligge dynamiske vilkår og stærk konkurrence, lige såvel som det ikke nævnes, at virksomheder bør vurdere, om det postulerede potentiale ved Beyond Budgeting kan realiseres i samme store udstrækning, som fortalerne for det tror (Rickards, 2006, p. 71). Bukh (2005, pp. 1-3) forklarer også den begrænsede udbredelse med, at beskrivelsen af Beyond Budgeting er meget generel, kun succeshistorierne frembringes og det eksisterende traditionelle budget udsættes for overdrevet stor kritik, mens Beyond Budgeting roses overdrevent og ukritisk. Sandalgaard (2012, forelæsning 3) tilføjer hertil, at Hopes & Frasers (2003) undersøgelser og succeshistorier baserer sig på amerikanske virksomheder, som i forhold til danske virksomheder i højere grad er præget af centralisering og objektive rigide belønningssystemer. Sandalgaard (2012, forelæsning 3) fremhæver ligeledes, at virksomheder, som implementerer nye værktøjer, kan vinde legitimitet gennem forskeranmeldelser og PR. Rickards (2006) pointerer, at bestemte virksomheder under bestemte forudsætninger vil være i stand til at finde bestemte elementer af Beyond Budgeting, som kan implementeres med succes. Han pointerer, at fortalernes argumenter for Beyond Budgeting ville være mere overbevisende, hvis de også inddragede erfaringer fra mislykkede forsøg på at implementere Beyond Budgeting. Indtil dette sker, vil der fortsat være berettigede tvivlsspørgsmål, som søger afklaring på, om eksempelvis en virksomhed kan gennemføre de mange kulturelle forandringer, Beyond Budgeting kræver, og hvordan den korteste, sikreste og hensigtsmæssige vej fra traditionel budgettering til Beyond Budgeting skal se ud (Rickard, 2006, p ) Konkrete ulemper ved Beyond Budgeting Ud fra en Beyond Budgeting- tankegang er der for det første tale om en mere omfattende ledelsesfilosofi, hvor der lægges større vægt på samarbejde og tillid, end den traditionelle budgetlægning i sin rene form indebærer. For det andet er der tale om en række velkendte og relativt simple teknikker, som integreret bringes i anvendelse. (Sandalgaard & Bukh, 2010, p. 17). Beyond Budgeting indeholder udover flere konkrete teknikker også et øget fokus på samarbejde, tillid og decentralisering, som i det følgende behandles kritisk Decentralisering Hope & Fraser (2003) argumenterer for en høj grad af decentralisering af beslutninger vedrørende investeringer og ressourceforbruget, da den største viden om konkrete investeringer og ressourceforbrug findes decentralt i virksomheden. Bukh (2005, p. 11) hævder, at ved 40

41 decentralisering af de nævnte beslutninger medfølger der oftest også krav om, at den enkelte investering skal leve op til givne kriterier. Det kan således diskuteres om, der er tale om decentralisering, hvis den enkelte medarbejders beslutninger er underlagt rammer og procedurer, som gør det svært at foretage forkerte beslutninger. Set fra et strategisk synspunkt er der også en øget risiko for, at nogle beslutninger ikke foretages i overensstemmelse med virksomhedens vision, og des flere medarbejdere der deltager i beslutninger, des større er risikoen for, at beslutningen ikke er genial, men i stedet gennemsnitlig. Ved radikal decentralisering kræves der store investeringer i Human Relations og en langt større menneskelig forståelse fra de monetære medarbejdere i virksomheden for at øge samarbejdet og tilliden mellem de ansatte. Sådanne investeringer kræver tid og ressourcer (Argyris, 1953), hvilket gør det relevant at vurdere omkostningerne ved dette i forhold til dets udbytte. Der vil oftest være stor forskel i udbyttet af dette i en vidensvirksomhed, hvor samarbejde og vidensdeling er altafgørende, i forhold til et slagteri, hvor produktivitet på samlebånd er centralt Benchmarking (relative mål) Som Sandalgaard & Bukh (2010) nævner, består Beyond Budgeting af flere simple teknikker, som i forvejen er velkendte. Benchmarking udgør en stor del Beyond Budgeting og har mange fordele, men kræver som forudsætning data til sammenligning. Hansen (2003, p. 106) siger følgende: We conjecture that this is so, at least in part, because most companies simply do not have good relative performance data, hvilket alene begrænser muligheden for brugen af teknikken. Befinder virksomheden sig i en branche, hvor egnede data er tilgængelige, eller i situationer hvor enheder/filialer sammenligner sig internt med hinanden, er der risiko for andre uhensigtsmæssigheder ved benchmarking. Hensigten med benchmarking er at motivere medarbejderne til at præstere bedre. Ved benchmarking mangler der et specifikt mål, hvilket står i modsætning til effektiv motivation. Schweitzer (2004, p. 422) henviser til litteratur, som dokumenterer fordele ved at sætte faste mål. Han beskriver det med, at medarbejdere lægger en større indsats og arbejder mere ihærdigt for at opnå faste vanskelige mål, end når de forsøger at opnå mindre vanskelige mål eller skal "gøre deres bedste. Samme videnskabelige konklusioner henviser Sandalgaard & Bukh (2008, pp. 3-4) til, som beretter, at fastlæggelsen af mål har en motivationsmæssig effekt. Der foreligger derfor allerede et utal af psykologiske undersøgelser, der veldokumenterer den positive effekt ved at sætte faste mål, hvorfor virksomhederne bør forholde sig kritisk og overveje, om virksomheden bør afskaffe faste mål, blot fordi en minoritet gamer. 41

42 Ved benchmarking i forhold til konkurrenter risikeres det, at virksomheden føres ind i brancher, der er nemmere at slå, hvilket holistisk set oftest ikke vil være optimalt for virksomheden. På denne måde kan virksomheden uden at forbedre sine egne præstationer fortsat se bedre ud i forhold til konkurrenterne (Sandalgaard & Bukh, 2008, pp ). Dette kan føre til dysfunktionel adfærd, hvilket Beyond Budgeting skulle eliminere, da virksomheden kan udføre tiltag, der relativt skader konkurrenterne mere end virksomheden selv, for derved at se bedre ud, selvom virksomheden præsterer ringere end før. Samme uhensigtsmæssigheder risikerer at opstå ved intern benchmarking mellem filialer, da det kan reducere motivationen for vidensdeling. Kohn (1993, p. 58) udtrykker det således: The surest way to destroy cooperation and, therefore, organizational excellence, is to force people to compete for rewards or recognition or to rank them against each other. For each person who wins, there are many others who carry with them the feeling of having lost. Udover risikoen for manglende samarbejde, øges sandsynligheden for usund konkurrence filialerne imellem, hvor en filial ser fordele i at kapre kunder fra andre fililer frem for konkurrenter, da dette giver filialen en bedre relativ fremgang der opstår opportunistisk adfærd, som ikke gavner organisationen. Ydermere nævnes ulempen ved, at det først vides til afslutning, hvorvidt medarbejderen har klaret sig godt eller skidt, da det afhænger af dem, der benchmarkes imod, som også først afslutter sidst på året. Forekommer benchmarkingen internt i virksomheden, har virksomheden dog muligheden for periodisk at offentliggøre medarbejdernes/filialernes præstationer. Ulempen ved dette er, at medarbejdere/filialer med et markant forspring begynder at slappe af, mens medarbejdere/filialer som ligger langt bagefter, enten mister motivationen eller motiveres til at tage ubeherskede risici (Sandalgaard & Bukh, 2010). Benchmarking er ikke uden uhensigtsmæssigheder, og flere elementer i teknikken kan være ødelæggende for samarbejdet i virksomheden, hvilket modstrider med Beyond Budgeting Rullende budgetter Rullende budgetter er et mere dynamisk styringsredskab, men der er en bagside af dens fordel i hele tiden at sikre virksomheden et opdateret budget. Hope & Fraser (2003) argumenterer for, at traditionel budgettering er for ressourcekrævende. Den samme kritik kan gøres gældende over for rullende budgetter, da disse løbende skal opdateres og revurderes og derfor risikerer at optage uforholdsmæssige mange ressourcer. Dette kan ligeledes være forstyrrende og skabe usikkerhed for lederne, fordi budgettet hele tiden ændres. Den hurtigere mulighed for korrektion medfører også 42

43 risiko for, når målet løbende ændres, at det vil være svært at opretholde motivationen (Sandalgaard & Bukh, 2009, p. 11) Forecasts Forecasts baseres på forventninger til fremtiden, og for at disse forecasts giver nytte, kræves der en vis korrekthed og realistisk forventning til fremtiden. Kvaliteten af forecasts kan forbedres gennem forskellige former for feedback fra medarbejderne og tekniske dataindsamlingssystemer, men i takt med at flere informationer indbygges, og flere inddrages i udarbejdelsen, stiger forbruget af tid og ressourcer også, hvilket netop skal undgås med forecasts. Samtidig risikeres det, at motivationen for at producere præcise forecasts begrænses, da forventningerne til fremtiden afhænger af det enkelte individs holdning. Besluttes det i stedet, at forecasts skal baseres på få personers dømmekraft og forventninger, er risikoen til stede for, at disse personer måske ikke er de bedste til opgaven, hvilket kan resultere i forkerte eller biased beslutningsgrundlag (Fildes, 2010, pp ) Indeks og targets Det traditionelle budgets høje detaljeringsgrad kritiseres for at have begrænset værdi i en hastigt skiftende verden, da forudsætningerne for budgettet hele tiden ændrer sig. Derfor foreslås indeks og targets, men i praksis viser det sig, at under udarbejdelsen af indeks og targets er der behov for at specificere disse yderligere. Derved opstår der budgetlignende undersystemer, og forbruget af udarbejdelsesressourcer begrænses ikke efter hensigten (Sandalgaard & Bukh, 2009, pp ). Organisationen risikerer fortsat at udarbejde budgetlignende øvelser for at få vished, om indeks og targets er realistiske, og samtidig risikerer de ansvarlige alligevel at skulle afvigeforklare (Sandalgaard, 2012, forelæsning 3) Subjektive vurderinger I forretningsenheder der har stor omverdensusikkerhed bruges der i højere grad subjektiv præstationsevaluering, mens der i forretningsenheder med lille omverdensusikkerhed oftest anvendes en formelbaseret og objektiv evalueringsstil. Ulemperne ved subjektive vurderinger er flere. Som følge af at der ikke opstilles på forhånd fastbestemte objektive mål, så er medarbejderne ikke fuldkommen bevidste om, hvad målet er, hvilket kan virke demotiverende. Denne form for præstationsevaluering gør det også nemmere for organisationen at diskriminere og favorisere i præstationsmålingen, hvilket ligeledes kan føre til mindre motivation. Oveni dette risikerer organisationen, at de underordnede, i stedet for at arbejde, bruger tid på at indynde sig hos den overordnede. Dette omtales fedterøvseffekten og er en meget uproduktiv og omkostningsfuld ulempe. Hertil viser undersøgelser, at den overordnede har en tendens til at være tilbageholdende 43

44 med negative vurderinger og oftest centrerer sine vurderinger i stedet for virkelig at skelne mellem gode og dårlige præstationer. Dette fænomen er dermed ødelæggende for hensigten med subjektive præstationsevalueringer, og sker dette risikerer organisationen, at de dygtigste medarbejdere flytter, da de ikke vil indfinde sig med dette. Dette kendes også fra freeride-teorien, hvor de mest kompetente og hårdtarbejdende medarbejdere eksempelvis ikke ønsker teambaserede præstationsaflønninger, da andre mindre kompetente medarbejdere blot kører på frihjul og derfor reducerer den belønning, de dygtige ellers ville have modtaget (Sandalgaard, 2012, forelæsning 3). Rickard (2006, p. 70) opsummerer, at fortalerne for Beyond Budgeting tilbyder meget lidt, som er nyt. I stedet kombinerer de allerede kendte og anvendte økonomistyringsteknikker, som de forsøger at markedsføre som et samlet koncept bestående af tilpassede redskaber i én totalløsning. Samme argumenter fremfører Sandalgaard & Bukh (2009), som siger, at der snarere et tale om, at Beyond Budgeting udtrykker en allerede etableret praksisdreven tendens til at anvende økonomistyring mere nuanceret. Der kræves derfor fortsat betydeligt mere udviklingsarbejde og indsamling af praktisk erfaring med at implementere idéerne, før der kan forventes et gennembrud (Rickard, 2006, p. 70). Kritikpunkterne af Beyond Budgeting kan med visse udeladelser opsummeres til følgende: Der er fortsat begrænset videnskabelige beviser for, at Beyond Budgeting er den store løsning og succes uden uhensigtsmæssigheder, som fortalerne fremstiller det. Decentralisering kræver radikale ændringer og investeringer, og udbyttet af en sådan omlægning afhænger af adskillige faktorer og forudsætninger, som fortalerne ikke kommenterer på. Benchmarking er i modstrid med tungt eksisterende motivationslitteratur og eliminerer ikke gaming efter hensigten. Rullende budgetter, forecasts, indeks og targets risikerer også at optage meget tid og mange ressourcer og har flere budgetlignende elementer i sig. Subjektive vurderinger risikerer at virke demotiverende, tilskynde til fedterøvseffekten og kan i værste fald drive de dygtigste medarbejdere væk. 44

45 8 Budgettering i praksis De foregående afsnit har beskrevet budgettering teoretisk, og de væsentligste elementer i traditionel budgettering og Beyond Budgeting er klarlagt. Disse afsnit er baseret på videnskabelige artikler og er forsøgt skrevet objektivt i et systemisk syn. Nedenstående casebeskrivelse har til formål at skabe større forståelse for, hvorledes budgettering foregår i et praktisk eksempel, samt analysere hvilke problemstillinger budgettering kan være forbundet med. Caseafsnittet vil derfor basere sig på et aktørsyn, hvor der tages udgangspunkt i de interviewede for at skabe en dybere og mere detaljeret forståelse af budgettering i praksis. 8.1 Case Tylstrup Kager Tylstrup Kager er en produktionsvirksomhed med produktion opdelt på to hovedprodukter produktion af kager (Tylstrup Kager) og produktion af bolcher (Støvring Bolcher). Produktionen er fordelt med 55 pct. kager og 45 pct. bolcher målt på omsætningen, hvoraf 25 pct. går til eksport af hovedsageligt bolcher. Virksomheden er beliggende i Støvring og beskæftiger i dag mellem 60 og 100 medarbejdere afhængig af sæson (Tylstrup Kager A/S Virksomhedsprojekt, 2012). Virksomheden er registreret som et aktieselskab, hvor Peder Fjelsten Holding Aps. ejer 51 pct. af aktierne, og Givesco Bakery A/S ejer 49 pct. af aktierne. Virksomheden ledes af den administrerende direktør, som forfatterne i forbindelse med bachelorprojektet har interviewet om virksomhedens budgetteringsproces. Den indkøbsansvarlige (lagerdisponent), fabrikschefen, produktionsplanlæggeren og sælgeren er også blevet interviewet for at sikre et mere holistisk billede af virksomhedens budgetpraksis. Derudover anvendes der også viden og information fra 5. semesterprojektet, som også omhandlede Tylstrup Kager, hvor flere produktionsmedarbejdere blev interviewet. Tystrup Kagers eksistensberettigelse beror på, at virksomheden er en fleksibel produktionsvirksomhed, som leverer produkter af høj kvalitet med kort leveringstid. Virksomheden sælger dens produkter primært til detailkæderne, hvor 70 pct. af det samlede salg sker som private label. Detailkæderne har en stor forhandlingsmagt over for Tylstrup Kager, som er en mellemstor aktør på det danske marked. Markedet, som virksomheden operer på, er præget af hårde vilkår fra detailkæderne, som presser virksomheden på pris, fleksibilitet og kredittider. Virksomheden omsatte i 2010 for cirka 80 mio. kr. og har i perioden 2005 til 2010 haft en gennemsnitlig bruttofortjeneste på ,67 t.kr. I 2010 var årets resultat efter skat t.kr. og egenkapitalen t.kr. (Tylstrup Kager A/S Virksomhedsprojekt, 2012). 45

46 8.1.1 Budgetteringsprocessen Indledningsvis introduceres den generelle kommunikationsproces i Tylstrup Kager i forhold til virksomhedens budgettering. Herefter beskrives budgetteringsprocessen mere detaljeret i relation til de mest relevante medarbejdere og funktioner. Den overordnede budgetlægning foregår meget centralt i virksomheden. Tylstrup Kagers masterbudget udarbejdes af direktøren, hvis indhold bygger på sidste års empiriske data og sælgerens forecasts for det kommende år. Dette masterbudget udarbejdes på månedsbasis og anvendes gennem året som styringsværktøj. Det er vanskeligt at kortlægge en bestemt kommunikationsproces i sammenhæng med budgettet, da samtlige ledende medarbejdere i virksomheden kommunikerer med hinanden enten uformelt eller ved virksomhedens morgenmøder. Samtlige interviewede medarbejdere opfatter virksomhedens struktur som værende relativt flad, men vil illustrere de primære kommunikationsveje som de blå pile i nedenstående figur 10. Figur 10 - Tylstrup Kagers tilnærmelsesvise kommunikationsproces ved budgettering Masterbudgetudarbejdelse Den tidligere illustrerede budgetteringsprocesmodel af Atkinson et al. (2007) danner rammen for beskrivelsen af Tylstrup Kagers udarbejdelse af masterbudgettet. Fabrikschefen blev i begyndelsen af 2011 indsat som den ansvarlige for virksomhedens produktionsledelse og den overordnede planlægning. På dette tidspunkt havde direktøren allerede sat et større fokus på virksomhedens leveringsservice, og det blev blandt andet fabrikschefens opgave at forbedre denne. Det overordnede mål for virksomheden har siden været at kunne levere en høj leveringsservice på 98 46