Forventningskløft mellem revisor og klient ved afdækning af besvigelser hvorfor?

Størrelse: px
Starte visningen fra side:

Download "Forventningskløft mellem revisor og klient ved afdækning af besvigelser hvorfor?"

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Forfatter: Majken Christensen Erhvervsøkonomisk Institut Vejleder: Niels Steenholdt Forventningskløft mellem revisor og klient ved afdækning af besvigelser hvorfor? - en empirisk undersøgelse af problemstillingen Handelshøjskolen i Århus 2007

2 Forord Nærværende afhandling er udarbejdet som led i forfatterens cand.merc.aud.-studie og har haft til formål at give en dybere indsigt i en konkret problemstilling indenfor gennemgået pensum. Kandidatafhandlingen behandler problemstillingen omkring forventningskløften ved besvigelsesafdækning. Opgavens empiriske undersøgelse har til formål at belyse, hvilke årsager der måtte være til den forventningskløft, der forventes eksisterende mellem revisor og klient i forbindelse med revisors besvigelsesafdækning. Valg af emne er primært foretaget for at undersøge hvorvidt revisor blandt andet som følge af RS 240 om besvigelser samt revisionsprocesstandarderne RS 300, RS 315, RS 330 og RS 500 under revisionsprocessen overholder kravene i relation til besvigelser, samt hvorvidt klienten overfor revisor stiller rimelige krav. En stor tak til min vejleder, Niels Steenholdt, der ikke alene har bidraget med kompetent vejledning gennem skriveprocessen, men ligeledes har været yderst imødekommende og fleksibel under kontaktforløbet. God læselyst! Århus, d. 6. juli 2007 Majken Christensen

3 1. Indledning Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Metodevalg og projektopbygning Afgrænsning Teoretisk gennemgang Forventningskløft ved afdækning af besvigelser Besvigelsesbegrebet Besvigelsestyper Besvigelsestrekanten Forventningskløften Brenda Porter Bent Warming-Rasmussen Sammenfatning besvigelser og forventningskløft Revisors ansvar ved besvigelser God revisorskik Etik synspunkter for og imod øget revisoransvar Revisionsprocessen Planlægning Udførelse Afslutning og rapportering Formildende omstændigheder Ledelsens ansvar Iboende begrænsninger Empirisk analyse Udarbejdelse af analysemateriale Stikprøveudvælgelse Indsamlingsmetode Spørgeskemaudarbejdelse Indledende frase Formulering af spørgsmål Spørgsmålsrækkefølge Spørgsmålstyper og svarskalaer Dataindsamling og rekodning Gennemførelse af telefoninterviews Bortfaldsanalyse Kategorisering af spørgsmål Tilføjelse af variable Dataanalyse Respondentbeskrivelser Revisorerne Klienterne Revisors mangelfulde arbejde God revisorskik og professionel skeptisk holdning Indarbejdelse af revisionsstandarder Reaktioner på besvigelser Delkonklusion... 80

4 1. Indledning Urimelige forventninger til revisors arbejde Bent Warming-Rasmussen Kendskab til revisors pligter Opfattelse af revisors og ledelsens ansvar Delkonklusion Mangelfuld lovgivning Revisorerne Klienterne Delkonklusion Hvorfor forventningskløft? Konklusion Perspektivering English Summary Litteraturliste...116

5 1. Indledning 1. Indledning Et historisk tilbageblik indikerer, at ikke alene regnskabsbruger, men ligeledes revisorstanden gennem tiderne har vist usikkerhed omkring det generelle formål med revision af regnskaber. Som nyetableret stand skulle revisorerne legitimere deres arbejde overfor omverdenen. Og med etableringen direkte på grundlag af Alberti-skandalen i 1909, blev opdagelsen af besvigelser selvsagt et væsentligt element i denne legitimering. 1 Af denne grund definerede revisorstanden indtil starten af 1930erne revisionens formål som værende at afsløre besvigelser, selvom det ikke var direkte angivet i lovene. Perioden herfra til starten af 50erne var kendetegnet ved manglende stillingtagen til revisionens formål, hvorimod det i den efterfølgende periode fra starten af 1950erne til 1964 blev gjort mere klart fra revisorernes side, at formålet med revisionen ikke var at afdække besvigelser, og at revisor kun skulle udvide revisionen i tilfælde af mistænkelige forhold. Revisorerne havde indtil midten af 1960erne næsten udelukkende fået presseomtale i forbindelse med bedragerier, og netop derfor blev det væsentligt for revisorstanden at ændre kurs. Herefter begyndte revisorer blandt andet at skrive lange revisionsprotokoller om begivenheder i virksomhederne for at fange bestyrelsens og direktionens interesse. Det lykkedes. Hermed blev revisorerne hurtigt opfattet som rådgivere frem for besvigelsesopdagere og revisorstanden har siden forsøgt at fastslå, at dennes hovedfunktion netop er rådgivning. 2 På trods af denne for revisorstanden gunstige udvikling, eksisterer en kløft formentlig stadig mellem regnskabsbrugernes forventninger til revisors arbejde og revisors faktisk leverede ydelser i relation til besvigelsesafdækning. PricewaterhouseCoopers Global Economic Crime Survey 2005 indikerer et lavere besvigelsesniveau i Danmark sammenlignet med øvrige lande, men på trods heraf taler tallene dog sit tydelige sprog. 21% af de danske virksomheder i undersøgelsen havde i 2005 været udsat 1 Jeppesen, Kim Klarskov: Viden, politik og udviklingen af revisionsvejledninger: en kritisk analyse af kodificeringen af revisionsviden i Danmark, s Jeppesen, Kim Klarskov: Viden, politik og udviklingen af revisionsvejledninger: en kritisk analyse af kodificeringen af revisionsviden i Danmark, s

6 1. Indledning for besvigelser og det gennemsnitlige tab for disse virksomheder var på 3,2 mio. kr. pr. besvigelse. Når det så samtidig kan udledes af undersøgelsen, at 59% af virksomhederne ikke fik erstatning for besvigelserne, er der grund til øget opmærksomhed på området. Undersøgelsen viste tilmed, at afdækning af besvigelserne ikke i nogle af tilfældene kunne tilskrives den eksterne revision. Skal det mon ses som et tegn på, at den eksterne revision bør fokusere yderligere på afdækning af besvigelser, hvilket nogle klienter måske vil påpege? Eller skal det ses som et fingerpeg om, at det netop ikke er på dette område, fokus bør være, idet ekstern revision ikke har vist sig effektiv ved besvigelsesafdækning? Virksomhedens interne kontroller får i undersøgelsen æren for opdagelse af besvigelser i hele 37% af tilfældene. Når de interne kontroller i forvejen afdækker en stor del af besvigelserne, er det så her, der bør effektiviseres? Det store spørgsmål er således, om stramninger bør foretages indenfor revisors eller ledelsens ansvarsområde. Men hvorfor denne forventningskløft ved besvigelsesafdækning? Med undtagelse af de 8% af tilfældene, hvor der begås besvigelser af ledelsen, må revisor og klient forventes at arbejde mod samme mål. PricewaterhouseCoopers undersøgelse viste da også, at der er udfordringer nok at tage fat på i forbindelse med besvigelsesafdækning. I 40% af tilfældene blev besvigelserne opdaget ved et tip og i 13% af tilfældene ved et tilfælde. Hvis held generelt set er en betydelig faktor ved opdagelse af besvigelser, kan de rapporterede tilfælde meget vel være toppen af isbjerget og mange besvigelser forbliver uopdagede. 3 Det kunne meget vel tænkes, at et forbedret samarbejde mellem revisor og virksomhed i kampen mod besvigelser kunne få flere uopdagede besvigelser frem i lyset og sandsynligvis forebygge, at nogle besvigelser overhovedet begås. En af forudsætningerne for et succesfuldt samarbejde mellem de to parter er dog med stor sandsynlighed en formindskelse eller i bedste fald en eliminering af forventningskløften. 3 PricewaterhouseCoopers: Global Economic Crime Survey 2005 Danmark, s. 5 2

7 1. Indledning 1.1 Problemformulering Blot det faktum, at fænomenet forventningskløft har fået en betegnelse, som i dag anvendes bredt, bl.a. i revisionslitteraturen, må ses som et tegn på, at en forventningskløft eksisterer, har eksisteret eller forventes eksisterende. Flere undersøgelser gennem tiderne har da også påvist eksistensen af en sådan forventningskløft. 4 Forventningskløften defineres som forskellen mellem de ydelser samfundet forventer af revisorerne og hvad samfundet faktisk modtager fra dem. 5 Hvor samfundet er et bredt begreb, har flere forfattere, herunder Bent Warming-Rasmussen, tidligere valgt at fokusere på den del af samfundet, der omfatter brugerne af regnskaberne. 6 I 1990 lavede Bent Warming- Rasmussen en undersøgelse af tillidsforholdet mellem regnskabsbrugerne og den statsautoriserede revisor, hvor brugerne blev opdelt i tre kategorier: direktører, aktionærer og arbejdsmarkedsjournalister. Som det vil fremgå af det følgende, vil denne afhandling sætte fokus på klienten som regnskabsbruger. 7 Begrebet forventningskløft, der i denne afhandling alene relateres til revisors ydelser ved afdækning af besvigelser, er tilpasset denne afhandling ved følgende definition: Forskellen mellem de ydelser klienten forventer af revisor i forbindelse med afdækning af besvigelser og de ydelser klienten faktisk modtager fra revisor Nærværende afhandling har til formål at belyse eksistensen af en sådan forventningskløft samt årsagerne hertil. Derfor formuleres problemstillingen i denne afhandling således: 4 Bl.a. Warming-Rasmussen, Bent: Tillidsforholdet og forventningskløften mellem brugerne af regnskabsydelsen og den statsautoriserede revisor, The Cohen Commission, jf. Humphrey, Christopher: Debating Audit Expectations, s. 10 og McEnroe, John E. m.fl.: Auditors and Investors Perceptions of the Expectation Gap 5 Porter, Brenda m.fl.: Principles of External Auditing, s. 119 (frit oversat) 6 Warming-Rasmussen, Bent: Tillidsforholdet og forventningskløften mellem brugeren af regnskabsydelsen og den statsautoriserede revisor, s Warming-Rasmussen, Bent: Tillidsforholdet og forventningskløften mellem brugeren af regnskabsydelsen og den statsautoriserede revisor, s

8 1. Indledning Eksisterer der en egentlig forventningskløft mellem revisor og klient i forbindelse med afdækning af besvigelser i Danmark og i givet fald hvorfor? Afhandlingen vil tage udgangspunkt i en teoretisk gennemgang af såvel begreberne besvigelse og forventningskløft som en gennemgående beskrivelse af teorier og reguleringen omkring revisors ansvar ved besvigelsesafdækning. Denne teoretiske fremstilling danner således baggrundsviden til brug for udformningen af to spørgeskemaer et rettet mod revisorer og et mod revisors klienter. Som en gennemgang af teorien bag fænomenet forventningskløft senere vil vise, kan forventningskløften overordnet set skyldes tre forhold; revisors mangelfulde arbejde, mangelfuld lovgivning fra standardsætters side eller klienters urimelige forventninger. Disse tre forhold danner rammen for udarbejdelse af spørgeskemaerne. 8 Som det ses nedenfor, har spørgeskemaet til revisorerne til formål at belyse, hvorvidt revisor udfører revisionen i overensstemmelse med lovgivningen samt hvorvidt revisor har indtryk af en mangelfuld lovgivning på området for besvigelsesafdækning. Omvendt ønskes det via spørgeskemaet til klienterne anskueliggjort, om denne gruppe har urimelige forventninger til revisors arbejde med besvigelsesafdækning samt hvorvidt revisors klienter har indtryk af en mangelfuld lovgivning på området. Forventningskløften Revisors mangelfulde arbejde Mangelfuld lovgivning Klientens urimelige forventninger Spørgeskema til revisorerne Spørgeskema til klienterne Figur 1: Oversigt over empirisk undersøgelse 8 Porter, Brenda m.fl.: Principles of External Auditing, s

9 1. Indledning Til evaluering af svarene i den empiriske undersøgelse anvendes den teoretiske gennemgang som sammenligningsgrundlag, idet denne netop klarlægger kravene til revisors arbejde og den nuværende lovgivning på området. I det efterfølgende metodeafsnit gennemgås det mere detaljeret, hvorledes afhandlingen opbygges for at finde svar på det ovenfor stillede spørgsmål. 1.2 Metodevalg og projektopbygning Gennem afhandlingen er det forsøgt at fastholde en rød tråd for at gøre gennemlæsning overskuelig og generel forståelse lettere. Dette er blandt andet forsøgt ved blot at opdele afhandlingen i fem hovedafsnit indledning, teoretisk gennemgang, empirisk analyse, konklusion og perspektivering som efterfølgende vil blive gennemgået ud fra nedenstående figuroversigt. Indledning Teoretisk gennemgang 1. Begreberne besvigelse og forventningskløft Empirisk undersøgelse 2. Revisors ansvar ved besvigelser Baggrundsviden Udarbejdelse Baggrundsviden Dataindsamling Dataanalyse Sammenligningsgrundlag Konklusion Perspektivering Figur 2: Projektopbygning 5

10 1. Indledning I det indledende afsnit, som indeholder indledningen, problemformulering, dette metodeafsnit og afgrænsning, redegøres der for afhandlingens udformning og formålet med hele projektet. Hensigten med afsnittet er hovedsageligt at give læseren en forståelse af afhandlingens sigte, men er samtidig et nødvendigt led i forfatterens proces til finpudsning og afgrænsning af emnet. Afhandlingens egentlige kerne påbegyndes efter indledningsafsnittet med en teoretisk gennemgang, der tager afsæt i en beskrivelse af besvigelsesbegrebet samt begrebet forventningskløft for at skabe en forståelse af selve problemstillingen i afhandlingen. Herefter gennemgås revisors ansvar i relation til besvigelsesafdækning med udgangspunkt i en udarbejdet figur, der indeholder fire punkter. Disse fire punkter omfatter god revisorskik, etik, revisors pligter i revisionsprocessen samt formildende omstændigheder ved revisors ansvar ved besvigelsesafdækning. Gennemgangen af de fire områder har til formål at danne baggrundsviden til udarbejdelse af de mest hensigtsmæssige spørgeskemaer og er ligeledes anvendelig ved forståelse og analyse af de afgivne svar, hvilket ovenstående figur ligeledes illustrerer. Som nævnt, gennemgås begrebet god revisorskik og afgrænsningen heraf som første punkt under revisors ansvar, hvorefter en etisk gennemgang, der omfatter en beskrivelse af generelle synspunkter for og imod øget revisoransvar, følger. Herefter beskrives revisors pligter under selve revisionsprocessen; en beskrivelse opdelt i tre faser planlægning, udførelse samt afslutning og rapportering. Herunder lægges vægten på revisionsprocesstandarderne, RS 300, RS 315, RS 330 og RS 500 sammenholdt med RS 240, der omfatter besvigelser. Dog vil reguleringer med danske rødder som Lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer (Revisorloven) og Lovbekendtgørelse nr af 22. december 2004 om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer mv. (Erklæringsbekendtgørelsen) ligeledes blive berørt, hvor det synes relevant i forbindelse med afslutning og rapportering. For at kunne danne en forståelse af lovgivningen omkring revisors rolle og ansvar ved afdækning af besvigelser, er det dog ikke tilstrækkeligt at se på revisors egentlige ansvarsområder. Det er ligeledes væsentligt at se på formildende omstændigheder ved revisors ansvar og rolle ved besvigelsesafdækning, hvilket er den sidste faktor i den teoretiske gennemgang af revisors 6

11 1. Indledning ansvar. Her gennemgås virksomhedens eget ansvar i forbindelse med besvigelser samt revisors begrænsninger i opdagelsesmuligheder. Efter denne teoretiske gennemgang er grundlaget dannet for udarbejdelse af de to spørgeskemaer omtalt i problemformuleringen. Dette er netop den indledende del af den empiriske analyse, som herefter følger. Med den empiriske analyse tilstræbes det at finde svar på, om de forudsat forventningskløft kan forklares ved revisors manglende indsats, klientens urimelige forventninger til revisor eller ved mangler i den allerede gennemgåede regulering. Hvor teorigennemgangen altså baseredes på allerede eksisterende, sekundære data, bygges dette afsnit i afhandlingen på primære data, som indhentes under skriveprocessen. Ved analysen af, hvorvidt revisors arbejde er mangelfuldt, undersøges det, hvilke ydelser revisor leverer ved afdækning af besvigelser, hvilket holdes op mod normsættet beskrevet i den teoretiske gennemgang. Ved en eventuel afvigelse her, analyseres der på, om denne deviation er opstået som følge af manglende konsensus har revisor misforstået reguleringen? eller som følge af manglende intersubjektivitet er revisor modstander af lovgivningen, eksempelvis fordi revisor mener, klienterne selv skal yde mere? Analyse af eksistensen af klienternes urimelige forventninger bliver på samme vis gennemført ved at sammenligne forventningerne til revisors ydelser med lovgivningens krav hertil. Viser undersøgelsen her en forskel, bliver det ligeledes analyseret, hvorvidt denne afvigelse består i manglende konsensus har klienterne misforstået normsættet? eller manglende intersubjektivitet er klienterne utilfredse med lovgivningen, eksempelvis fordi de mener, revisor bør udføre flere ydelser ved besvigelsesafdækning? For at finde svar på, om en forventet forventningskløft bunder i mangelfuld lovgivning, stilles revisorgruppen og klientgruppen samme spørgsmål hertil. Herved opstår eneste mulighed for at sammenligne svar fra de to respondentklasser, idet spørgsmål omkring revisors mangelfulde arbejde alene retter sig til revisorer, og spørgsmål omkring virksomhedernes urimelige forventninger alene rettes mod klienterne. 7

12 1. Indledning Til udvælgelse af respondenter vil Erhvervs- og Selskabsstyrelsens centrale virksomhedsregister, der har ca virksomheder registreret, blive anvendt for den del af undersøgelsen, der rettes mod revisorer. Ved hjælp af dette register er det muligt at skabe en liste over alle revisionsvirksomheder i Danmark, hvorfra en stikprøve kan udtrækkes. For at fremskaffe en liste til stikprøveudvælgelse af danske virksomheder anvendes Købmandsstandens Oplysningsbureaus database, CD-Direct, der indeholder ca danske momsregistrerede firmaer, filialer og offentlige virksomheder. Spørgeskemaundersøgelsen udføres som telefoninterviews. Der er både fordele og ulemper forbundet hermed, men specielt mulighederne for hurtig indsamling, udførelse af en mere repræsentativ undersøgelse end ved andre metoder samt muligheden for at opnå en relativ høj svarprocent, hvis spørgeskemalængden begrænses, taler for denne udførelsesmetode. Det er et mål for konstruktionen af spørgeskemaet, at længden holdes under 5 minutter. Herved opnås oftest en væsentlig højere svarprocent, end hvis man til respondenten må erkende, at det vil vare over 5 minutter, så udfordringen ligger derfor i at stille letforståelige spørgsmål, der kræver kort betænkningstid. Efter gennemførelse af undersøgelsen og kodning af respondenternes svar anvendes statistikprogrammet SPSS til analyse af de afgivne svar. Hvor analysen resulterer i interessante anskuelser, vil det pågældende område blive nævnt og kommenteret i afhandlingen. I forbindelse med stikprøveudvælgelse, udarbejdelse af spørgeskemaet, gennemførelse af undersøgelsen og analyse af de registrerede svar, er der naturligvis tilknyttet langt flere overvejelser end de få ovenfor nævnte. Disse vil dog blive gennemgået under afsnittet omhandlende den empiriske analyse. Efter den empiriske analyse giver konklusionen et opsummerende billede af afhandlingens teorigennemgang samt den empiriske analyse og resultaterne herpå, hvorefter en perspektivering vil forsøge at koble de angivne problemstillinger i analysen sammen på en praktisk, problemløsende måde. Den empiriske analyse skulle gerne være i stand til at påpege, hvor eventuelle problemer eksisterer, men er det overhovedet praktisk muligt at ændre situationen? 8

13 1. Indledning Hvilke udfordringer står revisorstanden overfor? Sådanne problemstillinger berøres kort i dette perspektiveringsafsnit, der således afrunder nærværende afhandling. 1.3 Afgrænsning For denne afhandling gør følgende afgrænsninger sig gældende: For undersøgelsen i nærværende afhandling, vil forventningskløften forventes eksisterende. Undersøgelsen tager således ikke afsæt i det hovedformål, at bekræfte eller afkræfte forventningskløftens eksistens, men udføres derimod for at klarlægge årsagerne til den formodede forventningskløft. Findes der betydelige tegn på begrundelser for forventningskløften, konkluderes den at være eksisterende, men kan det derimod ikke konkluderes, at revisorerne udfører mangelfuldt arbejde, at klienterne stiller urimelige forventninger eller at der er tegn på mangelfuldt arbejde, konkluderes det, at den formodede forventningskløft ikke eksisterer. Generelt kan fejlinformation i regnskabet skyldes såvel fejl som besvigelser, hvor afgrænsningen herimellem afhænger af, hvorvidt der er tale om bevidste eller ubevidste handlinger. 9 I denne afhandling ses alene på besvigelser. SAS 99, som er den amerikanske pendant til RS 240, vil ligeledes blive udeladt af denne afhandling, idet forskelle mellem disse to standarder i al væsentlighed relaterer sig til specifikke amerikanske forhold og forskelle i valg af terminologi, hvilket synes irrelevant for nærværende fremstilling. 10 RS 240 (ajourført) vil blive anvendt gennem denne afhandling og vil oftest alene blive refereret til som RS 240. Hvor det synes relevant at inddrage forskelle mellem den tidligere RS 240 og RS 240 (ajourført), vil den originale RS 240 blive nævnt, og der vil i disse tilfælde ikke være tvivl om inddragelsen heraf. Generelt har afhandlingen ikke til formål at beskrive udviklingen i revisors ansvar ved besvigelsesafdækning gennem tiderne. Alligevel vil tidligere reguleringer blive nævnt, hvor det synes relevant for at danne et nuanceret billede af revisors nuværende pligter. 9 RS 240, afsnit 4 10 Christiansen, Brian.: ISA 240 (Revised) Yderligere skærpelser af krav til revision vedrørende besvigelser, s. 37 9

14 2. Teoretisk gennemgang 2. Teoretisk gennemgang For at kunne gennemføre en empirisk undersøgelse af forventningskløften ved afdækning af besvigelser, er det forinden essentielt at danne sig et klart billede af såvel fænomenet besvigelser såvel som begrebet forventningskløft. Af denne grund forsøger det kommende afsnit først at definere besvigelsesbegrebet, mens det efterfølgende afsnit har til formål at afgrænse og klarlægge begrebet forventningskløft. Dette forsøges gjort ved hjælp af generelle definitioner, Brenda Porters skitse af forventningskløften samt en oversigt af tillidsprocessen, udarbejdet af Bent Warming-Rasmussen. Som afslutning på dette indledende begrebsafsnit følger en konkretisering af forventningskløften set i relation til afdækning af besvigelser Forventningskløft ved afdækning af besvigelser Som nævnt, afgrænses de to begreber besvigelser og forventningskløft særskilt i det følgende, for herefter at blive kombineret Besvigelsesbegrebet Gennem tiden er der set forskellige definitioner af besvigelsesbegrebet. Dette er sandsynligvis begrundet i det faktum, at besvigelser ikke er et juridisk begreb, men alene er defineret i revisionsreguleringen. I Lovbekendtgørelse nr. 909 af 27. september 2005 om straffeloven (Straffeloven), er ordet besvigelser således ikke nævnt, hvilket de underliggende gerningsindhold derimod er; her tænkes på forhold såsom tyveri, underslæb og mandatsvig. 11 Som det omtales i KPMGs rapport om besvigelser i dansk erhvervsliv fra 1997, er ordet besvigelse i dansk retskrivning synonymt med ordet bedrageri og defineres som at skaffe sig fordel ved svindel og falskhed. Samtidig nævnes det i rapporten, at besvigelser i den pågældende undersøgelse omfatter såvel handlinger for at opnå økonomisk fordel for sig selv eller andre, som handlinger for at sløre tab, hvoraf sidstnævnte ikke er omfattet af det juridiske begreb svig, som måske umiddelbart kan forveksles med begrebet besvigelser. Efter de nævnte overvejelser omkring besvigelsesbegrebet valgte forfatterne af KPMGs rapport at de- 11 Straffeloven, 276, 278,

15 2. Teoretisk gennemgang finere en besvigelse som en planlagt og bevidst udført handling, som er til økonomisk skade for andre og som oftest med det formål at skaffe den pågældende eller andre økonomisk fordel. 12 I dag er begrebet defineret direkte i revisionsreguleringen. Hvor den tidligere RV 21 anvendte den korte definition: tilsigtede handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til væsentlig fejlinformation i regnskaber, 13 er den nugældende RS 240s definition noget forskellig herfra: Bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. 14 Fordi begrebet netop er defineret i revisionsreguleringen, er det sandsynligvis ikke længere nødvendigt at diskutere begrebet, men det er bemærkelsesværdigt, at RS 240s definition ikke direkte omtaler andre handlinger end de, der skaffer økonomiske fordele. Alligevel vil RS 240s definition blive anvendt i nærværende afhandling, idet denne standard har erstattet den danske revisionsvejledning RV 21 fra Dog er det væsentligt at have ovenstående perspektivering af begrebet i tankerne gennem afhandlingen, bl.a. i forbindelse med spørgeskemaets opbygning og forståelse af respondenternes eksisterende opfattelse af begrebet besvigelser Besvigelsestyper Der findes flere måder at opdele besvigelser på. I RS 240 uddybes besvigelsesbegrebet ved at definere ledelsesbesvigelser som besvigelser, hvor ledelsen er impliceret, hvorimod medarbejderbesvigelser, som navnet antyder, er situationer, hvor medarbejdere er indblandet. 15 I KPMGs tidligere nævnte undersøgelse opdeles besvigelserne primært i interne og eksterne besvigelser, hvor sidstnævnte dækker besvigelser begået af personer uden for virksomheden eller ved samarbejde mellem personer i og uden for virksomheden. Af rapporten fremgår det, 12 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelse, s RV 21, afsnit RS 240, afsnit 6 15 RS 240, afsnit 6 11

16 2. Teoretisk gennemgang at hele 58% af besvigelserne i undersøgelsen blev begået af eksterne personer, 34% af medarbejderne og de sidste 8% af ledelsen. Attestationsret til private køb, misbrug af kreditkort og falske kasseudlæg gives som eksempler på de hyppigst forekommende interne besvigelser, mens svigagtige oplysninger i forbindelse med kreditansøgning, fiktive eller ikke godkendte kunder samt falske fakturaer angives som de hyppigst sete eksterne besvigelser. 16 En anden opdeling af besvigelser sker i besvigelsesformer, hvor fokus er indholdet af selve besvigelsen. PricewaterhouseCoopers har i sin Global Economic Crime Survey 2005 Denmark kategoriseret de afgivne svar i syv former for besvigelser: 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% M isbrug af aktiver Korruption og bestikkelse Misbrug af betroet stilling Regnskabsmanipulation Hvidvaskning Insiderhandel Krænkelse af patenter og efterligninger Figur 3: Former for besvigelser i Danmark (PricewaterhouseCoopers) Som det ses af figuren, har nogle virksomheder oplevet mere end én form for besvigelse fra 2003 til 2005, og hele 69% af de 75 adspurgte virksomheder havde oplevet misbrug af aktiver i perioden. I RS 240 defineres blot to af de ovenstående typer af besvigelser, som anses for relevante for revisor, 17 nemlig misbrug af aktiver dvs. at tilegne sig kontanter eller værdier, som bedrageren ikke er berettiget til og regnskabsmanipulation dvs. at pynte på eller forfalske en 16 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelse, s. 2 og 4 17 RS 240, afsnit

17 2. Teoretisk gennemgang virksomheds rapporterede resultater eller beløb med det formål at vildlede regnskabsbrugerne samt korruption. 18 Misbrug af aktiver omfatter tyveri af virksomhedens aktiver og begås ofte af medarbejdere for forholdsvis små, uvæsentlige beløb. Ledelsen kan dog også være involveret i misbrug af aktiver og er ofte bedre i stand til at tilsløre og skjule disse besvigelser. Jf. RS 240 omfatter misbrug af aktiver ikke blot tyveri af fysiske aktiver, men også tyveri af immaterielle aktiver, underslæb, privat benyttelse af virksomhedens aktiver mm. 19 Misbrug af aktiver kan derfor ses som en intetsigende formulering, hvor en mere passende betegnelse kunne være uretmæssig tilegnelse af aktiver, som er en mere direkte oversættelse af det engelsksprogede begreb, misappropriation of assets. For såvel regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver gælder det, at der kan forekomme sammensværgelse inden for virksomheden eller med tredjepart uden for virksomheden Besvigelsestrekanten Besvigelser indbefatter et incitament eller pres hertil, en erkendt mulighed samt en eller anden form for retfærdiggørelse heraf, 21 hvorved de tre betingelser for fremkomsten af besvigelser defineres. Disse tre faktorer benævnes også motiv, mulighed og moral, hvorfor besvigelsestrekanten ligeledes kaldes 3M-modellen. De forskellige typer af incitamenter, muligheder og retfærdiggørelser omtales som besvigelsesrisikofaktorer, og uddybes med eksempler i RS 240s bilag 1. Presset i relation til regnskabsmanipulation består oftest i dårlig præstation i virksomheden, muligheden opstår via dårlige interne kontroller og retfærdiggørelsen fremkommer ved integritetsproblemer. 22 For misbrug af aktiver er der ofte tale om, at gerningsmanden lever over evne, hvilket er incitamentet til besvigelsen, mens det ofte er tilsidesættelse af interne kontroller, der udgør muligheden for udførelse af besvigelsen, som det er tilfældet ved regn- 18 Ingvartsen, Erik: Besvigelser: Risiko og forebyggelse, s RS 240, afsnit RS 240, afsnit RS 240, afsnit Andersen, John: Regnskabshokuspokus eller retvisende billeder?, s

18 2. Teoretisk gennemgang skabsmanipulation. Slutteligt er det som oftest en personlig holdning eller et pressende miljø, der udgør retfærdiggørelse af misbrug af aktiver Forventningskløften Når der tales om forventningskløft, er det relevant at have i tankerne, at der kan være tale om en egentlig forventningskløft såvel som en forståelseskløft. Hvor forventningskløften omfatter de berettigede forventninger, vil forståelseskløften eksistere, hvis regnskabsbruger ikke har den indsigt i regnskabsvæsen, regnskabsaflæggelse og revisorers arbejde, som skal til for at forstå kommunikationen. 24 Michael Power formulerer i sin bog, The Audit Society, hvordan forventningskløften opstår mellem brugerne af regnskaberne og revisorerne. Selvom det generelt må forventes, at der mellem revisor og den totale gruppe af regnskabsbrugere må være en større forventningskløft end mellem revisor og klienten, hvor der er øget kommunikationsadgang, dels gennem den løbende kontakt og revisionsprotokollen, 25 giver beskrivelsen alligevel et brugbart billede af, hvorledes forventningskløften dannes. I bogen skriver Michael Power: Today it remains true that most people, when asked about auditing, will tend to associate it with the search for fraud. And when auditors fail to uncover fraud which subsequently comes to light, these same people will assume that the audit process has failed in some way.this issue of the objectives of audit has been described in terms of an expectation gap. 23 RS 240, afsnit Christensen, Mogens m.fl.: Revision koncept og teori, s Christensen, Mogens m.fl.: Revision koncept og teori, s

19 2. Teoretisk gennemgang Videre skriver han: Audit practitioners have mostly.claimed that the problem lies with the misunderstanding of the public. They also argue that, on grounds of cost and technical feasibility, the primary responsibility for the detection and prevention of fraud lies with management and its systems. Selvom Michael Power altså blot benævner forventningskløften som problemet, er det tydeligt, at problemet ligeledes forventes at bestå i forståelseskløften, idet revisorer påpeger, at samfundet har misforstået revisors rolle og ligeledes har undervurderet ledelsens eget ansvar. 26 Selvom det generelle begreb forventningskløft anvendes vidt og bredt, er det væsentligt for denne afhandling at huske på de to forgreninger heraf, som også med andre betegnelser indgår i Brenda Porters skitse over forventningskløftens komponenter, som behandles i det følgende Brenda Porter Selvom definitionen af forventningskløften er modificeret til opgaven, er Brenda Porters teori omkring begrebet alligevel fuldt brugbar til forståelse af det spring, der måtte være mellem forventede og leverede ydelser. I stedet for at se på samfundets forventninger, ses der dog på klienternes forventninger, eftersom dette er afhandlingens fokus. Herunder gengives modellen med denne ene modifikation Power, Michael: The Audit Society, s Porter, Brenda m.fl.: Principles of External Auditing, s

20 2. Teoretisk gennemgang Leverede ydelser, t (0) Forventningskløften Virksomhedens forventninger, t (0) Udførelseskløften Rimelighedskløften Mangelfuldt arbejde Mangelfuld lovgivning /normsæt Urimelige forventninger Revisors eksisterende pligter Rimelighedsgrænse Revisors funktion Figur 4: The structure of the audit expectation-performance gap (Brenda Porter) Ved en forventningskløft, hvor der er forskel mellem leverede ydelser og virksomhedernes forventninger, består kløften ifølge Brenda Porter af udførelseskløften, som må sidestilles med den egentlige forventningskløft samt rimelighedskløften, som er identisk med forståelseskløften. For at starte med sidstnævnte kløft, er der tale om urimelige forventninger fra virksomhederne. Disse kan skyldes fejlagtige opfattelser af, hvad revisor rent faktisk er i stand til og har pligt til at udføre, men kan også skyldes en manglende indsigt i, hvilke revisionsydelser der i virkeligheden er omkostningseffektive for virksomheden selv. Der er tale om manglende intersubjektivitet, hvor der er manglende accept af revisors normsæt, og her må accepten opnås via dialog mellem brugergrupperne og revisorstanden. Er tilfældet derimod, at opfattelsen af normsættet ikke er ens, er der tale om manglende konsensus, som bør genopbygges via oplysning fra revisorstanden til klienterne. 28 Her er der oftest tale om brugergrupper, der ikke skal træffe økonomiske beslutninger på baggrund af regnskab og revisorerklæring og som i øvrigt 28 Warming-Rasmussen, Bent: Tillidsforholdet og forventningskløften mellem brugeren af regnskabsydelsen og den statsautoriserede revisor, s

21 2. Teoretisk gennemgang ikke har videre kontakt med virksomhedsdrift eller revisorer. For disse grupper er det ligeledes omkostningsfrit at stille høje krav til regnskaber og revisors arbejde. 29 Modsat rimelighedskløften er udførelseskløften omfanget af de pligter, virksomheden er berettiget til at forvente af revisor. Denne kløft kan opdeles i to områder, hvor begrundelsen for den ene ligger hos revisor, nemlig dennes mangelfulde arbejde. Her opstår der således en præstationskløft, hvor revisor ikke lever op til de standarder og normer, der er gældende ved enhver revision og revisor opfylder således ikke sine eksisterende pligter, som er markeret i figur 4 ved den lodrette afmærkning midt i udførelseskløftens område. Det andet område, som er omfattet af udførelseskløften, kan ikke tilskrives de to parter, hvorimellem forventningskløften er skabt, men skal i stedet tilskrives lovgiver. Rimelighedsgrænsen aftegner, hvortil de omkostningseffektive ydelser strækker sig, og lovgiver er derfor ansvarlig for det mangelfulde normsæt, der forårsager forskellen mellem revisors eksisterende og rimelige pligter. Brenda Porters model viser, at både virksomhederne og revisorerne skal forsøge at bevæge sig mod rimelighedsgrænsen for at opnå enighed. I revisors tilfælde er en forudsætning herfor foruden opfyldelse af sine nuværende pligter lovgivers indblanding. For virksomhederne er det i stedet et spørgsmål om dybere indsigt i og accept af revisors arbejde Bent Warming-Rasmussen I et forsøg på at forstå regnskabsbrugernes, herunder klienternes, reaktionsmønster i tillidsprocessen i relation til revisors arbejde, kan Bent Warming-Rasmussens overvejelser om tillidsprocessen anvendes. Disse overvejelser fremgår af nedenstående figur Christensen, Mogens m.fl.: Revision koncept og teori, s Warming-Rasmussen, Bent: Tillidsforholdet og forventningskløften mellem brugeren af regnskabsydelsen og den statsautoriserede revisor, s

22 2. Teoretisk gennemgang Aktuelle oplevelser Erfaringsgrundlag Opfattelse af normsæt Positive forventninger Evalueringsproces Ajourførte forventninger Tid Figur 5: Tillidsprocessen (Bent Warming-Rasmussen) Figuren viser, at brugerne som udgangspunkt har positive forventninger til revisors arbejde ud fra erfaringsgrundlag og opfattelse af normsæt. Imidlertid har de gennem tiden nogle aktuelle oplevelser, som efter en evalueringsproces medfører ajourførte forventninger. Disse forventninger kan være såvel rimelige som urimelige afhængig af omstændighederne omkring de aktuelle oplevelser. For at koble ovenstående figur på Brenda Porters gennemgåede model, kan det udledes, at klienterne ifølge forventningskløftmodellen når rimelighedsgrænsen i de tilfælde, hvor de aktuelle oplevelser bidrager til en korrekt opfattelse af revisors normsæt og revisor udfører sine pligter tilfredsstillende. Er de ajourførte forventninger derimod urimelige, kan det, som tidligere beskrevet, skyldes manglende konsensus misforståelse af revisors normsæt, eller manglende intersubjektivitet modstand mod revisors normsæt. Gennem yderligere aktuelle oplevelser er det muligt at ændre forventningerne til revisors arbejde, men skyldes de urimelige forventninger manglende intersubjektivitet, kan det være svært at ændre den pågældendes holdning til revisors normsæt. Gennemgangen af ovenstående figur giver et indblik i, hvorledes forventninger til revisors arbejde bliver skabt og revideret gennem erfaringer. Denne proces er væsentlig at have i tankerne under udarbejdelse samt evaluering af spørgeskemaet, idet erfaringsgrundlag, eller mangel herpå, kan være afgørende for klientens forventninger til revisor. 18

23 2. Teoretisk gennemgang Sammenfatning besvigelser og forventningskløft Selvom begrebet forventningskløft kan vedrøre alle revisors ydelser, ses fænomenet i teorierne ofte forbundet med afdækning af besvigelser, som også er fokus i denne afhandling. På trods af forventningskløftens indholdsmæssige eksistens siden udbredelsen af revisorstanden for over hundrede år siden er begrebet først blevet en officiel betegnelse for godt 30 år siden. 31 I 1974 etablerede The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) The Cohen Commission, hvis opgave var at udforske, hvorvidt der eksisterede en kløft mellem det, samfundet forventede eller behøvede, og det arbejde revisorer med rimelighed skulle og kunne forventes at udføre. Dette tiltag fra AICPA kom som en reaktion på en stigende offentlig kritik af kvaliteten af revisors arbejde, herunder især revisors manglende evne til at opspore og afsløre fejl eller forbrydelser. Efter at kunne bekræfte eksistensen af den nævnte kløft, var det netop The Cohen Commission, der udviklede udtrykket the expectation gap, der allerede dengang blev forbundet med de revisionsydelser, der havde relation til afdækning af besvigelser. 32 Hvor både undersøgelser udført af The Cohen Commission og andre udvalg indikerede, at problemerne hovedsageligt lå hos revisorerne, idet regnskabsbrugerne havde rimelige forventninger til udførelse af revisors hverv, 33 vil undersøgelsen i denne afhandling vise, om samme problemstilling eksisterer i Danmark i år 2006, når der fokuseres på de kontaktpersoner i virksomhederne, der har den primære kontakt med revisor. Efter denne indledende gennemgang af begreberne besvigelser og forventningskløft, følger en omfattende gennemgang af revisors ansvarsområde i forbindelse med besvigelsesafdækning. Denne beskrivelse har til formål at danne baggrundsviden til udarbejdelse af spørgeskemaerne, men skal ligeledes anvendes som sammenligningsgrundlag til svarene fra den empiriske undersøgelse. Beskrivelsen skal eksempelvis muliggøre en analyse af, hvorvidt revisorer og klienter har den rette opfattelse af det gældende normsæt. 31 Humphrey, Christopher: Debating Audit Expectations, s Humphrey, Christopher: Debating Audit Expectations, s Humphrey, Christopher: Debating Audit Expectations, s

24 2. Teoretisk gennemgang 2.2 Revisors ansvar ved besvigelser I dag er reguleringen af revisors ansvar spredt i forskellige lovgivninger, bekendtgørelser og standarder. Ikke alene dette, men også de mange lovændringer og debatter gennem årene, har vanskeliggjort overblikket over revisors generelle ansvar såvel som revisors ansvar, når det kommer til besvigelsesafdækning. For at fastholde en rød tråd i gennemgangen af revisoransvaret ved opdagelse af besvigelser, er nedenstående figur angivet, som følgende afsnit bygges op om. Som figuren illustrerer, gennemgås først begrebet god revisorskik, hvorefter en etisk diskussion af revisors ansvar følger. Dernæst gennemgås revisors ansvar under revisionsprocessen, mens en gennemgang af formildende omstændigheder ved revisors ansvar i forbindelse besvigelsesafdækning afslutter afsnittet. Gennemgangen vil alene lægge vægt på revisors arbejde og ansvar i relation til opdagelse af besvigelser, og dermed ikke revisors generelle ansvar. Samtidig gennemgås revisionsprocessen med udgangspunkt i de situationer, hvor revisor i planlægningsfasen finder risikoniveauet for væsentlig fejlinformation for uacceptabelt, hvilket medfører et behov for indsamling af bevis i udførelsesfasen for at reducere denne risiko. Beskrivelsen af afslutnings- og rapporteringsfasens elementer tager på samme vis udgangspunkt i de situationer, hvor revisor efter udførelsesfasen konkluderer, at risikoen for væsentlig fejlinformation endnu ikke kan reduceres til et acceptabelt niveau. 20

25 2. Teoretisk gennemgang 1. GOD REVISORSKIK = Generalklausul 2. ETIK 3.1 PLANLÆG- NING (RS RS 315) Fastlæggelse af revisionsstrategi og revisionsplan Drøftelser i revisionsteamet Opnå forståelse af virksomheden og dens omgivelser Vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation 3. REVISIONSPROCESSEN Professionel skeptisk holdning 3.2 UDFØRELSE (RS 330) Handlinger som svar på afdækkede risici Generelle reaktioner på regnskabsniveau Revisionshandlinger på revisionsmålsniveau (RS 500) Tilstrækkeligt bevis til at reducere risikoen for væsentlig fejlinformation til acceptabelt niveau? 3.3. RAPPORTE- RING OG AFSLUTNING Professionelle og juridiske pligter Rapportering til ledelsen Rapportering til myndigheder Indkaldelse til generalforsamling Rette påtegning Fratrædelse 4. FORMIL- DENDE OMSTÆNDIG- HEDER Ledelsens ansvar Begrænsninger i opdagelsesmuligheder Figur 6: Revisors ansvarsområde ved besvigelsesafdækning God revisorskik Generelt set dækker det overordnede begreb, god revisorskik, hele revisors ansvarsområde, og dermed også revisors ansvar ved besvigelsesafdækning. Ifølge Revisorlovens 2, stk. 2, skal revisorer ved udførelse af lovpligtig revision udføre sine opgaver med omhu, nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god revisorskik. Begrebet kan tolkes som en generalklausul, der dermed dækker alle eventuelle mangler 21

26 2. Teoretisk gennemgang i lovgivningen indenfor de områder, revisor med rimelighed kan forventes at dække. God revisorskik er et overbegreb for bl.a. god regnskabsskik og god revisionsskik, hvor sidstnævnte bl.a. nævnes i Erklæringsbekendtgørelsens 20, som er en videreførelse af lovens 17, 2. pkt., fra Her kræves det, at revisor tilrettelægger og udfører den lovpligtige revision i overensstemmelse med god revisionsskik. I forbindelse hermed skal revisor i rimeligt omfang være opmærksom på forhold, der kan tyde på besvigelser og andre uregelmæssigheder, og som er af betydning for regnskabsbrugerne. 34 God revisorskik kan tolkes meget bredt, men fortolkningsbidrag som regulering, responsa fra Responsumudvalget, disciplinærpraksis og domspraksis hjælper til afgrænsning af begrebet. Responsumudvalget afgiver på foreningens (FSRs) vegne responsa i sager angående god revisorskik, herunder god revisionsskik, god regnskabsskik og god rådgivningsskik. 35 Udvalget gav blandt andet svar i responsumsag nr. 1151, som berørte afgørelsen i en sag om revisors manglende gennemgang af interne kontroller. Et selskabs bogholder udbetalte løn til sig selv og familiemedlemmer via fiktive lønnumre, hvilket formentlig var blevet afsløret, hvis den pågældende revisor havde gennemgået de interne kontroller i virksomheden. Idet revisoren burde have gennemgået de interne kontroller i relation til lønninger og have beskrevet de kontrolmæssige svagheder i revisionsprotokollen, blev revisoren anset for at have tilsidesat god revisionsskik og hermed god revisorskik. 36 Grundlæggende har standardudsteder stadig tillid til, at revisor vil rette sig efter reglerne og i hvert fald ikke aktivt søge efter huller i systemet. Og hertil, at revisor vil fylde eventuelle huller i reguleringen ud fra en faglig synsvinkel om, hvad der bør gøres for at opnå høj grad af sikkerhed. 37 På trods af reguleringen samt afgørelser, fx responsumsager, der hjælper til afgrænsning af begrebet god revisorskik, vil der således stadig eksistere huller, som revisor af lovgiver forventes at udfylde. Dog er det ikke muligt at undgå uenigheder og diskussioner omkring disse huller, for selvom begrebet er illustreret som en paraplyfunktion over revisors 34 Erklæringsbekendtgørelsens 20, 2. pkt. 35 FSR s Revisionstekniske Udvalg: Forretningsorden for Foreningen af Statsautoriserede Revisorers responsumudvalg, 1 36 Responsum nr af 31. august 2000 samt UfR H. 37 Kiertzner, Lars: Tendenser i ny international revisionsstandardisering relevante forskningsspørgsmål i en dansk kontekst, s. 9 22

27 2. Teoretisk gennemgang ansvarsområder i figur 6 ovenfor, er det forskelligt, hvor bred paraplyen anses for og ønskes at være. Efter ovenstående gennemgang af generalklausulen i relation til revisoransvar, gennemgås i det følgende en række holdninger til revisors ansvar. Afsnittet afslører synspunkter for såvel som imod revisoransvar på forskellige områder af besvigelsesrevision, men idet nogle af argumenterne for øget revisoransvar strider mod de nuværende forventninger til revisor og omfanget af fænomenet god revisorskik, er dette etiske afsnit blot halvt placeret under paraplyen, god revisorskik Etik synspunkter for og imod øget revisoransvar Selvom regulering, der har danske såvel som internationale rødder, foreskriver, hvilke regler revisor skal følge, repræsenterer disse reguleringer ikke alle holdninger og synspunkter i relation til ønsker om revisors rolle ved afdækning af besvigelser. I den offentlige debat fremlægges forskellige synspunkter på revisors rolle og omfanget af revisors ansvar; nogle af disse synspunkter nævner Lars Bo Langsted i en artikel omhandlende revisors anmeldelsespligt inden indførslen heraf. 38 Selvom artiklen berører meninger for og imod anmeldelsespligt, kan argumenterne ligeledes anvendes som generelle synspunkter for og imod øget revisoransvar ved besvigelsesrevision. Et af argumenterne for en forøgelse af revisors pligter i forbindelse med afdækning af økonomisk kriminalitet er, at revisor fremstår som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. Revisorlovens Dette medfører en forventning fra samfundet om ikke blot at varetage klientens interesser i forbindelse med revisionen, men ligeledes tage hensyn til offentligheden. Afdækning af besvigelser må bestemt forventes at være i offentlighedens interesse, eksempelvis idet grove besvigelser, såsom skattesvig, kan have direkte indflydelse på de offentlige finanser. Det er således i samfundets interesse, at begået kriminalitet afdækkes hurtigst muligt, så spor ikke sløres eller forsvinder. Meget tyder dog også på, at afdækning af besvigelser ligeledes er i virksomhedernes egen interesse. Kun 5% af besvigelsestilfælde dysses ned, 46% 38 Langsted, Lars Bo: Revisor som kriminalitetsbekæmper. Danske regler og overvejelser, s Revisorlovens 2 23

28 2. Teoretisk gennemgang af sagerne bliver anmeldt og i 85% af tilfældene med medarbejder- eller ledelsesbesvigelser, bliver den pågældende afskediget. 40 En anden begrundelse for at øge revisors ansvar ved besvigelsesafdækning er det faktum, at revisor allerede er i virksomheden. Herved får han ofte som eneste eksterne led muligheden for overhovedet at fornemme og herefter undersøge mistænkelige forhold uden at skabe mistanke hos klienten. Argumentet kan også være, at hvis det ikke skulle være revisors ansvar at afdække besvigelser hvis ansvar skulle det så være? Alt andet lige, vil der opstå situationer, hvor klienten ikke ønsker afdækning af besvigelser, og her er revisors arbejde ofte den eneste reelle mulighed for ekstern afdækning. Ifølge en undersøgelse af amerikanske virksomheder udført af Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), afdækker ekstern revision 12% af alle besvigelser, men hele 21,6% af ledelsesbesvigelserne. 41 Næstefter besvigelser opdaget som følge af et tilfælde, er den eksterne revision den opdagelsesmetode ud af seks, der opdager de dyreste besvigelser i gennemsnit $ pr. besvigelse. I bunden ligger opdagelsesmetoden, interne kontroller, der blot afdækker besvigelser på $ pr. besvigelse i gennemsnit. 42 Det er naturligvis bemærkelsesværdigt, at procentsatsen for den eksterne revisions afdækning af besvigelser ligger væsentligt over resultatet af den tidligere nævnte, danske undersøgelse udført af PricewaterhouseCoopers, som anførte, at ingen besvigelser blev opdaget af den eksterne revision i Alligevel viser resultatet af den amerikanske undersøgelse, at hvis revisor endelig afdækker en besvigelse hvilket i Danmark skete i henholdsvis 2% og 3% af tilfældene i 2003 og 2004 ifølge tidligere undersøgelser udført af PricewaterhouseCoopers er der relativt gode muligheder for, at det er en af de dyre ledelsesbesvigelser. Dette er værd at have i tankerne, når revisors ansvar ved besvigelsesafdækning overvejes. Et sidste argument for en forøgelse af revisors ansvar ved opdagelse af besvigelser er, at revisor ikke har et fortrolighedshensyn at varetage overfor en kriminel klient. Dog strider dette 40 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelse, s Association of Certified Fraud Examiners: Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse 2006, s Association of Certified Fraud Examiners: Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse 2004, s

Paradigme 3 Regnskaber omfattet af årsregnskabsloven godkendt revisor alene. Standarderne. for offentlig

Paradigme 3 Regnskaber omfattet af årsregnskabsloven godkendt revisor alene. Standarderne. for offentlig Paradigme 3 Regnskaber omfattet af årsregnskabsloven godkendt revisor alene Standarderne for offentlig Vejledning til paradigmet Dette paradigme (paradigme 3) tager udgangspunkt i en situation, hvor: 1)

Læs mere

Midtvendsyssels Lærerkreds Grønnegade Brønderslev. CVR-nr.: Tiltrædelsesprotokollat

Midtvendsyssels Lærerkreds Grønnegade Brønderslev. CVR-nr.: Tiltrædelsesprotokollat Midtvendsyssels Lærerkreds Grønnegade 52 9700 Brønderslev CVR-nr.: 50 56 70 28 Tiltrædelsesprotokollat Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 2. Revisionens formål og omfang... 1 3. Revisors ansvar...

Læs mere

Paradigme 1 Regnskaber omfattet af statens regnskabsregler. Standarderne. for offentlig

Paradigme 1 Regnskaber omfattet af statens regnskabsregler. Standarderne. for offentlig Paradigme 1 Regnskaber omfattet af statens regnskabsregler Standarderne for offentlig Vejledning til paradigmet Dette paradigme (paradigme 1) tager udgangspunkt i en situation, hvor: 1) revisionen er udført

Læs mere

Paradigme 2 Regnskaber omfattet af årsregnskabsloven både godkendt revisor og Rigsrevisionen. Standarderne. for offentlig

Paradigme 2 Regnskaber omfattet af årsregnskabsloven både godkendt revisor og Rigsrevisionen. Standarderne. for offentlig Paradigme 2 Regnskaber omfattet af årsregnskabsloven både godkendt revisor og Rigsrevisionen Standarderne for offentlig Vejledning til paradigmet Dette paradigme (paradigme 2) tager udgangspunkt i en situation,

Læs mere

Holstebro Kommune. Bilag 4 Revisionsberetning vedrørende Ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering. (Vilkår for revisionsopgaven)

Holstebro Kommune. Bilag 4 Revisionsberetning vedrørende Ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering. (Vilkår for revisionsopgaven) Holstebro Kommune CVR-nr. 29 18 99 27 Bilag 4 Revisionsberetning vedrørende Ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering (Vilkår for revisionsopgaven) Holstebro Kommune Revisionsberetning vedrørende

Læs mere

Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240

Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Hovedopgave Cand.merc.aud. Erhvervsøkonomisk Institut Udarbejdet af: Anika Egeskov Pedersen Vejleder: Torben Rasmussen Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Handelshøjskolen

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 3: Erklæring om offentlig revision 2016 Almen boligorganisation Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der giver et retvisende billede. Regnskab omfattet af

Læs mere

Virksomhedernes forventninger til revisor i forbindelse med besvigelser

Virksomhedernes forventninger til revisor i forbindelse med besvigelser Virksomhedernes forventninger til revisor i forbindelse med besvigelser 1 Udarbejdet af: Heidi Vinther & Jannie Mølgård Jensen Speciale, maj 2005 Cand.merc.aud-studiet, Aalborg Universitet Vejleder: Lars

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 1: Erklæring om offentlig revision 2016 - Kommune Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der ikke kan fraviges. Regnskab omfattet af bekendtgørelse om kommuners

Læs mere

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 5. december 2006 (sag nr R)

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 5. december 2006 (sag nr R) Side 1 af 6 Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 5. december 2006 (sag nr. 46-2005-R) Revisortilsynet mod Revisionsvirksomheden RRR ved registreret revisor RR

Læs mere

Revisionsprotokollat af 23. marts 2014

Revisionsprotokollat af 23. marts 2014 KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Osvald Helmuths Vej 4 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 73 23 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 23. marts 2014 om revisors

Læs mere

Bekendtgørelse for Grønland om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer mv. (Erklæringsbekendtgørelsen)

Bekendtgørelse for Grønland om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer mv. (Erklæringsbekendtgørelsen) BEK nr 799 af 28/07/2008 (Gældende) Udskriftsdato: 22. februar 2017 Ministerium: Erhvervs- og Vækstministeriet Journalnummer: Økonomi- og Erhvervsmin., Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, j.nr. 2008-0016885

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 1: Erklæring om offentlig revision 2016 Regulerede institutioner Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der ikke kan fraviges. Regnskab omfattet af statens

Læs mere

Meddelelse om kravene til revisors dokumentation ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed

Meddelelse om kravene til revisors dokumentation ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed MEDDELELSE 25. oktober 2011 /rpa Meddelelse om kravene til revisors dokumentation ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed 1. Indledning Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er ansvarlig for det offentlige

Læs mere

Danske Døves Landsforbund. Udskrift af revisionsprotokol side (Redegørelse for revisors arbejde mv.)

Danske Døves Landsforbund. Udskrift af revisionsprotokol side (Redegørelse for revisors arbejde mv.) Danske Døves Landsforbund Udskrift af revisionsprotokol side 303-306 (Redegørelse for revisors arbejde mv.) STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af RSM International - et verdensomspændende

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 3: Erklæring om offentlig revision 2016 Boligafdeling i almen boligorganisation Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der giver et retvisende billede. Regnskab

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 3: Erklæring om offentlig revision 2016 Frie skoler Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der giver et retvisende billede. Regnskab omfattet af [indsæt relevant

Læs mere

Brunsgårdkollegiet. Revisionsprotokollat af Tiltrædelse. vedrørende STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB

Brunsgårdkollegiet. Revisionsprotokollat af Tiltrædelse. vedrørende STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB vedrørende Tiltrædelse STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af RSM International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere Lemvig Andrupsgade

Læs mere

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 28. august 2007 (sag nr R)

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 28. august 2007 (sag nr R) Side 1 af 8 Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 28. august 2007 (sag nr. 10-2006-R) REVISORTILSYNET mod RR Revision Ved brev af 26. januar 2006 har Revisortilsynet

Læs mere

Komplementarselskabet Karlstad Bymidte ApS

Komplementarselskabet Karlstad Bymidte ApS Komplementarselskabet Karlstad Bymidte ApS Revisionsprotokollat vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering (Tiltrædelsesprotokollat) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab,

Læs mere

Bønsvig Stavreby Vandværk (CVR nr ) 4720 Præstø. Tiltrædelsesprotokollat for regnskabsåret 2009/10

Bønsvig Stavreby Vandværk (CVR nr ) 4720 Præstø. Tiltrædelsesprotokollat for regnskabsåret 2009/10 Bønsvig Stavreby Vandværk (CVR nr. 52 42 79 16) 4720 Præstø Tiltrædelsesprotokollat for regnskabsåret 2009/10 INDHOLDSFORTEGNELSE 1. Indledning... 2 2. Revisionens formål og formelle indhold... 2 3. Revisionens

Læs mere

Selvevaluering. Spørgsmål og svar

Selvevaluering. Spørgsmål og svar Selvevaluering Spørgsmål og svar I forbindelse med udstedelse af Bekendtgørelse om selvevaluering af overholdelse af kapitel 4 og 4 b i lov om varmeforsyning (Selvevalueringsbekendtgørelsen) har Energitilsynet

Læs mere

K/S Karlstad Bymidte

K/S Karlstad Bymidte K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering (Tiltrædelsesprotokollat) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr.

Læs mere

Den uafhængige revisors påtegning

Den uafhængige revisors påtegning Den uafhængige revisors påtegning Til Byrådet i Horsens Kommune Revisionspåtegning på regnskabet Konklusion Det er vores opfattelse, at regnskabet i alle væsentlige henseender er rigtigt, dvs. udarbejdet

Læs mere

Omfanget af denne ISA Ikrafttrædelsesdato... 4 Mål... 5 Definitioner Krav

Omfanget af denne ISA Ikrafttrædelsesdato... 4 Mål... 5 Definitioner Krav INTERNATIONAL STANDARD OM REVISION 800 (AJOURFØRT) SÆRLIGE OVERVEJELSER REVISION AF REGNSKABER UDARBEJDET I (Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der slutterbegynder den 15. december

Læs mere

Revisionsprotokollat af 27. marts 2011

Revisionsprotokollat af 27. marts 2011 KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Borups Allé 177 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 38 18 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 27. marts 2011 til årsrapporten

Læs mere

Analyse af de pligter, der påhviler revisor under revisionen

Analyse af de pligter, der påhviler revisor under revisionen Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik Udarbejdet af: Robert Langeland Nikolai H. Borup Vejleder: Lars Kiertzner Analyse af de pligter, der påhviler revisor under

Læs mere

REVU s udtalelse om ISA 700. Den uafhængige revisors revisionspåtegning ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

REVU s udtalelse om ISA 700. Den uafhængige revisors revisionspåtegning ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål REVU s udtalelse om ISA 700 Den uafhængige revisors revisionspåtegning ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål Revisionsudtalelsen er opdateret som følge af: ændringer til revisorloven

Læs mere

Entreprenørenheden Teknik- og Miljøforvaltningen,

Entreprenørenheden Teknik- og Miljøforvaltningen, PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionsaktieselskab Skelagervej 1A 9000 Aalborg www.pwc.dk Telefon 96 35 40 00 Telefax 96 35 40 99 Entreprenørenheden Teknik- og Miljøforvaltningen, Aalborg Kommune

Læs mere

Kommissorium for revisionsudvalg i DSB. 1. Formål. Revisionsudvalgets opgaver er følgende:

Kommissorium for revisionsudvalg i DSB. 1. Formål. Revisionsudvalgets opgaver er følgende: Kommissorium for revisionsudvalg i DSB 1. Formål Revisionsudvalgets opgaver er følgende: At underrette bestyrelsen om resultatet af den lovpligtige revision, herunder regnskabsaflæggelsesprocessen, at

Læs mere

Dansk Træforening. Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008

Dansk Træforening. Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 Dansk Træforening Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 Kvæsthusgade 3 DK-1251 København K Tlf. (+45) 39 16 36 36 Fax (+45) 39 16 36 37 E-mail:copenhagen@n-c.dk Aalborg København

Læs mere

Erklæringer om den udførte offentlige revision

Erklæringer om den udførte offentlige revision Standard for offentlig revision nr. 5 Erklæringer om den udførte offentlige revision SOR 5 SOR 5 Standarderne for offentlig SOR 5 SOR 5 STANDARD FOR OFFENTLIG REVISION NR. 5 (VERSION 2.0) 1 Erklæringer

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Til bestyrelsen i ROMU REVISIONSPÅTEGNING PÅ ÅRSREGNSKABET Konklusion Vi har revideret årsregnskabet for RO

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Til bestyrelsen i ROMU REVISIONSPÅTEGNING PÅ ÅRSREGNSKABET Konklusion Vi har revideret årsregnskabet for RO DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Til bestyrelsen i ROMU REVISIONSPÅTEGNING PÅ ÅRSREGNSKABET Konklusion Vi har revideret årsregnskabet for ROMU for regnskabsåret 1. januar til 31. december 2018,

Læs mere

Den uafhængige revisors revisionspåtegning

Den uafhængige revisors revisionspåtegning Til Byrådet i Solrød Kommune Revisionspåtegning på årsregnskabet Konklusion Vi har revideret årsregnskabet for Solrød Kommune for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2017, jf. siderne 157 til 180 i

Læs mere

De seneste standarder og vejledninger

De seneste standarder og vejledninger De seneste standarder og vejledninger Dagsorden Clarity-projektet mv. Præmissen og kommunikation med ledelsen Den nye revisionspåtegning 2 08. De seneste September standarder 2010 og Mastersæt. vejledninger

Læs mere

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 19. november 2007 (sag nr R)

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 19. november 2007 (sag nr R) Side 1 af 8 Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 19. november 2007 (sag nr. 35-2007-R) REVISORTILSYNET mod Registreret revisionsvirksomhed RR og Registreret revisor

Læs mere

Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013. D ApS. mod. registreret revisor A. B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS

Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013. D ApS. mod. registreret revisor A. B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013 D ApS mod registreret revisor A og B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved brev af 27. februar 2013

Læs mere

People Like Us ApS CVR nr Vermlandsgade København S. Indsamlingsregnskab 2017 (j. nr )

People Like Us ApS CVR nr Vermlandsgade København S. Indsamlingsregnskab 2017 (j. nr ) People Like Us ApS CVR nr. 37 86 05 06 Vermlandsgade 2 2300 København S Indsamlingsregnskab 2017 (j. nr. 17-920-01849) INDHOLDSFORTEGNELSE Indholdsfortegnelse... 1 Ledelsespåtegning... 2 Den uafhængige

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 25. august 2008 har Revisortilsynet klaget over J. Revision v/ Jan Rasmussen og registreret revisor Jan Rasmussen.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 25. august 2008 har Revisortilsynet klaget over J. Revision v/ Jan Rasmussen og registreret revisor Jan Rasmussen. Den 19. april 2010 blev der i sag nr. 61/2008-R Revisortilsynet mod J. Revision v/ Jan Rasmussen CVR-nr. 21 17 24 48 og registreret revisor Jan Rasmussen afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse

Læs mere

R -sag nr B.5,B.6,B.11.3,B.14.

R -sag nr B.5,B.6,B.11.3,B.14. R -sag nr. 1351 B.5,B.6,B.11.3,B.14. Til brug for en retssag er udvalget blevet anmodet om at besvare et spørgetema om god revisionsskik i forbindelse med revision af en årsrapport for 2007 for et aktieselskab.

Læs mere

Den 20. februar 2014 blev der i sag nr. 53/2012 & 54/2012. Revisortilsynet. mod. B (cvr. xx xx xx xx) og Statsautoriseret revisor A.

Den 20. februar 2014 blev der i sag nr. 53/2012 & 54/2012. Revisortilsynet. mod. B (cvr. xx xx xx xx) og Statsautoriseret revisor A. Den 20. februar 2014 blev der i sag nr. 53/2012 & 54/2012 Revisortilsynet mod B (cvr. xx xx xx xx) og Statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelser af 3. juli 2012 har Revisortilsynet

Læs mere

Modificerede revisionspåtegninger. Tendenser i regulering og praksis

Modificerede revisionspåtegninger. Tendenser i regulering og praksis Cand.merc.aud.-studiet Institut for Regnskab og Revision Kandidatafhandling Modificerede revisionspåtegninger Tendenser i regulering og praksis Studerende: Line Kirstine Hansen København den 1. november

Læs mere

Revisionsvirksomheden Revisoren.nu v/charlotte V. Bjerre, CVR-nr. 25 15 16 74. K e n d e l s e:

Revisionsvirksomheden Revisoren.nu v/charlotte V. Bjerre, CVR-nr. 25 15 16 74. K e n d e l s e: Den 15. september 2009 blev der i sag nr. 45/2008-R Revisortilsynet mod Revisionsvirksomheden Revisoren.nu v/charlotte V. Bjerre, CVR-nr. 25 15 16 74 og Registreret revisor Charlotte Vedel Kure Bjerre

Læs mere

BESTYRELSERNES SAMMENSÆTNING OG ARBEJDE

BESTYRELSERNES SAMMENSÆTNING OG ARBEJDE FSR survey oktober 2012 BESTYRELSERNES SAMMENSÆTNING OG ARBEJDE www.fsr.dk FSR - danske revisorer er en brancheorganisation for godkendte revisorer i Danmark. Foreningen varetager revisorernes interesser

Læs mere

Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)

Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) Udkast til Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) I medfør af 16, stk. 4, og 54, stk. 2, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder

Læs mere

E/F Lindebakken. Revisionsprotokollat af 23. marts (side ) vedrørende årsregnskabet for 2017

E/F Lindebakken. Revisionsprotokollat af 23. marts (side ) vedrørende årsregnskabet for 2017 Grant Thornton Statsautoriseret Revisionspartnerselskab Stockholmsgade 45 2100 København Ø CVR-nr. 34209936 T (+45) 33 110 220 www.grantthornton.dk E/F Lindebakken Revisionsprotokollat af 23. marts 2018

Læs mere

K E N D E L S E: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede B har været registreret som revisor fra den 11. januar 1973.

K E N D E L S E: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede B har været registreret som revisor fra den 11. januar 1973. Den 28. januar 2008 blev der i sag nr. 11/2007-R Revisortilsynet mod Revisionsvirksomheden A og registreret revisor B afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved breve af 20. marts og 21. juni 2007 har Revisortilsynet

Læs mere

Ejerforeningen SeaWest Delområde A. Revisionsprotokollat af 22. februar (side 48-51)

Ejerforeningen SeaWest Delområde A. Revisionsprotokollat af 22. februar (side 48-51) Edison Park 4 DK-6715 Esbjerg N Tlf. 76 11 44 00 Fax 76 11 44 01 www.martinsen.dk CVR-nr. 32 28 52 01 Ejerforeningen SeaWest Delområde A Revisionsprotokollat af 22. februar 2018 (side 48-51) vedrørende

Læs mere

AB Strandparken 1. Revisionsprotokollat af 10. januar (side 11-14)

AB Strandparken 1. Revisionsprotokollat af 10. januar (side 11-14) AB Strandparken 1 Revisionsprotokollat af 10. januar 2019 (side 11-14) vedrørende årsregnskabet for 2018 Indholdsfortegnelse Side 1. Revision af årsregnskabet for 2018 11 2. Konklusion på det udførte revisionsarbejde

Læs mere

Solid dansk vækst med robust revision. Revisordøgnet* oktober Hotel Nyborg Strand Side 1

Solid dansk vækst med robust revision. Revisordøgnet* oktober Hotel Nyborg Strand Side 1 Solid dansk vækst med robust revision Revisordøgnet*2011 27.-28. oktober 2011 - Hotel Nyborg Strand Side 1 De seneste standarder og vejledninger Anders Bisgaard, Beierholm Dagsorden Clarity-projektet Præmissen

Læs mere

ABCD. Revisionsprotokollat af 3. april 2009. til årsrapporten for 2008. Dansk Squash Forbund. 09-p001 PEL DDNA 061100 08147.docx

ABCD. Revisionsprotokollat af 3. april 2009. til årsrapporten for 2008. Dansk Squash Forbund. 09-p001 PEL DDNA 061100 08147.docx KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Borups Allé 177 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 38 18 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 3. april 2009 til årsrapporten

Læs mere

www.pwc.dk Ballerup Kommune Beretning om tiltrædelse som revisor

www.pwc.dk Ballerup Kommune Beretning om tiltrædelse som revisor www.pwc.dk Ballerup Kommune Beretning om tiltrædelse som revisor Pr. 1. januar 2015 Indholdsfortegnelse 1. Tiltrædelse som revisor 3 1.1. Indledning 3 1.2. Opgaver og ansvar 3 1.2.1. Ledelsen 3 1.2.2.

Læs mere

Lovtidende A 2008 Udgivet den 24. oktober 2008

Lovtidende A 2008 Udgivet den 24. oktober 2008 Lovtidende A 2008 Udgivet den 24. oktober 2008 22. oktober 2008. Nr. 1019. Bekendtgørelse om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler I medfør af 199, stk. 11, og 373, stk. 4, i lov om finansiel

Læs mere

Stenlien Vandværk a.m.b.a. CVR-nr

Stenlien Vandværk a.m.b.a. CVR-nr Stenlien Vandværk a.m.b.a. CVR-nr. 65 62 10 53 Revisionsprotokollat af 25. april 2018 (side 39-42) vedrørende årsregnskabet for 2017 Himmelev Bygade 70 Postbox 116 4000 Roskilde CVR-nr. 33 78 05 24 T:

Læs mere

4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten

4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten Regnskab Forlaget Andersen 4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten Af statsautoriseret revisor Morten Trap Olesen, BDO mol@bdo.dk Indhold Denne artikel omhandlende revisors erklæringer i årsrapporten har

Læs mere

Den 18. december 2013 blev der i sag nr. 66/2013. Revisortilsynet. mod. Statsautoriseret revisor A. afsagt sålydende. Kendelse:

Den 18. december 2013 blev der i sag nr. 66/2013. Revisortilsynet. mod. Statsautoriseret revisor A. afsagt sålydende. Kendelse: Den 18. december 2013 blev der i sag nr. 66/2013 Revisortilsynet mod Statsautoriseret revisor A afsagt sålydende Kendelse: Revisortilsynet har ved skrivelse af 14. februar 2013 indbragt statsautoriseret

Læs mere

Revisionsprotokollat af 15. april 2011

Revisionsprotokollat af 15. april 2011 KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Borups Allé 177 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 38 18 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 15. april 2011 om ansvarsforhold

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 20. september 2013 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Hanne Hansen.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 20. september 2013 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Hanne Hansen. Den 15. april 2014 blev der i sag nr.113/2013 Revisortilsynet mod Registreret revisor Hanne Kildahl Hansen afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 20. september 2013 har Revisortilsynet klaget

Læs mere

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 26.november 2007 (sag nr R)

Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 26.november 2007 (sag nr R) Side 1 af 7 Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorers kendelse af 26.november 2007 (sag nr. 29-2007-R) REVISORTILSYNET mod Registreret revisor R Ved skrivelse af 14. juni 2007

Læs mere

Svar: [INDLEDNING] Tak for invitationen til dette samråd og tak for ordet.

Svar: [INDLEDNING] Tak for invitationen til dette samråd og tak for ordet. Erhvervsudvalget 2010-11 ERU alm. del Bilag 248 Offentligt INSPIRATIONSPUNKTER 2. maj 2011 Talepapir til åbent samråd i ERU alm. del den 3. maj 2011 Samrådsspørgsmål AC af 6. april 2011 stillet af Orla

Læs mere

Opdagelse og forebyggelse af besvigelse. svigelser

Opdagelse og forebyggelse af besvigelse. svigelser Handelshøjskolen i Århus Erhvervsøkonomisk Institut Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Opgaveløser: Christina Nielsen 5179-116 Vejleder: Torben Rasmussen Opdagelse og forebyggelse af besvigelse svigelser

Læs mere

Revisionsinstruks for tilskud ydet af Miljøstyrelsen.

Revisionsinstruks for tilskud ydet af Miljøstyrelsen. NOTAT Økonomi & Service J.nr. 0411-00072 Den 11. maj 2017 Revisionsinstruks for tilskud ydet af Miljøstyrelsen. For revision af regnskaber på kr. 100.000 eller derover. Denne revisionsinstruks omfatter

Læs mere

Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S

Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S CVR-nr. 35 43 35 89 Revisionsberetning nr. 1 Beretning vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering samt revisionen af årsregnskabet for

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 27. august 2010 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen klaget over registreret revisor A.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 27. august 2010 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen klaget over registreret revisor A. Den 16. maj 2011 blev der i sag nr. 48/2010 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mod registreret revisor A afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 27. august 2010 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Læs mere

ABCD. Revisionsprotokollat af 25. februar om revisors tiltrædelse og til årsregnskab. Nordborg Golfklub / _1.

ABCD. Revisionsprotokollat af 25. februar om revisors tiltrædelse og til årsregnskab. Nordborg Golfklub / _1. KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab Sundsmarkvej 12 6400 Sønderborg Telefon 73 42 64 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 25. februar 2011 om revisors tiltrædelse og til

Læs mere

Den 21. oktober 2013 blev i sag nr. 84/2012. Finanstilsynet. mod. Statsautoriseret revisor A. Statsautoriseret revisor B.

Den 21. oktober 2013 blev i sag nr. 84/2012. Finanstilsynet. mod. Statsautoriseret revisor A. Statsautoriseret revisor B. 1 Den 21. oktober 2013 blev i sag nr. 84/2012 Finanstilsynet mod Statsautoriseret revisor A og Statsautoriseret revisor B afsagt sålydende k e n d e l s e: Ved skrivelse af 25. september 2012 har Finanstilsynet

Læs mere

Det er alene revisors faglige vurdering ud fra væsentlighed og risiko, om der skal foretages uanmeldt beholdningseftersyn.

Det er alene revisors faglige vurdering ud fra væsentlighed og risiko, om der skal foretages uanmeldt beholdningseftersyn. R-sag nr. 1365 B.5, B.6, B.8, B.11.3, B.12.1 Til brug for en retssag er udvalget blevet anmodet om at besvare et spørgetema om god revisions- og revisorskik i forbindelse med konstaterede uregelmæssigheder

Læs mere

Flere revisoranmærkninger i regnskaberne

Flere revisoranmærkninger i regnskaberne Analysenotat på baggrund af survey, juni 2012 Flere revisoranmærkninger i regnskaberne Knap seks ud af 10 revisorer i undersøgelsen (57 pct.) har givet flere supplerende oplysninger i revisionen af årsregnskaberne

Læs mere

Foreningen Andelsgaarde. Sofievej Hellerup CVR Rapportering til selskabets øverste ledelse

Foreningen Andelsgaarde. Sofievej Hellerup CVR Rapportering til selskabets øverste ledelse Henningsens Alle 8 DK - 2900 Hellerup CVR.nr. 36 44 53 86 Tel. +45 60 80 60 90 Foreningen Andelsgaarde Sofievej 33 2900 Hellerup CVR 39432943 Rapportering til selskabets øverste ledelse 2018 INDHOLDSFORTEGNELSE

Læs mere

Regnskab for Copenhagen Prides indsamling til fordel for Queer Youth Uganda

Regnskab for Copenhagen Prides indsamling til fordel for Queer Youth Uganda Regnskab for Copenhagen Prides indsamling til fordel for Queer Youth Uganda Regnskab 27. juli 2015 17. august 2015 Indholdsfortegnelse Påtegninger Ledelsespåtegning 3 Den uafhængige revisors erklæring

Læs mere

ANALYSE. Mistede oplysninger når selskaber ikke revideres.

ANALYSE. Mistede oplysninger når selskaber ikke revideres. Mistede oplysninger når selskaber ikke revideres ANALYSE www.fsr.dk FSR - danske revisorer er en brancheorganisation for godkendte revisorer i Danmark. Foreningen varetager revisorernes interesser fagligt

Læs mere

KOLDING TEATERFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2017/18

KOLDING TEATERFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2017/18 Tlf.: 76 35 56 00 kolding@bdo.dk www.bdo.dk BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab Birkemose Allé 39 DK-6000 Kolding CVR-nr. 20 22 26 70 KOLDING TEATERFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 26-29

Læs mere

GIKI HOLDING ApS. Amaliegade København K. Årsrapport 1. januar december 2017

GIKI HOLDING ApS. Amaliegade København K. Årsrapport 1. januar december 2017 GIKI HOLDING ApS Amaliegade 33 1256 København K Årsrapport 1. januar 2017-31. december 2017 Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 28/05/2018 Peter Lambert Dirigent

Læs mere

ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013

ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013 Tlf: 70 20 02 13 BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab middelfart@bdo.dk Mandal Allé 16 A. www.bdo.dk DK-5500 Middelfart CVR-nr. 20 22 26 70 ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113

Læs mere

Fonden Kulisselageret

Fonden Kulisselageret Fonden Kulisselageret Revisionsprotokollat vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering (Tiltrædelsesprotokollat) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr.

Læs mere

K/S Karlstad Bymidte

K/S Karlstad Bymidte pwc K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat til årsrapport for 2014 ; i( "( ' ' : ; ;(, ' I, I Ir; 'I'S el,i; ( 'j.:- I 1. ( i ( > n I I K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat til årsrapport for 2014

Læs mere

Optikerforeningen. CVR-nummer

Optikerforeningen. CVR-nummer Dansk Revision Randers Godkendt Revisionspartnerselskab Tronholmen 5 DK-8960 Randers SØ randers@danskrevision.dk www.danskrevision.dk Telefon: +45 89 12 50 00 Telefax: +45 89 12 51 00 CVR: DK 31 77 85

Læs mere

Kommissorium for Naviairs revisionsudvalg

Kommissorium for Naviairs revisionsudvalg Kommissorium for Naviairs revisionsudvalg 1. Formål Revisionsudvalgets opgaver er følgende jf. Revisorlovens 31, stk. 2: a. at overvåge regnskabsaflæggelsesprocessen, b. at overvåge, om virksomhedens interne

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 23. november 2011 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor R.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 23. november 2011 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor R. Den 26. februar 2013 blev der i sag nr. 114/2011 Revisortilsynet mod Registreret revisor R afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 23. november 2011 har Revisortilsynet klaget over registreret

Læs mere

Evaluering af sygedagpengemodtageres oplevelse af ansøgningsprocessen

Evaluering af sygedagpengemodtageres oplevelse af ansøgningsprocessen 30. juni 2011 Evaluering af sygedagpengemodtageres oplevelse af ansøgningsprocessen 1. Indledning I perioden fra 7. juni til 21. juni 2011 fik de personer der har modtaget sygedagpenge hos Silkeborg Kommune

Læs mere

Udvalgte revisionsmæssige forhold, som revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold 1. Indledning 2. Going concern

Udvalgte revisionsmæssige forhold, som revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold 1. Indledning 2. Going concern 6. marts 2009 /pkj Udvalgte revisionsmæssige forhold, som revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold 1. Indledning Den nuværende finansielle krise påvirker det danske og internationale

Læs mere

ISA 710 Sammenlignelige oplysninger - sammenligningstal og regnskab til sammenligning

ISA 710 Sammenlignelige oplysninger - sammenligningstal og regnskab til sammenligning International Auditing and Assurance Standards Board April 2009 International Standard om Revision Sammenlignelige oplysninger - sammenligningstal og regnskab til sammenligning Foreningen af Statsautoriserede

Læs mere

K e n d e l s e: Den 17. december 2012 blev der i sag nr. 87/2011. Revisortilsynet. mod

K e n d e l s e: Den 17. december 2012 blev der i sag nr. 87/2011. Revisortilsynet. mod Den 17. december 2012 blev der i sag nr. 87/2011 Revisortilsynet mod Revisionsvirksomheden A ApS, CVR-nr. 3161 8460 og registreret revisor Torben Steen Rasmussen afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse

Læs mere

Bekendtgørelse om revision af Udbetaling Danmarks årsregnskaber

Bekendtgørelse om revision af Udbetaling Danmarks årsregnskaber BEK nr 567 af 30/05/2013 (Historisk) Udskriftsdato: 1. februar 2017 Ministerium: Beskæftigelsesministeriet Journalnummer: Social- og Integrationsmin., j.nr. 2012-3082 Senere ændringer til forskriften BEK

Læs mere

Bilag 6, Vejledning til udfyldelse af bilag 1-4 Indholdsfortegnelse

Bilag 6, Vejledning til udfyldelse af bilag 1-4 Indholdsfortegnelse Bilag 6, Vejledning til udfyldelse af bilag 1-4 Indholdsfortegnelse 1. Vejledning til udfyldelse af arbejdsprogrammer i bilag 2-4... 2 2. Vejledning til udfyldelse af bilag 1... 4 3. Inspiration til kvalitetskontrollantens

Læs mere

Ejerforeningen Strandslot. Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2018

Ejerforeningen Strandslot. Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2018 58 Ejerforeningen Strandslot Strandgade 18 3770 Allinge CVR-nr.: 15 67 09 75 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2018 59 Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 60 2. Konklusion på revisionen af årsregnskabet...

Læs mere

ISRS 4410 DK Assistance med regnskabsopstilling. ifølge dansk revisorlovgivning. ISRS 4410 DK Januar 2012

ISRS 4410 DK Assistance med regnskabsopstilling. ifølge dansk revisorlovgivning. ISRS 4410 DK Januar 2012 International Auditing and Assurance Standards Board Januar 2012 International Standard om beslægtede opgaver Assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning International

Læs mere

FORENINGEN TÅRS HALLEN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 4-7 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2015

FORENINGEN TÅRS HALLEN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 4-7 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2015 Tlf: 96 23 54 00 BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab hjoerring@bdo.dk Nørrebro 15, Box 140 www.bdo.dk DK-9800 Hjørring CVR-nr. 20 22 26 70 FORENINGEN TÅRS HALLEN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE

Læs mere

Revisionspåtegninger STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB. CVR-nr

Revisionspåtegninger STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB.  CVR-nr STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af RSM International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere www.beierholm.dk CVR-nr. 32 89 54 68

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 26. august 2011 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret revisor R.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 26. august 2011 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret revisor R. Den 14. december 2012 blev der i sag nr. 86/2011 Revisortilsynet mod Statsautoriseret revisor R afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 26. august 2011 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret

Læs mere

Fyrværco Import A/S Niels Bohrs Vej 24, 8670 Låsby

Fyrværco Import A/S Niels Bohrs Vej 24, 8670 Låsby Fyrværco Import A/S Niels Bohrs Vej 24, 8670 Låsby CVR-nr. 21 48 42 02 Årsrapport 1. juni 2017-31. maj 2018 Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 31. oktober

Læs mere

Ejendomsselskabet Godthåbsvej 187 A/S

Ejendomsselskabet Godthåbsvej 187 A/S Ejendomsselskabet Godthåbsvej 187 A/S CVR-nr. 25 67 52 82 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2015/2016 Indholdsfortegnelse 1 Indledning 67 2 Konklusion på revisionen af årsregnskabet for 2015/16 67

Læs mere

Clavis Fond I A/S. Bøgstedvej Vallensbæk Strand. Årsrapport 2. november december 2016

Clavis Fond I A/S. Bøgstedvej Vallensbæk Strand. Årsrapport 2. november december 2016 Clavis Fond I A/S Bøgstedvej 12 2665 Vallensbæk Strand Årsrapport 2. november 2015-31. december 2016 Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 29/05/2017 Lars Henneberg

Læs mere

VARMECENTRALEN ØRNESÆDET UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013

VARMECENTRALEN ØRNESÆDET UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013 Tlf: 39 15 52 00 koebenhavn@bdo.dk www.bdo.dk BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab Havneholmen 29 DK-1561 København V CVR-nr. 20 22 26 70 VARMECENTRALEN ØRNESÆDET UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE

Læs mere

Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S

Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S CVR nr. 15 46 59 72 Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S

Læs mere

LE AF 30. JUNI 2014 A/S under frivillig likvidation Lundvej 14, 8800 Viborg

LE AF 30. JUNI 2014 A/S under frivillig likvidation Lundvej 14, 8800 Viborg LE AF 30. JUNI 2014 A/S under frivillig likvidation Lundvej 14, 8800 Viborg CVR-nr. 27 40 98 73 Årsrapport 1. januar - 31. december 2016 Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling

Læs mere

BIG 4 A/S. Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008

BIG 4 A/S. Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008 BIG 4 A/S Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008 BIG 4 A/S Indholdsfortegnelse Side Ledelsespåtegning 1 Den uafhængige revisors påtegning 2 Supplerende/korrigerede regnskabsinformation

Læs mere

Kvalitetskontrol. Status og erfaringer på kvalitetskontrol samt forventninger til den fremtidige kvalitetskontrol 19. september 2012.

Kvalitetskontrol. Status og erfaringer på kvalitetskontrol samt forventninger til den fremtidige kvalitetskontrol 19. september 2012. Status og erfaringer på kvalitetskontrol samt forventninger til den fremtidige kvalitetskontrol Side 1 Resultat af Revisortilsynets kvalitetskontrol 2011 Typiske fejl og mangler Revisortilsynets arbejde

Læs mere

HIGH CLASS RACING ApS

HIGH CLASS RACING ApS HIGH CLASS RACING ApS Følfodvej 3 9310 Vodskov Årsrapport 1. juli 2016-30. juni 2017 Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 06/12/2017 Søren Fjorback Dirigent

Læs mere

Lovtidende A. Bekendtgørelse om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler

Lovtidende A. Bekendtgørelse om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler Lovtidende A Bekendtgørelse om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler I medfør af 199, stk. 12, og 373, stk. 4, i lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 911 af 4. august

Læs mere