Beskatning af udenlandske skatteyderes lønindkomst i Danmark

Transkript

1 Juridisk Institut Cand.merc.aud Kandidatafhandling Forfatter: Ruth Buch (410738) Vejleder: Aage Michelsen Beskatning af udenlandske skatteyderes lønindkomst i Danmark - med fokus på de nye regler for arbejdsudleje og dobbeltbeskatning Aarhus School of Business and Social Sciences Aarhus University Sommer 2013 Antal anslag: ét billede à 800 tegn

2 Abstract In Denmark hired foreign workers from Eastern European countries are not a rare sight, especially at construction sites. The foreign workers in Denmark are paid a higher wage compared to the wages in their home country, but the tax rate in Denmark is relatively high compared to most other countries. As a result a contract of employment in Danish companies is rarely a desirable solution for the foreign workers. Consequently it has become very attractive, to apply the rules for hiring-out of labour in order to attract foreign workers to Denmark to the benefit of both the workers and Danish companies This thesis examines how income of foreign labour is taxed in Denmark, especially highlighting the new legislation about hiring-out of labour to Denmark, which has been passed and stated by the Act to amend the Tax Assessment Act, the Act for Withholding Tax and the Act for Personal Tax: L195. Also double taxation is explained, as well as how Double Taxation Conventions have to be interpreted and how they contribute to avoid double taxation. This is achieved by applying a theoretical and analytical approach, where the subject matter is presented in an objective and factual way. As most foreign workers in Denmark originate from Poland, the Double Taxation Convention and the elimination of double taxation between Denmark and Poland is examined for a concrete approach on double taxation. The Danish Tax Law, the Model Tax Convention on Income and on Capital published by OECD and the Double Taxation Convention between Denmark and Poland is analyzed and described during the thesis, and forms the primary source. Books, journal articles and the Instructions on the Interpretation of the Danish Tax Law are included as secondary sources. The first part of the thesis deals with the Danish Tax Law, to uncover what it takes to become taxable to the Danish state. Foreign workers can become fully taxable when acquiring a permanent address in Denmark alongside with a residence of at least 3 continuous months. Without them acquiring a permanent address it would take a residence of 6 months in total, to become fully taxable. Even without living up to those two criteria tax can still be deducted to Denmark as a result of the limited tax liability. As long as an income originates in Denmark it can be taxed in Denmark. This is also the principle for taxation according to the legislation about hiring-out of labour to Denmark In the second part, the thesis describes and analyzes factors regarding double taxation. As soon as people work across borders a situation with double taxation can occur. This is the reason for the establishment of Double Taxation Conventions, which will play an important role in the future in

3 not only eliminating double taxation but also in ensuring the affected countries a certain amount of paid taxes. Methods for elimination of double taxation are the exemption method and the credit method. In describing the issue of Polish workers in Denmark, Poland is seen as the country of domicile which uses the exemption method when eliminating double taxation. Denmark uses the credit method when considered country of domicile. Lastly the thesis examines the new legislation about hiring-out of labour to Denmark. The new legislation is passed in order to tighten the rules and to ensure that foreign workers that have been hired-out increasingly pay taxes to the Danish state. The new legislation is in agreement with the rules stated in the Model Tax Convention on Income and on Capital published by OECD, and might ensure a more equal competition among Danish and foreign labour in Denmark, as employees of the foreign companies no longer to the same extent will be able to compete on tax benefits. Income earned by being hired-out to Denmark is taxed at 30 % plus an 8 % contribution for the labour market, which equals the social security contribution. There can be achieved deductions for food and lodging expenses after the Danish tax law for travel expenses. An alternative is to be taxed according to the law for withholding tax 2, subsection 1, no. 1, which opens up for the possibility to deduct a number of employment-related expenses. At a high enough wage, it will be economically advantageous to maintain the hiring-out of labour taxation. The thesis includes an illustrative example which examines when it is most advantageous to choose one over the other.

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Struktur og metodevalg Afgrænsning og forbehold Internretlige regler Skatteopkrævning og den subjektive skattepligt for personer Ubegrænset skattepligt Ubegrænset skattepligt på grund af bopæl Ubegrænset dansk skattepligt på grund af ophold Begrænset skattepligt Arbejdsindtægter Indtægter ved arbejdsudleje Dobbeltbeskatning Fortolkningsmuligheder af og værdien af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst Behovet for DBO er Artiklerne i OECD s modeloverenskomst Anvendelsesområde af OECD s modeloverenskomst Definitioner i OECD s modeloverenskomst Beskatning af indkomst efter OECD s modeloverenskomst Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning DBO en imellem Danmark og Polen Lempelse af dobbeltbeskatning Lempelse af dobbeltbeskatning efter de danske skatteregler Bestemmelse af det maksimale lempelsesbeløb Lempelse af dobbeltbeskatning efter OECD s modeloverenskomst Lempelse efter eksemptionsmetoden Lempelse efter creditmetoden... 43

5 Delkonklusion Lempelse efter den dansk-polske DBO Arbejdsudleje Gamle regler Anvendelsesområde Nye regler Anvendelsesområde Arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden Delkonklusion Arbejdsudleje i relation til OECD s modeloverenskomst Opgørelse og beskatning af vederlag optjent ved arbejdsudleje Frivilligt valg af beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr Illustrativt eksempel for skatteberegning Konklusion Litteraturliste Bilag

6 1. Indledning Det er ikke et sjældent syn, at der på byggepladser rundt omkring i landet, er hyret udenlandsk arbejdskraft fra Østeuropa. Disse er udstyret med deres EU-sikrede ret til fri bevægelighed ind over landegrænser, hvilket også betyder, at denne bevægelighed ikke kan reguleres - hverken i forhold til efterspørgslen efter arbejdskraft eller økonomiske konjunkturer. 1 De danske myndigheder har siden maj 2004 registreret mere end østeuropæiske arbejdere i Danmark, hvoraf polske arbejdere udgør langt den største gruppe. De østeuropæiske arbejdere er primært beskæftigede inden for byggebranchen samt i ufaglærte stillinger indenfor industrien og servicesektoren. 2 Ifølge Arnholtz og Hansen, Economic and Industrial Democracy, 2012, s. 3, fremgår der i en rapport udarbejdet af Eurofound fra , at det danske lønniveau i 2006 gennemsnitligt var syv gange højere end det polske. Der er på nuværende tidspunkt stigende ledighed i Polen, især i byggebranchen, som følge af en lang række konkurser. Eksperter forventer, at ledigheden i Polen vil stige til 14 % i løbet af 2013, og den faglige sekretær i 3F mener derfor, at det kan få flere polske håndværkere til at søge lykken i Danmark, hvor de ikke kun kan få bedre løn, som i deres hjemland, men også bedre arbejdsvilkår. 4 Det skal bemærkes, at udenlandsk arbejdskraft som udgangspunkt allerede fra første arbejdsdag bliver begrænset skattepligtige til Danmark, og dermed hæfter den danske arbejdsgiver også for indeholdelse af skat mv. Desuden er skatteniveauet i Danmark ret højt, og et alm. ansættelsesforhold er sjældent den løsning, som de udenlandske arbejdere er interesseret i specielt ikke hvis lønnen, de får betalt, ikke er ret høj. Det har derfor været meget interessant at benytte sig af reglerne for arbejdsudleje, hvor en arbejdstager i bund og grund stilles til rådighed fra en udenlandsk arbejdsgiver for at udføre arbejde her i landet. Dette er egentligt en mellemting imellem et ansættelsesforhold og en entreprisekontrakt. Der opstår ved arbejdsudleje et trepartsforhold, idet arbejderen formelt set er ansat hos den udenlandske arbejdsgiver, som udbetaler lønnen, men reelt set udføres arbejdet for den danske hvervgiver, der så opnår en vis instruktionsbeføjelse på trods af, at arbejderne ikke direkte er ansat hos ham. Der er ved L195: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 5, som vedtaget d , vedtaget nye og strammere regler 1 Arnholz og Andersen, Økonomi og Politik, april 2013, s Arnholtz og Hansen, Economic and Industrial Democracy, 2012, s. 3 3 Eurofound (2007): Industrial relations in EU member states Ritzau, Fagforening venter øget pres fra polske håndværkere, politikken.dk/erhverv. 5 Fremefter refereret til som L195 1

7 for arbejdsudleje således at udenlandske arbejdere i større omfang vil blive skattepligtige til den danske stat. Nedenstående tabel 1 klarlægger, hvor mange udenlandske statsborgere der har haft lønindkomst i Danmark, og inkluderer såvel fuldtids- som deltidsansatte. Der kan være tale om personer, der både har fået opholdstilladelse til erhverv, herunder også ophold i forbindelse med forskerordningen og arbejdsudleje samt udstationering, og opholdstilladelse i forbindelse med studie. Tabel 1: Oversigt over udenlandske statsborgere med lønindkomst i Danmark Hele landet Kilde: Jan-maj 13 Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske Tabellen viser dog ikke det nøjagtige tal for arbejdsudlejede personer i Danmark. Ifølge oplysninger fra SKAT 7, blev der for indkomståret 2010 udstedt 1934 årsopgørelser vedrørende arbejdsudleje, hvoraf 618 var til polske borgere. Der er efterfølgende blevet udstedt 203 årsopgørelser mere. I 2010 var der derfor op imod 2137 personer, som betalte arbejdsudlejeskat. I indkomståret 2011 blev der er udstedt 2439 årsopgørelser, heraf 462 til polske statsborgere. Også her blev der efterfølgende udstedt i alt 565 årsopgørelser, hvoraf de 69 var til polske statsborgere. Så alt i alt var niveauet for personer, som betalte arbejdsudlejeskat i 2011 på 3004 personer. For indkomståret 2012 er der udstedt 1934 årsopgørelser, heraf 618 til polske statsborgere. Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske statsborgere statsborgere statsborgere statsborgere statsborgere statsborgere Nordiske lande i alt EU/EØS/EFTA uden Norden i alt Polen Selvom de ovenstående tal belyser niveauet for arbejdsudleje beskattede personer, så viser de ikke det reelle niveau for arbejdsudleje i Danmark. I kildeskatteloven 8 2, stk. 4, 2. pkt. findes der en mulighed, hvor arbejdsudlejede kan vælge at blive beskattet, som om de var lønmodtagere i et tje- 6 Målingerne tager udgangspunkt i personer, der har udenlandsk statsborgerskab på baggrund af oplysninger fra CPRregisteret, der så sammenkobles med SKATs eindkomstregister, der blev etableret i januar 2008, og medtager såvel udenlandske statsborgere, der har bopælsland her i landet som (grænse-)pendlere. Fra og med 1. januar 2011 indgår antallet af udenlandske lønmodtagere og selvstændige uden ansatte, der har udført arbejde i Danmark for virksomheder registreret i registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT), også i målingen over udenlandske statsborgere med lønindkomst i Danmark. Der er således tale om et databrud fra dette tidspunkt. Det betyder, at man skal være varsom med at sammenligne niveauet over antallet af udenlandske statsborgere med arbejde i Danmark før 2011 med niveauet efter dette tidspunkt. ( 7 Se vedlagt bilag 8 Fremefter refereret som KSL 2

8 nesteforhold omfattet af KSL 2, stk. 1, nr Hvis dette valg foretages vil de i stedet for komme til at figurere i det almindelige skattesystem og ikke som arbejdsudlejede, og derfor er det svært at sige, hvor mange udenlandske lønmodtagere der reelt set er arbejdsudlejet til Danmark. I situationer med arbejdsudleje, vil der kunne opstå dobbeltbeskatning, hvor en indkomst har tilknytning til to stater, og der pålignes sammenlignelige skatter i begge stater. Den skadelige virkning af dobbeltbeskatning på udveksling af varer og mobiliteten på teknologi, kapital og personer, er velkendt, og overflødig at understrege. 10 Dobbeltbeskatningsoverenskomster 11 er dermed en vigtig parameter for at kunne udvikle gode økonomiske relationer lande imellem Problemformulering Denne afhandling belyser, hvorledes udenlandske personer arbejdsindkomst i Danmark skal beskattes, når de er arbejdsudlejet her til landet, herunder især forholdene omkring dobbeltbeskatning og lempelse heraf. Dette sker for at afdække et praktisk behov for analyse af den retlige tilstand. Det kan være svært at gennemskue, hvorledes samspillet er imellem de internretlige regler for begrænset skattepligt, reglerne for arbejdsudleje og hvordan DBO er kommer ind i billedet, hvilket denne afhandling vil analysere og formidle. Det er i en til stadighed mere globaliseret verden med en øget internationalisering af erhvervslivet af afgørende karakter, at kunne sætte sig ind i og håndtere internationale skatteretlige problemer. For at specificere problemstillingen, og for at få et indblik i den konkrete udformning og anvendelse af en DBO, især med hensyn til lempelse af dobbeltbeskatning, vil der, da langt de fleste udenlandske arbejdere i Danmark er fra Polen, blive set nærmere på DBO en imellem Danmark og Polen. De nye regler for beskatning af arbejdsudleje som vedtaget ved L195 vil ligeledes blive undersøgt. Afhandlingens hovedformål kan derfor udtrykkes i følgende problemstilling: - Hvad er den danske skattemæssige lovgivning for beskatning af arbejdsudleje, hvilken betydning får L195 på området og hvordan reguleres tilfælde med dobbeltbeskatning? 9 Se nærmere vedrørende dette forhold i afhandlingens afsnit Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Fremefter refereret til som DBO er 3

9 Problemformuleringen er teoribaseret, og vil dermed ikke tage udgangspunkt i en helt specifik tvist imellem to parter. Der gives derimod et generelt billede af, hvorledes her til landet arbejdsudlejede personers arbejdsindkomst skal beskattes i Danmark. Dette afspejles også i den anvendte litteratur, der vil være teoretisk og omhandlende emnet i problemformuleringen. Relevante domme og afgørelser vil blive anvendt for at understrege fortolkningen af gældende ret. Undersøgelsen af problemformuleringen vil hovedsageligt være et øjebliksbillede, et såkaldt snapshot, af, hvordan den nuværende danske lovgivning for beskatning af arbejdsudleje er, men vil til en hvis grad også være procesorienteret, der tager hånd om at undersøge, hvorledes den lovgivningsmæssige situation har udviklet og forandret sig med andre ord, en beskrivelse af, hvordan nugældende lovgivning er anderledes i forhold til tidligere gældende ret på selvsamme område. Det skal dog pointeres, at det er øjebliksbilledet, som denne afhandling primært sigter efter, og ikke at udarbejde et retrospektivt studie af lovgivningen på området. Det retrospektive studie, vil kun finde anvendelse på området for de nye regler for arbejdsudleje, for at kunne anskueliggøre L195 s påvirkning på gældende ret Struktur og metodevalg Afhandlingen vil have en analytisk-deskriptiv anskuelse, der er baseret på en retsvidenskabelig tilgang, der beskæftiger sig med retlige fænomener. 12 I den analytiske antagelse af virkeligheden er helheden er lig med summen af delene, og viden forklares ud fra verificerede udsagn, hvor virkeligheden anses for at være objektiv. 13 Den retsvidenskabelige tilgang har forskellige forgreninger, herunder retsdogmatikken der er karakteriserende for denne afhandling. Retsdogmatikken har til opgave at beskrive, fortolke, analysere og systematisere den gældende ret, hvilket er i fin overensstemmelse med den analytisk-deskriptive vinkel. Der vil endvidere blive anvendt en teoretisk tilgang, der ikke sigter imod at forholde sig til løsningen af en reel konflikt. Løsningen vil derfor være indpasset i en systematisk sammenhæng, der udtrykker retsområdet - her tænkes bl.a. på OECD s modeloverenskomst, den dansk-polske DBO samt dansk skatterets almindelige ideer og principper. 14 Den retshistoriske tilgang vil kun finde sporadisk anvendelse dette vil udelukkende blive gjort med det formål for øje, at understrege nyere lovgivnings indflydelse på området for arbejdsudleje. 12 Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s Heldbjerg, Grøftegravning i metodisk perspektiv: et videnskabsteoretisk og metodologisk overblik, s Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s

10 Som nævnt, vil afhandlingen tage udgangspunkt i den retsdogmatiske metode, der vil være med til at skabe et øjebliksbillede. Den retsdogmatiske metode vil også være med til at analysere, hvorvidt der er overensstemmelse imellem lovbestemmelser og retspraksis. Den norske videnskabsmand Ragnar Knoph 15, formulerer retsdogmatikkens opgave som følger: først og fremst skal den skildre og fortolke den gjeldende positive rett, analysere dens indhold så skarpt og så detaljert som mulig. Dernest skal den fremstille reglene i klar oversiktlig form, efter å ha gjennemarbeidet dem og vunnet heredømme over dem. En vigtig side af rettsvitenskapens opgave er derfor å ordne rettstoffet systematisk og krystallisere det ut i begreber og prinsipper. 16 Afhandlingen tilstræber at præsentere en objektiv, saglig og komplet beskrivelse af den gældende ret - friholdt for forfatterens egne personlige meninger, vurderinger og holdninger. Præsentationen vil derfor være»de lege lata«- i overensstemmelse med den gældende ret, og ikke være en fremstilling af»de lege ferenda«hvorledes retstilstanden burde være, eller burde udformes. Efter Evald og Schaumburg-Müller - Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, er det dog ikke muligt, at give en komplet objektiv beskrivelse af virkeligheden, da der hertil benyttes ord og begreber, som kan have mange forskellige formål og funktioner - fx brugen af stærke ord, der kan give udtryk for en vis subjektiv holdning. Retsdogmatikkens beskrivende virksomhed er med andre ord ikke absolut objektiv, eftersom en vis fortolkning ikke kan undgås. 17 Eftersom en objektiv, saglig og komplet beskrivelse af den gældende ret tilstræbes, og problemformuleringen er teoribaseret, uden afsæt i en specifik tvist, opnås der en høj grad af generalisering i afhandlingen der vil dermed tegne sig et tydeligt billede af, hvad der på nuværende tidspunkt er gældende skatteret for arbejdsudlejede personer i Danmark. Afhandlingen vil bestå af 3 overordnede emneområder; de danske internretlige regler, dobbeltbeskatning og arbejdsudleje. Teknikken i afhandlingen vil være at administrere de forskellige retskilder for at opnå forståelse for området og for at systematisere og formidle gældende ret. Besvarelsen af problemområdet vil, basere sig på international skatteret. International skatteret har 3 dimensioner, der udgøres af dansk udlandsskatteret, der i bund og grund udgøres af de regler, der står i dansk 15 Knoph, Ragnar: Oversikt over Norges rett, Nationaltrykkeriet Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 212f 17 Ibid., s

11 lovgivning, folkeretten, der primært omhandler DBO er og almen folkeret, og sidst men ikke mindst EU-retten. De internretlige regler kan ikke stå alene, når det handler om udenlandske forhold, hvilket er grunden til, at folkeretten kommer med ind i billedet. Det er den danske interne skatteret, som lægger fast, hvilke personer der skal beskattes til den danske stat samt med hvilken skatteprocent. Desuden specificeres der i OECD s modeloverenskomst, at fortolkningen af artiklerne skal tage udgangspunkt i anvenderstatens ret 18, og eftersom afhandlingen beskæftiger sig med beskatning af her til landet arbejdsudlejede personer, vil udelukkende dansk skatteret være i fokus. Den danske ret består af en række retskilder. Retskilder kan i dag både være bindende materiale, såsom en lovtekst, men også vejledende materiale, som eksempelvis lovens forarbejder og juridiske vejledninger. 19 Den vigtigste hovedgruppe er lovgivningen, som indeholder såvel love, bekendtgørelser, anordninger samt cirkulærer og vejledninger. Afhandlingen vil som den primære kilde basere sig på den gældende lovgivning på området. Der er en række uskrevne prioriteringsprincipper blandt retskilderne, hvor det er den generelle opfattelse, at lovgivningen har prioritet foran de øvrige retskilder. 20 Princippet om lovens forrang er dog mest af alt et udtryk for, at der skal helt bestemte grunde til for at støtte ret på en anden retskilde. 21 Desuden er lovgivningen demokratisk legitimeret, hvorfor det anses for en objektiv og valid kilde og dermed i høj grad anvendelig til besvarelsen af problemstillingen i nærværende afhandling. For skatteretten fremgår det endvidere af grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Der er dermed krav om, at der skal være hjemmel i lov, for at en skat kan pålignes det såkaldte legalitetsprincip. Til trods for at der skal være en lovhjemmel, for at der kan ske beskatning, vil også andre retskilder blive inddraget, da man ved løsningen af retlige problemer er nødt til at kende andet og mere end reglernes ordlyd. 22 Administrativ praksis spiller en meget betydelig rolle ved fastsættelsen af, hvad der er gældende skatteret. Landskatterettens kendelser er fx af uvurderlig betydning for forståelsen af skattelovene Mere om dette i afhandlingens afsnit Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s. 19f 22 Ibid., s Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s

12 Retspraksis vil i afhandlingen blive inddraget i det omfang, den er med til at understøtte forståelsen og fortolkningen af lovgivningen. Det er således ikke hensigten at gennemgå alle domme, der findes på området. Det skal i den forbindelse nævnes, at afgørelser fra Landsskatteretten og SKAT har en meget lavere præjudikatvirkning - altså at retspraksis danner mønster for fremtidige afgørelser, end domme der er afgjort ved domstolene. Desuden er det ikke alle dele af en dom, der kan betegnes som retskilde, men kun den»regel«, som kan udledes af dommen. Denne regel kaldes for dommens»ratio decidendi«. 24 Lovgivningen indeholder også vejledninger, herunder juridiske vejledninger, der vil finde anvendelse i denne afhandling. Den juridiske vejledning er med til at fortolke og behandle de fremsatte love, og sikrer dermed, at der er en ensartet praksis. Den er i bund og grund en slags orientering og udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis. Den er ikke bindende for skatteyderne, Landsskatteretten eller domstolene, 25 hvilket også fremgår af forordet til den juridiske vejledning: Den juridiske vejledning, Vurderingsvejledningen og vejledningen "Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag" giver udtryk for Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningernes indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. 26 Selvom at den juridiske vejledning ikke forpligter eller berettiger de skattepligtige direkte, så er det fra domstolenes side statueret, at den ikke kan fraviges til skade for den skattepligtige. 27 Den juridiske vejledning vil i nærværende afhandling blive inddraget som sekundær kilde for at hjælpe med fortolkningen og for at opnå en dybere forståelse af den gældende ret på området for arbejdsudleje og beskatning af udenlandske skatteyders lønindkomst i Danmark. Da der kun er udgivet ganske lidt materiale om de nye regler for arbejdsudleje, vil den juridiske vejledning i det pågældende afsnit fungere som den primære kilde. Udover intern skatteret er der også EU-skatteret. Når man skal bedømme rangordenen imellem EUret og national ret, så er det Domstolenes opfattelse, at EU-retten altid vil have forrang. 28 Den største betydning på de direkte skatters område er de domme, som EU-Domstolen afsiger, der vedrører medlemsstaternes interne skattelovgivning, hvor enten Kommissionen eller skatteyderne i de enkel- 24 Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s SKAT, Om Skatteministeriets juridiske vejledninger , 27 Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s Ibid., s. 68 7

13 te medlemslande mener, at lovgivningen er i strid med de helt grundlæggende økonomiske frihedsrettigheder i EU-traktaten eller diskriminationsforbuddet. 29 Der er endnu kun i et begrænset omfang foretaget en direkte regulering af EU på de direkte skatters område, hvilket er sammenhængende med, at regler på dette område kun kan gennemføres ved enstemmighed. 30 Der er gennemført 5 direktiver på området for de direkte skatter, der er implementeret i dansk ret: bistands-, rentebeskatnings-, fusions-, moder-datterselskabs- og rente-/royaltydirektivet. Afhandlingens afsnit omkring dobbeltbeskatning vil tage udgangspunkt i OECD s modeloverenskomst, hvor dens kommentarer vil udgøre et betydeligt fortolkningsbidrag også for DBO en imellem Danmark og Polen. Det har været diskuteret hvorvidt OECD s modeloverenskomst er en nødvendighed, og hvorvidt den har retskraftig betydning. 31 OECD s modeloverenskomst med kommentarer har ikke i sig selv status som en folkeretligt bindende traktat. Alligevel har OECD s modeloverenskomst med kommentarer fået en helt central betydning i den internationale skatteret. 32 Den benyttes bl.a. som udgangspunkt for udarbejdelsen af de enkelte DBO er, der er imellem medlemslandende. Det forholder sig således i administrativ praksis, at OECD s modeloverenskomst med kommentarer skal tillægges betydning, når konkrete DBO er skal fortolkes. Dette er et synspunkt, som også er almindeligt accepteret i dansk skattelovgivning. 33 Af denne grund anses OECD s modeloverenskomst at være en relevant og nødvendig kilde for nærværende afhandlings vedkommende. Bøger og artikler vil blive inddraget som sekundære kilder, i det omfang det findes nødvendigt for at skabe en større forståelse og et mere nuanceret billede af den gældende ret. Deres validitet og objektivitet vil blive overvejet for at sikre opgavens formål og hensigt Afgrænsning og forbehold Afhandlingen vil komplet afholde sig fra at beskæftige sig med en retssociologisk tilgang, og der vil derfor ikke være beskrivelser af den retlige regulerings virkninger ude i samfundet. 34 Desuden vil den som nævnt ikke tage en»de lege ferenda«betragtning. 29 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s. 127f 30 Ibid., s Dette forhold vil blive kommenteret og uddybet nærmere i afhandlingens afsnit 3.1. og Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Ibid. 34 Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s

14 Det overordnede problemområde er udenlandske skatteyders arbejdsindkomst i Danmark, hvilket er grunden til, at udenlandsk lønindkomst, som personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter KSL 1, optjener i udlandet, ikke vil blive behandlet. Der vil desuden udelukkende blive set på personbeskatning, og således vil erhvervsindkomst holdes udenfor. Formålet er netop at få en dyb indsigt, forståelse og analyse af beskatningen af arbejdsudlejedes arbejdsindkomst i Danmark, hvilket kun en indsnævring er med til at muliggøre. Kun indkomst i form af vederlag for personligt arbejde vil blive behandlet, og dermed vil indkomst i form af renter, royalties, udbytte, avance i forbindelse med salg af fast ejendom m.m. ikke blive behandlet, hvilket også er grunden til, at fx kun dele af KSL 1 og 2 er inddraget. Endvidere vil beskatning af indkomst i forbindelse med kulbrintevirksomhed, samt indkomst som erhverves om bord på skib, tog eller fly ikke blive behandlet nærmere. Dette sker på baggrund af, at disse forhold er underlagt særlige regler. Også udenlandske kunstnere, artister, sportsfolk og studerende vil ikke blive dybere behandlet, da disse ikke er det typiske billede på en udenlandsk lønmodtager, der oparbejder lønindkomst her i landet ved arbejdsudleje. Desuden er de underlagt specielle regler. Når der ses på L195, vil kun beskatningen af arbejdsudleje samt begrænset skattepligt efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 blive taget i betragtning, mens at loft over rejsefradrag, øget beskatningen af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst mv., bliver holdt udenfor af pladsmæssige årsager. Direkte citater vil igennem hele opgaven være markeret med anførselstegn samt være fremhævet ved kursiv skrift. Kilden til citatet vil være placeret i fodnoterne, da dette vil understøtte en mere flydende læserytme. Ligeledes vil henvisninger til love, vejledninger, bøger og anden relevant information være markeret ved fodnoter. Mulige øvrige mindre afgrænsninger og forbehold vil være nævnt under de respektive afsnit, da disse således vil være in mente, når afhandlingen læses. Afhandlingen er udarbejdet i perioden fra 1. marts 2013 og til 1. august Nye lovforslag og ændringer samt ny litteratur der er fremsat og udgivet efter , vil derfor kun i yderst sporadisk omfang blive medtaget og behandlet. 9

15 2. Internretlige regler Med den stigende globalisering af erhvervslivet og ikke mindst internationaliseringen af skatteyderes livsmønster, er det til stadighed af afgørende karakter at få fastslået, hvornår og hvordan personer er skattepligtige her til landet. 35 Dette gør sig ikke mindst gældende, når der anvendes arbejdsudlejet arbejdskraft på danske arbejdspladser. Skattetrykket i Danmark er blandt det højeste i verden, og den første egentlige indkomstskat til staten blev indført med statsskatteloven 36 i Indførelsen af kildeskatteloven i 1969, og dens ikrafttræden fra 1. januar 1970, har medført et princip om, at der skal svares skat til den danske stat af alle de indtægter, som hidrører fra kilder i Danmark Skatteopkrævning og den subjektive skattepligt for personer Reglerne for beskatningen af fysiske personer er at finde i kildeskatteloven. Den ubegrænsede skattepligt for personer fremgår af KSL 1, og skal ses i sammenhæng med globalindkomstprincippet i SL 4. Den begrænsede skattepligt fremgår af KSL 2, hvor kun de indtægter eller den formue som har tilknytning til Danmark, kan beskattes. Den mest centrale bestemmelse i dansk udlandsskatteret er SL Dansk udlandsskatteret regulerer en situation, hvor en person eller en indkomst har tilknytning til såvel Danmark som udlandet. De internretlige regler kan ikke stå alene i sådanne tilfælde, hvilket er grunden til, at DBO er kommer ind i billedet. 38 Efter SL 4 betragtes en skattepligtig indkomst som de samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, og omfatter såvel penge som formuegoder. Dermed skal udenlandsk indkomst medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst på lige fod med indkomst, der er oppebåret her i landet. Indkomstens kildeland er af underordnet karakter. En undtagelse til globalindkomstprincippet fremgår af selskabsskatteloven 39, hvor der efter SEL 8, stk. 2 gælder et territorialprincip. Efter dette princip skal indkomst, som vedrører et fast driftssted 35 Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s Herefter refereret til som SL 37 Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s Forhold omkring dobbeltbeskatning og DBO er vil blive gennemgået i afhandlingens afsnit 3 39 Herefter refereret til som SEL 10

16 eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige danske indkomst. For at den danske stat overhovedet kan rejse et skattekrav overfor et skattesubjekt, er der 3 betingelser, som skal være opfyldt, jf. Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning II, 1972, s. 1 f.: skattesubjektet skal have den nødvendige skatteretsevne 2. der skal være tale om et selvstændigt skattesubjekt 3. skattesubjektet skal have en vis tilknytning til den danske stat De to første kriterier vil altid være opfyldt for personer, da umyndighed ikke spiller nogen rolle ved skatteretsevne, og eftersom personer ikke bliver sambeskattet 41, vil der som altovervejende hovedregel altid være tale om et selvstændigt skattesubjekt. Hvad det tredje kriterium angår, er dette det vigtigste forhold at tage hensyn til. Skattesubjektet eller dets økonomiske aktivitet skal nemlig have tilknytning til den danske stat, for at der kan opkræves skat. Det er op til hver stat selv at udforme regler for tilknytningskriterier, og enhver stat er dermed skattesuveræn på det punkt det kan dog være i strid med, eller være begrænset af en DBO. 42 Det fremherskende tilknytningskriterium har været og er stadig den bopælsmæssige tilknytning til statens territorium. Med bopæl ligestilles ofte ophold. Disse personlige tilknytningskriterier har i de fleste landes udlandsskatteret fortrinsret overfor økonomiske tilknytningskriterier Ubegrænset skattepligt I det efterfølgende afsnit vil de enkelte elementer af KSL 1 blive gennemgået, for at analysere og klarlægge deres betydning og omfang - dog kun dem som har relevans for afhandlingens formål Ubegrænset skattepligt på grund af bopæl Når en person erhverver bopæl her i landet, vil der kunne indtræde ubegrænset dansk skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Den ubegrænsede skattepligt er afhængig af fortolkningen af bopælsbegrebet. Ved afgørelsen af om en person har taget bopæl i Danmark, lægges der vægt på, at den skattepligtige ved at etablere husstand, leje af bolig eller andre foranstaltninger tilkendegiver, at hensig- 40 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s På nær ægtefæller og relationer imellem forældre og børn, hvor der findes særregler som kan begrænse selvstændigheden fx udnyttelse af ikke benyttede fradrag 42 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Ibid. 11

17 ten er at have hjemsted her i Danmark. Det kan såvel være en objektiv bopæl - at man har en bolig til rådighed, som en subjektiv bopæl - at man ved sin adfærd har tilkendegivet, at man ønsker hjemsted i Danmark. Administrativt ville det være lettest at afgøre bopælsbegrebet rent objektivt, men dette ville ikke kunne give vejledning i tilfælde, hvor en skatteyder blot har mulighed for at benytte en bolig i Danmark. I sådan et tilfælde vil det være nødvendigt at afgøre bopælsbegrebet efter et subjektivt element. 44 Når en skatteyder anses for at have en fast bolig til rådighed i begge stater, afgøres det ud fra et synspunkt om»midtpunkt for sine livsinteresser«, der er et begreb, som fremgår af OECD s modeloverenskomst art. 4, hvor en skatteyder endeligt vil være hjemmehørende. Personen vil herefter være hjemmehørende i den stat, hvor han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Som illustrerende eksempel på den subjektive og objektive bopæl kan nævnes U Ø. Der var her tale om en familie, der flyttede til Brasilien, men fortsat beholdt deres bolig hjemme i Danmark. Efter 2 år flyttede de tilbage til Danmark, og spørgsmålet var, om de ved fraflytningen til Brasilien havde opgivet den danske skattepligt. Det objektive kriterium for tilknytningsforhold til den danske stat var opfyldt, eftersom at de bibeholdt deres bolig i Danmark. Men ved at hele familien flyttede med, og det faktum at børnene gik i skole og begge ægtefæller havde et fast arbejde i Brasilien, var nok til, at det subjektive tilhørsforhold ikke var opfyldt. Den ubegrænsede danske skattepligt ophørte derfor på tidspunktet for fraflytningen. Midtpunktet for livsinteresser kan illustreres ved TfS VLD, hvor der var tale om en person, der flyttede til Frankrig, men bevarede sit gods i Danmark. Personen havde fortsat noget arbejde i Danmark, og angav sig selv som begrænset skattepligtig. SKAT og Vestre Landsret hævdede derimod, at personen fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark. Skatteyderen boede i betydeligt omfang på sit danske gods, således at ophold i Danmark var langt større end ophold i Frankrig. Den erhvervsmæssige interesse var i Danmark, og det viste sig, at tilhørsforholdet til Frankrig alene bestod i en mulighed for at kunne bo i en lejlighed. Retten anså derfor at skatteyderen havde midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, og at der fortsat forelå fuld dansk skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s

18 Da der ved arbejdsudleje vil være tale om, at udenlandske personer muligvis vil indtræde i den fulde danske skattepligt en tilflytningssituation så at sige, skal bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1 nr. 1, ses i sammenhæng med KSL 7. Ved tilflytning til Danmark vil bopælserhvervelse være en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse, for at kunne konstituere ubegrænset skattepligt. Skattepligten efter KSL 1 stk. 1 nr. 1 indtræder først, når personen tager ophold i landet, jf. KSL 7, stk. 1, 1. pkt. 45 Af skattedepartementets meddelelse 1972, s. 139, nr. 104, fremgår der, at der skal være tale om et uafbrudt ophold i Danmark med en varighed på over 3 måneder, for at ophold sammen med erhvervelse af bopæl statuerer fuld dansk skattepligt. Som eksempel herpå kan nævnes SKM VLR, hvor en skatteyder, som havde boet i udlandet i en årrække, og ikke været skattepligtig til den danske stat, erhverver en bopæl i Danmark i 2003, hvor hans ægtefælle og børn boede. Da han i skatteåret 2009 havde opholdt sig ca. 1/3 af tiden i Danmark, og herfra varetaget sine erhvervsmæssige interesser, blev han fuldt skattepligtig til Danmark i det nævnte indkomstår, da han såvel havde bopæl og ophold i Danmark med varighed på over 3 måneder. Kortvarige ophold i Danmark som følge af ferie eller lignende er dog ikke gældende, for at statuere ubegrænset skattepligt, jf. KSL 7 stk. 1, 2. pkt. Men flere mindre ophold kan medføre fuld dansk skattepligt, da et samlet ophold på mere end 180 dage indenfor enhver 12 måneders periode, vil medføre den fulde danske skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1., når personen besidder en bopæl her i landet. 46 Hvis ophold i Danmark er med henblik på at udføre arbejde, så vil den fulde danske skattepligt indtræde med det samme, uanset det tidsmæssige omfang, når personen besidder en bopæl her i landet. Der er dog krav om, at arbejdet skal have et vist omfang. Eksempelvis blev der i TfS LSR fastslået, at en operasanger der købte et hus i Danmark, og boede i huset, ikke indtrådte i fuld dansk skattepligt, da personen arbejdede én dag som operasanger. I SKM SR har Skatterådet taget stilling til en række spørgsmål i forbindelse med indtræden i ubegrænset skattepligt, når der udføres arbejde i Danmark. Heri slår Skatterådet bl.a. fast, at en skatteyder i en højtstående stilling, der har en bopæl i Danmark, og som under et ferieophold i landet svarer på opkald og s mv., vil indtræde i fuld dansk skattepligt. Dette svar blev indbragt for Landsskatteretten, og ved SKM SKAT blev dette dementeret. Ovenstående vil derfor ikke medføre fuld dansk skattepligt, når arbejdet ikke har et planlagt omfang, men i stedet er 45 Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s Ibid., s. 730f 13

19 af lettere og mere sporadisk karakter, som kunne være udført et hvilket som helst andet sted. Det er således vigtigt at sondre imellem, om det primære ophold i Danmark er ferie, hvor der tilfældigvis svares på sms er, opkald og s, eller om opholdet skyldes arbejde, hvor der så også varetages personlige og sociale interesser. Enkeltstående arbejdsopgaver vil altså kunne udføres, uden at det kortvarige ophold i Danmark vil miste sin karakter af ferie, og uden at en skattyder, indtræder i fuld dansk skattepligt. Skatterådet har efterfølgende fulgt denne fortolkning i det bindende svar i SKM SR, hvor de slog fast, at en i Kina bosiddende skatteyder blev ubegrænset skattepligtig til den danske stat efter KSL 1, da han deltog i strategi og ledermøder i koncernens danske virksomhed i Danmark, og samtidig boede i en ejendom, som ægtefællen ejede Ubegrænset dansk skattepligt på grund af ophold Ophold i Danmark kan også føre til ubegrænset skattepligt efter KSL 1. Personer der opholder sig i mindst 6 måneder her i Danmark, uden at tage bopæl her i landet, vil blive fuldt skattepligtige til den danske stat efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Heri medregnes desuden kortvarige ophold i udlandet grundet ferie og lignende, som fx i LSR , hvor en 2 måneders ferie i udlandet ikke afbrød de 6 måneders ophold i Danmark. Modsat fandtes det i TfS LSR, at en person, der sammen med sin familie boede i Tyskland, men i hverdagene arbejdede i et dansk firma, ikke var fuldt dansk skattepligtig, da der ikke var tale om en sammenhængende periode på 6 måneder i Danmark. Skattepligten ophører ved opholdets afbrydelse ved ophold i udlandet, som går ud over ferieophold, eller lignende kortvarige ophold Begrænset skattepligt Personer der ikke bliver fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL 1, vil fortsat kunne beskattes af dele af deres indtægt her i Danmark. Dette sker efter reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2, der også omfatter beskatningen af arbejdsudleje. Kun visse indtægter vil være skattepligtige til den danske stat, når der er tale om begrænset skattepligt, herunder når en person oppebærer indkomst, der har tilknytning til den danske stat, eller ejer en formue med tilknytning til Danmark Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen, International skatteret, s

20 I den begrænsede skattepligt ligger der en erkendelse af, at det er en nødvendighed for at beskytte et lands fiskale interesser, at de indtægter som oppebærers fra kilder her i landet rent faktisk også beskattes i Danmark, og ikke i dét land hvori den pågældende skatteyder rent tilfældigt måtte have domicil. 49 Det følger af KSL 2 modsætningsvist, at der i de interne danske skatteregler ikke er hjemmel til at kunne beskatte andre indtægter efter reglerne om begrænset skattepligt, end dem der er oplistet. 50 Ved den begrænsede skattepligt efter KSL 2, er det ikke globalindkomstprincippet der ligger til grund for beskatningen, og dermed er SL 4 ikke gældende. I stedet er det afgørende, hvor man har økonomisk tilknytning - altså hvor indkomstkilden til det oparbejdede vederlag befinder sig. Hvilken form vederlaget har, er af underordnet karakter, ligesom det ikke har nogen betydning, om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark. 51 Eksempelvis vil værdien af fri bil og telefon også kunne beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, ligesom godtgørelse for medlemskab af bestyrelser, pension og ventepenge, folkepension, arbejdsløshedsdagpenge, strejkegodtgørelser, legater mv. kan det. Den begrænsede skattepligt indtræder jf. KSL 6 på det tidspunkt, hvor betingelserne for skattepligten iht. KSL 2 er opfyldt. Det vil altså sige, så snart en udenlandsk person har lønindtægt fra arbejde, der er udført i Danmark. Det er tidspunktet for arbejdets påbegyndelse, der er af afgørende karakter for skattepligtens indtræden og ikke tidspunktet for lønudbetalingen. Hvis en person opholder sig noget tid i Danmark før arbejdet påbegyndes, vil der være en periode uden begrænset skattepligt. Hvis opholdet dog bliver af 6 måneders varighed eller mere, så vil personen i stedet blive fuldt skattepligtig til den danske stat efter KSL 1 allerede fra opholdets begyndelse. 52 Der ses tilfælde, hvor udenlandske skatteydere tager arbejde på dansk jord for en dansk arbejdsgiver igennem flere perioder over et indkomstår. I så fald indtræder og ophører den begrænsede skattepligt i takt med de forskellige perioder, og der skal laves tilsvarende antal skatteansættelser. Perioderne kan dog blive af en så stor hyppighed, og arbejdet kan få en karakter og udstrækning, der bevirker, at den begrænsede skattepligt opretholdes i hele perioden Michelsen, International skatteret, s Ibid. 51 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 53 Ibid. 15

21 Den begrænsede skattepligt ophører igen, når der ikke længere er tale om, at den skattepligtige modtager nogen former for vederlag for arbejde udført her i landet. Når der udbetales fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med ophøret af arbejdet, vil den begrænsede skattepligt dog fortsætte ud over tidspunktet for arbejdsophøret, og dermed inkludere fratrædelsesgodtgørelsen i den begrænsede skattepligt. For begrænset skattepligtige beregnes indkomstskatterne efter de normale regler, hvor der betales de almindelige statsskatter, herunder også AM-bidrag og sundhedsbidrag. Skattefrie personalegoder, der ligeledes er skattefrie for fuldt skattepligtige efter KSL 1, fx fri kaffe eller frugt på arbejdspladsen, vil ligeledes være skattefrie for den begrænset skattepligtige. 54 I det efterfølgende afsnit vil de enkelte elementer af KSL 2 blive gennemgået, for at analysere og klarlægge deres betydning og omfang. Kun de dele, som har relation til det overordnede emne omkring udenlandske skatteyders arbejdsindtægter i Danmark, herunder arbejdsudleje, der ikke er en del af afgrænsningen, vil blive gennemgået Arbejdsindtægter Indkomst der erhverves i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, vil være begrænset skattepligtig til den danske stat efter KSL 2 stk. 1, nr. 1. Dette gælder også for vederlag, der er modtaget i forbindelse med en konkurrenceklausul, såfremt det har sammenhæng med det nuværende eller et tidligere tjenesteforhold her i landet. Fratrædelsesgodtgørelser, løn under en opsigelsesperiode mv. vil også være begrænset skattepligtige til Danmark. 55 For at den begrænsede skattepligt i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold træder i kraft, er der 3 betingelser, som skal være opfyldt: 1. der skal være tale om arbejdsindkomst 2. arbejdet skal være udført i Danmark 3. lønnen skal udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet 54 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 16

22 1. Der skal være tale om arbejdsindkomst Her sondres imellem om der foreligger et tjenesteforhold eller ej, da selvstændigt erhvervsdrivende har egne regler. Reglen i KSL 2, stk. 1, nr. 1 omfatter kun personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold her i landet. Selvstændig erhvervsvirksomhed der udføres med fast driftssted her i landet, vil derimod være omfattet af KSL 2 stk. 1, nr. 4. Et tjenesteforhold kan antages at foreligge, når indkomstmodtageren udfører et stykke arbejde efter en hvervgivers anvisninger og for hans regning Arbejdet skal være udført i Danmark For at arbejdsindkomsten kan blive skattepligtig til den danske stat, skal arbejdet være udført i Danmark. Det er i praksis ikke så svært at slå fast, og det afgørende er ikke, om arbejdsgiveren der udbetaler lønnen er et udenlandsk selskab skatteyderens indtægt skal blot kunne henføres til arbejde, som er udført her i Danmark. 57 Arbejdstagere der er bosiddende i udlandet, og sender rapporter mv. til deres arbejdsgiver i Danmark, altså udfører konsulentarbejde fra udlandet, vil som hovedregel ikke være begrænset skattepligtige af det vederlag de modtager herfor jf. KSL 2, stk. 1, litra a, eftersom at arbejdet jo netop ikke er udført i Danmark. 3. Lønnen skal udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet For at indkomst ved arbejde udført i tjenesteforhold er omfattet af dansk skattepligt, skal lønnen udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL 2, stk. 8, nr. 2. Ved hjemting forstås, at selskaber og foreninger har deres hovedforretningslokale her i landet, jf. retsplejelovens 238. Definitionen af et fast driftssted er at finde i artikel 5, nr. 1 i OECD s modeloverenskomst, hvoraf der fremgår, at et fast driftssted er et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Herunder tænkes der jf. artikel 5, nr. 2 fx på et sted, hvorfra et selskab ledes, en filial, et kontor, en fabrik eller et værksted mv. Når lønudgiften kan henføres til en dansk filials driftsregnskab, selvom det udbetales fra et hovedkontor, der er beliggende i udlandet, vil der tillige 56 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 17

23 kunne opstå begrænset skattepligt. 58 En interessant sag, som kan belyse ovenstående om, at vederlag skal udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted i Danmark, er TfS ØLD. Her havde skatteyderen bopæl i Tyskland, men ledelsen i et datterselskab i Danmark. Han var formelt ansat hos det tyske moderselskab, der afholdte hans løn. Lønnen ansås som hidrørende fra arbejde udført i Danmark, og skatteyderen var dermed undergivet dansk skattepligt efter KSL 2. Også personer der bor i udlandet, og arbejder for et dansk selskabs filial i udlandet, vil kunne blive begrænset skattepligtig til Danmark, hvis personen i en periode udfører arbejde i Danmark. Den løn som så er optjent her i landet, mens at personen har udført arbejde for selskabets danske hjemting, vil kunne beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, også selvom den udbetales af den udenlandske filial. Dette sker som følge af, at filialen i udlandet anses for at have hjemting i Danmark efter KSL 2, stk Således var også konklusionen i SKM SR. Selvom arbejdsgiveren ikke har hjemting i Danmark, kan en person alligevel blive omfattet af begrænset dansk skattepligt. Arbejdsgiveren kan fx have hyppigt skiftende arbejdssteder for netop at undgå at få fast driftssted i Danmark. Beskatningen af arbejdstageren vil så kunne ske, når den pågældende person opholder sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode den såkaldte 183-dages regel. 60 Dette blev indført ved L195, da man ønsker at begrænse muligheden for, at udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark, for en dansk virksomhed, uden at skulle betale skat til den danske stat. Af lovbemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende: Det foreslås at ændre bestemmelsen i kildeskattelovens 2, stk. 9, ved at udvide beskatningen til også at omfatte personer, der har en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har fast driftssted i Danmark. 61 Ordlyden af KSL 2, stk. 9, nr. 2, 1. pkt. er nu følgende: En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. 58 Michelsen, International skatteret, s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 61 Skatteministeriet, Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 18