Momsfritagelse af formidlingsydelser og de økonomiske betydninger af momsfritagelser

Transkript

1 Momsfritagelse af formidlingsydelser og de økonomiske betydninger af momsfritagelser Af Lene Blendstrup Jakobsen & Heidi Ravnsgaard Rolskov Vejleder: Casper Bjerregaard Eskildsen & Christian Bjørnskov BA - økonomi Erhvervsøkonomisk institut Handelshøjskolen, Aarhus Universitet

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Metode Juridisk metode Økonomisk metode Formidling af lån Lovbestemmelsen Generelt om fritagelsesbestemmelserne Streng fortolkning Ensartet fortolkning Direktivets forrang Fortolkning af formidling Fortolkning af ordlyden Den sproglige definition Fortolkning af begrebet formidling i henhold til EU-retten Underleverandør- og biydelser Underleverandørydelser Det personelle aspekt Arten af ydelserne Betydningen af et retsforhold Det funktionelle aspekt Biydelser og hovedydelser Dansk praksis Rådgivning Ydelser udført af forsikringsmæglere Lovbestemmelsen Fortolkning af ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med forsikringstransaktioner Forsikringstransaktioner og ydelser i forbindelse med disse Dansk praksis forsikringstransaktioner Forsikringsmægler og -formidler Dansk praksis forsikringsmæglere og -formidlere Underleverandør- og Biydelser Underleverandørydelser forsikringsformidlerens underagent Formidlerens retsforhold The Cancer of VAT Neutralitetsprincippet Den kumulative effekt Ydelser til forbrugere og momspligtige erhverv Moms og prisen på finansielle ydelser Baggrunden for fritagelserne Fritagelse af den finansielle sektor Reformmuligheder Efterspørgsel De økonomiske betydninger af momsfritagelser Effektivitet Beskatningsform Moms som effektiv beskatning

3 6.1.3 Effektiv momssats Konkurrence og efterspørgsel Oligopolistisk konkurrence Omkostningsniveauets betydning Det intuitive udfald EU i forhold til resten af verden Indflydelse på prisen Hvem bærer byrden Konklusion Vurdering af opgaven English summary Litteraturfortegnelse Hjemmesider Love og direktiver EF-domstolens domme Generaladvokatens forslag til afgørelser Nationale afgørelser og domme

4 1 Indledning I Danmark er alle varer og ydelser som hovedregel momsbelagt, med en momssats på 25 %. 1 Der er dog visse leverancer, der er fritaget for moms. 2 Begrundelsen, for at disse ydelser er momsfritaget, er den almene interesse, 3 eller fordi man ikke finder det muligt at opkræve momsen på et konkret grundlag. 4 I nærværende opgave fortolkes, analyseres og udledes gældende ret vedrørende den momsmæssige behandling af formidlingsydelser inden for finansielle- og forsikringstransaktioner. Herunder analyseres de elementer og kriterier, der er afgørende for, at formidlingsydelser kan momsfritages. Samtidig inddrages de domme, der har haft betydning for retspraksis og fortolkningsprincipper. I nærværende opgave vil gældende ret blive udledt af domme fra EF-domstolen (herefter Domstolen), og den udledte praksis for de to undtagelser vil blive sammenlignet. Opgaven er begrænset til momsfritagelser for formidling af finansielle- og forsikringstransaktioner, da der inden for dette område, er afsagt en del domme inden for de senere år. 5 På denne baggrund er det et emne, hvor der har været stor usikkerhed omkring fortolkningen af fritagelserne, og derfor synes emnet interessant og relevant. Derudover er fritagelser for formidlingsydelser et emne, der ikke er beskrevet i megen litteratur. Herunder bemærkes det, at opgaven ikke vil behandle de generelle betingelser for afgiftspligt. I nærværende opgave vil begrebet moms blive anvendt i stedet for merværdiafgift. De to begreber har samme betydning, men moms vælges, da det er det anvendte i de seneste love, EU direktiver og SKATs momsvejledninger. 6 Momsfritagelser er ikke blot et emne, der er genstand for domstolsbehandling, men også et emne som bliver diskuteret af økonomer. Det synes relevant at undersøge, om det har nogen betydning for samfundet, at nogle varer og ydelser pålægges moms, mens andre ikke gør. Derfor belyser opgaven 1 Jf. 33 i lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober I nærværende opgave herefter omtalt momsloven. 2 Disse undtagelser findes i momslovens 13 og Jf. Høffner: Momsfritagelse Nationale krav til udbydere, s Jf. Høffner: Momsfritagelse Nationale krav til udbydere, s Blandt andet kan nævnes sag C-8/01, Taksatorringen, sag C-472/03, Arthur Andersen, sag C-435/05, Volker Ludwig, og sag C-124/07, J.C.M. Beheer BV. 6 Jf. Høffner: Momsfritagelse Nationale krav til udbydere, s. 6 4

5 deslige de mikroøkonomiske effekter af momsfritagelser. Herunder fokuseres på momsens indflydelse på prisen, konkurrence og efterspørgsel, samt de effektivitetskonsekvenser momsen kan medføre. De økonomiske effekter vil blive analyseret ud fra momsfritagelserne generelt, dog vil nogle problemstillinger blive belyst gennem fritagelsen af finansielle ydelser. Momsfritagelser medfører et brud på neutralitetsprincippet, hvilket giver en række økonomiske problemstillinger. 7 Disse problemstillinger vil vurderes, og eventuelle løsningsforslag vil blive gennemgået. 1.2 Metode Juridisk metode I nærværende opgave benyttes retsdogmatik. Dermed beskrives, fortolkes/analyseres og systematiseres den gældende ret 8 inden for formidling af lån og forsikringsydelser. Fokusset i opgaven vil være på meningsindholdet af lovbestemmelserne, der omhandler formidling af lån og forsikringsydelser. Nærværende opgave belyser betydning af både momssystemdirektivet 9 og momsloven. 10 Da momsloven udspringer af et EU-direktiv, vil opgaven også vurdere gældende ret gennem analyse af EF-domme. Der er taget hensyn til de autoritative bidrag, der findes i acte clair doktrinen, der udspringer af sag 283/81, CILFIT, hvor Domstolen fastslog, hvordan medlemsstaterne skal forholde sig til forskellige sproglige versioner af en doktrin. 11 Domstolen udtalte i denne sag, at der skal tages hensyn til, at alle sprog er autentiske, og det derfor er nødvendigt at sammenligne de forskellige sprogversioner. 12 Nærværende opgave vil inddrage de forskellige sprogversioner af 7 Jf. Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. Evald og Schaumburg-Müller: Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, side Jf. Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2006/112). I nærværende opgave herefter omtalt momssystemdirektivet. 10 Jf. Nielsen og Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, s Jf. Nielsen og Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, s Jf. sag 283/81, CILFIT 5

6 direktivet. Hvis der er forskelle i sprogversionerne, udledes gældende ret gennem sagens rette sammenhæng samt den bagvedliggende målsætning for lovgivningen. 13 Danske domme vil ikke blive anvendt i nærværende opgave til fortolkning af gældende ret, da det kun er Domstolen, der har kompetence til at fortolke fællesskabsretten, jf. artikel 234 i EFtraktaten. 14 Dog inddrages enkelte danske domme for at vurdere sammenhængen mellem disse og EF-dommene. Der skal gøres opmærksom på, at EF-domme ikke er et ubetinget udtryk for, hvad gældende ret er, dog må det antages, at EF-domme som udgangspunkt er så tæt på gældende ret, og dermed kan de anvendes til analyse af, hvad gældende ret er Økonomisk metode Den økonomiske del af opgaven er baseret på en analytisk tilgang, 16 hvor nærværende opgave beskriver og analyserer de problemstillinger, der opstår, når nogle ydelser bliver momsfritaget. Opgaven er ikke baseret på empiri, men udelukkende en beskrivelse og analyse af andre forfatteres modeller, analyser og beregninger. 2 Formidling af lån 2.1 Lovbestemmelsen I momslovens 13, stk. 1, nr. 11 anføres hvilke varer og ydelser, der er momsfritaget i forbindelse med en række finansielle aktiviteter. Momsloven 13, stk. 1, nr. 11, litra a): Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Følgende finansielle aktiviteter: 13 Jf. sag 283/81, CILFIT 14 Traktat om det Europæiske Økonomiske Fællesskab, i krafttrådt d. 1. januar I nærværende opgave benævnt EFtraktaten. 15 Jf. Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Arbnor og Bjerke: Methodology for creating business knowledge, s

7 Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån. Denne bestemmelse er implementeret i dansk lov ud fra momssystemsdirektivet. 17 Momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b): Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene. Bestemmelserne har en sproglig forskel, hvilket dog ikke giver forskellige betydninger, og det vil sandsynligvis heller ikke føre til fortolkningsproblemer. 18 Direktivet må derfor anses for at være implementeret korrekt i den nationale lovgivning. Direktivbestemmelsen anvender begrebet andre transaktioner som en under-overskrift, hvorimod momsloven anvender begrebet finansielle aktiviteter. Brugen af finansielle aktiviteter giver et bredere begreb, og dette kan give risiko for fortolkningstvivl i praksis, 19 men denne risiko må anses for meget lille. Ud fra bestemmelsens ordlyd kan det ses, at formidling af lån er positivt momsfritaget. Det betyder, at advokater, revisorer, ejendomsmæglere, bilforhandlere og andre, der formidler lån, er momsfritaget for deres formidlingsprovision. 20 Ordlyden i momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra a), blev formuleret i 1994, og den førte til et brud med den tidligere praksis udøvet i Danmark. 21 Den tidligere praksis, som var gældende frem til 1. juli 1994 omfattede momsfritagelse af bank- og sparekasse- samt finansieringsvirksomhed med undtagelse af deponering og forvaltning af værdipapirer, forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en anden end den, der har ydet kreditterne, samt udlejning af bankbokse. 22 Den gamle praksis indenfor denne fritagelse omfattede dermed i stort omfang den traditionelle pengeinstitut sektor. 17 Tidligere var formidling af lån fritaget i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (herefter sjette direktiv) artikel 13, pkt. B, litra d), nr Jf. Karnovs kommenterede momslov (note nr. 80) 19 Jf. Loftager Jørgensen: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Jf. Lind Johansen: Moms 2 Fritagelser og lønsum, s Jf. Loftager Jørgensen: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Jf. Lind Johansen: Moms 2 Fritagelser og lønsum, s. 66 7

8 Det var dermed afgiftssubjektet, der var af betydning for om leverancen var momsfritaget, og ikke selve transaktionen. Afgiftssubjektets afgørende betydning kan også ses i proceduren ved vurderingen af momspligten. En del af vurderingen blev foretaget af Finanstilsynet, som skulle foretage en vurdering af ydelserne, og undersøge om ydelserne kunne karakteriseres som bank-, sparekasse- eller finansieringsvirksomhed ud fra særlovgivning indenfor denne sektor, og på baggrund af denne vurdering blev det afgjort, om der var tale om en momspligtig eller momsfritaget virksomhed. 23 I dag er praksis ændret fra at have fokus på pligtsubjektets karakteristika til at fokusere på transaktionen. 24 Praksisændringen udspringer af ændringen af bestemmelsens ordlyd, da den ikke specifikt omtaler bank- og sparekassevirksomheder, men har sit fokus på de finansielle ydelsers karakteristika. 25 Betydningen af denne ændring er hovedsagelig, at fritagelsen ikke er afhængig af, om ydelserne leveres af virksomheder i den traditionelle banksektor, da ydelser, der opfylder betingelserne for fritagelsen, også fritages, selvom de leveres af eksempelvis en revisor, en advokat eller en edb-central. 26 Domstolen har bekræftet rigtigheden af denne praksis, hvilket blandt andet fremgår af sag C-2/95, SDC. 27 I denne doms præmis 31 fastslås følgende (uddrag af præmis): [ ] det [er] i princippet ikke udelukket, at andre end bestemte finansielle institutioner kan udføre de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d) [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b) til f)]. De er således enige om, at det afgørende kriterium med hensyn til fritagelsen er den form for transaktion, der udføres [egen fremhævning]. Fritagelsesbestemmelsen, om lån og formidling af lån, er dermed ikke begrænset til en bestemt branche, men kan omfatte alle de af bestemmelsen omfattede ydelser, uanset leverandøren. Det er dermed ikke en bestemt sektor, der opnår fordelen af fritagelsen, men alle der præsterer formidling af lån. 23 Jf. Loftager Jørgensen: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Se blandt andet sag C-2/95, SDC, præmis Jf. Høffner: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Jf. Lind Johansen: Moms 2 Fritagelser og lønsum, s Se nærmere om denne dom i afsnit Underleverandørydelser. 8

9 I det følgende er oplistet en række eksempler på formidlingsvirksomhed: 28 - Når tredjemand på en eventuel aftaleparts vegne optager kontakt til den anden part om en eventuel aftale om en finansiel transaktion. - Når tredjemand i en aftaleparts navn og for dennes regning fører forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser. - Når tredjemanden giver oplysninger til en aftalepart om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt. 2.2 Generelt om fritagelsesbestemmelserne Der gælder nogle generelle fortolkningsprincipper for fritagelsesbestemmelserne, som er blevet fastlagt gennem Domstolens praksis. Disse principper skal bruges ved fortolkning af alle fritagelsesbestemmelser, de er dermed ikke begrænset til fritagelserne af de finansielle transaktioner. Fortolkningsprincipperne vil her blive gennemgået, og dommene i nedenfor stående afsnit vil blive analyseret med udgangspunkt i disse fortolkningsprincipper Streng fortolkning Et af de fortolkningsprincipper, som har en speciel tilknytning til fritagelserne, er princippet om streng eller indskrænkende fortolkning af fritagelsesbestemmelserne. Domstolen har fastslået dette princip i et utal af domme, blandt andet kan nævnes sag C-8/01, Taksatorringen, præmis 36, sag C- 472/03, Arthur Andersen, præmis 24, og sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis 21. Begrundelse for, at fritagelserne skal fortolkes strengt er, at de er en afvigelse fra det almindelige princip om, at moms skal opkræves af alle tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. 29 I de danske oversættelser af Domstolens afgørelser er både udtrykket streng fortolkning og udtrykket indskrænkende fortolkning anvendt. I nogle tilfælde, hvor udtrykket streng fortolkning er benyttet henvises der endog til tidligere afgørelser, hvor indskrænkende fortolkning anvendes. 30 Der har således været usikkerhed om, hvorvidt det er det ene eller det andet udtryk, der skal benyttes. I 28 Jf. Bohn Jespersen: TfS , Forhandling/formidling under finansielle transaktioner 29 Se de ovenfor anførte domme, se desuden sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, præmis Høffner: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 89 9

10 andre oversættelser af dommene, blandt andet den engelske, franske og tyske version, er der konsekvent anvendt udtryk svarende til streng fortolkning. 31 I nyere danske domme er udtrykket streng fortolkning også anvendt konsekvent, det må derfor antages, at fortolkningen af fritagelsesbestemmelserne skal være streng. 32 En streng fortolkning betyder, at området for bestemmelsen ikke skal udvides udover, hvad det fremgår af bestemmelsens ordlyd, og derudover er det ikke muligt at drage analoge slutninger ud fra bestemmelsens indhold. 33 Dermed ikke sagt, at bestemmelsen skal fortolkes mere indskrænkende end ordlyden de facto tilsiger, men fortolkningen må ikke resultere i et bredere anvendelsesområde for bestemmelsen, end ordlyden kan bære Ensartet fortolkning Fortolkningen af fritagelserne skal være ensartet på tværs af alle EU-medlemsstaterne. 34 Dette ses blandt andet i sag C-472/03, Arthur Andersen, sag C-453/05, Volker Ludwig samt sag C-240/99 Skandia, hvor det er blevet fastslået, at de momsretlige begreber skal fortolkes på samme måde i alle medlemsstater. 35 Medlemsstaterne kan således ikke fortolke de fællesskabsretlige begreber i videre omfang end tilsigtet. Hvis der er uoverensstemmelse mellem de forskellige sprog versioner, kan en enkelt version ikke betragtes isoleret. 36 Ved en sådan uoverensstemmelse skal de forskellige versioner sammenlignes, og den tilsigtede betydning kan muligvis findes ud fra denne sammenligning. Hvis en entydig betydning ikke kan findes, skal bestemmelsens indhold fastlægges på baggrund af momssystemets opbygning og formålet med bestemmelsen. 37 Ud fra momssystemets opbygning skal det blandt andet være muligt, at vælge den organisationsform, der passer bedst, uden at overveje de momsmæssige konsekvenser af ens valg Jf. Høffner: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Se yderligere i Høffner: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, afsnit Jf. Høffner: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 90, og sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis Jf. sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis Jf. sag C-124/07, J.C.M. Beheer BV, præmis Jf. Høffner: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Jf. Høffner: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Jf. blandt andet sag C- 164/04, Abbey National og sag C-435/05, Volker Ludwig. 10

11 Formidling af lån var ikke en del af det originale forslag til fritagelser, og er ikke diskuteret i de forberedende dokumenter, 39 det er derfor ikke muligt at fastlægge formålet med denne del af fritagelsen. Dog kan formålet med fritagelse af hele området for finansielle transaktioner fastlægges, hvilket kan anvendes til fastlæggelse af bestemmelsens tilsigtede betydning Direktivets forrang Den første sag, som vedrørte fritagelsesbestemmelsen om formidling af lån, var sag 8/81, Becker. Fru Becker var en selvstændig formidler af lån, og hun gjorde gældende, at hendes ydelse skulle være momsfritaget ud fra sjette direktiv. Tyskland havde på dette tidspunkt endnu ikke implementeret sjette direktiv og ville derfor ikke acceptere Beckers ydelser som fritagne. Domstolen fandt dog, at Becker kunne fritages på baggrund af sjette direktiv selvom direktivet endnu ikke var implementeret i Tyskland. 41 Direktivet har dermed en direkte virkning, hvorved medlemsstaternes statsborgere kan påberåbe sig direktivet overfor den nationale domstol Fortolkning af formidling Fortolkning af ordlyden Momssystemdirektivet er implementeret i de forskellige EU-medlemsstaters nationale lovgivninger, 43 ligesom direktivet er implementeret i den danske momslov. Ved oversættelse til de forskellige sprog, kan det hænde, at ordlyden af de forskellige nationale bestemmelser bliver forskellig. I den engelske, franske, spanske, portugisiske og italienske version af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b), bruges ordet negotiation (forhandling), i Tyskland bruges ordet vermittlung (formidling), mens Sverige bruger ordet förmedling. Der synes dog ikke at være betydningsmæssig forskel på de brugte udtryk. 44 Og det er derfor 39 Jf. Henkow: Finansiel Acticities in European VAT, s Se nærmere i afsnit 5.4 Hvorfor fritagelse? 41 Domstolens afgørelse blev blandt andet begrundet med EF-traktatens artikel 249, stk Jf. Engsig Sørensen og Runge Nielsen: EU-retten, s Det samme er gældende for de øvrige direktiver. 43 Jf. EF-traktaten artikel 249, stk. 3. Se en nærmere gennemgang af direktivers implementering i EU-retten, s Jf. Henkow: Financial activities in European VAT, s

12 umiddelbart ikke interessant at sammenligne de forskellige sprogversioner, da det ikke vil give nogle fortolkningsbidrag. 45 I momsloven 13, stk. 1, nr. 11, litra a), anvendes, som før nævnt, udtrykket formidling, mens der i samme bestemmelses litra b) til e), anvendes udtrykket forhandlinger. I den danske udgave af momssystemdirektivet bruges udtrykket formidling gennem alle de tilsvarende bestemmelser, momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b) til g). I andre sprogversioner af momssystemdirektivet anvendes udtrykket ligeledes konsekvent. Det er derfor bemærkelsesværdigt, at der i den danske momslov anvendes to forskellige udtryk, da det umiddelbart ikke synes at være meningen, at der skal være en materiel forskel. Det er endvidere ikke hensigtsmæssigt med to forskellige udtryk, da det kan føre til forskellige fortolkninger, hvor dette ikke er meningen Den sproglige definition Begrebet formidling skal forstås som det at forsøge at viderebringe noget ved at fungere som forbindelsesled. 47 En formidler er dermed en person, som for eksempel får en aftale i stand ved at virke som mellemmand. Hvis fortolkningen af fritagelsesbestemmelsen i momsloven 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kun skulle foretages ud fra en ren sproglig forståelse af udtrykket, ville mellemmandsvirksomhed vedrørende finansielle transaktioner uden videre være fritaget. 48 Betydningen af begrebet forhandling er derimod det at diskutere en sag for at opnå en aftale. 49 Ud fra denne sproglige betydning vil personer, som leverer en ydelse, der består i at diskutere med den anden part med henblik på at opnå en aftale omkring en finansiel ydelse, være fritaget. Ud fra de sproglige definitioner af begreberne vil omfanget af formidling blive bredere end omfanget af forhandling. Denne forskel mellem begreberne vil kunne medføre en forskel mellem fortolkningen af de forskellige udtryk, hvilket ikke har været hensigten med bestemmelserne Ved sammenligning af forskellige nationale lovgivninger benyttes den såkaldte komparative metode. Se nærmere om den komparative metode i Evald og Schaumburg-Müller: Retsfilosofi, retsvidenskab & retskildelære, s. 208 og Dette synes dog ikke at være et problem i praksis. Se evt. artikel Forhandlinger/formidling under finansielle transaktioner af Claus Bohn Jespersen, og Momsvejledningen afsnit D Jf. Politikkens Nudansk Leksikon 48 Jf. Bohn Jespersen: TfS , Forhandlinger/formidlig under finansielle transaktioner. 49 Politikens Nudansk leksikon 50 Jf. Bohn Jespersen: TfS , Forhandlinger/formidlig under finansielle transaktioner. 12

13 2.3.3 Fortolkning af begrebet formidling i henhold til EU-retten Når fortolkningen af bestemmelser fra fællesskabsretten skal foretages, skal Domstolens anvisninger for fortolkning følges, og hvis Domstolen ikke tidligere har fastsat nogle anvisninger, skal 51 de nationale domstole stille præjudicielle spørgsmål med henblik på afklaring af tvivlen omkring fortolkning. 52 Fortolkningen af forhandlinger/formidling blev for første gang fastlagt af Domstolen i sag C- 235/00, CSC Financial Services Ltd. (herefter CSC). CSC var et Call-center, som leverede tjenesteydelser for finansielle institutioner. Deres opgave var at have kontakten med potentielle kunder i forbindelse med salg af bestemte finansielle produkter. De behandlede oplysninger i forbindelse med salg, men de stod ikke for selve salget af ydelsen. 53 Selskabet Sun Alliance havde i forbindelse med et investeringsprodukt, der blev kaldt Daisy personal quity plan, bedt CSC om at stå for kommunikationen og kontakten med kunderne. 54 CSC skulle sørge for, at potentielle investorer fik de oplysninger, de havde brug for, derudover stod de for fremsendelsen af bestillingsblanketter. Når CSC fik bestillingsblanketterne retur, kontrollerede de, at de var udfyldt korrekt, at alle betingelser var opfyldt, samt at den rette betaling var vedlagt. CSC måtte ikke rådgive de potentielle investorer på grund af den nationale lovgivning, og derfor stod de kun for at give kunderne oplysninger uden nogen form for rådgivning. Derudover stod CSC også for behandlingen af sager om afvikling af investeringer. 55 CSC var af den opfattelse, at ydelserne i forbindelse med projektet skulle være momsfritaget i henhold til sjette direktiv artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra f)], dette fik de ikke medhold i, og derfor blev sagen forelagt domstolene i Storbritannien, som herefter forelagde Domstolen præjudicielle spørgsmål omkring fortolkningstvivlen Se yderligere Engsig Sørensen og Runge Nielsen: EU-retten, s EF-traktaten artikel 234. Se yderligere: EU-retten, s Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis 6 54 Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis 7 55 Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis 8 56 Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis 12 13

14 Domstolen tog i denne forbindelse stilling til, hvordan begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer i sjette direktiv artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, skal fortolkes, da der ikke findes nogen definition af forhandlinger i direktivet. 57 I bestemmelsen er udtrykket herunder forhandlinger anvendt. Hensigten med dette har været at udvide bestemmelsens anvendelsesområde, så den også omhandler formidlingsvirksomhed. 58 Domstolen fastslog, at udtrykket forhandling skal fortolkes på følgende måde (uddrag af præmis): 59 [ ] en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt, og som adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter [egen fremhævning]. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. [ ] Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstædig interesse i kontraktens indhold. Af denne præmis kan udledes, at forhandlinger skal forstås som formidling, da forhandlinger blandt andet beskrives som en særskilt formidlingsvirksomhed, og det er dermed fastslået, at der ikke er nogen tilsigtet materiel forskel, selvom der er brugt forskellige udtryk. Det essentielle ved præmissen er det fortolkningsmæssige bidrag til forhandlinger/formidling. Domstolen fastslår med denne præmis, at det er nødvendigt, at formidlerne ikke er part i kontrakten om det konkrete finansielle produkt, således at de ydelser, der leveres, adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser i henhold til en aftale om en finansiel transaktion, hvis en ydelse skal anses for en formidlingsydelse. I den senere dom, sag C-453/05, Volker Ludwig, er betydningen af forhandling/formidling igen til genstand for fortolkningstvivl, denne gang i forbindelse med bestemmelsen i sjette direktiv artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b)] om formidling af lån. 57 Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis 39 14

15 Sagen omhandlede Deutsche Vermögensberatung AG (herefter DVAG), en virksomhed, der ydede finansiel rådgivning via agenturaftaler. 60 DVAGs underagent virkede som finansiel rådgiver for privatpersoner gennem forskellige finansielle produkter. 61 Underagenten tog kontakt til potentielle kunder i DVAG s navn, hvor formålet var, at lave en opgørelse over de potentielle kunders formue og finde frem til eventuelle investeringsbehov. 62 Hvis en kunde ønskede at optage et lån, udformede underagenten et bindende aftaletilbud, som blev sendt til DVAG, når dette var underskrevet af kunden. DVAG kontrollerede om tilbuddet fulgte forskrifterne og videresendte derefter tilbuddet til den långivende finansielle institution, som derefter frit kunne acceptere eller afvise aftaletilbuddet eller ændre de vilkår, de ikke fandt tilfredsstillende. 63 Hvis der blev indgået en aftale, betalte den långivende finansielle institution DVAG en resultatprovision. DVAG betalte derefter sin underagent provision, hvis dette var aftalen. Kunden betalte hverken provision til DVAG eller underagenten. 64 Efter indgåelsen af aftalen, var det underagenten, der havde kontakten til kunden. 65 En af DVAG s underagenter, Volker Ludwig, mente, at de ydelser, han udførte, var momsfritagne transaktioner, som omtalt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b)], mens Finanzamt Luckenwalde mente, der var tale om en momspligtig transaktion. 66 Domstolen tog i denne dom stilling til, om definitionen af en formidlingsydelse fra sjette direktiv artikel 13, punkt B, litra d, nr. 5 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra f)], kan overføres til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b)]. I denne forbindelse udtalte domstolen, at (uddrag af præmis): 67 [ ] formidlingsvirksomhed er en mellemmandsvirksomhed, som bl.a. kan bestå i at give en part i aftalen oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser, idet sådan en virksomhed har til formål at træffe 60 Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis 6 61 Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis 7 62 Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis 8 63 Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis 28 15

16 de nødvendige foranstaltninger for at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Ud fra denne præmis gives en ikke udtømmende liste over formidlingsvirksomheder. Præmissen beskriver nogle tredjemandsydelser, som kan defineres som formidlingsydelser, heriblandt ydelser bestående i at give oplysninger til og/eller optage kontakt med modparten. Ovennævnte præmis fra Volker Ludwig-dommen henviser til CSC-dommens præmis 39, hvorefter det må konkluderes, at den fastsatte fortolkning af forhandling/formidling i CSC-dommen også kan anvendes til fortolkning af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b). Dermed fastslår Domstolen også, at fortolkningen i CSC-dommen omkring betydningen af begrebet herunder forhandlinger også kan bruges til fortolkning af de andre fritagelsesbestemmelser for finansielle transaktioner udover momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra f). Domstolen udtalte endvidere i Volker Ludwig-dommen, at: 68 [ ] anerkendelse af en formidlingsvirksomhed som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b)], ikke nødvendigvis kan afhænge af, om der foreligger et kontraktforhold [egen fremhævning] mellem yderen af formidlingsydelsen og en af parterne i låneaftalen. Der skal i stedet foretages en vurdering ud fra arten af den leverede ydelse og formålet med ydelsen. 69 Dette synes rigtig ud fra det faktum, at det er ydelsen og ikke afgiftssubjektet, der er af betydning ved vurderingen af momspligten. 70 Domstolen bemærkede også, at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b)], ikke udelukker at formidlingsvirksomhed kan anses for at bestå af flere særskilte tjenesteydelser, der kan være omfattet af begrebet formidling af lån, og dermed kan ydelserne stadig kan være omfattet af momsfritagelsen. 71 Som nævnt tidligere 68 Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Se ovenfor afsnit 2.1 Lovbestemmelsen 71 Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis 34 16

17 hænger dette sammen med princippet om afgiftsneutralitet, hvorfor det skal være muligt at vælge den organisationsform, der findes passende, uden at overveje de momsmæssige konsekvenser. 72 Derfor kunne underagenten og DVAG opnå momsfritagelse, selvom DVAG stod for forhandlingerne med den långivende finansielle institution, og underagenten stod for forhandlingerne med låntagerne. 73 Der er dermed ikke opsat nogen betingelse omkring kontraktforhold mellem formidleren og parterne i låneaftalen, derudover fastslår Domstolen, at: 74 [ ] begrebet formidling forudsætter derfor ikke nødvendigvis, at formidleren som underagent for en hovedagent er i direkte kontakt med de to parter i kontrakten [egen fremhævning] for at forhandle samtlige klausuler, forudsat imidlertid, at hans virksomhed ikke blot består i at tage sig af en del af de faktiske operationer i forbindelse med kontrakten. Dermed er det hverken nødvendigt med et kontraktforhold eller kontakt mellem formidleren og parterne. I CSC-dommen foretog Domstolen også en negativ afgrænsning af begrebet forhandlinger: 75 Der er derimod ikke tale om forhandlinger, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten [egen fremhævning] herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt og er dermed ikke en mellemmand, som ikke indtager en stilling som kontraktpart i den pågældende bestemmelses forstand. Domstolen fastslår herved, at en tredjemand indtager samme position som sælgeren, hvis han udfører nogle af de ydelser, som traditionelt udføres af sælgeren, og hvis dette er tilfældet, kan han 72 Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-435/05, Volker Ludwig, præmis Jf. sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis 40 17

18 ikke længere anses som formidler. Dersom han ønsker at blive betragtet som formidler, skal han kun deltage i de indledende forarbejder, som skal til, for at parterne kan indgå en kontrakt. For at formidling af lån kan karakteriseres som formidling og dermed blive momsfritaget, skal en række betingelser således være opfyldt. Formidleren skal blandt andet være en mellemmand, som ikke er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Mellemmandens ydelser skal derfor være ydelser, som ikke er en del af de ydelser, der er aftalt mellem parterne. Mellemmandsvirksomheden består således i at udføre en tjenesteydelse for en kontraktpart, og denne tjenesteydelse kan foretages på vegne af både sælger (eksempelvis långiver) og/eller køber (eksempelvis låntager). 2.4 Underleverandør- og biydelser I de foregående afsnit er der gjort rede for fortolkningen af formidling, og det er dermed klarlagt, hvilke ydelser momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b) og momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra a), grundlæggende fritager. Dog kan formidlingen også ske gennem ydelser fra en underleverandør, hvorefter det skal vurderes om også denne ydelse er fritaget. Endvidere kan biydelser, der leveres i forbindelse med formidling af lån også være fritaget. Alle disse situationer, som afviger fra den grundlæggende fritagelse vil blive belyst i det følgende Underleverandørydelser En formidler af lån anvender undertiden tjenesteydelser leveret fra andre leverandører ved udførelsen af deres transaktioner. Det synes at være ofte benyttet, at underleverandører leverer formidling af lån, hvorefter det er af relevans, at gennemgå kriterierne for momsfritagelse af underleverandørydelser. Området for underleverandørydelser er beskrevet i blandt andet momsvejledningen og i cirkulære (nu ophævet), hvilket også afspejler underleverandørydelsernes relevans i praksis. Sag C-2/95, Sparekassernes datacenter (herefter SDC), omhandler problemstillingen omkring underleverandørers levering af momsfritagne finansielle ydelser. De fortolkningsmæssige bidrag, som Domstolen fastslår i SDC-dommen er senere overført til bestemmelsen i momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b), jf. Volker Ludwig-dommen. 18

19 SDC var en momsregistreret forening, 76 foreningen leverede ydelser vedrørende betalingstransaktioner, rådgivning om og handel med værdipapirer, forvaltning af depoter, købekontrakter og udlån. Derudover udførte SDC administrative opgaver for sine medlemmer. 77 De fleste af SDC s kunder var sparekasser. 78 En ydelse fra SDC bestod i en række komponenter, der tilsammen kunne anses som en ydelse, som blev efterspurgt af et pengeinstitut eller dennes kunder. SDC opkrævede ikke betaling for de efterspurgte ydelser hos kunderne, men hos pengeinstitutterne. 79 Kunderne kunne ikke bede SDC om ydelser, uden at de var bemyndiget af deres pengeinstitut, og SDC fremtrådte ikke med eget navn overfor forbrugerne, og de havde ikke nogen juridiske forpligtelser overfor dem. Hvis SDC sendte breve til kunderne skete dette ikke i eget navn, men i pengeinstituttets navn. 80 Momsnævnet afgjorde i 1992, at de ydelser, SDC ydede, ikke kunne være momsfritaget. Dette var SDC ikke enig i, og sagen blev derfor forelagt Domstolen Det personelle aspekt Domstolen slog i deres dom fast, at det ikke havde betydning, hvem der udførte en transaktion, men at det var arten af de leverede tjenesteydelser, der havde betydning for, om en ydelse var momsfritaget. 82 Domstolen havde tidligere taget stilling til en lignende problemstilling i sag C-281/91, Muys en De Winter s Boouw- en Aannemingsbedrijf, hvor de slog fast: 83 [ ] at hvis långivers eller låntagers identitet ikke er præciseret, er udtrykket ydelse og formidling af lån i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b)], i princippet tilstrækkeligt bredt til at kunne omfatte kredit ydet af en leverandør af goder i form af udsat betaling. Domstolen tilføjede, at det på ingen måde fremgår af ordlyden af denne 76 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 7 77 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 8 78 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 7 79 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis Jf. sag C-2/95, SDC, præmis Jf. sag C-2/95, SDC, præmis Jf. sag C-2/95, SDC, præmis Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 34 19

20 bestemmelse, at dens rækkevidde er begrænset til lån og kreditter ydet af bank og finansieringsvirksomheder [egen fremhævning]. Derfor havde det ikke betydning for bedømmelsen af, om der var tale om en momspligtig transaktion, hvilken form for juridisk person, der repræsenterede en erhvervsdrivende. 84 Der skal altså ikke tages hensyn til det personelle aspekt, når momspligten skal vurderes, men udelukkende foretages en vurdering på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser Arten af ydelserne Det er arten af ydelserne, der er afgørende for om finansielle ydelser kan fritages, og ikke hvilke personer der levere ydelserne. Det er endvidere uden betydning for bedømmelsen af momsfritagelsen, om en transaktion bliver udført elektronisk, automatisk eller manuelt. Hvis ydelsen kun er elektronisk eller teknisk bistand til den, der udfører de væsentligste og specifikke funktioner i den momsfritagne transaktion, kan der dog ikke blive tale om momsfritagelse. Dette er på baggrund af ydelsens art og ikke fordi, det er en teknisk udførelse Betydningen af et retsforhold I SDC-dommen tog Domstolen ligeledes stilling til, om det havde betydning, at hele ydelsen blev gennemført af en virksomhed, der havde relation til pengeinstituttets slutkunde. Til dette udtalte Domstolen, at begrebet afgiftspligtig transaktion forudsætter, at der foreligger et retsforhold mellem tjenesteyderen og modtageren, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor tjenesteyderen modtager et vederlag, som udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren jf. blandt andet sag C-16/93, Tolsma. 87 Som nævnt ovenfor forelå der ikke et retsforhold mellem SDC og den endelige ydelsesmodtager, men der bestod et retsforhold mellem SDC og pengeinstituttet og mellem den endelige ydelsesmodtager og pengeinstituttet. 84 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis Med mindre andet udtrykkeligt fremgår af bestemmelsen. Se endvidere afsnittet 2.1 Lovbestemmelsen. 86 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 45 20

21 Hvis man skulle udelukke de handlinger SDC udførte, ville der være flere handlinger, i forbindelse med en overførsel, der ikke ville blive momsfritaget. Dette vil betyde en begrænsning i undtagelsen, og det har ikke været hensigten med undtagelsen. 88 Derfor er en momsfritagelse af formidling af lån ikke betinget af, at ydelsen udføres af en virksomhed, der står i et retsforhold til pengeinstituttets slutkunde. Den omstændighed, at transaktionen udføres af en tredjemand, men overfor for slutkunden fremstår, som en ydelse fra pengeinstituttet, har ingen betydning for, om en transaktion er momsfritaget. Ovenstående er også i tråd med retspraksis fra den rene form for formidling, hvor det blev fastslået, at man uanset sin organisationsform, opnår momsfritagelse, hvis ydelsen er fritaget i henhold til gældende ret. Samtidig er der stadig ikke noget krav om, at en formidler skal indgå i et kontraktforhold med slutkunden, hvilket en underagent ikke vil være. Derfor kan underagenter opnå momsfritagelse, også selvom de ikke fremstår med eget navn overfor slutkunden. Samtidig følger Domstolens fortolkning af bestemmelsen formålet med långivningen, da det har størst betydning, at alle har samme mulighed for at opnå fritagelse, og ikke hvordan forskellige kontraktforhold er sammensat Det funktionelle aspekt Nærværende opgave har i det ovenstående fastslået, at det personelle aspekt og et retsforhold mellem underleverandøren og pengeinstituttets slutkunde er uden betydning for, om en underleverandørydelse kan blive fritaget. Det er derimod ydelsernes funktionelle aspekt, der er af betydning. I SDC-dommen udtaler Domstolen, at: 90 En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5 [nu momssystemdirektivet artikel 135, litra 88 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis Se nærmere sag C-2/95, SDC, præmis Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 66 21

22 d) og f)], er, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i ovennævnte numre [egen fremhævning]. Domstolen opstiller dermed et krav, hvorefter ydelserne, set under ét, skal udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i fritagelsesbestemmelsens ordlyd. Dette medfører, at underleverandørydelsen skal have en kvalificeret tilknytning til den momsfritagne ydelse for at kunne anses som momsfritaget. Derudover skal ydelser, som opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, tydeligt kunne adskilles fra ydelser, som ikke opfylder de omtalte funktioner. I Volker Ludwig-dommen henviser Domstolen til præmis 66 i SDC-dommen, hvorefter det kan udledes, at det opstillede krav også gælder for momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b). 91 Dermed kan også tekniske og praktiske ydelser vedrørende formidling af lån være omfattet af momsfritagelsen, hvis den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner opfyldes af disse ydelser Biydelser og hovedydelser En formidlingsydelse i forbindelse med formidling af lån er fritaget for moms, som det positivt fremgår af momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b), men denne formidler leverer muligvis også andre ydelser i forbindelse med formidlingen. Der kan gives flere eksempler på de såkaldte biydelser, som kan leveres i forbindelse med formidling af lån, for eksempel kreditvurdering af låntager, udarbejdelse af lånetilbud, rådgivning i forbindelse med formidling af lån og gennemførelse af sikringsakter. 93 En transaktion som består af flere delleverancer, men udspringer af det samme retsforhold, kaldes i denne sammenhæng en blandet transaktion. 94 Hvis en del af leverancen er en momspligtig transaktion og den anden del en momsfritaget transaktion, er det nødvendig, at vurdere om de enkelte delleverancer er selvstændige leverancer eller den er en del af en samlet transaktion. 91 Jf. sag C-453/05, Volker Ludwig, præmis Ved vurderingen af om en underleverandørydelse kan anses for omfattet af momsfritagelsen, vil SKAT tillægge det betydning, om en ydelse leveres af en underleverandør, der selvstændigt har ansvar for at gennemføre en momsfritaget transaktion. Se nærmere i Momsvejledningen afsnit D Se yderligere eksempler i Momsvejledningen afsnit D Jf. Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, s

23 I sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (herefter CPP), har Domstolen formuleret en række kriterier af principiel betydning for kvalifikationen af blandede transaktioner. Sagen omhandlede CPP, som leverede en ydelse til sine kreditkortkunder bestående i en ordning, der kunne begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne blev udsat for, hvis de mistede deres kreditkort, nøgler eller andre genstande. Ordningen indeholdt to ydelser, dels en forsikringsydelse og dels en kortregistreringsydelse. 95 Domstolen tog i sin behandling af sagen blandt andet stilling til, hvad en transaktion omfatter, og dermed om CPP s ydelser skulle anses for en enkelt levering eller for flere uafhængige leveringer. 96 Det skulle dermed afgøres, om CPP udførte to selvstændige ydelser, en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de udførte én enkelt ydelse. Domstolen udtalte, at det var nødvendigt at undersøge omstændighederne omkring transaktionen, for at kunne tage stilling til dette spørgsmål jf. sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien. 97 Derudover udtalte Domstolen sig ligeledes om kvalifikationen af blandede transaktioner: 98 Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1 [nu momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra a) og c)], at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse [egen fremhævning]. 95 Se en nærmere beskrivelse af dommen i afsnit Forsikringstransaktioner og ydelser i forbindelse med disse 96 Jf. sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis Jf. sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis Jf. sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 29 23

24 Det følger således af dommen, at ydelser skal opdeles, hvis de kan karakteriseres som forskellige ydelser. 99 Dog fremgår det også af præmissen, at en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles. Om transaktionen kan kvalificeres som en enkelt eller flere ydelser afhænger dermed af, en kommerciel vurdering af transaktionens karakteristika. 100 Og Domstolen anfører, at denne vurdering skal baseres på gennemsnitsforbrugerens forståelse af transaktionen. 101 Til yderligere kvalifikation af blandede transaktioner blev det fastslået, at der er tale om en enkelt ydelse, når et eller flere elementer kan anses som hovedydelsen, eller når nogle ydelser anses som sekundære ydelser, der afgiftsmæssig stilles som hovedydelsen. En ydelse kan anses for sekundær, når ydelsen ikke i sig selv er et mål for kunderne, men derimod et middel til udnytte tjenesteyderes hovedydelse bedst mulig jf. de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. 102 Det afgørende for, om der foreligger to selvstændige ydelser eller en hovedydelse og en biydelse, er derfor om en gennemsnitsforbrugeren anser ydelserne for to hovedleverancer eller én hovedleverance med en tilknyttet delleverance. I CPP-dommen tog Domstolen yderligere stilling til, hvilken betydning det kan have, at en blandet transaktion er faktureret med en samlet pris. Domstolen fastslog, i denne sammenhæng, at det ikke er af afgørende betydning, om der er faktureret en samlet pris eller ej. Dog kan det tale for, at en blandet transaktion skal anses som én samlet transaktion, hvis der kun er faktureret en samlet pris. Hvis det viser sig, at der er to ydelser, der prismæssigt ikke er adskilt, men hvor de momsmæssigt, skal betragtes som to ydelser, skal man bruge den mest enkle beregnings- og ansættelsesmetode, for prisfastsættelse jf. de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. 105 I sag C-453/05, Volker Ludwig, som er omtalt ovenfor, var der også tale om en problemstilling omkring bi- og hovedydelser. I sagen blev der, blandt andet, taget stilling til om en 99 Dette er udtryk for merværdiafgiftssystemets transaktionsorienterede karakter, hvorefter hver transaktion som udgangspunkt kvalificeres uafhængigt af den afgiftspligtige persons øvrige transaktioner, jf. Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, s Se yderligere i Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, afsnit Jf. sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis Jf. Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, s Præmis 29 og 30 skal ikke anses for en toleddet test, i stedet skal præmisserne tages som udtryk for formuleringen af en række kriterier til brug for en samlet bedømmelse af, om en blandet transaktion vitterlig består af én eller af flere leverancer. Ifølge Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, s Jf. sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 31 24