K E N D E L S E: Revisortilsynet udtog i 2013 Christensen & Kjær Statsautoriseret Revisionsaktieselskab til kvalitetskontrol.

Transkript

1 Den 27. juli 2015 blev der i sag nr. 100/2014 Revisortilsynet mod Statsautoriseret revisor Finn Brogaard afsagt sålydende K E N D E L S E: Revisortilsynet har ved skrivelse af 10. november 2014 i medfør af revisorlovens 43, stk. 3 indbragt statsautoriseret revisor Finn Brogaard for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været godkendt som revisor fra den 13. januar 1999 og har været tilknyttet Christensen & Kjær, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, cvr.nr. xxxxxxxx siden den 19. oktober Klagen: Tilsynet har rejst følgende klagepunkter: At statsautoriseret revisor Finn Brogaard har overtrådt revisorloven, herunder god revisorskik, ved revisionen af årsrapporten for 2011 for C ApS, som følge af mangelfuld dokumentation vedrørende going concern og kapitalandele. (klagepunkt a) At statsautoriseret revisor Finn Brogaard har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen for årsrapporten for 2011 for C ApS, ved ikke at have taget forbehold for manglende oplysninger om usikkerhed for fortsat drift. (klagepunkt b) Sagsfremstilling: Revisortilsynet udtog i 2013 Christensen & Kjær Statsautoriseret Revisionsaktieselskab til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 19. november 2013 fremgår det, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 kontorsted, 2 godkendte revisorer hvoraf begge var berettigede i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Endelig fremgår det, at der er udtaget 10 enkeltsager til kontrol fordelt på 3 godkendte revisorer. Følgende fremgår endvidere af kvalitetskontrollantens erklæring: Forbehold 1

2 Ved gennemgang af konkrete erklæringsopgaver for de på tidspunktet for kontrollen underskriftberettigede revisorer, har vi i ét tilfælde konstateret, at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkelig og kun delvist dokumenteret. I samme sag har vi konstateret, at den afgivne erklæring ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne forbehold om manglende overholdelse af årsregnskabsloven. [ ] Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, men som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, kvalitetsstyringssystemet ikke har været anvendt fuldt ud. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at revisors erklæring på 3 erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Vedrørende selskabet C ApS (revision): Indklagede har den 12. juni 2012 afgivet revisorpåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Følgende fremgår blandt andet af erklæringen: Revisors ansvar [ ] Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2011 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2011 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Selskabet har tabt hele egenkapitalen. Der henvises til ledelsesberetningen. Af årsrapportens ledelsesberetning fremgår det blandt andet, at: 2

3 Hovedaktivitet Selskabets hovedaktivitet er at drive malervirksomhed for erhvervsvirksomheder og private. Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold Selskabets indtjening er i regnskabsåret blevet forbedret i forhold til tidligere år. Der forventes en fortsat positiv udvikling i det kommende regnskabsår. Direktionen er opmærksom på, at selskabet har tabt hele egenkapitalen og således omfattet af kapitaltabsreglerne. Det er direktionens forventning, at kapitalforholdene kan reetableres ved kommende års positive drift. Selskabet har i regnskabsåret 2008 erhvervet ideelle andele på 50/100 i ejendomsinteressentskabet D og E i [by]. Det påhviler selskabet en solidarisk hæftelse for lån i ejendommene, jfr. Note 11. Et af de lejemål E er p.t. ikke udlejet, ellers er de øvrige 5 lejemål udlejet. Begivenheder efter regnskabsårets afslutning Der er efter regnskabsårets afslutning ikke indtruffet begivenheder, som væsentlig vil kunne påvirke selskabets finansielle stilling. Det fremgår i øvrigt af årsrapporten, at årets resultat efter skat var , og at balancesummen var kr., herunder egenkapital med kr. Det fremgår endvidere af årsrapporten, at værdien af kapitalandelene i F I/S udgør kr., samt at kapitalandelene i ejendom i [by] i 2010 udgjorde 0 kr. De kortfristede gældsforpligtelser var Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B, og som beskrivelse af sagen er anført: Selskabet er erklæret konkurs i marts Resultatet før skat i 2011 er på 153 tkr., balancesum på tkr. og egenkapital på -536 tkr. Pr. 21/ har selskabets ejer ydet et lån til selskabet på 396 tkr. mod 279 tkr. pr. 31/ Der er afgivet revisionspåtegning med supplerende oplysning om usikkerhed ved fortsat drift og med henvisning til beskrivelse i ledelsesberetningen. I påtegningen og ledelsesberetningen bemærkes det, at selskabet har tabt hele egenkapitalen, men at der forventes en fortsat positiv udvikling og en reetablering af kapitalforholdene ved kommende års positiv drift. 3

4 Selskabets hovedaktivitet er malervirksomhed. Herudover er selskabet medejer af FI/S med en ejerandel på 50%. Aktiviteten i F I/S er udlejning af 2 ejendomme med 6 lejemål. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder ikke ubetydelige fejl og mangler, er følgende: Dokumentation for going concern vurderes utilstrækkeligt. Der foreligger ikke dokumentation for ledelsens vurdering af going concern. Med udgangspunkt i beskrivelse i ledelsesberetning så er det kontrollantens vurdering, at ledelsen anser forudsætning for going concern for værende i orden. Revisor dokumenterer ikke fyldestgørende for sin vurdering af going concern eller usikkerhed herom. Herunder ses det ikke tilstrækkeligt undersøgt, om selskabet havde den fornødne likviditet. I årsregnskabet er kapitalandel i F I/S indregnet med kr., fordelt med kr. i indre værdi i F I/S og kr. i yderligere finansiering/indskud i De kr. skal anvendes til færdiggørelse af 2 lejligheder. Dokumentation for værdien på kr. baserer sig på en ikke-revideret årsrapport for 2010 for F I/S. Ejendommene i F I/S er indregnet til anskaffelsessum. Stillingtagen fra revisor til indikation på nedskrivningsbehov for ejendommene ses ikke dokumenteret i arbejdspapirerne. I arbejdspapirerne er der dokumentation for værdien af de kr. Redegørelsen for den udførte gennemgang herunder ikke ubetydelige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: Revisor har afgivet revisionspåtegning med supplerende oplysning om betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, og med henvisning til ledelsesberetning. Det er kontrollantens opfattelse, at ledelsesberetningen ikke indeholder oplysninger om betydelig usikkerhed ved fortsat drift. Herudover skal usikkerhed om fortsat drift fremgå af regnskabet, typisk i en note. Dette er ikke tilfældet. Da regnskabet ikke indeholder de fornødne oplysninger omkring forudsætningerne om fortsat drift, skulle revisionspåtegningen have indeholdt et forbehold for de manglende oplysninger. [ ] Konklusionen er: Revisionspåtegningen er derfor ikke afgivet i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Den afgivne erklæring er ikke afgivet i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen som følge af: 4

5 - ikke tilstrækkelig revisionsbevis for going concern = forbehold for going concern - manglende oplysning om usikkerhed ved going concern = forbehold for manglende oplysninger - ikke tilstrækkelig revisionsbevis for værdi af ejendomme = forbehold for værdi af ejendomme [ ] Det er kontrollantens opfattelse, at forholdene omkring going concern og ejendomme, kunne være afhjulpet med lidt mere dokumentation samt oplysninger i regnskab og påtegning om usikkerhederne. Kontrollanten har som konklusion på udførelse af revisionsopgaven (Punkt C) skrevet, at: Going concern og værdi af andel af F I/S er ikke tilstrækkeligt dokumenteret se nærmere punkt G og I. ÅRL er ikke overholdt på flere områder jf. punkt F Indklagede har hertil bemærket følgende: Værdiansættelse af F I/S er foretaget til anskaffelsessum, i alt 825 tkr. Kostpris primo udgør 25 tkr. tillagt yderlig finansiering på 800 tkr. i året 2011 som er finansieret ved at C ApS har lånt 800 tkr. i banken. Lånet er optaget i 2011 og i forbindelse med optagelse heraf har banken foretaget en vurdering af værdien af de forhold der skal finansieres og vurderet at værdi af hele ejendommen er i orden. Se mere i udleveret notat/arbejdspapirer herom. Driften i F I/S har, jfr. ledelsesberetningen i årsrapporten 2011 side 5, forløbet tilfredsstillende med udlejning på tidspunktet for regnskabsaflæggelsen 2011 i juni Der er lån kr i G i selskabet C ApS til færdiggørelse af 2 lejligheder i ejendommen D, som derefter er udlejer for kr pr. måned, som anvendes til afvikling af lånet på kr Ejendommen er herefter fuldt udlejet og der genereres positiv likviditet i I/S-et. Afvikling af lånet til G på med kr årligt forløber efter aftalen og der foreligger ikke på tidspunktet for regnskabsaflæggelsen indikationer på værdiforringelser. Efterfølgende viser 2011-årsregnskabet en positiv drift med et overskud på tkr Fastholdelse af værdiansættelse på 25 tkr., er foretaget ud fra følgende forhold: Der er oplyst at ejendommen i 2011 har haft 2 ledige lejemål som er renoveret og udlejet i 2012, hvorved indtægterne stiger. Der er forventning om positiv drift i 2012 set under et med alle 6 lejemål, heraf 5 udlejet på tidspunkt for regnskabsaflæggelse, jfr. ledelsesberetning

6 Banken har foretaget finansiering til renoveringen af de 2 lejligheder med efterfølgende udlejning og positiv drift/positiv likviditet af F I/S med 6 lejemål til en samlet kostpris på kr. 4,1 mio. Kontrollanten har som konklusion på revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven (Punkt D) skrevet, at: Der mangler revisionsbevis for going concern og værdiansættelse af andel af Ejendommene I/S. Til dette har indklagede bemærket følgende: Vedrørende værdiansættelse af F I/S henvises til kommentar i afsnit C. Vurdering af going concern er baseret på at selskabet er et mindre selskab, hvorfor der, som udgangspunkt, ikke skal stor aktivitet til at skabe positiv indtjening. Herudover har hovedaktionær selv indskudt en del midler i selskabet. I 2011 har han netto indskudt 117 tkr. og selskabets gæld til hovedaktionær udgør 396 tkr.. Hovedaktionæren er stoppet med at modtage løn fra selskabet for at forbedre selskabets indtjening. Grunden til at vi mener at der, på trods af ovenstående, er betydelig usikkerhed om selskabets fortsatte drift skyldes at vi ikke har opnået dokumentation for at banken vil fortsætte/opretholde engagementet. Det er dog vores vurdering at det samlet set ikke er så stor usikkerhed herom som retfærdiggør et forbehold i regnskabet om fortsat drift, eftersom der er foretaget flere tiltag, som forventes at forbedre selskabets drift og likviditet. Ved en beklagelig fejl er oplysning omkring forudsætninger for fortsat drift ikke blevet medtaget i en note i årsregnskabet. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af de afgivne revisionspåtegninger (Punkt F) skrevet, at: Der mangler revisionsbevis for going concern eller usikkerhed herom samt værdi af andel af F I/S. Begge dele burde medføre et forbehold. Der henvises til punkt G og I. Der afgives supplerende oplysning om usikkerhed ved fortsat drift med henvisning til ledelsesberetning, som efter kontrollantens opfattelse ikke oplyser om usikkerhed ved fortsat drift. Herudover mangleren note om usikkerhed ved fortsat drift. Der burde være taget forbehold for manglende oplysning om fortsat drift. [ ] Indklagede har hertil bemærket: 6

7 Ud fra de modtagne oplysninger er det vor opfattelse at vi har modtaget oplysninger til vurdering af fortsat drift, men oplysningerne er modtaget mundtligt og burde have været beskrevet bedre i arbejdspapirerne. Se mere herom i kommentar til afsnit C og D. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisors vurdering af going concern (Punkt G) skrevet, at: Dokumentation for going concern er mangelfuld. Med udgangspunkt i den meget begrænsede dokumentation omkring forventninger til fremtiden, herunder ikke mindst likviditeten, så burde der være taget et forbehold for going concern. Indklagede har delvis gentaget sine bemærkninger vedrørende selskabets indtjening, going concern og hovedaktionær samt tvivl om bankens forlængelse af engagementet, og her herudover bemærket følgende: Med henvisning til cirkulæreskrivelse fra advokatfirmaet H, begrundes selskabets konkurs med Dette skyldes særligt, at direktøren som eneste ansatte har været syg i 2 længere perioder. Selskabet blev drevet fra privatadressen [by], hvor der er indrettet malerværksted, malekabine for maling/lakering af døre, vinduer m.v. Direktør I har udført almindelige opgaver med maling af bygninger og ovennævnte opgaver arbejde fra hjemadressen. I har igennem årene været i stand til at indtjene sin årsløn og til dækning af udgifter til værksted, administration m.m. Det foreligger derfor ikke åbenbare og indlysende indikationer på, at selskabet, ved aflæggelsen af årsrapporten 2011, skulle være i én situation med betydelige going concern problemer. Aftalen med banken og leverandører blev overholdt, og der var ikke overforfaldne krav, misligholdelser eller restancer på moms/a-skat. Ledelses regnskabserklæring foreligger i tilknytning til godkendelse af årsrapporten 2011, hvor direktionen bekræfter selskabets nødvendige kapitalberedskab/likviditet er tilstrækkelig for kommende års drift. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revision af regnskabsmæssige skøn (Punkt I) skrevet, at: Dokumentation for værdi af kapitalandel i F I/S er mangelfuld, idet måling baserer sig på et urevideret regnskab for

8 Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 24. april 2014 en høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede fremkom ved skrivelse af 8. august 2014 med sine bemærkninger. Heraf fremgår det blandt andet, at: Indledning Undertegnede har påtegnet årsrapporterne 2008, 2009, 2010 og 2011, alle med supplerende oplysninger om kapitaltab og betydelig usikkerhed om fortsat drift. Senest for året 2011, dateret den 12. juni Ca. 14 måneder efter seneste statustidspunkt, modtager vi den 5. marts 2013 vedlagte cirkulæreskrivelse om konkursbegæring med oplysning om: Dette skyldes særligt, at direktøren som eneste ansatte har været syg i 2 længere perioder. Det er således ikke selskabets kapital- og likviditetsmæssige forhold der lægges til grund for konkursbegæringen. a) Mangelfuld dokumentation vedrørende going concern og kapitalandele Going concern Ved direktionens godkendelse af årsrapporten 2011 i juni måned 2012 forløb driften i selskabet tilfredsstillende. Det blev bl.a. diskuteret med direktøren om kapitalforholdene kunne retableres ved gældskonvertering af mellemregning med direktøren på t.kr. 396 og løntilbageholdenhed i kombination med mere lønsomme bygningsopgaver i [land]. Hertil udnyttelse af det ikke indregnede skatteaktiv (underskud) på t.kr Bygningsopgaver i [land] ville kunne indbringe et dækningsbidrag på optil t.kr. 100 pr. måned, således kapitalforholdene kunne retableres i løbet af 1-2 år. Selskabets omkostningsstruktur var blevet tilpasset en mindre omsætning og direktør I havde ingen bekymringer om selskabets likviditet. Direktøren underskrev foreliggende regnskabserklæring. Kapitalandele Kapitalandele var dokumenteret ved skøder, lånedokumenter m.m. Kontrollanten efterspurgte ikke konkrete dokumenter eller arbejdspapirer på tidspunktet for kontrolbesøget. Vi har naturligvis årsmapper for hvert år på arkiv samt det elektroniske arkiv, som ikke i sin helhed er forelagt kontrollanten. 8

9 Dette er naturligvis også mit ansvar, at alle relevante papirer foreligges for kontrollanten, men der blev ikke på kontrol-dagen efterlyst specifikke dokumenter, arbejdspapirer e. lign. Indklagede har i sit høringssvar vedlagt konkursdekret fra Statstidende og cirkulæreskrivelse fra kurator. Revisortilsynet traf herefter, ved skrivelse af 7. november 2014 afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har til støtte for klagepunkt a anført, at det er tilsynets opfattelse, at indklagede i den konkrete sag ikke tilstrækkeligt har dokumenteret de indhentede revisionsbeviser vedrørende going concern. Indklagede har tilkendegivet, at oplysningerne er modtaget mundtligt og burde have været beskrevet bedre i arbejdspapirerne. Indklagede har endvidere i høringssvaret redegjort yderligere for forholdene omkring going concern, hvortil tilsynet bemærker, at det ikke er tilstrækkeligt at indklagede efterfølgende mundtligt kan redegøre for de vurderinger, der er foretaget. Det fremgår ydermere af høringssvaret, at kapitalandele var dokumenteret med skøder, lånedokumenter m.m., men at kontrollanten ikke efterspurgte konkrete dokumenter eller arbejdspapirer på tidspunktet for kontrolbesøget. Hertil bemærker tilsynet, at de af indklagede omtalte dokumenter ikke udgør dokumentation for, hvilke revisionshandlinger, indklagede har udført vedrørende kapitalandelene. Det er tilsynets opfattelse, at det fortsat er uklart, efter hvilket regnskabsprincip kapitalandelene i F I/S er målt og indregnet. Tilsynet bemærker til indklagedes svar vedrørende dette i høringssvaret, at værdien af kapitalandelene i F I/S i følge årsregnskabet for 2011 udgjorde 0 kr. i sammenligningsåret Det er tilsynets opfattelse, at revisor i sin dokumentation klart skulle have angivet, efter hvilket princip kapitalandelen indregnes og måles, samt have vurderet betydningen af den manglende omtale af anvendt regnskabspraksis i årsrapporten for erklæringen. Det er endvidere tilsynets opfattelse, at der er tale om mangler i revisionsdokumentationen for en væsentlig regnskabspost, idet den regnskabsmæssige værdi af kapitalandelene udgør ca. 61 % af den samlede balancesum for På den baggrund er det tilsynets opfattelse, at indklagede har overtrådt revisorloven, herunder god revisorskik, som følge af mangelfuld dokumentation for revision af going concern og kapitalandele i årsrapporten for 2011 for C ApS. Tilsynet har til støtte for klagepunkt b anført, at den betydelige usikkerhed om fortsat drift ikke er omtalt i ledelsesberetningen eller oplysningerne i regnskabet i øvrigt, hvorfor man efter tilsynets opfattelse ikke kunne have udledt, at der forelå betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Tilsynet har ved vurderingen af forholdet lagt vægt på indklagedes bemærkning om, at årsregnskaber ved en fejl ikke indeholder en note med omtale af forudsætningerne for fortsat drift. Det er herefter tilsynets opfattelse, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, ved ikke at have taget forbehold for manglende oplysninger om usikkerhed for fortsat drift. Indklagede har ikke afgivet indlæg for nævnet. 9

10 Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Ad klagepunkt a På baggrund af kvalitetskontrollantens erklæring og rapport lægger nævnet til grund, at kvalitetskontrollanten i forbindelse med sin kontrol ikke har kunnet konstatere, at der forelå tilstrækkelig dokumentation for indklagedes revisionshandlinger vedrørende going concern og kapitalandele for C ApS i årsrapporten for Det er ubestridt, at indklagede ikke har udarbejdet særskilt dokumentation for going concern. Det fremgår af revisorlovens 23, stk. 1 og af ISA 230 og ISA 570, at revisor til enhver opgave skal udarbejde arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring, at dokumentationen skal være tilstrækkelig og egnet, og at revisor herunder skal være opmærksom på revisionsbevis om begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte. Det forhold, at indklagede mundtligt kan redegøre for sine revisionshandlinger, ændrer ikke på nævnets afgørelse. Nævnet finder, at indklagede, ved ikke tilstrækkeligt at have dokumenteret de indhentede revisionsbeviser vedrørende going concern, har overtrådt god revisorskik. Da kvalitetskontrollanten i henhold til sin redegørelse af 19. november 2013 i Skema C har anført, at der i arbejdspapirerne er dokumentation for værdien af de kr., frifindes indklagede for den del af klagepunktet, der vedrører manglende dokumentation for kapitalandele. Ad. klagepunkt b Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 668 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers erklæringer, som var gældende på tidspunkterne for revisors erklæringer, at revisor i sin revisionspåtegning skal tage forbehold, hvis regnskabet indeholder væsentlige fejl og mangler, og at forbehold altid skal tages, når usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst, jf. 6, stk. 2, nr. 3, og regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt, jf. 6, stk. 2, nr. 4. Af årsrapporten for 2011 for C ApS fremgår det, at egenkapitalen er tabt, hvilket kunne rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, og ledelsen har ikke i årsrapporten redegjort for, hvorledes årsregnskabet kunne aflægges under forudsætning af going concern. Under disse omstændigheder skulle indklagede have taget forbehold for manglende omtale af usikkerheder for going concern, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 3 og nr. 4. Da indklagede ikke har taget dette forbehold, finder nævnet at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen og dermed har handlet i strid med god revisionsskik. Det bemærkes endvidere, at indklagede i sin supplerende oplysning henviser til ledelsesberetningen. Nævnet bemærker, at det følger af erklæringsbekendtgørelsens 7, stk1., at supplerende oplysninger skal vedrøre forhold i regnskabet og ikke må erstatte et forbehold. For den begåede overtrædelse af god revisionsskik pålægges indklagede en bøde på kr. 10

11 Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor Finn Brogaard idømmes bøde på kr kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Henrik Bitsch 11