kendelse: Den 18. oktober 2016 blev der i sag nr. 015/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende

Transkript

1 Den 18. oktober 2016 blev der i sag nr. 015/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod statsautoriseret revisor A afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 14. januar 2016 har Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A for Revisornævnet. Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har oplyst, at A blev godkendt som statsautoriseret revisor den [dato], at godkendelsen har været deponeret fra den [dato] til den [dato], og at A har været tilknyttet B i Revireg fra den 24. juni Klagen: Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har rejst følgende klage: Revisor har overtrådt god revisorskik, idet der i 2 sager ikke er foretaget tilstrækkelig planlægning og indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis som grundlag for de afgivne erklæringer. Endvidere er der i den ene sag ikke sket en tilstrækkelig rapportering til ledelsen om manglende funktionsadskillelse. Sagsfremstilling: B, CVR.nr. XXXX XXXX blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året Det fremgår blandt andet af kontrollantens erklæring af 7. november 2014 vedrørende kontrollen, at der til revisionsvirksomheden var knyttet 1 kontorsted og 1 godkendt revisor. Revisionsvirksomheden afgiver ikke erklæringer med sikkerhed for kunder, der er omfattet af revisorlovens 21, stk. 3. Indberetningen indeholder følgende forbehold, konklusion og supplerende oplysninger: Forbehold Vi har ved gennemgang af 4 enkeltsager fundet, at der i 2 af disse ikke er indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis til understøttelse af de afgivne erklæringer, eller at den afgivne erklæring ikke er korrekt modificeret i henhold til erklæringsbekendtgørelsens krav. På baggrund af resultatet af vores stikprøvevise kvalitetskontrol af enkeltsager er det vores vurdering, at kvalitetsstyringssystemets anvendelse, særligt for så vidt angår 1

2 dokumentation af planlægning af revisionen, er utilstrækkelig på 2 sager, hvorfor vi må tage forbehold for, om kvalitetsstyringssystemet anvendes fuldt ud. Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi, bortset fra de i forbeholdet nævnte forhold, ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Ved den udførte gennemgang er vi desuden, bortset fra de i forbeholdet nævnte forhold, ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Supplerende oplysninger Uden at tage forbehold kan vi oplyse, at revisionsvirksomheden i en periode på ét regnskabsår har haft mere end 20%, aktuelt 20,1%, af sin omsætning hos den samme kunde. Revisionsvirksomheden er opmærksom på forholdet og overvejer at ansøge om dispensation fra dette krav hos Erhvervsstyrelsen. Revisortilsynet har til brug for sin sagsbehandling fået fremsendt kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, herunder vedrørende de 2 konkrete sager ud af de i alt 4 til kontrollen udtagene enkeltsager, hvor indklagede har afgivet revisorerklæring. Vedrørende selskabet C ApS (revision): Indklagede har den 16. december 2013 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var på kr. (2011/12: kr.), og at balancesummen var på kr. (2011/12: kr.), herunder egenkapital med (2011/12: kr.). Kapitalandele i dattervirksomheder udgjorde kr. (2011/12: kr.) og tilgodehavende hos dattervirksomhed udgjorde kr. (2011/12: kr.). Indklagede har vedlagt planlægningsnotat fra Kreston 1300 vedrørende C ApS for regnskabsåret 2012/13, udført af D og dateret 16. december Om planlægning fremgår heraf blandt andet, at der er svaret ja til, at der er tale om en lille virksomhed, at der vedrørende planlægning er svaret ja til, at virksomheden ikke påkalder sig offentlig interesse, at stamoplysninger er ajourført og, at revisor har vurderet, at der ikke eksisterer særlige risici på område- eller revisionsniveau. Det fremgår endvidere om planlægning følgende: "Da selskabet er uden egentlig administrativ organisation og administrative systemer, der kan danne grundlag for systemrevision, er revisionen tilrettelagt som en substansrevision i form af de nærliggende regnskabsanalytiske revisionshandlinger samt detailrevision. Da antallet af transaktioner er begrænset, vil detailrevisionen forme sig som fuld bilagsrevision og i videst muligt omfang afstemninger med eksternt materiale." Om udførelse fremgår blandt andet, at der er svaret ja til, at åbningsbalance/primotal er korrekte, at der er afstemt/kontrolleret vederlag, at der er afstemt renteindtægter og renteudgifter, udbytter mv., at der er set dokumentation for afholdte og skyldige omkostninger, at der er afstemt aktiver til eventuelt anlægskartotek mv., at der i muligt omfang er set dokumentation for og sket afstemning af gældsforpligtelser samt, at bogføringslov, formalia og konkrete krav er overholdt, at årsrapporten 2

3 overholder årsregnskabslovens krav til regnskabsklasse og, at selskabet er going concern. Der er svaret nej til, at der er indtruffet væsentlige begivenheder efter statusdagen. Om konklusion fremgår blandt andet, at der er svaret ja til, at årsrapporten kan forsynes med påtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger. Der er svaret nej til, om der er kritiske bemærkninger. Bilaget er dateret 16. december 2013 og underskrevet med "D". Om opgave- og klientbeskrivelse, dateret den 16. december 2013, udført af "D", fremgår heraf blandt andet, at der ydes normal revision, regnskabsassistance, bogføring årligt og skatteassistance, indkomstopgørelser. Endvidere fremgår, at "Vi har ikke i forbindelse med vores assistance med opstilling af de tilknyttede virksomheders årsrapporter stødt på forhold, der bevirker, at de tilknyttede virksomheders årsrapporter ikke kan danne grundlag for målingen af værdierne af kapitalandelen i C ApS. Tilknyttede virksomheder: E ApS, cvr. nr. XX XX XX XX, F ApS, cvr. nr. XX XX XX XX, G ApS, cvr. nr. XX XX XX XX. Alle ejes 100 % af C ApS." Herudover er vedlagt udskrift af side vedrørende habilitetskrav, dateret den 6. december 2013, udført af "D". Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til bilag 4, arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på planlægning af revisionsopgaven (punkt E): Ved den udførte gennemgang er vi blevet bekendt med, at revisor ikke har fastsat væsentlighedsniveau ligesom revisor ikke har dokumenteret væsentlige og risikofyldte regnskabsposter. Forholdet er efter kontrollantens opfattelse ikke er i overensstemmelse med lovgivningens og relevante revisionsstandarders krav til dokumentation for planlægning af revisionsopgaven. Indklagede har som sin kommentarer hertil anført, at et væsentlighedsniveau på 50 måtte anses for acceptabelt i forhold til selskabets egenkapital, samt at indklagede naturligvis har taget kontrollantens kommentarer og forslag til efterretning og vil implementere disse i årsregnskabet for 2013/14. Kontrollanten har som konklusion på dokumentation for udførelse af revisionsopgaven (Punkt F) skrevet: "Ved den udførte gennemgang er vi blevet bekendt med manglende/utilstrækkeligt egnet revisionsbevis vedr. kapitalinteresser i dattervirksomheder og lejeforpligtelser i lejet ejendom. Forholdet er efter kontrollantens opfattelse ikke i overensstemmelse med lovgivningens og relevante revisionsstandarders krav til dokumentation for udførelse af revisionsopgaven. Indklagede har som sin kommentar hertil anført, at indklagede har ydet assistance ved opstilling af årsregnskaber for dattervirksomhederne E ApS, 3. regnskabsår, F ApS, 3. regnskabsår og G ApS, 2. regnskabsår. Indklagede har assisteret selskaberne med bogførings- og regnskabsassistance siden stiftelsen, og selskaberne har haft en stabil drift og har givet overskud hvert år. I forbindelse med gennemførelse af den regnskabsmæssige assistance i de tilknyttede virksomheder har indklagede udført adskillige afstemningsopgaver mv. Flere af disse har karakter af revisionshandlinger, og den samlede regnskabsmæssige assistance giver dermed et overblik over virksomhederne på niveau med, hvad der ville være tilfældet ved en revision. Derfor er dette af indklagede anset som tilstrækkeligt som grundlag for indregning i modervirksomheden og uden betydelig risiko for væsentlig fejlinformation, og indklagede vurderede således, at der var et tilstrækkeligt revisionsbevis til afgivelse af påtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger. Indklagede har videre som kommentar anført, at ved revision af årsregnskab 2012/13 for C ApS fandt indklagede med baggrund i sit grundlæggende kendskab til kunden og dennes tilknyttede virksomheder (som skitseret ovenfor) - at de opstillede årsregnskaber for de tilknyttede virksomheder kunne danne grundlag for måling af kapitalandele og tilgodehavender i modervirksomheden uden forbehold eller supplerende oplysninger. Det fremgår endvidere, at indklagede ikke har valgt noget væsentlighedsniveau. 3

4 Indklagede har underskrevet bilag 4 den 5. november Indklagede har ikke i forbindelse med underskriften anført yderligere bemærkninger. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse B samt, at der er sat X ved, at der er væsentlige fejl elle mangler. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Sagen vedrører en revisionspåtegning uden forbehold afgivet den 16. december 2013 på en klasse B virksomhed for regnskabsåret 2012/13. Selskabet har investering i kapitalandele i dattervirksomheder som hovedaktivitet og anvender den indre værdis metode for dattervirksomheder. Regnskabsposter relateret til dattervirksomheder udgør i alt TDKK svarende til 99,9% af balancesummen. Resultat før skat udgør TDKK 415, heraf indregnet resultat fra dattervirksomheder efter indre værdis metode TDKK 406. Egenkapitalen udgør TDKK ved udgangen af regnskabsåret. Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udføre revision/gennemgang, er følgende: Ved planlægning af revisionen har revisor ikke dokumenteret fastsættelse af væsentlighedsniveau, ligesom revisor ikke har dokumenteret væsentlige og risikofyldte regnskabsposter. De planlagte og udførte revisionshandlinger vedrørende dattervirksomheder fremgår ikke af dokumentationen. Som revisionsbevis for kapitalandele i dattervirksomheder har revisor indsat genpart af årsrapporter for dattervirksomhederne i revisionsmappen for holdingselskabet. Dattervirksomhedernes årsrapporter har ikke været genstand for revision, men er forsynet med assistanceerklæring om opstilling i henhold til ISRS 4410 (underskrevet af samme revisor som holdingselskabet). Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: Efter kontrollantens vurdering har revisor ikke indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis vedrørende dattervirksomheder og hertil relaterede regnskabsposter, der udgør i alt 99,9% af den samlede balancesum og størstedelen af resultatet før skat. Holdingselskabet kan derfor efter kontrollantens vurdering ikke forsynes med en revisionspåtegning uden forbehold. Konklusionen er: På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning og udførelse af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem arbejdspapirer og erklæring. Revisionspåtegningen burde har indeholdt forbehold for, at der ikke er indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for dattervirksomheder og regnskabsposter relateret hertil Forbeholdet vedrørende dattervirksomheder er af sådan gennemgribende karakter, at det burde have resulteret i manglende konklusion. Den afgivne erklæring er derfor ikke afgivet i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er afgivet fornødne forbehold.... Vedrørende selskabet I/S H (revision): Indklagede har den 14. marts 2014 afgivet revisorpåtegning uden forbehold og uden supplerende oplysninger på årsrapporten for I/S H for regnskabsåret Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at årets resultat efter skat var på kr. (2012: kr.), balancesummen var på kr. (2012: kr.), herunder egenkapital med kr. (2012: kr.). Materielle anlægsaktiver (ejendom) udgjorde kr. (2012: kr.) og finansielle anlægsaktiver (pantebreve) udgjorde kr. (2012: kr.). 4

5 Indklagede har vedrørende I/S H vedlagt sider med overskriften revision, og hvoraf blandt andet fremgår afstemning af indtægter og omkostninger, opgørelse af forrentning til 7,25 % for ejendomme, oplysning om, at der foreligger tingbogsattest for selskabets ejendom, samt oversigt og opgørelse vedrørende selskabets pantebreve, herunder med oplysning om restgæld, overtagelseskurs, prioriteringsplads, og pantets - ejendommens - offentlig vurdering. Ejendommens skønnede værdi ifølge administrator fremgår ikke. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til bilag 4, arbejdsprogram til gennemgang af en konkret revisionsopgave fremgår under kontrollantens konklusion på gennemgangen af erklæringsemnet og den afgivne revisionspåtegning (punkt A og B): Ved den udførte gennemgang er vi blevet bekendt med manglende afskrivning på ejendom, hvilket efter kontrollantens opfattelse ikke er i overensstemmelse med ÅRL. Efter kontrollantens opfattelse burde revisor have taget forbehold for den manglende afskrivning i den afgivne revisionspåtegning.... Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af det afgivne revisionsprotokollat (punkt C) skrevet: "Ved den udførte gennemgang er vi blevet bekendt med manglende omtale i revisionsprotokollen af manglende funktionsadskillelse. Det er kontrollantens opfattelse, at forholdet konkret bør omtales i revisionsprotokollen." Kontrollanten har svaret "Nej" til spørgsmål 2 - om der er redegjort for art og omfang af opgaver og konklusioner herpå. Kontrollanten har som sin bemærkning anført, at der mangler oplysninger om manglende funktionsadskillelse og eneprokura. Kontrollanten har som konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for planlægning (Punkt E) skrevet: "Ved den udførte gennemgang er vi blevet bekendt med manglende: - Manglende planlægning af revisionsopgaven på revisionsmål. - Manglende/utilstrækkelig planlagte og udførte revisionshandlinger vedr. revisionsmål for tilstedeværelse, ejendomsret og måling pr på unoterede pantebreve. Det er kontrollantens opfattelse, at ovenstående giver anledning til at konkludere, at revisionsopgavens dokumentation for planlægning af revisionsopgaven ikke er i overensstemmelse med lovgivningens og relevante revisionsstandarders krav." Indklagede har som sin kommentar hertil anført, at han har påset, at bogført værdi af pantebreve er i overensstemmelse med købsbilag, og har ud fra mundtlige oplysninger vurderet, at pantebrevene var fornuftige køb til pågældende kurser. Endvidere er interessentskabets administrator kredichef ved I og har erfaring med finansielle forhold og er i stand til at vurdere boniteten af indkøbte pantebreve, hvorfor indklagede ikke har haft anledning til at sætte spørgsmål ved købskursen. Indklagede har videre oplyst, at pantebrevene er købt til overkurs og nedskrives til kurs 100 efter købet samt, at pantebrevene har en rente på hhv. 8 % og 7,5 %. Denne forrentning må betragtes som god i et aktuelt marked med en realkreditrente på 0,4 %. Indklagede har - efter at have oplyst konkrete specifikationer vedrørende de to pantebreve - videre oplyst, at han i forbindelse med revisionen har kontrolleret, at afdrag og renter indgår i henhold til afdragsprofil på de enkelte pantebreve. Det fremgår videre, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau var kr. Indklagede har underskrevet bilag 4 den 5. november Indklagede har ikke i forbindelse med underskriften anført yderligere bemærkninger. Af kvalitetskontrollantens bemærkninger til skema C fremgår blandt andet, at selskabet er under regnskabsklasse A, samt at der er sat X ved, at der er væsentlige fejl eller mangler. Som kort beskrivelse af sagen er anført: Der er tale om et I/S, hvor der i henhold til vedtægtsbestemmelse udføres revision. Der er ikke pligt til at offentliggøre regnskabet. 5

6 I/S et aflægger regnskab efter ÅRL regnskabsklasse A og har udlejning af ejendom som aktivitet. Aktiver består af ejendom bogført til TDKK 7.543, pantebreve bogført til TDKK 662 og indestående i pengeinstitut bogført til TDKK 290, i alt balancesum på TDKK Resultat udgør TDKK 397 og egenkapital udgør TDKK Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udføre revision/gennemgang, er følgende: Revisor har ikke dokumenteret planlagte og udførte handlinger samt konklusion vedrørende pantebreve. Idet pantebreve overstiger det fastsatte væsentlighedsniveau er der ikke dokumenteret tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for særligt pantebrevenes tilstedeværelse og måling, og revisionspåtegningen burde have indeholdt forbehold herfor. Herudover er regnskabspraksis for pantebreve angivet som: "Pantebrev måles til kurs 100. Op- og nedskrivninger føres i resultatopgørelsen." Efter kontrollantens vurdering er måling af pantebreve til en fast værdi samt en uklar beskrivelse af praksis ikke i overensstemmelse med ÅRL. Herudover bemærkes, at revisor ikke har dokumenteret kommunikation til ledelsen af manglende funktionsadskillelse samt eneprokuraforhold i pengeinstitut, hvilket forekommer relevant hos et I/S med 6 personlige interessenter og Redegørelsen for den udførte gennemgang, herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven), er følgende: "... Revisor burde endvidere have taget forbehold for tilstedeværelse og måling af pantebreve, idet revisor ikke har dokumenteret tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis på disse revisionsmål. Pantebreve måles i henhold til anvendt regnskabspraksis til kurs 100, hvilket ikke egner sig som regnskabspraksis. Det burde have været anført, at pantebreve om nødvendigt nedskrives til nettorealisationsværdi. Konklusionen er: På grundlag af vores gennemgang er det vores vurdering, at planlægning, udførelse og konklusion af revisionsopgaven ikke overholder lovgivningen og relevante standarders krav, samt at der ikke er den fornødne sammenhæng mellem arbejdspapirer og erklæring, som gør os i stand til at vurdere, hvorvidt revisors erklæring på årsrapporten er korrekt. I en skrivelse af 6. februar 2015 har Revisortilsynet foretaget høring af indklagede, hvoraf det blandt andet fremgik, at Revisortilsynet havde til hensigt at indbringe indklagede for Revisornævnet. Indklagede har i en skrivelse af 12. marts 2015 fremsat sine bemærkninger. Heraf fremgår det blandt andet: C ApS: Tilstrækkelig planlægning: Jeg har anvendt KRESTON-mini på denne sag, da jeg anså sagen at være uden revisionsmæssige problemer. Efter sin definition medfører anvendelsen af denne planlægning, at der anvendes et væsentlighedsniveau på 0 kr., hvilket indebærer, at revisor opnår fuldt kendskab til alle transaktioner i selskabet og at der opnås fuld enighed med ledelsen om størrelsen af alle poster i årsregnskabet. Planlægning, dokumentation for udførelsen og konklusionerne på arbejdet samles i ét notat i overensstemmelse med ISA 315 afsnit A11 og A19 samt ISA 230 afsnit A16 og A17. Tilstrækkelig revisionsbevis: Efter min opfattelse har jeg opnået tilstrækkeligt revisionsbevis for tilstedeværelse og værdiansættelse af kapitalandele i dattervirksomhederne. Regnskaberne for 6

7 dattervirksomhederne er aflagt uden revision, men jeg har ydet assistance ved opstilling af årsregnskaber for dattervirksomhederne: E ApS, 3. regnskabsår. F ApS, 3. regnskabsår og G ApS, 2. regnskabsår. Jeg har assisteret selskaberne med bogførings- og regnskabsassistance siden stiftelsen. Selskaberne har haft en stabil drift og har givet overskud hvert år. I forbindelse med gennemførelse af den regnskabsmæssige assistance i de tilknyttede virksomheder udføres adskillige afstemningsopgaver mv. Flere af disse har karakter af revisionshandlinger, og den samlede regnskabsmæssige assistance giver dermed et overblik over virksomhederne på niveau med, hvad der ville være tilfældet ved en revision uagtet at der ikke er afgivet en revisionspåtegning. Der er det anset som tilstrækkeligt grundlag for indregning i modervirksomheden uden betydelig risiko for væsentlig fejlinformation, og der vurderes således at være tilstrækkeligt revisionsbevis til afgivelse af påtegning uden forbehold eller supplerende oplysninger. I/S H: Pantebreve: Der aflægges årsregnskab efter regnskabsklasse A. Årsregnskabsloven indeholder ingen krav til indregning og måling. Den regnskabsmæssige behandling af pantebrevene fremgår af beskrivelsen under anvendt regnskabspraksis. Jeg har på anskaffelsestidspunktet påset, at bogført værdi af pantebrevene er i overensstemmelse med købsbilag. Jeg har samtidigt ud fra mundtlige oplysninger vurderet, at pantebrevene var fornuftige køb til pågældende kurser. Interessentskabets administrator, J, er kreditchef ved I. Han har erfaring med finansielle forhold og er i stand til at vurdere boniteten af de indkøbte pantebreve. Jeg har derfor ikke fundet anledning til at sætte spørgsmålstegn ved købskursen. Pantebrevene er købt til overkurs og nedskrives til kurs 100 efter købet. Pantebrevene har en nominel rente på hhv. 8 % og 7,5 %. Denne forrentning må betragtes som god i et aktuelt marked med en realkreditrente på 0,4 %. Jeg har i forbindelse med udført assistance med opstilling af årsregnskabet kontrolleret, at afdrag og renter indgår i henhold til afdragsprofil på de enkelte pantebreve. Resultatet af denne kontrol har jeg anvendt som revisionsbevis for pantebrevenes tilstedeværelse. Jeg har med baggrund i pantebrevenes forrentning og pantstilling ikke fundet anledning til at tage forbehold for ledelsens værdiansættelse. Med hensyn til manglende funktionsadskillelse har jeg ikke anset denne som værende så væsentlig at den skulle komme til udtryk i revisionsprotokollen. Interessentskabets indtægts- og udgiftsmønster er stort set uændret fra år til år, og det vil være særdeles vanskeligt for administrator at gennemføre besvigelser. Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har oplyst, at kontrolsagen blev behandlet på møde i Revisortilsynet den 17. december 2015, og at Revisortilsynet ved mail af 21. december 2015 anmodede indklagede om at fremsende notat vedrørende C ApS. 7

8 Revisortilsynet traf ved skrivelse af 13. januar 2016 afgørelse om indbringelse af indklagede for nævnet i overensstemmelse med det anførte i høringsskrivelsen. Parternes bemærkninger: Klager, Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, har vedrørende indklagedes klage over sagsbehandlingen anført, at sagen blev behandlet på tilsynets møde den 17. december Revisortilsynets beslutning om indbringelse er af 13. januar 2016, som det fremgår af dateringen af afgørelsesbrevet. I Revisortilsynets brev til Revisornævnet af 14. januar 2016 er der henvist til Revisortilsynets beslutning af 13. januar Klager har videre anført, at man kan medgive, at det ville have været hensigtsmæssigt, at der havde været fastsat en frist i mail af 21. december 2015, hvor der anmodes om notat vedr. C ApS. Klager har dog hertil bemærket, at indklagede havde 7 arbejdsdage efter nytår til at indsende et dokument, som der er henvist til i høringssvaret, hvilken frist må anses for rimelig. Klager har videre oplyst, at indklagede ikke som følge af mailen af 21. december 2015 anmodede om en yderligere frist eller klagede over ikke at have haft tidsmæssig mulighed for at indsende materialet efter modtagelsen af Revisortilsynets brev af 13. januar Klager har for så vidt angår sagens realitet vedrørende C ApS for regnskabsåret 2012/13 gjort gældende, at der ikke er foretaget en tilstrækkelig planlægning, idet der ikke er fastsat et væsentlighedsniveau, idet der ikke er dokumenteret væsentlige og risikofyldte regnskabsposter, og idet der ikke fremgår planlagte handlinger vedrørende dattervirksomheder og relaterede poster, som udgør 99,9 % af balancesummen. Klager har videre anført, at der ikke er indhentet tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for kapitalandele i dattervirksomheder og hertil relaterede regnskabsposter, der udgør i alt 99,9 % af den samlede balancesum og størstedelen af resultatet før skat, ved, at indklagede som det eneste har indsat genpart af årsrapporter for dattervirksomhederne, fordi årsrapporterne for dattervirksomhederne ikke har været genstand for revision, men udelukkende er forsynet med assistanceerklæring om opstilling i henhold til ISRS Til indklagedes oplysning i høringssvaret - om, at der er foretaget tilstrækkelig planlægning, idet der er anvendt KRESTON-mini på sagen, som medfører, at der anvendes et væsentlighedsniveau på 0 kr. - har klager henvist til, at indklagede i bilag 4 har redegjort for, at et væsentlighedsniveau på kr. anses for acceptabelt. Klager har videre oplyst, at det nu fremlagte notat Kreston mini er gennemgået af klager med henblik på at vurdere, om det ændrer på klagers konklusion vedrørende dette klagepunkt. Klager har indledningsvis - til indklagedes oplysning om, at væsentlighedsniveauet, jf. Kreston mini pr. definition er 0 kr. - bemærket, at det fastsatte væsentlighedsniveau ikke fremgår af notatet. Der skal imidlertid altid fastlægges et væsentlighedsniveau for den konkrete erklæringsopgave. Dette gælder uanset, at revisor anfører, at alle opdagede fejl bliver rettet. Væsentlighedsniveauet skal ligeledes benyttes ved vurderingen af væsentlige og risikofyldte områder og som udgangspunkt for faglige vurderinger, herunder for så vidt angår regnskabsposter, der indeholder elementer af regnskabsmæssige skøn. Klager har videre anført, at der i notatet ikke er dokumenteret væsentlige og risikofyldte regnskabsposter, ligesom der ikke fremgår planlagte handlinger vedrørende dattervirksomheder og relaterede poster, som udgør 99,9 % af balancesummen. Det fremgår ligeledes ikke af notatet, hvilke revisionshandlinger, der er udført vedrørende dattervirksomheder og relaterede poster. Klager har videre - i tilknytning til indklagedes henvisning i svarskriftet til dokumentation i arkiverne for datterselskaberne vedrørende de arbejdshandlinger, som er udført i datterselskaberne, 8

9 og som danner grundlag for indregningen og konklusionen i moderselskabets årsrapport - bemærket, at dokumentationen som altovervejende hovedregel skal fremgå af arbejdspapirerne til den konkrete foretagne revision og det konkrete selskab, der bliver revideret. Det er ikke tilstrækkeligt efterfølgende at henvise til, at de vurderinger, der ligger til grund for indregningen og konklusionen i moderselskabets årsrapport, kan findes i forbindelse i dokumentationen for de arbejdshandlinger, som er udført i datterselskaberne. Klager har på denne baggrund fastholdt, at indklagede har overtrådt god revisorskik ved revisionen af årsregnskabet for C ApS for 2012/13, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig planlægning og indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis som grundlag for den afgivne erklæring. Klager har for så vidt angår sagens realitet vedrørende selskabet I/S H for regnskabsåret 2013 gjort gældende, at der ikke er dokumenteret planlagte og udførte handlinger samt konklusion vedrørende pantebreve, for hvilke regnskabsposten overstiger det fastsatte væsentlighedsniveau. Herved er der ikke dokumenteret tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for så vidt angår pantebrevenes tilstedeværelse og måling. Klager har videre gjort gældende, at det udarbejdede revisionsprotokollat ikke kan anses for at indeholde fyldestgørende information, jf. revisorlovens 20, stk. 1 samt ISA 265, idet det ikke indeholder oplysning om den manglende funktionsadskillelse. Klager har hertil bemærket, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre for revisionen af en væsentlig regnskabspost. Indklagedes viden og vurderinger skal fremgå skriftligt af den foreliggende revisionsdokumentation. Klager har vedrørende det af indklagede i høringssvaret anførte - om, at den manglende funktionsadskillelse ikke er anset som værende så væsentlig, at den skulle komme til udtryk i revisionsprotokollen - gjort gældende, at den manglende funktionsadskillelse er en betydelig mangel i den interne kontrol, som derfor bør rapporteres. Klager har - i tilknytning til det vedlagte revisionsnotat for 2013, der ifølge indklagede udgør dokumentation for de udførte substanshandlinger - anført, at notatet ikke indeholder dokumentation for, at der er planlagt eller udført handlinger vedrørende unoterede pantebreve for så vidt angår afdækning af revisionsmålene, tilstedeværelse, ejendomsret og måling pr. 31. december Klager har - i tilknytning til det af indklagede anførte om, at indklagede i henhold til ISA 265 artikel 6 pkt. A II ikke anser det nødvendigt at omtale ene-prokuraen i revisionsprotokollatet - gjort gældende, at kravet til redegørelse i revisionsprotokollat fremgår af revisorlovens 20. Endvidere fremgår det af ISA 265, kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse, punkt 9, at revisor rettidigt og skriftligt skal kommunikere til den øverste ledelse om betydelige mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen. Sådanne mangler omhandler eksempelvis såvel manglende funktionsadskillelse som omtale af eneprokuraforhold. Klager har konkluderende anført, at indklagede ved de anførte fejl og mangler, jf. ovenfor, ikke har opfyldt kravene i revisorlovens 20 og 23, samt ISA 200, afsnit 3 og 15, ISA 230, afsnit 5 og 8ISA 300, afsnit 7, ISA 315, afsnit 5, ISA 320, afsnit 9, ISA 330, afsnit 18-19, ISA 500, afsnit 6 om planlægning, dokumentation af udført arbejde og indhentelse af revisionsbevis samt god revisorskik, samt at der således ikke var et tilstrækkeligt grundlag for de afgivne erklæringer i de pågældende sager. Indklagede har herved overtrådt god revisorskik i henhold til revisorlovens 16, stk.1. Indklagede har indledningsvist vedrørende sagens formalitet anført, at han "påklager Revisortilsynets sagsbehandling". Indklagede har gjort gældende, at sagen er behandlet af 9

10 Revisortilsynet den 17. december Den 21. december anmodede imidlertid en sagsbehandler ved brev om yderligere oplysninger. Brevet er udsendt umiddelbart inden jul, og der er ingen svarfrist eller lignende. Der kom ingen rykkerskrivelse, men kun brev om, at der var truffet afgørelse den 17. december 2015, og at sagen var indbragt for Revisornævnet den 13 januar Der har ikke været anledning til at klage over en tidsfrist, der ikke var fastsat. Det kan anerkendes, at 7 arbejdsdages svarfrist havde været tilstrækkeligt, hvis der havde været fastsat en sådan. Det må antages, at klager ikke igen den 13. januar 2016 har behandlet sagen, men at det blot er denne dag, hvor afgørelsen er blevet renskrevet og sendt til Revisornævnet. Indklagede har vedrørende sagens realitet for så vidt angår C ApS for regnskabsåret 2012/13 indledningsvist henvist til det i høringsbrevet anførte, herunder om anvendelsen af Kreston, og indklagede har gjort gældende, at den af ham dokumenterede planlægning, udførelse og dokumentation har været tilstrækkelig, idet denne overholder kravene i ISA 315, afsnit A11 og A19, samt ISA 230, afsnit A16 og A17. Indklagede har hertil føjet, at væsentlighedsniveau, jf. Kreston mini, pr. definition 0 kr. I en diskussion med kvalitetskontrollanten blev indklagede afæsket et svar på, hvad væsentlighedsniveauet ville have været, hvis indklagede ikke havde anvendt Kreston mini. Indklagedes svar hertil fremgår af bilag 4 (punkt E) som kr., men dette er et hypotetisk alternativ, som ikke har været i brug i sagen. Indklagede har vedrørende påstanden om, at der ikke er fastsat et væsentlighedsniveau anført, at i det generelle kvalitetsstyringssystem afsnit er det anført, at betingelserne for at anvende Kreston mini er således: I det første spørgsmål tages der stilling til, om der er tale om en lille sag eller ej (typisk et holdingselskab eller et selskab med et begrænset antal transaktioner, hvor revisor forventer at gennemse alle transaktioner m.v.) Forudsætningen for at anvende den lille sag er, at der i virksomheden er ingen eller ubetydelig driftsaktivitet, at vi forestår udarbejdelsen af regnskabet og at der kun er ubetydelige regnskabsmæssige skøn involveret i regnskabsudarbejdelsen. Endvidere er det forudsætningen, at der er fuld ejerinvolvering i aktiviteten, således at risikoen for besvigelser i det hele er nærmest ikke eksisterende. Udgangspunktet omkring væsentlighed er, at vi forventer fuld enighed med ledelsen om alle poster, så der pr. definition er et væsentlighedsniveau på 0. Svares der ja til spørgsmålet om lille sag, undertrykkes de enkelte regnskabs- og revisionsområder, og planlægningsskemaet omdannes til den meget summariske dokumentation for planlægning, udførelse og konklusion. Hvis forudsætningerne efterfølgende viser sig ikke at holde, skal planlægningen revurderes/udvides ved ændring af svaret. Indklagede har henvist hertil og oplyst, at det var hans begrundelse for at benytte Kreston mini i denne sag, og dermed har indklagede også taget stilling til et væsentlighedsniveauet på 0 kr. Indklagede har videre vedrørende påstanden om, at indklagede alene har indsat årsrapporter i dokumentationsmappen for C ApS, anført, at i indklagedes arkiver for datterselskaberne findes der dokumentation for de arbejdshandlinger, indklagede har udført i datterselskaberne, og som har været med til at danne grundlag for indregningerne og indklagedes konklusioner i moderselskabets årsrapport. Kvalitetskontrollanten kunne naturligvis have fået adgang til denne dokumentation under kvalitetskontrollens udførelse, men han havde allerede konkluderet, at denne dokumentation ikke ville påvirke hans erklæring. Det vil på denne baggrund været helt forkert at tage udgangspunkt i, at der ikke findes dokumentation. 10

11 Indklagede har endelig anført, at såfremt hovedreglen om, at al dokumentation skal fremgå af arbejdsarkiv for modervirksomheden, skal følges i den konkrete sag, ville det medføre, at arkivet vil blive uforholdsmæssigt stort. I indklagedes system står arbejdsmapper for dattervirksomhederne og modervirksomheden samlet, hvorfor det ikke vil være noget problem at finde dokumentation i dattervirksomhederne arbejdsmapper. Det ville derimod have været tilfældet, hvis der havde været flere ekstra mapper til modervirksomhedens dokumentation. Indklagede har i tilknytning hertil bemærket, at der ikke er tale om en efterfølgende henvisning, som anført af Revisortilsynet, men en henvisning, som kvalitetskontrollanten kunne have fået under kontrollens gennemførelse, hvis han ikke havde haft travlt med at afslutte sagen. Indklagede har vedrørende sagens realitet for så vidt angår I/S H for regnskabsåret 2013 henvist til det vedlagte revisionsnotat for 2013, hvori der er dokumentation for udførte substanshandlinger. Dette arbejdsnotat, der bl.a. har dannet grundlag for udfyldelse af Kreston 13000, fremgik af indklagedes dokumentationsmappe. Indklagede har således ikke redegjort efterfølgende verbalt, idet indklagedes revision er dokumenteret i ovenstående arbejdsnotat, hvilket indklagede efterfølgende har uddybet for Revisortilsynet. Der er udført substanshandlinger på alle væsentlige poster, herunder også de omtalte pantebreve. Idet indklagede ikke fandt, at der var betydende risiko for væsentlige fejl, har indklagede ikke udvidet sin revision herudover. Indklagede har videre anført, at ISA 625 artikel 6 pkt. A II, som må være den bestemmelse, som Revisortilsynet henviser til, ikke kan være grundlag for, at kommunikation er nødvendig. Forholdene i virksomheden kan gennemskues af alle involverede parter, så et misbrug af fuldmagtsforhold og deraf følgende besvigelser ville blive opdaget straks. Derfor har indklagede ikke anset det for nødvendigt at omtale ene-prokuraen i revisionsprotokollatet. Der er kun 5 interessenter i I/S H, alle deltager i interne møder og regnskabsgennemgange, og alle er bekendte med forretningsgangene og fuldmagtsforholdene i interessentskabet. Selskabets aktiviteter er overskuelige, og der er kun ca. 60 bilag årligt. Da problematikken med funktionsadskillelse og eneprokuraforholdet var alle interessenter bekendt, fandt indklagede ikke, at det var en svaghed i de interne forretningsgange, som var nødvendigt at omtale i revisionsprotokollatet. Afslutningsvis har indklagede henvist til, at ingen af de fremkomne bemærkninger ville have ændret et komma i de udarbejdede årsrapporter. Ingen regnskabslæser kan forventes at have grundlag for at træffe andre beslutninger på grundlag af årsrapporterne, og ingen har lidt tab. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indledningsvist bemærkes, at det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Sagens formalitet Indledningsvis bemærkes, at Revisornævnet ikke er administrativ klageinstans til afgørelser truffet af Revisortilsynet, og Revisornævnet har derfor ikke kompetence til at behandle klager over Revisortilsynets sagsbehandling som sådan. For så vidt angår de konkrete klagepunkter indbragt for Revisornævnet i denne sag fremgår det af det oplyste, at Revisortilsynet har truffet afgørelse om at indbringe indklagede for Revisornævnet på et tidspunkt, hvor indklagede ikke havde besvaret tilsynets anmodning om at få fremsendt 11

12 yderligere oplysninger uden samtidig at fastsætte en frist herfor. Revisortilsynet behandlede sagen den 17. december 2015, og det var efter sagsbehandlingen på dette møde, fremsendelsen af anmodningen om yderligere materiale - uden frist - blev sendt til indklagede. Herefter indbragte Revisortilsynet den 13. januar 2016, på hvilket tidspunkt der ikke forelå svar fra indklagede om nye oplysninger, klagen for Revisornævnet. Indklagede har imidlertid haft mulighed for at kommentere sagen - og fremsendte relevante oplysninger - både over for kvalitetskontrollanten, over for Revisortilsynet og nu over for Revisornævnet, ligesom Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, ved sit svarskrift har haft mulighed for at forholde sig til det af indklagede fremsendte materiale. På denne baggrund finder Revisornævnet ikke grundlag for at afvise at realitetsbehandle de af Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen, indgivne klagepunkter. Sagens realitet Revisornævnet lægger kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer samt det af indklagede fremsendte arbejdspapir vedrørende revisionerne til grund. Det er på denne baggrund vedrørende selskabet C ApS for regnskabsåret 2012/13 bevist af klager, at indklagede ikke har foretaget en tilstrækkelig planlægning, idet der ikke i indklagedes arbejdspapirer fremgår et fastsat væsentlighedsniveau, idet der ikke er dokumenteret væsentlige og risikofyldte regnskabsposter, og idet der ikke fremgår planlagte handlinger vedrørende dattervirksomheder og relaterede poster, som udgør 99,9 % af balancesummen. Der har derfor ikke foreligget et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for kapitalandele i dattervirksomheder og hertil relaterede regnskabsposter ved den af indklagede anvendte fremgangsmåde, nemlig som det eneste at indsætte genpart af årsrapporter for dattervirksomhederne, allerede fordi årsrapporterne for dattervirksomhederne ikke har været genstand for revision, men udelukkende er forsynet med assistanceerklæring om opstilling i henhold til ISRS Det af indklagede anførte om, at dokumentationen fandtes i mapper vedrørende datterselskaberne, og det af indklagede fremsendte materiale fra arbejdspapir til revisionen, kan ikke føre til et andet resultat, hvortil bemærkes, at det ikke fremgår af indklagedes notat, hvilke revisionshandlinger, der er udført vedrørende dattervirksomheder og relaterede poster. Herved har indklagede tilsidesat de pligter, der påhviler revisor ved afgivelse af erklæringer efter revisorlovens 1, stk. 2, ved afgivelse af erklæringen på årsrapporten for 2012/13 for C, og indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Det er vedrørende selskabet I/S H for regnskabsåret 2013 bevist af klager, at indklagede ikke har dokumenteret planlagte og udførte handlinger samt konklusion vedrørende pantebreve, for hvilke regnskabsposten overstiger det fastsatte væsentlighedsniveau. Der har derfor ikke foreligget et tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for så vidt angår pantebrevenes tilstedeværelse og måling. Heller ikke det af indklagede fremsendte notat indeholder dokumentation for de udførte substanshandlinger, idet notatet ikke indeholder dokumentation for, at der er planlagt eller udført handlinger vedrørende unoterede pantebreve for så vidt angår afdækning af revisionsmålene, tilstedeværelse, ejendomsret og måling pr. 31. december Herved har indklagede tilsidesat de pligter, der påhviler revisor ved afgivelse af erklæringer efter revisorlovens 1, stk. 2, ved afgivelse af erklæringen på årsrapporten for 2013 for I/S H, og indklagede har herved tilsidesat god revisorskik. Revisorlovens 20, blev ved lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, ændret således, at kravet om afgivelse af revisionsprotokoller er bortfaldet med undtagelse af PIE-virksomheder. Som klagepunktet er 12

13 formuleret, herunder de til klagepunktet anførte anbringender og henvisningen i det retlige grundlag til revisorlovens 20, finder nævnet herefter, at en overtrædelse af revisorlovens 20, stk. 1, i denne sag ikke kan medføre disciplinærstraf, jf. princippet i straffelovens 3. Herefter bortfalder disciplinærstraffen for denne del af klagepunktet. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lov 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelse af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes til at være en mindre alvorlig forseelse. For overtrædelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede, statsautoriseret revisor A, derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en advarsel. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A, tildeles en advarsel. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47c. 13

14 Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Marianne Madsen 14