Den 1. november 2016 blev der i sag nr. 35/2016. Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen. mod. registreret revisor A. afsagt sålydende K E N D E L S E:

Transkript

1 Den 1. november 2016 blev der i sag nr. 35/2016 Revisortilsynet, nu Erhvervsstyrelsen mod registreret revisor A afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved skrivelse af 11. februar 2016 har Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) i medfør af dagældende revisorlovs 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været godkendt som registreret revisor siden den [dato], og at han i Revireg har været tilknyttet B ApS, cvr-nummer XX XX XX XX, siden den 2. marts Klagen: Klageren har rejst følgende klagepunkter: a) Erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for 2012/13, idet der er afgivet supplerende oplysninger, der burde have givet anledning til forbehold. b) Erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for C A/S for 2012/13, idet der burde have været taget forbehold for flere overtrædelser af årsregnskabsloven. Sagsfremstilling Det daværende Revisortilsyn udtog i 2014 B ApS, cvr-nummer XX XX XX XX, [By], til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 8. december 2014 fremgår, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 1 godkendt revisor, hvoraf 1 var berettiget i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Det fremgår endvidere, at kvalitetskontrollanten på virksomhedens kontorsted udtog 4 enkeltsager til kontrol. Kontrollantens erklæring indeholder endvidere følgende: Forbehold Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i flere tilfælde konstateret, at de afgivne erklæringer ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget forbehold ved overtrædelse af årsregnskabsloven, ved at 1

2 det ikke er begrundes hvorfor goodwill afskrives over mere end 5 år, usikkerhed om fortsat drift ikke er beskrevet korrekt i ledelsesberetning og årsregnskabets noter, men angives som supplerende oplysning i revisors påtegning, der mangler omtale af væsentlige fejl i tidligere år, der er rettet over resultatopgørelsen i året, [..] Konklusion Ved den udførte gennemgang er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Ved gennemlæsning af en erklæringsopgave har vi i konstateret, at der er foretaget mangelfuld planlægning, samt at det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt. Som følge af det anførte forbehold er det vor opfattelse, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med lovgivningens krav. C A/S Indklagede har den 20. november 2013 afgivet følgende påtegning på selskabets årsrapport for 2012/13: Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30/ samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1/ / i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi oplyse, at selskabet har tabt over halvdelen af aktiekapitalen. Selskabets egenkapital udgør kr , men hertil skal tages hensyn til den ansvarlige lånekapital på kr. 3 mio., hvorfor den reelle negative egenkapital kun udgør kr Selskabets indtjening har vist en markant forbedring, og budgettet viser på nuværende tidspunkt, at denne betydelige forbedring i indtjeningen fortsætter for indeværende år, hvilket også er begrundelsen for, at regnskabet er opstillet efter going-concern princippet. Selskabets formål er at drive restaurationsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed. Af årsrapporten fremgår endvidere, at årets resultat efter skat udgjorde kr., og at balancesummen 2

3 udgjorde kr., heraf udgjorde goodwill kr., og omsætningsaktiver kr. Egenkapitalen udgjorde kr., mens kortfristede gældsforpligtelser udgjorde kr. For det foregående regnskabsår udgjorde årets resultat efter skat kr., balancesummen udgjorde kr., mens egenkapitalen udgjorde kr. Af note 13 fremgår: Usikkerhed om going concern Usikkerhed i forbindelse med going concern er beskrevet i ledelsesberetningen under supplerende bemærkninger i revisorerklæringen. Af ledelsesberetningen fremgår: Udviklingen i regnskabsåret Årets resultat udgør således kr før skat, ligesom den bogførte egenkapital udgør kr Selskabets drift har tidligere været påvirket af, at der har været uenighed blandt de daværende ejere, hvilket har påvirket såvel driften som omkostningerne i negativ retning. Efter overtagelsen af hele selskabskapitalen i september 2011 er der sket væsentlige forbedringer i selskabets indtjening, hvilket skyldes en pæn stigning i omsætningen, forbedret bruttoavanceprocent og et bedre styr på omkostningerne. Dette er den primære forklaring på, at årets resultat er blevet forbedret med næsten kr sammenlignet med 2011/12. Ledelsen anser årets resultat som tilfredsstillende. Af anvendt regnskabspraksis fremgår endvidere: Afskrivninger Af- og nedskrivninger på immaterielle og materielle anlægsaktiver foretages som følger: Øvrigt driftsmateriel, inventar, maskiner og tekniske anlæg afskrives over 5 år. [..] Anlægsaktiver Anlægsaktiverne, såvel immaterielle som materielle, optages til anskaffelsessummen med tillæg af eventuelle forbedringer og opskrivninger og med fradrag af akkumulerede afskrivninger. Afskrivningerne foretages lineært over det enkelte aktivs forventede brugstid, jfr. foregående side. 3

4 Indklagede har i revisionsprotokollatet blandt andet anført følgende: 4.2. Resultatopgørelse Selskabets resultat før skat udgør kr Resultatet er kr bedre end året før. Denne væsentlige forbedring i driftsresultatet skyldes bl.a. at der netto er indtægtsført kr , der vedrører indtægter/udgifter, som reelt skal henføres til regnskabsåret 2011/12. Den resterende forbedring af driftsresultatet, altså kr , fremkommer primært p.g.a. den stadig stigende omsætning, med en bedre BA %. Det fremgår af udateret gældsbrev mellem C A/S og D, at selskabets ejer har påtaget sig selvskyldnerkaution med 3,2 mio. kr. Det fremgår videre, at ejeren har kautioneret for lejemålet i [center]. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, Skema C, fremgår : Kort beskrivelse af sagen: Der er tale om en virksomhed der under Es varemærke (Franchise) sælger fastfood i storcentret [center]. Der er negativ egenkapital, men der er fremgang i resultatet og positivt resultat, selv om dette er påvirket af en fejl i det tidligere regnskabsår. Redegørelse for den udførte gennemgang herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang Der er ikke konstateret væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision Redegørelse for den udførte gennemgang herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende overtrædelse er erklæringsbekendtgørelsen, herunder overtrædelse af den relevante begrebsramme (f.eks. årsregnskabsloven): [..] Det er ikke begrundet hvorfor immaterielle anlægsaktiver (goodwill) afskrives over mere end 5 år (7 år) jf. ÅRL 53, stk. 2., litra C. Der er anført "Usikkerhed om going concern " i regnskabets noter. Der henvises i noterne til ledelsens beretning og til revisors påtegning og supplerende oplysninger heri. Der er ikke omtale af denne usikkerhed i ledelsens beretning. De supplerende oplysninger om forhold i regnskabet omtaler tab af selskabets egenkapital, og årsagen til at regnskabet aflægges under forudsætning af fortsat drift. Omtalen skulle i stedet have henvist til oplysninger i ledelsesberetningen og noterne herom. Ovenstående forhold, [..] og manglende omtale af usikkerhed om going concern i årsregnskabet burde have medført forbehold i revisors påtegning på årsregnskabet. 4

5 Det fremgår endvidere af revisionsprotokollen, at der er indtægtsført DKK , der vedrører fejl i tidligere år. Fejlen vedrører for meget indregnet leverandørgæld og royalty, som konstateres ved regnskabsudarbejdelsen det efterfølgende år. Der er tale om et beløb, som overstiger den fastsatte væsentlighedsgrænse. Er der endvidere tale om en fundamental fejl (hvis regnskabet sidste år ikke gav et retvisende billede) burde beløbet være indtægtsført over egenkapitalen og sammenligningstallene burde være rettet jf. ÅRL 52, stk. 2. Under alle omstændigheder skulle fejlen have været omtalt i årsrapporten iht. ÅRL 54. Fejlen er ikke omtalt i årsrapporten. Ovenstående burde have medført forbehold. Det fremgår af bilag 4 vedrørende C A/S, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau udgør kr. Af bilaget fremgår endvidere, at kontrollanten har svaret ja til spørgsmål om, hvorvidt indklagede har indhentet tilstrækkelig dokumentation for sin vurdering af ledelsens bedømmelse af virksomhedens evne til at fortsætte driften i en periode, der mindst dækker 12 måneder efter balancedagen. Af bilag 4 fremgår endvidere: E. Planlægning af revisionsopgaven [..] 7. Fokusområde regnskabsmæssige skøn: Indgår der væsentlige regnskabsmæssige skøn i virksomhedens regnskab? Ja Bemærkninger: Goodwill og materielle anlæg. Det fremgår af arbejdspapirer, at afskrivning af goodwill sker over 7 år. Det er anført, at værdien anses for rimelig under hensyntagen til den aktuelle indtjening i virksomheden. Over for Revisortilsynet fremførte klageren herefter blandt andet følgende: Og det fremgår yderligere under punkt 3, at det er ikke begrundet hvorfor immaterielle anlægsaktiver (goodwill) afskrives over mere end 5 år (7 år). Jeg må desværre indrømme, at de notater som jeg i de tidligere år har haft som en fast bestanddel af min vedhæftede revisionsark, ikke er medtaget i 2013-regnskabet. Det gjorde jeg auditøren opmærksom på, men han fremførte at eftersom det var beviseligt at disse oplysninger manglede i mine 2013 revisionspapirer, samtidig med at det ikke var fremført under afsnittet anvendt regnskabspraksis, ville han fastholde at dette var en fejl. 5

6 Jeg skal anføre, at det er korrekt at det under anvendt regnskabspraksis fremgår at afog nedskrivning på immaterielle og materielle anlægsaktiver foretages som følger: øvrig driftsmateriel inventar maskiner afskrives over 5 år. Der mangler ganske korrekt en linje, der berører problemstillingen vedrørende de immaterielle anlægsaktiver. Jeg vedlægger dog en kopi fra mine 2012 arbejdspapirer, hvoraf det fremgår, hvorfor jeg har brugt en afskrivningsperiode for goodwill på 7 år, og ikke 5 år. Som det fremgår, har jeg vist hvad de skattemæssige afskrivninger ville udgøre for henholdsvis 5, 7 og 10 år. Grunden til at jeg i den konkrete situation også har regnet på 10 år er at der ved start af en ny E forretning skal købes en licens af verdensfirmaet, idet denne licens gælder for en 10-årig periode. Under punkt b, afsnit 4 fremgår det, at der er anført "usikkerhed om fortsat drift" i regnskabets noter. Der henvises her til revisors påtegning og supplerende oplysninger heri. De supplerende oplysninger om forhold i regnskabet omtaler tab af selskabets egenkapital og årsagen til, at regnskabet aflægger under forudsætning af fortsat drift. Omtalen skulle i stedet have været henvist til oplysninger i regnskabsberetningen og noterne herom. Jeg skal her henvise til, at det i revisionserklæringen fremgår, at selskabets indtjening har vist en markant forbedring, og budgettet viser på nuværende tidspunkt, at denne betydelige forbedring i indtjeningen fortsætter for indeværende år, hvilket også er begrundelsen for, at regnskabet er opstillet efter going concern princippet. Og yderligere fremgår under noterne nr. 13, at usikkerhed going concern - usikkerhed i forbindelse med going concern er beskrevet i ledelsesberetningen under supplerende bemærkninger i revisorerklæringen. Jeg forstod det på auditøren således, at min største fejl var, at jeg som overskrift til note 13 har fremført usikkerhed om going concern. Dette læser auditøren på en sådan måde, at der er usikkerhed om going concern. Jeg mener selv, at jeg ved at bruge denne overskrift blot henviser til problemstillingen, nemlig going concern problematikken. Jeg vil sørge for, at jeg i mine fremtidige regnskaber kun bruger overskriften going concern og ikke "usikkerhed om going concern Jeg vil til enhver tid fremhæve, at en normal professionel regnskabslæser godt kan læse hvad det er, jeg forsøger at fremkomme med. Som en afslutning på behandlingen af problemstillingen vedrørende going concern eller ej skal jeg fastholde, at de ord som fremgår af mit afsnit benævnt Supplerende oplys- 6

7 ninger vedrørende forhold i regnskabet, altså min konklusion, under alle omstændigheder er korrekt. På bilag c, pkt. 4 fremgår det at det fremgår af revisionsprotokollen, at der er indtægtsført danske kroner , der vedrører fejl i tidligere år. Fejlen vedrører for meget indregnet leverandørgæld og royalty, som revisor konstaterede ved revisionen det efterfølgende år. Posten indgår som en del af bruttofortjenesten for året. Der er tale om et beløb der overstiger væsentlighedsgrænsen, og fejlen burde derfor være indtægtsført over egenkapitalen og sammenligningstallene burde være rettet, jf. årsregnskabslovens 52, stk. 2. Ovenstående burde have medført et forbehold. Der sker det, at jeg først bliver valgt som selskabets nye revisor fra og med regnskabsåret 2011/12. Den tidligere revisor havde for at sige det meget mildt, været meget tilfældig med sin revision, hvilket bl.a. viste sig ved at væsentlige poster ikke på nogen måde var afstemt/revideret. For regnskabsåret 2011/12 brugte mit kontor derfor måske timer på alene at få afstemt mellemregningskontiene og kreditorerne. På daværende tidspunkt havde jeg fået afstemt i ca. 75% af de tvivlsomme beløb, så jeg vurderede at jeg ville stoppe min afstemning af kreditorerne på daværende tidspunkt. Dette er den eneste forklaring på, at jeg ved min endelige opfølgning for regnskabsåret 2012/13 finder yderligere fejl for omhandlede beløb på kr Desværre går jeg meget op i at rådgive og vejlede mine kunder, hvilket også er den eneste forklaring på, at netop denne fejl er splittet ud og omtalt i revisionsprotokollatet. Jeg må konkludere, at hvis det ikke havde stået i revisionsprotokollatet, ville auditøren ikke være blevet opmærksom på denne fejl. Jeg har diskuteret denne problemstilling med auditøren, og jeg fik efterhånden det indtryk at han godt selv kunne se fornuften i, at omhandlede beløb var blevet medtaget/gemt i regnskabstallene for 2012/13. Dette er også forklaringen på, at jeg dagen efter modtog en særskilt mail, hvor han havde fremsendt en kopi af 52. Det fremgår således under afsnit 422 at det kan i praksis være vanskeligt at skelne mellem almindelige fejl og fundamentale fejl. Fejl kan eksempelvis opstå som følge af manglende indregning af væsentlige aktiver og forpligtelser, der klart viste sig at være til stede. Hvorvidt fejlen er fundamental afhænger udelukkende af den relative størrelse af fejlen og ikke arten af fejlen. Er ledelsen i tvivl om hvorvidt en fejl anses som fundamental skal beløbet indregnes i resultatopgørelsen. 7

8 Der kan fortsat fremføres kritik for, at jeg ikke særskilt har vist omhandlede beløb i resultatopgørelsen, men her har jeg vurderet, at en fejl af denne størrelsesorden ikke var af væsentlig betydning for regnskabslæser. Det er fortsat min overbevisning at regnskaberne for 2011/12 og 2012/13 givet et pænt og godt billede af udviklingen i omhandlede forretning. Jeg vedlægger i den anledning en kopi af mit revisionsprotokollat, hvor jeg specielt skal henvise til punkt 3 og punkt 4.2. Jeg skal også gøre opmærksom på, at det af mine arbejdspapirer, rent revisionsmæssigt, også tydeligt fremgår helt specifikt hvordan fejlen opstår, og disse arbejdspapirer har jeg gennemgået med min kunde. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 24. september 2015 en høring af indklagede, hvoraf fremgår, at man agtede at indbringe indklagede for Revisornævnet vedrørende de anførte klagepunkter og i øvrigt at meddele indklagede en påtale vedrørende blandt andre de samme forhold. Af indklagedes høringssvar af 25. oktober 2015 fremgår: Ad a) Der er afgivet supplerende oplysninger, der burde have givet anledning til forbehold Det er Revisortilsynets opfattelse, at de afgivne supplerende oplysninger burde have været givet som forbehold, da de indeholder nye oplysninger, som ikke i forvejen fremgår af årsregnskabet. Revisor er ikke enig heri, med følgende begrundelse: Ifølge erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 4, skal forbehold altid tages, når regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt. Revisor har ikke taget forbehold for ovenstående, da revisor er af den opfattelse, at der ikke er usikkerhed om fortsat drift, hvorfor der heller ikke er krav om at regnskabet skal indeholde oplysninger om dette. Jævnfør skrivelsen fra Revisortilsynet, er kvalitetskontrollanten enig i, at der er indhentet tilstrækkelig dokumentation for revisors vurdering af ledelsens bedømmelse af virksomhedens evne til at fortsætte driften. Hensigten med oplysningerne, er at forklare, at der ikke var tvivl om selskabets evne til at fortsætte driften, og der er derfor ikke tale om nye oplysninger. Regnskabet indeholder oplysninger om at der var tale om ansvarlig lånekapital, og derfor er oplysningen i påtegningen ikke ny. Ydermere er det revisors opfattelse, at regnskabslæser godt kan tyde regnskabet, da oplysningerne i den supplerende oplysning, blot forklarer hvorledes forholdet er, omkring ansvarlig lånekapital. 8

9 Revisor er derfor af den opfattelse, at der ikke er tale om manglende forbehold, da der ikke var tvivl om selskabets evne til at fortsætte driften. Derfor er erklæringsbekendtgørelsens krav om forbehold, ikke overtrådt. Ad b) Manglende forbehold vedrørende overtrædelser af årsregnskabsloven. Det er Revisortilsynets opfattelse, at revisor skulle have taget forbehold for overtrædelser i årsregnskabet vedrørende: [..] ii. Manglende begrundelse for en forlænget afskrivningsperiode for goodwill Jævnfør erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, skal der altid tages forbehold, når regnskabet ikke indeholder krævede oplysninger, med mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige. ISA 320 pkt. 2 anfører, at fejlinformationer, herunder udeladelser, betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen påvirker de økonomiske beslutninger, som brugere træffer på grundlag af regnskabet. Som beskrevet ovenfor, vurderes selskabets primære regnskabsbrugere at være en relativ snæver kreds, som samtidig har et indgående kendskab til regnskabets detaljeret poster. Revisor er derfor af den opfattelse, at den manglende omtale af afskrivningsperioden på goodwill er uvæsentlig, idet det med rimelighed kan forventes, at brugerne af det konkrete selskabs regnskab, ikke vil påvirke de økonomiske beslutninger, som brugerne træffer på grundlag af regnskabet, hvorfor der ikke er tale om manglende forbehold. Derfor medfører forbeholdet ikke en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen. iii. Manglende forbehold i forbindelse med rettelse af 493 tkr. over resultatopgørelsen Såfremt årsrapporten vedrørende tidligere regnskabsår var urigtig som følge af fundamentale fejl, skal den beløbsmæssige effekt af korrektionen indregnes direkte på egenkapitalen primo, og sammenligningstallene for tidligere år skal tilpasses. Dette følger af årsregnskabslovens 52. Af årsregnskabslovens 54 fremgår det, at hvis indregning og måling af aktiver og forpligtelser ændres som følge af fejl, herunder fundamentale fejl, skal dette forklares. Revisor er af den overbevisning, at der ikke var tale om en fundamental fejl, da regnskabet sidste år, som helhed gav et retvisende billede på tidspunktet for aflæggelsen. At fejlen er over revisors væsentlighedsniveau gør, at revisor foretager rettelsen af fejlen i året, hvor revisor finder fejlen. Hvis fejlen er af fundmental karakter, skal den rettes via egenkapitalen. Årsregnskabsloven med kommentarer, 6. udgave skriver: 9

10 Ved fundamentale fejl forstås efter bemærkningerne til lovforslaget: Fundamentale fejl er meget graverende fejl, som medfører, at tidligere perioders årsregnskaber som helhed (min fremhævning) ikke gav et retvisende billede. Det kan være fejl ved beregninger af værdier, fejl i brugen af regnskabspraksis, misforståelser af fakta m.v. Efter ÅRL skal effekten af rettelser af fundamentale fejl indregnes direkte på egenkapitalen. Efter IAS 8 skal alle væsentlige fejl rettes via egenkapitalen. Det kan i praksis være vanskeligt at skelne mellem almindelige fejl og fundamentale fejl. Fejl kan eksempelvis opstå som følge af manglende indregning af væsentlige aktiver og forpligtelser, der klart viste sig at være til stede. Hvorvidt fejlen er fundamental afhænger udelukkende af den relative størrelse af fejlen og ikke-arten af fejlen. Lovens regler for behandling af fundamentale fejl er en klar undtagelse fra hovedreglen om resultatføring af effekten af fejlrettelser. Er ledelsen i tvivl om, hvorvidt en fejl anses som fundamental, skal beløbet indregnes i resultatopgørelsen. Der skal således være tale om fejl, som gør årsrapporten som helhed er misvisende. Dette svarer til et gennemgribende forhold. Det er således korrekt, at rette forholdet via resultatopgørelsen. Da der ikke er tale om fundamental fejl, er revisor af den opfattelse, at der ikke er tale om manglende forbehold. Derudover medfører fejlen ikke at aktiver og forpligtelser ændres som følge af fejlen (der er tale om en post i resultatopgørelsen der ændres), og dermed skal der slet ikke ske nogen beskrivelse efter årsregnskabslovens 54. iv. Manglende omtale i anvendt regnskabspraksis eller i en note til regnskabet vedrørende indtægtsført beløb Se argumentation ovenfor, som gør at forholdet ikke er krævet omtalt i anvendt regnskabspraksis eller i en note i regnskabet efter Årsregnskabslovens regler, se 54. Fejlen medfører ikke at aktiver og forpligtelser ændres som følge af fejlen (der er tale om en post i resultatopgørelsen der ændres), og dermed skal der ikke ske nogen beskrivelse efter årsregnskabslovens 54. Revisor er derfor af den opfattelse, at der ikke er tale om manglende forbehold. 10

11 Revisortilsynet traf herefter den 11. februar 2016 afgørelse om indbringelse af indklagede som anført i klagen. Tilsynet meddelte endvidere indklagede den anførte påtale. Parternes bemærkninger Klageren har vedrørende klagepunkt a) anført, at det er klagerens opfattelse, at årsregnskabet for C A/S for 2012/13 indeholder indikationer på problemer med going concern. Selskabets egenkapital er tabt. Kortfristet gæld overstiger omsætningsaktiver væsentligt, såvel i indeværende regnskabsår som i sidste regnskabsår. Der har været underskud i foregående år. Resultatet i indeværende regnskabsår på 620 t.kr. er påvirket positivt af en indtægtsført fejl vedrørende tidligere år på 493 t.kr., jf. omtalen under klagepunkt b). Ledelsen har ikke i årsregnskabet redegjort for, hvorledes årsregnskabet kunne aflægges under forudsætning af going concern. Årsregnskabet indeholder desuden ikke noteoplysninger, hvori ledelsen beskriver de usikkerheder, der er fremhævet af indklagede i de supplerende oplysninger. I årsregnskabets note 13 er der henvist til ledelsens beretning samt til indklagedes afgivne supplerende oplysninger. Forhold vedrørende going concern er ikke omtalt i ledelsens beretning. Ledelsens beretning indeholder en redegørelse for udviklingen i selskabets indtjening. Klageren bemærker, at det er ledelsen, der aflægger årsrapporten. Ledelsen kan ikke henvise til indklagedes supplerende oplysninger i en note. Indklagede har i de supplerende oplysninger redegjort for begrundelsen for, at regnskabet er opstillet efter going concern princippet. Herudover har indklagede omtalt selskabets kapitaltab og sammensætningen af selskabets egenkapital og ansvarlige lånekapital. Indholdet af indklagedes supplerende oplysninger svarer til den information, som ledelsen burde have givet i årsregnskabet vedrørende selskabets usikkerhed om going concern. Det er derfor klagerens opfattelse, at indklagedes supplerende oplysninger bidrager med nye oplysninger, som ikke i forvejen fremgår af årsregnskabet. Indklagede burde derfor have taget forbehold for de manglende oplysninger om going concern. Kvalitetskontrollanten har oplyst, at indklagede har indhentet dokumentation for, at selskabet kan anses for at være going concern. Forholdet kunne derfor have været omtalt i en note til regnskabet. Indklagede kunne i så fald have foretaget henvisning til omtalen i noten i en supplerende oplysning. Klageren finder, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der er afgivet supplerende oplysninger, der burde have givet anledning til forbehold for manglende oplysninger om usikkerhed om going concern, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 3. Klageren har vedrørende klagepunkt b) anført følgende Manglende omtale af levetid for aktiver samt manglende begrundelse for længere afskrivningsperiode Beskrivelsen af selskabets anvendte regnskabspraksis omhandler ikke omtale af den fastsatte levetid for de forskellige aktiver i selskabet. Kvalitetskontrollanten har oplyst, at afskrivningsperioden for 11

12 immaterielle anlægsaktiver er på 7 år. Det er ikke begrundet i årsrapporten, hvorfor goodwill er afskrevet over en periode, der overstiger 5 år. Det er anført i høringssvaret, at den manglende begrundelse for valg af afskrivningsperiode ikke vurderes som væsentlig for regnskabsbrugerne. Klageren bemærker, at såfremt afskrivningsperioden for immaterielle anlægsaktiver havde været 5 år, ville de årlige afskrivninger være 121 t.kr. højere. Dette beløb overstiger revisors valgte væsentlighedsniveau på 71 t.kr. Det er klagerens opfattelse, at den manglende omtale af levetiden for aktiverne i selskabet samt den manglende begrundelse for en forlænget afskrivningsperiode for immaterielle anlægsaktiver, er en væsentlig overtrædelse årsregnskabsloven, og at oplysningen må anses for at være væsentlig for regnskabsbrugers stillingtagen til årsregnskabet. Selskabets anlægsaktiver, herunder immaterielle anlægsaktiver, udgør desuden en væsentlig del af balancesummen. Revisortilsynet bemærker, at den omstændighed, at det er anført i høringssvaret, at der er tale om en snæver kreds af regnskabsbrugere ikke kan benyttes som begrundelse for manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven. Fejl vedrørende tidligere år/fundamental fejl I årsregnskabet er der indtægtsført et beløb på 493 t.kr., der vedrører fejl i tidligere regnskabsår. Der er ingen oplysninger om forholdet i årsregnskabet. Klageren har noteret indklagedes bemærkninger, herunder begrundelsen for den benyttede metode, og at indklagede erkender, at beløbet overstiger væsentlighedsniveauet, men at der, efter indklagedes opfattelse, ikke er tale om en fejl af en størrelsesorden, der er af væsentlig betydning for regnskabslæser. Indklagede har endvidere i sine bemærkninger henvist til bemærkningerne til årsregnskabsloven, hvor det fremgår, at hvorvidt en fejl er fundamental, udelukkende afhænger af den relative størrelse af fejlen. Det fremgår tillige, at hvis der er tvivl om, hvorvidt en fejl anses som fundamental, skal beløbet indregnes i resultatopgørelsen. Klageren har noteret bemærkningerne i høringssvaret, hvor det blandt andet er anført, at indklagede er af den overbevisning, at der ikke var tale om en fundamental fejl, da indklagede mener, at regnskabet sidste år, som helhed, gav et retvisende billede på tidspunktet for aflæggelsen. Det er desuden anført i høringssvaret, at indklagede ikke mener, at aktiver og forpligtelser er ændret som følge af fejlen, da der er tale om en post i resultatopgørelsen, der er ændret. Klageren skal hertil bemærke, at den fejl, der er ført over resultatopgørelsen naturligvis har en modpost, som i dette tilfælde er leverandørgæld/skyldig royalty. Der burde således have været omtale heraf i årsregnskabet. Desuden finder klageren, at indklagede i sine arbejdspapirer burde have redegjort for sin stillingtagen til det indregnede beløb. Efter klagerens opfattelse er det endvidere ikke tilstrækkeligt, at forholdet er omtalt i revisionsprotokollatet. Klageren skal bemærke, at det ikke er tilstrækkeligt, at indklagede efterfølgende verbalt kan redegøre fejl og mangler i årsregnskabet. Oplysningerne skal være indregnet, målt og præsenteret i årsregnskabet i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Hvis der er væsentlige overtrædelser, skal indklagede tage forbehold herfor. 12

13 På det foreliggende grundlag, herunder under hensyntagen til det af indklagede valgte væsentlighedsniveau på 71 t.kr., årets resultat på 620 t.kr. og det foregående års resultat på -238 t.kr., er det klagerens vurdering, at der ud fra beløbets størrelse er tale om en fundamental fejl, og at indklagede derfor burde have taget forbehold for, at beløbet ikke er indregnet i overensstemmelse med årsregnskabslovens regler. Uagtet den valgte metode for indregning, er det klagerens opfattelse, at indklagede i givet fald burde have taget forbehold for den manglende omtale i anvendt regnskabspraksis eller i en note til regnskabet vedrørende det indtægtsførte beløb. På baggrund af ovenstående finder klageren derfor, at der samlet set, er tale om en række overtrædelser af årsregnskabslovens krav af væsentlig karakter, og at overtrædelserne er væsentlige for regnskabsbrugers forståelse af årsregnskabet. Som følge heraf finder klageren, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6. Afslutningsvis har klageren generelt anført, at en formodning om et begrænset antal regnskabslæsere ikke kan benyttes som begrundelse for manglende forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven, når en revisor afgiver erklæring med sikkerhed. Indklagede har nedlagt påstand om frifindelse, og har til støtte herfor anført følgende: Klagepunkt a) C A/S er et selskab, der sælger fastfood under Es varemærke. Selskabet er ikke en del af en koncern, og de primære regnskabslæsere vurderes at være eksterne långivere samt kapitalejeren selv, som også er direktøren. Overordnet er problemstillingen manglende forbehold. Det er klagerens opfattelse, at de afgivne supplerende oplysninger burde have været givet som forbehold, da de indeholder nye oplysninger, som ikke i forvejen fremgår af årsregnskabet. Indklagede må konkludere, at klageren mener, at der i regnskabet skulle fremgå oplysning om væsentlig usikkerhed om fortsat drift. Indklagede er ikke enig heri, med følgende begrundelse: Ifølge erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 4, skal forbehold altid tages, når regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men indklagede finder, at forudsætningen ikke er opfyldt. Indklagede har ikke taget forbehold for ovenstående, da indklagede er af den opfattelse, at der ikke er væsentlig usikkerhed om fortsat drift, hvorfor der heller ikke er krav om, at regnskabet skal indeholde oplysninger om dette. Jf. høringsbrevet fra klageren, er kvalitetskontrollanten enig i, at der er indhentet tilstrækkelig dokumentation for indklagedes vurdering af ledelsens bedømmelse af virksomhedens evne til at fortsætte driften. Revisortilsynet skriver: Kvalitetskontrollanten har oplyst, at revisor har indhentet tilstrækkelig dokumentation for at selskabet kan anses for at være going concern. 13

14 Hensigten med oplysningerne i note 13 er at forklare, at der ikke var tvivl om selskabets evne til at fortsætte driften, og at der derfor ikke er tale om nye oplysninger. Regnskabet indeholder oplysninger om, at der var tale om ansvarlig lånekapital, og derfor er oplysningen i påtegningen ikke ny. Ydermere er det indklagedes opfattelse, at regnskabslæser godt kan tyde regnskabet uden yderligere noteoplysninger, da oplysningerne i den supplerende oplysning blot forklarer, hvorledes forholdet er omkring ansvarlig lånekapital. Indklagede er derfor af den opfattelse, at der ikke er tale om manglende forbehold, da der ikke var væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Derfor er erklæringsbekendtgørelsens krav om forbehold ikke overtrådt. Yderligere anføres argumentet, at note 13 indeholder teksten usikkerhed. Dette tolker klageren således, at regnskabet skal indeholde en fyldestgørende note. Årsregnskabsloven med kommentarer, note 199 anfører: "Herudover skal efter 11, stk. 2, suppleres med noter, hvis det konkret findes nødvendigt af hensyn til regnskabsbrugers forståelse af årsrapporten (et retvisende billede). Sådanne noter kan eksempelvis ofte være om væsentlige og usædvanlige dispositioner i løbet af året, væsentlig usikkerhed om bestemte poster og væsentlige transaktioner med nærtstående." Desuden anfører ISA 570, punkt 19, at en revisor skal anføre supplerende oplysning, for at fremhæve tilstedeværelsen af en væsentlig usikkerhed Det vil sige, at regnskabet ikke skal indeholde note om almindelig usikkerhed. Og at indklagede ikke skal anføre supplerende oplysning om almindelig usikkerhed. Notekravet i regnskabet og kravet om supplerende oplysning i revisionspåtegningen, vedrører alene eksistensen af væsentlig usikkerhed. Indklagede har viden om, at ejer er selvskyldner kautionist over for en leverandør med 3,2 mio. kr. Dette styrker overbevisning om, at virksomheden fortsætter driften. Indklagede har viden om, at gæld til D/S 983 t.kr. ikke skal betales, før der er plads til det. Når dette tages i betragtning, er der en positiv arbejdskapital på t.kr. Eneejer har kautioneret for lejemål i [center], hvilket fremgår af indklagedes arbejdspapirer, og udgør 1 mio. kr., hvilket yderligere styrker overbevisningen om, at virksomhedens drift fortsætter. Årsagen til note 13 er at beskrive for regnskabslæser, at der ikke er væsentlig usikkerhed om fortsat drift. Indklagede skulle derfor ikke efter erklæringsbekendtgørelsens 6 tage forbehold for manglende oplysninger. Indklagede skal derfor frifindes. Klagepunkt b) Det er klagerens opfattelse, at indklagede skulle have taget forbehold for overtrædelser i årsregnskabet vedrørende: Manglende begrundelse for en forlænget afskrivningsperiode for goodwill 14

15 Efter erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, skal der altid tages forbehold, når regnskabet ikke indeholder krævede oplysninger, med mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige. Af ISA 320, pkt. 2, fremgår, at fejlinformationer, herunder udeladelser, betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen påvirker de økonomiske beslutninger, som brugere træffer på grundlag af regnskabet. Som beskrevet ovenfor vurderes selskabets primære regnskabsbrugere at være en relativ snæver kreds, som samtidig har et indgående kendskab til regnskabets detaljerede poster. Selskabets regnskabsbrugere udgør et meget begrænset antal, idet ca. 80 % af varekøbet vedrører 1 leverandør, nemlig E Europa. De totale væsentlige leverandører udgør mindre end 10 personer/selskaber. Indklagede er derfor af den opfattelse, at den manglende omtale af afskrivningsperioden på goodwill er uvæsentlig, idet det med rimelighed kan forventes, at brugerne af det konkrete selskabs regnskab, ikke vil påvirke de økonomiske beslutninger, som brugerne træffer på grundlag af regnskabet, hvorfor der ikke er tale om manglende forbehold. Derfor medfører forholdet ikke en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede skal derfor frifindes. Manglende forbehold i forbindelse med rettelse af 493 t.kr. over resultatopgørelsen Såfremt årsrapporten vedrørende tidligere regnskabsår var urigtig som følge af fundamentale fejl, skal den beløbsmæssige effekt af korrektionen indregnes direkte på egenkapitalen primo, og sammenligningstallene for tidligere år skal tilpasses. Dette følger af årsregnskabslovens 52. Af årsregnskabslovens 54 fremgår det, at hvis indregning og måling af aktiver og forpligtelser ændres som følge af fejl, herunder fundamentale fejl, skal dette forklares. Indklagede er af den overbevisning, at der ikke var tale om en fundamental fejl, da regnskabet sidste år, som helhed, gav et retvisende billede på tidspunktet for aflæggelsen. At fejlen er over indklagedes væsentlighedsniveau gør, at indklagede foretager rettelsen af fejlen i året, hvor indklagede finder fejlen. Hvis fejlen er af fundamental karakter, skal den rettes via egenkapitalen. Årsregnskabsloven med kommentarer, 6. udgave skriver: Ved fundamentale fejl forstås efter bemærkningerne til lovforslaget: Fundamentale fejl er meget graverende fejl, som medfører, at tidligere perioders årsregnskaber som helhed (min fremhævning) ikke gav et retvisende billede. Det kan være fejl ved beregninger af værdier, fejl i brugen af regnskabspraksis, misforståelser af fakta m.v. Efter ÅRL skal effekten af rettelser af fundamentale fejl indregnes direkte på egenkapitalen. Efter IAS 8 skal alle væsentlige fejl rettes via egenkapitalen. 15

16 Det kan i praksis være vanskeligt at skelne mellem almindelige fejl og fundamentale fejl. Fejl kan eksempelvis opstå som følge af manglende indregning af væsentlige aktiver og forpligtelser, der klart viste sig at være til stede. Hvorvidt fejlen er fundamental afhænger udelukkende af den relative størrelse af fejlen og ikke arten af fejlen. Lovens regler for behandling af fundamentale fejl er en klar undtagelse fra hovedreglen om resultatføring af effekten af fejlrettelser. Er ledelsen i tvivl om, hvorvidt en fejl anses som fundamental, skal beløbet indregnes i resultatopgørelsen. Der skal således være tale om fejl, som gør årsrapporten som helhed er misvisende. Dette svarer til et gennemgribende forhold. Det er således korrekt at rette forholdet via resultatopgørelsen. Klageren har anført, at Revisortilsynet har noteret revisors bemærkninger, herunder begrundelsen for den benyttede metode og at revisor erkender, at beløbet overstiger væsentlighedsniveauet, men at der, efter revisors opfattelse ikke er tale om at en fejl af en størrelsesorden, der er af væsentlig betydning for regnskabslæser. Dette er ikke korrekt. Indklagede har i sit høringssvar tilkendegivet, at rettelsen er væsentlig, men ikke fundamental (og ikke gennemgribende). Derfor skal rettelsen ske over resultatopgørelsen. Da der ikke er tale om fundamental fejl, er indklagede af den opfattelse, at der ikke er tale om manglende forbehold. Derudover medfører fejlen ikke, at aktiver og forpligtelser ændres som følge af fejlen (der er tale om en post i resultatopgørelsen, der ændres), og dermed skal der slet ikke ske nogen beskrivelse efter årsregnskabslovens 54. Derfor medfører forbeholdet ikke en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede skal derfor frifindes. Manglende omtale i anvendt regnskabspraksis eller i en note til regnskabet vedrørende indtægtsført beløb Se argumentation ovenfor, som gør at forholdet ikke er krævet omtalt i anvendt regnskabspraksis eller i en note i regnskabet efter årsregnskabslovens regler, se 54. Fejlen medfører ikke, at aktiver og forpligtelser ændres som følge af fejlen (der er tale om en post i resultatopgørelsen, der ændres), og dermed skal der ikke ske nogen beskrivelse efter årsregnskabslovens 54. Indklagede er derfor af den opfattelse, at der ikke er tale om manglende forbehold. Subsidiært anføres, at den manglende beskrivelse i sig selv ikke er væsentlig. Indklagede er af den opfattelse, at den manglende beskrivelse er uvæsentlig, idet det med rimelighed kan forventes, at brugerne af det konkrete selskabs regnskab, ikke vil få påvirket de økonomiske beslutninger, som brugerne træffer på grundlag af regnskabet, hvorfor der ikke er tale om manglende forbehold. 16

17 Derfor medfører forbeholdet ikke en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen. Indklagede skal derfor frifindes. Revisornævnets begrundelse og afgørelse Det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, der trådte i kraft den 17. juni 2016, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Indledningsvist bemærkes endvidere, at det forhold, at en årsrapport alene må forventes at have betydning for beslutningsprocessen for en begrænset gruppe af regnskabslæsere, ikke findes at kunne tillægges vægt i forhold til vurderingen af udførelsen af indklagedes opgaver som offentlighedens tillidsrepræsentant. Klagepunkt a) Revisornævnet lægger til grund, at der var flere forhold ved årsrapporten for 2012/13 for C A/S, der indikerede, at selskabet havde going concern-problemer, hvilket kunne rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften: selskabet havde betydelig negativ egenkapital og årsresultatet var påvirket positivt af en indtægtsført fejl vedrørende tidligere år på 493 t.kr. Endvidere henvises der i note 13 udtrykkeligt til, at usikkerhed i forbindelse med going concern var beskrevet i ledelsesberetningen under supplerende bemærkninger i revisorerklæringen. Ledelsen ses imidlertid ikke i ledelsesberetningen eller i øvrigt i årsrapporten at have redegjort for, hvorledes årsregnskabet kunne aflægges under forudsætning af going concern. Såfremt fejlen var rettet korrekt, ville årets resultat før skat udgøre 260 t.kr. mod 206 t.kr. sidste år, altså et resultat på samme niveau de 2 år og ikke en markant forøgelse af resultatet, således som det signaleres overfor regnskabsbruger i resultatopgørelsen, og som fremhæves i såvel ledelsesberetningen som i revisors erklæring. Her ud over overstiger kortfristet gæld omsætningsaktiverne betragteligt. Endelig indeholder årsregnskabet ingen oplysninger om, hvorledes der skal ske afvikling af det ansvarlige lån på t.kr. og heller ikke om den eksterne gæld på 983 t.kr., der, som oplyst af indklagede, er medtaget under anden gæld. Revisornævnet lægger efter kvalitetskontrollantens arbejdspapirer til grund, at indklagede havde indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis for at kunne tiltræde ledelsens forudsætning om fortsat drift. Nævnet finder imidlertid ikke, at årsrapporten indeholder oplysninger om de anførte going concern problemer. Indklagede findes at burde have taget forbehold for den manglende omtale heraf, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 3. Da indklagede ikke har taget et sådant forbehold, har han overtrådt revisorlovens 16, stk. 1. Det kan ikke føre til noget andet resultat, at indklagedes erklæring indeholder supplerende oplysninger herom, da supplerende oplysninger ikke kan erstatte et forbehold. Klagepunkt b) Afskrivningsperioden for immaterielle anlægsaktiver Efter den dagældende årsregnskabslovs 53, stk. 2, litra c, skulle det oplyses og begrundes konkret og fyldestgørende, såfremt afskrivningsperioden for immaterielle anlægsaktiver oversteg 5 år. 17

18 Kvalitetskontrollanten har oplyst, at afskrivningsperioden for immaterielle anlægsaktiver i årsrapporten for 2012/13 for C A/S er 7 år. Der ses ikke at være anført nogen begrundelse for afskrivningsperioden i årsrapporten. Revisornævnet finder, at kravene til en konkret og fyldestgørende begrundelse som følge heraf ikke er opfyldt. Revisornævnet finder endvidere efter størrelsen af regnskabsposten, at oplysningerne ikke er af uvæsentlig karakter. Indklagede burde derfor i sin påtegning på selskabets årsrapport have taget forbehold for de manglende oplysninger, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2. Årsregnskabslovens 53, stk. 2, litra c, blev imidlertid ophævet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, der trådte i kraft den 1. juli 2015, og forpligtelserne efter denne bestemmelse er ikke længere gældende. Indklagede skal således ikke længere tage forbehold som anført. Nævnet finder derfor, at den disciplinærstraf, som indklagede har forskyldt for denne del af klagepunkt b) bør bortfalde, jf. herved princippet i straffelovens 3. Indregning af fejl over resultatopgørelsen mv. Det er ubestridt, at der i årsrapporten for C A/S for 2012/13 er indtægtsført kr. over resultatopgørelsen, og at beløbet vedrører fejl i det forudgående regnskabsår. Revisornævnet lægger til grund, at beløbet i forhold til den forudgående regnskabsperiodes resultat før skat, der udgjorde t.kr., udgør et væsentligt beløb, og at der er tale om en væsentlig fejl. Som anført under klagepunkt a) får regnskabsbruger herved et meget misvisende indtryk af selskabets udviklingsretning. Beløbet burde som følge heraf have været indregnet over egenkapitalen, jf. årsregnskabslovens 52, stk. 2, og indklagede burde have taget forbehold for den forkerte indregning, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1. Indklagede burde endvidere have taget forbehold for, at der ikke er givet oplysninger om indregningen i årsrapporten, jf. erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 2, nr. 2, idet der ikke findes at være tale om uvæsentlige oplysninger. Ved ikke at have taget forbehold som anført har indklagede endvidere overtrådt god revisorskik. Det af indklagede i øvrigt anførte kan ikke føre til noget andet resultat. Sanktion Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... 18

19 Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelser af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf må vurderes til at være en alvorlig forseelse. For tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, og erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, og stk. 2, nr. 2, pålægges indklagede derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde på kr. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47 c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Karen Duus Mathiesen 19