Skatteretlige problemstillinger mellem Danmark og Norge ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft med særlig fokus på arbejdsudleje

Transkript

1 Skatteretlige problemstillinger mellem Danmark og Norge ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft med særlig fokus på arbejdsudleje Aarhus Universitet November/2012 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Juridisk Institut Forfatter: Lisbeth Sig Petersen Vejleder: Aage Michelsen

2 Indholdsfortegnelse 1 INDLEDNING FORORD INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODEVALG RETSKILDER National ret Dobbeltbeskatningsoverenskomster EU- skatteretten DEN ALMINDELIGE INTERNE SKATTELOVGIVNING DANSKE INTERNE REGLER Historie Subjektiv skattepligt Ubegrænset skattepligt efter KSL Begrænset skattepligt efter KSL NORSKE INTERNE REGLER Historie Norsk skatteret Almindelig skattepligt efter sktl Begrænset skattepligt efter sktl Afsluttende bemærkning DOBBELTBESKATNING DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTER Fortolkningsmuligheder Behovet for dobbeltbeskatningsoverenskomster OECD s modeloverenskomst Gennemgang af artikler Nordisk dobbeltbeskatningsaftale Gennemgang af artikler Ændring af reglerne omkring beskatning af lønarbejde i Danmark LEMPELSE AF DOBBELTBESKATNING Lempelsesmetoder Danske interne lempelsesregler... 38

3 LL LL 33 A Ophævet pr Norske interne lempelsesregler Maksimal lempelse Den alternative undtagelsesmode Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes lempelsesregler ANALYSE AF GÆLDENDE REGLER OG RETSPRAKSIS SKM LSR / SKM VLR ARBEJDSUDLEJE INDBEGREBET AF ARBEJDSUDLEJE SKM BR SKM ØLR SKM SR FORHOLDET TIL DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTERNE SKATTEPLIGTEN ÆNDRING AF ARBEJDSUDLEJE BEGREBET KONKLUSION ENGLISH SUMMARY LITTERATURLISTE Side 2 af 68

4 1 Indledning 1.1 Forord Denne afhandling er udarbejdet i forbindelse med afslutningen af Cand.merc.aud studiet på Business and Social Sciences, Aarhus Universitet. Afhandlingen er med studieordningens ord en større skriftlig afhandling, hvor emnet skal være af revisionsfaglig relevans. Hensigten hermed er at give den studerende lejlighed til over et begrænset emneområde at dokumentere en selvstændig evne til blandt andet problemformulering, analyse, metodeanvendelse, kritisk vurdering og resultatfremlæggelse. Sagt med andre ord er formålet med specialet at skrive en større selvstændig afhandling af relevans for en statsautoriseret revisors virke. Specialet skal dokumentere den studerendes færdigheder i at anvende videnskabelige teorier og metoder under arbejdet med et afgrænset fagligt område. Jeg har i denne afhandling valgt at skrive inden for emnet Skatteret. Heri er det beskatning af fysiske personer, der er i fokus. Grunden til valget af dette emne kommer blandt andet af, at jeg selv er dansk statsborger bosiddende i Norge. Det er et emne, hvor der hele tiden sker ændringer, hvilket gør emnet særdeles relevant for en afhandling. Samtidig vil det kræve, at revisorerne holde sig opdateret inden for dette område. I denne afhandling har jeg valgt at se nærmere på de forhold, der gør sig gældende ved til- og fraflytning mellem Danmark og Norge, og de skatteretlige problemstillinger som opstår. I forbindelse med lov om ændring af Ligningsloven, Kildeskatteloven og Personskatteloven blev reglerne skærpet vedrørende beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark, hvorfor dette også er behandlet i dette projekt. Århus, den 01. november Side 3 af 68

5 1.2 Indledning Industrialiseringen og siden hen en øget international samhandel hjulpet på vej af sammenslutninger som WTO og EU har medført et øget behov og generelt større mulighed for aktiviteter over landegrænser. Personer rejser til andre lande for at uddanne sig, gifte sig eller arbejde, og virksomhedernes marked er ikke begrænset kun til Danmark. Herhjemme eksemplificeres det ved, at stadig flere danske virksomheder har udenlandske afdelinger i de lande, hvor de er repræsenteret, og virksomhederne ønsker ofte at være repræsenteret med et vist antal af egne medarbejdere. For flere af disse medarbejdere er arbejdsopgaverne kun midlertidige, hvorfor tilknytningen til Danmark bibeholdes. Såfremt der ikke foregik et samarbejde på skatteområdet mellem de involverede lande, ville personer, der bevarer tilknytningen til Danmark, risikere at skulle betale skat i både Danmark og det land, som den pågældende person arbejder i. Globaliseringen kan endvidere ses i lyset af de regler, der gør sig gældende i EU med den frie konkurrence, og netop disse regler i EU-retten har været med til at forbedre handlen og bevægelsesfriheden mellem medlemslandene. 1 Et eksempel fra Danmark var tidligere mangelen på arbejdskraft, specielt inden for byggebranchen og sundhedsvæsenet, hvilket medførte at flere østeuropæiske og andre udenlandske lønmodtagere tog til Danmark for at arbejde på grund af højere lønninger, generelt bedre arbejdsvilkår, mm. Tilgangen gav anledning til problemstillinger omkring beskatning af den indkomst, de optjente her i landet. Lønmodtagerne ville og stadig vil være interesseret i at betale skat af indkomsten på baggrund af skatteprocenten i hjemlandet, såfremt denne er lavere end i Danmark. Omvendt rejser stadig flere danskere til udlandet for at tage varigt ophold. Grunden til udflytningen kan være flere, såsom egne ambitioner, prøve kræfter med en anden kultur, blive ansat i en større virksomhed mv. En reducering af skatten på indkomsten vil i mange tilfælde også være et motiv. I stedet for at tage varigt ophold i udlandet er der ligeledes danske lønmodtagere, der arbejder i udlandet for en kortere periode. Årsagen til dette kan også her være flere, såsom at hjælpe med opstart af en udenlandsk afdeling, hjælp til en eksisterende afdeling, udførelse af en entreprise m.fl. Lønmodtagerne kan udover blandt andet oplevelsen og 1 Kilde: Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat s Side 4 af 68

6 en højere løn ved udstationering, også blive motiveret til at tage til udlandet på grund af en lavere skattebetaling. Ovennævnte flytning mellem landegrænser har medført, at den internationale skatteret er blevet mere aktuel i den danske skatteret. En følge af, at de fysiske personer bevæger sig imellem landene, er at de enkelte landes regler skal følge med udviklingen. Dette for at der ikke opstår hindringer for dets egne eller andre statsborgere, så det enkelte land kommer i konflikt med f.eks. EU-reglerne om forbud mod diskrimination. En anden problemstilling som følge af den øgede internationalisering er at finde frem til hvem, der har retten til at kræve skat af en opgiven indkomst. I tilfælde af at to lande samtidig forbeholder sig retten til at beskatte en given indkomst, vil der umiddelbart ikke være meget tilbage af indkomsten. En dobbeltbeskatning af indkomsten vil umiddelbart skabe en barriere for de enkelte virksomheder, dets ansatte og dermed internationaliseringen. Aktiviteterne over landegrænserne beskattes efter den internationale skatteret, som antages normalt at have tre dimensioner, nemlig national skatteret, bestemmelser i overenskomster Danmark har indgået med andre lande med betydning for dansk (international) skatteret samt EU-skatteretten. I de fleste tilfælde vil beskatningen af aktiviteter over landegrænserne uden problemer kunne fastlægges efter disse regler, men der kan dog opstå konflikter, såfremt en skatteyder ikke er enig i skattemyndighedernes fortolkning af bestemmelserne i den internationale skatteret, eller hvis skattemyndighederne i to eller flere lande ikke er enige om fortolkningen eller anvendelsen af en bestemmelse i en dobbeltoverenskomst Problemformulering Det overordnede emne for afhandlingen er skatteretlige problemstillinger mellem Danmark og Norge ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft med særlig henblik på arbejdsudleje. Denne afhandling har til formål at analysere, fortolke og udlede gældende ret inden for danske skattemæssige forhold, der gør sig gældende, når danske fysiske personer arbejder eller tager varigt ophold i udlandet, og modsætningsvist når udenlandske fysiske personer arbejder eller tager varigt ophold i Danmark. Formålet er herud- 2 Kilde: Nilausen, Karin Skov: Løsning af internationale skattetvister, afsnit 1.1 Side 5 af 68

7 over, at give et tilsvarende indblik i de generelle norske beskatningsregler, samt OECD s modeloverenskomst og den nordiske dobbeltbeskatningsaftale. Endvidere har afhandlingen til formål at belyse lempelsesreglerne. Endelig vil afhandlingen skabe klarhed over, hvornår der ud fra et beskatningsmæssigt synspunkt statueres arbejdsudleje, samt gennemgå relevant retspraksis. Afhandlingen er inddelt i fem beskrivende og analyserende afsnit, hvor det første indledende afsnit består af problemformulering, afgrænsning, begrebsdefinitioner og metode. I forlængelse heraf bliver retskilderne gennemgået. Afsnit 2 gennemgår de generelle regler vedrørende beskatning af arbejdsindkomst fra udlandet. Her tages udgangspunkt i de danske regler på området, men internationale regler medtages også i form af norsk regelsæt. Herefter deles afhandlingens fokus ud på problemstillingerne ved brug af udenlandske arbejdskraft. Første fokusområde som findes i afsnit 3 omhandler problematikken omkring dobbeltbeskatning, en analyse og sammenligning af regelsættene til regulering af dette, samt lempelsesreglerne for undgåelse af dobbeltbeskatning. Her vil relevant retspraksis også blive gennemgået. Andet fokusområde som findes i afsnit 4 indebærer en behandling af arbejdsudleje, herunder en analyse af, hvornår der er ud fra et skatteretligt synspunkt er tale om arbejdsudleje. Analysen vil inkludere retspraksis for at kunne udlede gældende ret. Afsnit 5 konkluderer på, hvad der er fundet frem til i analyserne. 1.4 Afgrænsning Dette afsnit vil indeholde en beskrivelse af de valg og fravalg, der er blevet foretaget i denne afhandling. Afhandlingen er først og fremmest tiltænkt personer på Cand.merc.aud studiet, men den er også tiltænkt danske lønmodtagere, der flytter eller tager arbejde i Norge. Den skal ses som en hjælp til at forstå, hvilken skattemæssig betydning det vil få for beskatningen af lønindkomsten. Afhandlingen er udarbejdet i perioden 1. juni 2012 til 1. november 2012, og derfor er der ikke taget hensyn til materiale offentliggjort efter 20. oktober Side 6 af 68

8 Der er valgt at se på de skattemæssige problemstillinger vedrørende dansker, der har bopæl og arbejde på tværs af grænserne mellem Norge og Danmark. Dette fokus er valgt, da den danske lønmodtager i disse tilfælde vil kunne påvirke skattepligten til de to lande og derved, hvilke beskatningsmuligheder denne har i de to landes skattelovgivninger. Det er valgt udelukkende at beskæftige sig med danske lønmodtagere i et ansættelsesforhold, og der vil derfor ikke blive set på hverken selvstændige erhvervsdrivendes eller selskabers skattemæssige forhold på tværs af Norge/Danmark. Derudover vil afhandlingen ikke omhandle personer, der gør tjeneste eller ophold om bord på skibe, personer ansat på færge eller tog i regelmæssig trafik mellem de to lande, da der gælder helt specielle regler for disse. Der vil ligeledes ikke blive set på de specielle regler gældende for studerende, sportsfolk eller kunstnere i denne afhandling, da disse ikke anses for helt at høre ind under kategorien lønmodtager. For bedre at kunne sammenligne de forskellige skattemæssige konsekvenser vil der kun blive set på en almindelig lønmodtager, og de specielle regler gældende for forskere og nøglemedarbejdere vil derfor heller ikke medtages i afhandlingen. På trods af at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er multilateral, vil der ikke blive gennemgået problemstillinger omkring triangulære dobbeltbeskatningsproblemer. Fokus i denne afhandling vil som nævnt være skatteretlige problemstillinger med hensyn til udenlandsk arbejdskraft, herunder særlig arbejdsudleje, og derfor vil analysen ikke indeholde entreprise forhold. Det er ikke formålet med afhandlingen at gennemgå samtlige afgørelser, og derfor er det kun de afgørelser, som vurderes til at være relevante for analysen, som vil blive inddraget. Der vil desuden heller ikke blive nærmere gennemgået social sikring eller gået i dybden med en eventuel problematik omkring samme. 1.5 Metodevalg Formålet er som nævnt at udlede gældende ret for skattemæssige problemstillinger med hensyn til udenlandsk arbejdskraft. Denne afhandling vil derfor gøre brug af den traditionelle retsdogmatiske metode, der først og fremmest sigter på at fastlægge gældende ret gennem en fortolkning og systematisering af gældende anerkendte retskilder. Retsdogmatisk metode betyder, at gældende ret systematiseret, beskrives og fortol- Side 7 af 68

9 kes/analyseres, og derved vil man kunne analyserer sig frem til, om der er overensstemmelse mellem lovbestemmelserne og retspraksis. 3 Gældende ret defineres som den løsning af en retlig konflikt, som den højeste retsinstans må antages at nå frem til. 1.6 Retskilder Retskilder er de redskaber, som bruges til at fastlægge, hvad der er gældende ret inden for et bestemt område. 4 Det særlige ved denne problemstilling er, at den reguleres af den international skatteret, som jf. tidligere antages at have tre dimensioner. Afhandlingens primære kilder vil tage udgangspunkt i gældende dansk og norsk lovgivning samt OECD s modeloverenskomst og de officielle aftaler med Norge. De sekundære kilder vil i afhandlingen bestå af lærebøger omhandlende de nævnte problemstillinger, samt domme og artikler mv. Kilderne bliver vurderet ud fra deres pålidelighed og gyldighed, og vil kun blive taget med i afhandlingen, såfremt disse faktorer er opfyldt. Dette er gjort med henblik på at sikre, at de valgte artikler, lærebøger mv. ikke er præget af personlige holdninger eller fortolkninger. Det er vurderet, at de anvendte retskilder er objektive, da der er tale om lovgivning og praksis på området. Det anvendte litteratur vurderes derfor som værende af en sådan karakter, at den kan anvendes som grundlag for afhandlingen National ret Det er de enkelte staters interne skatteret, som fastlægger, hvem der beskattes, af hvilken indkomst og med hvilken skattesats. Ved en undersøgelse af de skattemæssige konsekvenser af en given disposition, skal man derfor altid tage udgangspunkt i de enkelte staters interne skatteret. Den mest centrale bestemmelse i dansk skatteret er Statsskattelovens 4, som fastlægger, at globalindkomstprincippet gælder i skatteretten. Herudover findes der blandt andet bestemmelser i Kildeskatteloven og Ligningsloven. 5 Lovenes forarbejder spiller en betydelig rolle ved fortolkningen, og de har retskildemæssig værdi, hvor de kan afhjælpe fortolkningsproblemer. 6 3 Kilde: Evald, Jens m.fl.: Retsfilosofi, retsvidenskab & retskildelære, s Kilde: Evald, Jens: At tænke juridisk, s Kilde: Michelsen, Aage: International skatteret, s Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Side 8 af 68

10 Til at supplere lovene findes der administrative fastsatte forskrifter, som kan opdeles i to kategorier. Den ene kategori er bekendtgørelser, som er udstedt af kongen eller af en minister i henhold til udtrykkelig hjemmel i lov, og bekendtgørelser er adresseret til alle og enhver, og er ligesom lovene, også bindende for borgere og myndigheder. Den anden kategori er generelle tjenesteanbefalinger, som blandt andet fremkommer i form af cirkulærer og SKATs juridiske vejledninger, herunder Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning. Vejledninger bruges til orientering om reglernes indhold og baggrund, men også til fortolkning og behandling af reglerne, og de har derfor stor praktisk betydning, da de er med til at skabe en ensartet administrativ praksis. Eftersom myndighederne er bundet af vejledningen vil borgere kunne støtte ret på ligningsvejledningen og den juridiske vejledning, men borgerne vil ikke direkte være forpligtet. 7 Den vigtigste vejledning er Ligningsvejledningen, som er ved at blive samlet med andre af SKATs vejledninger i Den juridiske vejledning. 8 På nationalt plan findes også retspraksis, som er en afgørende retskilde. Domstolspraksis fra Højesteret og landsretterne er bindende for borgere og administrative myndigheder, medmindre der er fremkommet en anden konklusion ved EU-domstolen, som har forrang. Der vil endvidere blive set på administrativ praksis, som udgør praksis fra SKAT og Landsskatteretten, og denne praksis er bindende for myndighederne efter en lighedsbetragtning, så de er bundet af den hidtil fulgte praksis på området. Dog har afgørelser fra SKAT og Landsskatteretten langt lavere præjudikatværdi end domstolsafgørelser, hvilket der skal tages hensyn til Dobbeltbeskatningsoverenskomster En dobbeltbeskatningsoverenskomst er normalt en folkeretligt bindende traktat, der er indgået mellem to eller flere stater, og i forbindelse med fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har Danmark en folkeretlig forpligtelse til opfyldelse af overenskomsterne. Derfor skal dobbeltbeskatningsoverenskomsterne fortolkes i overensstemmelse med de folkeretlige fortolkningsprincipper, men dette betyder ikke, at intern ret ikke har en betydelig indflydelse. Intern ret spille en betydelig rolle ved fortolkningen og anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med henvisning til 7 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Se om SKATs juridiske vejledning: / 9 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Side 9 af 68

11 den gyldne regel, om at der skal være hjemmel i intern dansk ret, for at en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan anvendes. Afhandlingens indhold omkring dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil tage udgangspunkt i OECD s modeloverenskomst og den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, ligesom modeloverenskomstens kommentarer indgår som et væsentligt fortolkningsbidrag af konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomster EU-skatteretten Der er kun i begrænset omfang en direkte regulering af EU på de direkte skatters område, hvilket skyldes at reglerne på dette område kun kan gennemføres ved enstemmighed. Der er gennemført fem direktiver til dette område, som er implementeret i dansk ret: bistandsdirektivet, fusionsdirektivet, moder-/datterselskabsdirektivet, rentebeskatningsdirektivet og rent-/royaltydirektivet. EU s største betydning på de direkte skatters område er EU-Domstolens domme vedrørende medlemsstaternes skattelovgivning, som Kommissionen eller skatteyderne i medlemsstaterne mener er i strid med diskriminationsforbuddet eller de grundlæggende økonomiske frigedsrettigheder i EU-traktaten Den almindelige interne skattelovgivning 2.1 Danske interne regler Historie Danmark er et af de lande i verden, der har det højeste skattetryk, og indkomstbeskatningen i Danmark vejer tungere i det samlede skattesystem end i andre lande. Hovedformålet med at opkræve skatter og afgifter er indlysende: indtægterne, som det offentlige oppebærer på anden måde, er ikke nær tilstrækkelige til at dække det offentliges udgifter. Det har derfor til alle tider været rimeligt, at samfundet har opkrævet tvangsbidrag af sine borgere til dækning af udgifterne ved løsningen af fællesopgaver i samfundet. Begrundelsen for at opkræve skatter er således først og fremmest, at skatterne bruges til løsning af samfundets fællesopgaver. 10 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Side 10 af 68

12 I gamle dage benyttede man fortrinsvis faste ejendomme som beskatningsobjekt, idet man dengang kunne gå ud fra, at værdien af ejendommen var et validt udtryk for ejerens skatteevne. Udviklingen af bysamfundet indebar imidlertid, at der dels blev behov for en supplerende indkomstkilde til dækning af bysamfundets stigende udgifter, og dels at besiddelse af fast ejendom ikke længere gav det bedste udtryk for borgernes skatteevne. I byerne opstod der derfor en kommunal skat, som bestod af et skøn over den enkelte persons økonomiske bæreevne. Dette var dog ikke nogen direkte indkomstskat, idet den ikke hvilede på en nøjagtig opgørelse af skatteydernes nettoindtægter. En permanent statslig indkomstskat med en direkte indkomstopgørelse blev først gennemført ved skattereformen i 1903, hvorved de gamle ejendomsskatter, tiende og hartkornsskatterne, blev afløst af indkomst- og formueskatten samt ejendomsskylden. 12 Reglerne for opgørelse af den skatteretlige indkomst i Danmark bliver reguleret i Statsskatteloven (SL) 13, og den betragtes som grundloven i den danske skattelovgivning. I lovens 4 fastslås at: Som skattepligtig indkomst betragtes med de i de følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Danmark beskatter derfor som hovedregel alle indkomster på lige fod, indenlandske som udenlandske, uanset hvilken skattemæssig behandling indkomsten har været eller vil blive undergivet i kildelandet. Dette beskatningsprincip kaldes globalindkomstprincippet. 14 Kildeskatteloven (KSL) 15 blev indført i 1969 og trådte i kraft den 1. januar 1970, hvilket medførte princippet om, at der skal svares skat i Danmark af al indtægt der hidrører fra kilder her i landet. Endvidere betød dette, at indkomsten nu skulle beskattes hos arbejdsgiveren, og at man skulle betale skat samtidig med at man fik sin løn. 16 I KSL 1, stk. 1, nr. 1 foreskrives det, at der skal betales indkomstskat til staten af personer, der har bopæl her i landet. Bestemmelsen dækker over personer, der er ubegrænset skattepligtig til Danmark. I lovens 2 redegøres for reglerne for begrænsede skattepligtige. 12 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Jf. lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomst til staten, herefter SL 14 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s LBK nr af om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v., herefter KSL 16 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Side 11 af 68

13 Denne skattepligt påhviler personer, som ikke har bopæl her i landet, men som oppebærer indkomst her i landet. Hvis indkomsten er oppebåret i Danmark, er det et krav, at der skal indeholdes kildeskat, selvom personen ikke er bosiddende i Danmark. Kildeskatteloven er blevet ændret mange gange, men den oprindelige opdeling mellem ubegrænset og begrænset skattepligtig er bevaret i 1 og 2. Bestemmelserne tager hensyn til, hvilket land skatteyderen har bopæl i. Hvilken skattemæssig status en person har til Danmark afgøres ud fra bopælskriteriet, som bliver nærmere omtalt nedenfor Subjektiv skattepligt Når en person oppebærer indkomst fra udlandet, involveres flere forskellige landes skatteregler. I hvilken udstrækning et land er berettiget til at opkræve skat af en specifik indkomst afhænger af, om personen er skattepligtig til det pågældende land. Reglerne om subjektiv skattepligt for personer og selskaber er en del af dansk udlandsskatteret, der kan defineres som de regler i dansk intern ret, der regulerer en situation, hvor en person, et selskab, et dødsbo, en indkomst, en udgift, en formue, en arv eller gave har tilknytning til både Danmark og et eller flere andre lande, og den mest centrale bestemmelse i dansk udlandsskatteret er globalindkomstprincippet i SL 4. Det helt fundamentale spørgsmål i indkomstbeskatningen er, hvilke skattesubjekter samfundet kan rejse skattekrav over for, og hertil kræves tre betingelser opfyldt. For det første skal skattesubjektet have den nødvendige skatteretsevne, hvilket altid vil være opfyldt for fysiske personer, da umyndighed ikke spiller nogen rolle for skatteretsevnen. For det andet skal skattesubjektet være selvstændigt, hvilket vil sige det ikke bliver sambeskattet med et andet skattesubjekt. For det tredje skal skattesubjektet eller dets økonomiske aktivitet have en vis tilknytning til det pågældende land. 18 Hvorvidt en person er skattepligtig til Danmark afgøres som tidligere nævnt efter reglerne i Kildeskatteloven, og det har stor betydning, om en person betragtes som fuldt eller begrænset skattepligt til Danmark. En person, som er fuldt skattepligtige, skal betale skat af alle dens indkomster, hvorimod en person, som er begrænset skattepligtige, kun skal betale skat til Danmark af indtægter, som hidrører herfra. Ved vurderingen af rækkevidden af de interne danske regler om subjektiv skattepligt er det vigtigt at huske, at adgangen til at beskatte et skattesubjekt eller en indtægt i Dan- 17 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Side 12 af 68

14 mark kan være begrænset af, at Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst har givet afkald på beskatningsretten til fordel for en anden kontraherende stat Ubegrænset skattepligt efter KSL 1 I den danske skattelovgivning er skattepligten fastlagt efter særlige tilknytningskriterier, og der skal derfor være en personlig tilknytning til Danmark for at være fuld skattepligtig hertil. 20 En dansk lønmodtager vil derfor være fuldt skattepligtig til Danmark, hvis personen opfylder en af betingelserne, som er oplistet i KSL 1, stk. 1. Den fulde skattepligt omfatter derfor en fysisk person, hvis denne enten: 1. Har bopæl i Danmark 2. Opholder sig i en periode på mindst 6 måneder uden at have bopæl i Danmark 3. Gør tjeneste eller opholder sig på danske skibe 4. Er udsendt til tjeneste for riget af den danske stat, regioner, kommuner eller anden offentlig institution mv. For en dansk lønmodtager, der enten flytter til Norge eller tager arbejde i Norge, vil det kun være punkt 1 og 2 ovenfor, der er relevant, da der i afhandlingens afgrænsning ses bort fra søfolk og statslig ansatte. Hvorvidt en person er fuld skattepligtig til Danmark afhænger af fortolkningen af bopælskravet i KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette er dermed det afgørende tilknytningskriterium, og retstillingen er, at der er bopæl her i landet, hvis personen objektivt set har bolig til rådighed i Danmark. 21 Det er dog ikke tilstrækkeligt kun at opfylde bopælsbetingelsen for, at den fulde skattepligt indtræder. Det er ifølge KSL 7, stk. 1 samtidig nødvendigt, at den enkelte person tager ophold i Danmark, før der statueres bopæl. Hvad der menes med at have bopæl i Danmark er ikke klart angivet i forbindelse med KSL 1, stk. 1, nr. 1 eller andre steder i skattelovgivningen. I Den juridiske vejledning findes en uddybende beskrivelse af bopælsbegrebet: Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Kilde: Michelsen, Aage: International skatteret, s Kilde: Den juridiske vejledning ; C.F Side 13 af 68

15 Om der er tale om bopæl, afhænger derfor af, om den enkelte person har en bolig til rådighed i Danmark, og om denne har til hensigt at have hjemsted i Danmark. For at statuere bopæl ved erhvervelse af en bolig efter KSL, skal der være tale om en helårsbolig her i landet, som er et velegnet opholdssted for en eller flere personer. Det er endvidere afgørende, at den enkelte person ved bestemte tiltag viser, at denne har intentioner om at ville have hjemsted i Danmark. Som indikatorer kan nævnes, at personen driver erhvervsvirksomhed i Danmark, eller som en del af den samlede vurdering, om personen har oprettet en bankkonto eller ejer bil indregistreret i Danmark, opretter medlemskab i danske foreninger, m.m. Skattepligten beror altså på en samlet vurdering. 23 Dog kan en person ved sin adfærd vise, at denne ikke har til hensigt at have bopæl i Danmark, og ved bedømmelsen af sådan en tilkendegivelse vægter personens handlinger mere end ord. Dermed bliver en person med bolig i både Danmark og udlandet fuldt skattepligtig til Danmark, hvis hans familie opholder sig her i landet og ikke i udlandet. På denne måde har personen tilkendegivet, at familiens hjemsted er i Danmark og derved også bopælen. Hvis personen ikke har en familie, vil skattepligten afhænge af, hvor personen opholder sig længst, eller om vedkommende har disponeret på anden måde, som indikerer, at boligen i Danmark er vedkommendes egentlige hjemsted, hvilket kom til udtryk i TfS Ø. 24 Det vil være de faktisk forhold i hver enkelt situation, der er afgørende for, om der kan statueres bopæl efter KSL. Ifølge afgørelsen i TfS LSR er et sommerhus som udgangspunkt ikke nok til at statuere bopæl i Danmark, hvis sommerhuset kun anvendes til ferier og lignende. Dette gælder imidlertid ikke, hvis ejeren har brugt eller bruger sommerhuset som helårsbolig. 25 De formelle forhold som tilmelding til folkeregisteret i Danmark eller indsendelse af ansøgning om opholdstilladelse vil derimod ikke kunne have nogen selvstændig betydning for, om der er tale om bopæl her i landet Kilde: Den juridiske vejledning ; C.F Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s. 723 og TfS Ø, hvor en skatteyder, som angiveligt stadig havde bopæl i Danmark i objektiv forstand blev anset for at have opgivet bopælen i Danmark, blandt andet fordi han skulle passe et krævende heltidsarbejde i et andet land. Landsskatteretten foretog her en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder. 25 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Kilde: Den juridiske vejledning ; C.F Side 14 af 68

16 Selvom personen ikke har bopæl i Danmark, kan et længere ophold imidlertid føre til fuld skattepligt. Ifølge KSL 1, stk. 1, nr. 2 medfører et ophold i Danmark af mindst 6 måneders sammenhængende varighed fuld skattepligt. Om opholdet i Danmark er frivilligt eller tvunget, som følge af sygdom eller fængsling, har ingen betydning, og den konkrete anledning til opholdet her i landet er derfor uden selvstændig betydning. Personers korte ophold i udlandet grundet ferie eller lignende medregnes i de 6 måneder, mens det forhold, at personen tilbringer weekender og feriedage i sit udenlandske hjem, derimod ikke vil medføre fuld skattepligt efter 6 måneders reglen. De 6 måneder behøver ikke at være inden for et kalender år, og opgøres derfor over en løbende periode, der f.eks. kan løbe fra 1. december til 31. maj. Tager den pågældende person arbejde under opholdet i udlandet, afbrydes 6 måneders opholdet efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Hyppige afbrydelser af opholdet vil som oftest også medføre afbrydelse af 6 måneder perioden, hvilket blev påvist i TfS LSR. 27 Personer kan dog stadig være begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 af arbejdsindkomsten fra Danmark. 28 Ved fraflytning til udlandet vil den fulde skattepligt først ophøre, når den pågældende person er fraflyttet Danmark og har opgivet enhver bopæl her i landet uden at erhverve sig en anden i Danmark. En fortsat rådighed over helårsbolig i Danmark selv efter fraflytning vil sædvanligvis resultere i, at bopælen i Danmark anses for opretholdt, og den enkelte person vil derved fortsat være fuld skattepligtig til Danmark. 29 En helårsbolig vil eksempelvis først blive anset for opgivet, når denne er solgt og ryddet for inventar. Hvis boligen ikke sælges, vil den fulde skattepligt ikke være ophørt, da dette er ensbetydende med, at bopælen stadig anses for opretholdt i Danmark. Der er dog en undtagelse hertil. I praksis gælder en formodningsregel, hvilket betyder, at såfremt skatteyderen udlejer eller fremlejer sin bolig i Danmark uopsigelig i minimum tre år set fra udlejers 27 Kilde: Den juridiske vejledning ; C.F.1.3 og TfS LSR hvor en person var bosat i Tyskland, men arbejdede som salgskonsulent i et dansk firma fra mandag til fredag, hvorefter han tilbragte weekenden hjemme hos familien i Tyskland. De regelmæssige ophold i hjemmet i Tyskland medførte, at han ikke blev anset for at have ophold her i landet i sammenhængende perioder på mindst 6 måneder og dermed var han ikke fuldt skattepligtig. 28 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Kilde: Den juridiske vejledning ; C.F Side 15 af 68

17 side, vil bopælen ikke længere anses for opretholdt, og den fulde skattepligt vil derfor ophøre, jf. TfS H m.fl. 30 Ubegrænset skattepligt til Danmark, hvad enten det skyldes bopæl eller andre tilknytningsforhold, udelukker ikke i sig selv, at person samtidigt kan have bopæl i en anden stat. Denne specielle skattemæssige situation kan opstå, hvis skatteyderen opfylder kravene for almindelig skattepligt i to lande, og personen har i denne situation dobbeltdomicil. Dette kan forekomme, hvis landene bruger forskellige kriterier for at fastsætte skatteyderens bopæl. For fysiske personer kan dette ske ved, at et land bruger domicilprincippet, mens et andet land lægger statsborgerskabet til grund. Det må derfor erindres, at reglerne om subjektiv skattepligt ikke kan stå alene, da de må sammenholdes med dobbeltdomicilreglerne i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med andre lande Begrænset skattepligt efter KSL 2 For at staten ikke skal miste et ikke ubetydeligt skatteprovenu, kan personer, der efter ovenstående kriterier ikke opfylder betingelserne for fuld skattepligt, stadig være skattepligtig til Danmark efter KSL 2. Sådanne begrænsede skattepligtige fysiske personer er i modsætning til fysiske personer, der er ubegrænset skattepligtige efter KSL 1, kun skattepligtige af visse indtægter hidrørende fra kilder i Danmark. 32 Skattepligten omfatter de indtægter, der kommer fra kilder her i landet som nævnt i den pågældende bestemmelse. Listen består af 29 punkter over forskellige typer indkomst og er udtømmende, hvilket vil sige, at det kun er de nævnte indkomsttyper i KSL 2, som en person kan være begrænset skattepligtig af. Af disse indtægter kan nævnes lønindkomst, indkomst i forbindelse med arbejdsudleje, indtægter fra et fast driftssted, bestyrelsesarbejde, SU og udbytter. 30 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s. 730 og TfS H, hvor en skatteyder var fraflyttet Danmark i omkring syv år og havde i den periode udlejet sin bolig i Danmark. Men da lejemålet var kortere end tre år, og boligen samtidig havde stået til hans disposition ved ophold i Danmark, blev han ikke anset for fraflyttet af Højesteret, og han skulle derfor betale skat til Danmark af den udenlandske optjente løn. 31 Se nedenfor i afsnit 3.1.3, hvor det er reguleret i artikel 4 i OECD s modeloverenskomst og afsnit 3.1.4, hvor det er reguleret i artikel 4 i den nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst 32 Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Side 16 af 68

18 Det fremgår af KSL 2, stk. 1, nr. 1, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. For at den begrænsede skattepligt kan indtræde, skal tre betingelser være opfyldt. Den første betingelse for skattepligten er, at der er tale om arbejdsindkomst. Ifølge KSL 2, stk. 1, nr. 1 omfatter bestemmelsen personlig indkomst i tjenesteforhold, og der skal dermed være tale om et arbejdsforhold, hvor arbejdsgiveren har en instruktionsbeføjelse. For det andet skal indkomsten være et vederlag for arbejde udført her i landet. Herved er vederlag for arbejde i udlandet ikke skattepligtigt. Hvis arbejdet udføres både i udlandet og i Danmark, bliver personen kun skattepligtig af den del af arbejdet, der er udført i Danmark. Den sidste betingelse er, at indkomsten oppebæres her fra landet, hvilket betyder, at arbejdsgiveren, der udbetaler indkomsten, skal være hjemmehørende i Danmark eller have et fast driftssted her i landet. 33 Sidstnævnte betingelse er netop blevet udvidet i lov om ændring af Ligningsloven, Kildeskatteloven og Personskatteloven med 2, stk. 9, nr. 2, 1. pkt. til KSL, således at personer, der arbejder i Danmark for en udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark, også bliver omfattet af den begrænsede skattepligt af indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold. Den eneste betingelse herfor er, at den pågældende opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage indenfor en 12 måneders periode. Det vil sige at personer, som arbejder for en arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark og som har hyppigt skiftende arbejdssteder, bliver begrænset skattepligtig af sin lønindkomst her i landet. 34 Spørgsmålet er om Danmark vil kunne benytte sig af denne udvidede beskatningsret i forhold til Norge og den allerede indgåede nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og dette vil blive nærmere diskuteret nedenfor i afsnit Kilde: Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Kilde: Pedersen, Bente Møll: Skærpede regler vedrørene beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark, Skat Udland Side 17 af 68

19 2.2 Norske interne regler Historie Den norske skattehistorie er praktisk talt lige så lang som samfundets, og de ældste spor af pålagt skat i Norge kan føres helt tilbage til småkongedømmerne. 35 I nyere tid har der været to større skattereformer i Norge. Den første, Skattereformen af 1992, var en gennemgribende og principielt baseret reform, som var i tråd med den internationale trend i begyndelsen af 1990-årene, og gik i retning af bredere skattegrundlag og lavere satser. I personbeskatning blev der indført et klarere skel mellem arbejdsindtægter og kapitalindtægter, og denne delingsmodel blev kaldt et dualt indtægtsskattesystem. Almindelige indtægter (indtægter fratrukket standardfradrag og fradragsberettigede udgifter) blev pålagt en flad skat på 28%. På personindtægter (indtægt fra arbejde og pension) skulle der i tillæg betales trygdeafgift og topskat. For at undgå at indtægter, som var skattelagt på selskabsniveau, også blev skattelagt på personniveau (dobbeltbeskatning), blev godtgørelsesfradraget for udbytter og RISK-systemet 36 for aktiegevinster indført. Delingsmodellen indebar en stor forskel i marginalskattesatserne på indtægter fra arbejde og kapital, og for selvstændig næringsdrivende var det lønsomt at omdanne arbejdsindtægter til kapitalindtægter. I skattereformen af 2006 blev problemet med omdannelse af indtægter løst ved, at marginalskattesatserne på arbejdsindtægter blev reduceret, mens der blev indført udbytte- og gevinstbeskatning med et bundfradrag Norsk skatteret I Norge har det offentlige i dag store opgaver, som kommer befolkningen til gode. Dette er blandt andet et helsevæsen, hvor alle får behandling, ret til skolegang og stor indsats på flere andre områder. Skatten, der betales, bruges til at finansiere offentlige opgaver som sundhedstjenester, drift af sygehuse, uddannelse og samfundet. Udover at dække fællesskabets udgifter skal skatterne også bidrage til økonomisk udjævning mellem borgerne. Skatter og afgifter udgør størstedelen af den norske stats, kommunernes og fylkekommunernes indtægter. Der skildres mellem direkte og indirekte skatter, hvor det er 35 Kilde: Zimmer, Frederik: Lærebok i skatterett, s. 34 og - Norsk skattehistorie 36 Dette system blev afviklet i 2006 med den nye skattereform og anvendes derfor ikke længere, jf Kilde: Side 18 af 68

20 de direkte skatter, som er centrale for denne afhandling, og eksempler på disse er indtægtsskatter og formueskat. Indtægtsskatterne er skat, som der betales af arbejdsindtægten, indtægten fra næringsvirksomhed, renter på bankindskud m.fl. 38 Den norske skattelov bygger på en sondring mellem almindelig og begrænset skattepligt, og en nærmere gennemgang kan se i de efterfølgende afsnit Almindelig skattepligt efter sktl. 2-1 Almindelig skattepligt omfatter alle fysiske personer bosat i Norge og som udgangspunkt er skattepligtige til Norge for hele sin indtægt, uanset hvor i verden den er optjent. Skattesubjekterne omfatter derfor enhver person som er bosat i riget, jf. Skatteloven 39 (sktl.) 2-1, 1. led, og skatteobjekterne omfatter al formue og indtægt her i landet og i udlandet, jf. sktl. 2-1, 9. led. Dette kaldes også globalindkomstprincippet, og der er dermed et gensidigt forhold mellem reglerne om skatteyderne og skatteobjekterne. 40 For fysiske personer er bopælen derfor afgørende for skattepligten, og hovedreglen er, at hvis man opholder sig i Norge i mere end 183 dage i løbet af 12 måneder, eller mere end 270 dage i løbet af en periode på 36 måneder, vil man blive anset for bosiddende i Norge, jf. sktl. 2-1, 2. led a og b. Der er altså ikke noget krav om sammenhængende ophold, og dermed kan ophold i to kalenderår regnes sammen. Ophold i landet i en del af et døgn skal også regnes med. Tolvmåneders perioden skal regnes fra dato til dato, og årsagen til opholdet i Norge er uden betydning. Kravene for at blive anset for bosiddende i Norge findes i sktl. 2-1, led. 41 Vilkårene ved fraflytning, som er reguleret i sktl. 2-1, 3. ledd, pkt. a, er mere komplicerede, og problemstillingen drejer sig om hvornår skattepligten ophører. Bopælen i Norge ophører, når tre kumulative betingelser er opfyldt. Først og fremmest stilles der krav til udenlandsopholdets permanente karakter. Efter bestemmelsen skal skatteyderen tage fast ophold i udlandet, og det er hermed skatteyderens hensigt, på det tidspunkt han hævder at være bosat i udlandet, som er afgørende. 38 Kilde: 39 Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) av 26. Mars 1999 nr. 14, herefter sktl. 40 Kilde: Zimmer, Frederik: Internasjonal inntektsskatterett, s Kilde: Zimmer, Frederik: Internasjonal inntektsskatterett, s. 123 Side 19 af 68

21 Endvidere vil kun kortvarige ferier i Norge blive accepteret. Dernæst stilles der krav om, at skatteyderen ikke må opholde sig i Norge i mere end 61 dage i løbet af indtægtsåret 42. Sidst må skatteyderen eller dennes nærtstående ikke disponere over bolig i Norge, hvor begrebet nærtstående dækker over ægtefælle, samboer eller mindreårige børn Begrænset skattepligt efter sktl. 2-3 En person som er bosat i udlandet, og som tager midlertidig ophold i Norge og har lønindtægter fra herværende kilder for personligt arbejde i tjeneste udført i riget under midlertidig ophold her er begrænset skattepligtig til Norge for denne indtægt, jf. sktl. 2-3, 1. ledd d. Dette drejer sig om fysiske personer, som ikke er bosat i Norge, eller som ikke har opholdt sig længe nok til at blive anset som bosiddende efter de norske skatteregler. Bestemmelsen opstiller altså tre vilkår for skattepligt til Norge: Midlertidig ophold i Norge, personlig arbejde i tjeneste samt lønnen skal stamme fra kilder i Norge. Hvad der er indeholdt i det sidste kriterium er ikke helt klart. Ifølge forarbejderne skal sidstnævnte kriterium forstås som at der skal være en arbejdsgiver indenfor landet, hvilket kunne tyde på at arbejdsgiveren skal være bosat/hjemmehørende i Norge, mens det derimod synes at være den almindelige opfattelse at det er tilstrækkeligt at arbejdsgiver er skattepligtig til Norge efter intern ret, og at det derfor ikke er krævet at han har fast driftssted. 44 De som har begrænset skattepligt, er kun skattepligtige til Norge for visse indtægter, som typisk har en tilknytning til Norge. Disse kan have begrænset skattepligt for blandt andet lønindtægt og indtægt fra virksomhed i Norge. Loven opremser de enkelte indtægtstyper udtrykkeligt og de aktuelle hjemler er stort set samlet i sktl Blandt andet omfattes indtægt af fast ejendom og løsøre i Norge, og her indgår både afkast og gevinster. Endvidere omfattes indtægter, som en person bosat i udlandet har ved arbejde, når arbejdet er udført i Norge og vederlaget er fra kilder med tilknytning til Norge Det er værd at bemærke at dette er anderledes end ved indflytning, hvor en hvilken som helst tolvmåneders periode tæller. 43 Kilde: Zimmer, Frederik: Internasjonal inntektsskatterett, s Kilde: Zimmer, Frederik: Internasjonal inntektsskatterett, s Kilde: Zimmer, Frederik: Lærebok i skatterett, s. 104 / 168 Side 20 af 68

22 2.2.5 Afsluttende bemærkning Hvis der efter ovenstående er hjemmel til pålægning af skat i Norge, og Norge ikke har givet afkald på beskatningsretten via en skatteaftale, skal pålægning af skat som hovedregel gennemføres efter de ordinære norske regler. Dette gælder uanset, om skattepålægningen er baseret på almindelig eller begrænset skattepligt. Opstår der en form for konkurrerende skattekrav, kan dobbeltbeskatning og dermed pligten til at betale skat undgås eller lempes, hvis der er indgået en skatteaftale landene imellem. Dette kan føre til, at en person, som er bosat i for eksempel Norge efter sktl. 2-1, skal anses som bosat i udlandet i henhold til skatteaftalen, som er et resultat af, at Norge i skatteaftalen har givet afkald på at skattepålægge vedkommende ud fra en dobbeltdomicilklausul. 46 Den klassiske internationale problemstilling er dermed også i Norge international dobbeltbeskatning. Sådanne problemstillinger reguleres dels af de internretlige regler, men først og fremmeste af en række skatteaftaler. Norge har, som Danmark, også omkring 80 aftaler med forskellige lande Dobbeltbeskatning Selvom en person eksempelvis er skattepligtig til Danmark efter KSL 1 eller 2, vil en anden kontraherende stat samtidig kunne være berettiget til at opkræve skat af indkomsten. Uden regler, som fordeler beskatningsretten mellem de involverede lande, vil der kunne opstå situationer, som medfører international dobbeltbeskatning. International dobbeltbeskatning defineres i introduktionen til OECD s modeloverenskomst 1. punkt, som påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme perioder. Definitionen indeholder dermed fem komponenter, som skal være opfyldt, før der kan være tale om international dobbeltbeskatning. For det første skal to eller flere lande foregive at kræve skat, da der i modsat fald godt kan være tale om dobbeltbeskatning, men bare ikke international dobbeltbeskatning. For det andet skal der være identitet med hensyn til skattesubjekt, således at det er det samme skattesubjekt, der skal betale skatten. For det tredje og fjerde skal der være identitet 46 Kilde: Zimmer, Frederik: Internasjonal inntekstsskatterett, s Kilde: Zimmer, Frederik: Lærebok i skatterett, s Side 21 af 68

23 med hensyn til skatteobjektet og beskatningsperioden. Sidst men ikke mindst kræves det, at skatterne skal være sammenlignelige. 48 International dobbeltbeskatning opstår typisk i tre forskellige situationer. I en international sammenhæng kan dobbeltbeskatning for fysiske personer opstå, hvis et land, hvori en skatteyder har domicil 49, beskatter indtægter, som skatteyderen oppebærer fra et andet land, der som kildeland 50 også beskatter indkomsten. Der opstår herved en kollision mellem domicillandets og kildelandets beskatningsret. Eksempel: Såfremt en person med domicil i Danmark eksempelvis udstationeres til en arbejdsplads i Norge og opretholder sin fulde skattepligt til Danmark, vil Danmark være berettiget til at beskatte alle personens indkomster på grund af den fulde skattepligt. Under forudsætning af at Norge har regler om begrænset skattepligt, som svarer til de danske, vil personens arbejdsindkomst ligeledes kunne beskattes i arbejdslandet, hvorved dobbeltbeskatnings vil opstå. Der kan også opstå international dobbeltbeskatning, hvis en fysisk person har bopæl (hjemsted) i mere end ét land, hvilket vil føre til, at skatteyderen bliver genstand for to gange beskatning efter reglerne om ubegrænset skattepligt. Eksempel: Hvad angår dobbelt skattemæssigt hjemsted kan dobbeltbeskatningen opstå ved anvendelse af divergerende kriterier. For eksempel kan det ene land have som afgørende punkt hvor skatteyderen er bosat, imens det andet lands kriterium kan være statsborgerskabet. I denne situation kan skatteyderen potentielt være forpligtet til at betale indtægtsskat i begge medlemsstater og dermed betale skat af samme indkomst to gange. 51 Endelig kan international dobbeltbeskatning opstå i tilfælde, hvor to eller flere lande kvalificerer skattepligtige indtægter, udgifter, faktiske sagsforhold eller juridiske begreber forskelligt, og da dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke løser denne type dobbeltbeskatning, kan det derfor være nødvendigt at anvende den gensidige aftaleprocedure, jf. OECD s modeloverenskomst artikel 25 og den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel Kilde: Michelsen, Aage: International skatteret, s Betegnelse for den stat, i hvilken den pågældende efter overenskomsten er hjemmehørende 50 Betegnelse for den anden overenskomststat, hvori den pågældende ikke er hjemmehørende 51 Kilde: Meddelelse fra Kommissionen til Europa-Parlamentet: Dobbeltbeskatning i det indre marked, s Kilde: Michelsen, Aage: International skatteret, s Side 22 af 68