Påvirkning af den nye erklæringsstandard udvidet gennemgang for revisor

Transkript

1 Institut for økonomi Forfattere: Lica L. Nielsen (286296) Cand. merc. aud. Malene Jensen (300185) Kandidatafhandling Vejleder: René Ferrer Ruiz Påvirkning af den nye erklæringsstandard udvidet gennemgang for revisor School of Business and Social Sciences, Aahus University Afleveret 31/ Antal anslag:

2 Abstract In spring 2013 the Danish Department of Economics and Business (Erhvervsstyrelsen) and the Danish Auditing Association (FSR) published a new Danish standard for auditing called extended review (udvidet gennemgang). It is supposed to be an alternative to a normal audit for small and medium sizes companies to make business life easier for these companies. Extended review consist of actions that follows the international ISRE 2400 standard for review and some mandatory additional actions for the auditor to follow, which places the new standard between a review and an audit. Therefore, this master thesis will examine the question: How does extended review effects the auditor? Firstly, the paper investigates the purpose of introducing the option to conduct the audit after the new standard. This is found to be easing of administrative burdens, to make an option that suits the small and medium sizes companies better than the international standards for auditing and to keep reasonable control, quality and integrity of the financial statements. It is followed by an examination of the law that made it possible to issue the new standard, which has been done by changing some sections in the Danish Financial Statement Act (årsregnskabsloven) and the State Authorised Public Accountants Act (revisorloven). Afterwards the thesis describes the content of the new standard and describes how to conduct a task of extended review. Many of the sections in the standard is a replica of the same sections in ISRE 2400, which implies that the actions of extended review is inquiries and analyses just like in a review. In addition to this it is mandatory for the auditor to send an account balance inquiry to the bank of the company, control extracts from the Land Registy and the Registry of Persons and Motor Vehicles, send inquiry to the company s attorney, verificate that the reporting to the tax authorities is correct and in accordance with the bookkeeping records and examinate of managements report. These actions is performed to give extra assurance regarding the financial statements and to separate extended review from review. Side 1 af 99

3 Then the thesis analyses how extended review separates from audit and review. The auditor s working process is very similar in review, extended review and auditing, and the essential differences lies in the execution phase. The auditor do less work in an extended review than in an audit, which makes the bill smaller, or opens for the possibility for further consultation tasks. The auditors report looks quite the same, but there is an important difference - that both the audit and the extended review report is positively formulated, where the ordinary review is negatively formulated. Further the audit has a high degree of assurance, where the other two has a limited degree of assurance. Extended review is relatively easy to apply for the auditors. It consists of known elements, but there is a challenge for the Danish auditors in the revised ISRE Whether the companies should choose extended review depends upon the company s conditions and the most important factors are the company s size, complexity, borrowed capital, their stakeholders and the future prospects. Now all Danish Accounting Class B companies can choose extended review and in contrast to removing the auditing obligation for all these companies like done in other EU countries, this has assured the livelihood of the auditors work in Class B. The combination of limited assurance and a positively formulated conclusion is an unknown phenomenon in the international context and it has only been created due to a political compromise. This may cause the auditor problems because it is difficult to know how much work that needs to be done and it can also increase the expectation gap between what the clients expect the auditor does and what the auditor actually does. The new standard can easially give the impression that it is an audit, which it actually is not. The future of extended review depends highly on how the field evolves internationally. If an international standard for small and medium sized companies is introduced or ISRE 2400 changes again extended review will most likely also change or be phased out. Side 2 af 99

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledende afsnit Indledning Problemformulering Metode Metodologi Procedure Dataindsamling Kildekritik Afgrænsning Formålet med den nye erklæringsstandard Baggrund for lovforslag Lovforslaget og dets formål Loven om udvidet gennemgang Ændringer i årsregnskabsloven Ændringer i revisorloven Indholdet af erklæringsstandarden Udvidet gennemgangs bestanddele Udvidet gennemgangs forløb Yderligere elementer i udvidet gennemgang Adskillelse fra andre erklæringstyper Revisors arbejdsgange ved udvidet gennemgang Delkonklusion Revisors arbejdshandlinger i udvidet gennemgang Forskelle i arbejdshandlinger i forhold til review Forskelle i arbejdshandlinger i forhold til revision Delkonklusion Ændringer i påtegningen i forhold til en review- og revisionspåtegning Reviewpåtegning vs. udvidet gennemgang påtegning Revisionspåtegning vs. udvidet gennemgang påtegning Sammenligning af de tre erklæringstypers påtegning Delkonklusion Udvidet gennemgangs anvendelighed for revisor Elementer i udvidet gennemgang Medarbejdere Lovgivning Delkonklusion Betydning for revisors kunder Virksomhedens forhold Interessenter Besparelsen Side 3 af 99

5 Kundens valg Delkonklusion Betydningen af positiv erklæring med begrænset sikkerhed Valget af den positivt formulerede konklusion med begrænset sikkerhed Betydning for revisor Betydning for revisors kunder Delkonklusion Fordele og ulemper ved udvidet gennemgang Fordele og ulemper for revisor Fordele og ulemper for revisorbranchen Delkonklusion Fremtiden for udvidet gennemgang Konklusion Litteraturliste Bilag 1: Transskriberet interview med Anders Bisgaard (Beierholm) Bilag 2: Transskriberet interview med Kasper Thordahl Nielsen (Deloitte) Bilag 3: Transskriberet interview med Jon Beck (KPMG) Bilag 4: Transskriberet interview med Carsten Nielsen (PwC) Bilag 5: Transskriberet interview med Peter Krogslund Jensen og Mette Gydemand (Erhvervsstyrelsen) Bilag 6: Transskriberet interview med Henrik Nørgaard (Ernst & Young) Side 4 af 99

6 1. Indledende afsnit 1.1. Indledning Der er siden 2006 blevet gennemført flere lempelser for de mindre selskabers revisionspligt i Danmark. Dette har været en trussel mod revisors arbejde med at revidere regnskaber for mindre selskaber, idet flere og flere af selskaberne har fået mulighed for at fravælge revision. Før lempelserne begyndte var der selskaber i årsregnskabslovens regnskabsklasse B, der fik foretaget revision 1, og det er dette segment revisorerne langsomt har mistet kunder. Revisionsbranchen har derfor kæmpet for at: Man kan ikke bare fjerne revisionen uden at sætte noget andet i stedet 2. Derfor har revisorbranchen presset på for et alternativ til ren fjernelse af revisionspligten. Man er nået frem til enighed ved at skabe en ny erklæringsstandard for små og mellemstore virksomheder i Danmark kaldet udvidet gennemgang. Herved er en ny erklæringsstandard med sikkerhed i Danmark blevet til, så der nu findes revision, udvidet gennemgang og review. Udvidet gennemgang tilbydes som valgmulighed for virksomheder som følger årsregnskabslovens regnskabsklasse B, og som er over de beløbsgrænser, som har pligt til at lave revision. Det er meningen, at den udvidede gennemgang både skal være et alternativ til revision for de store virksomheder i regnskabsklasse B og en mulighed for de mindre i modsætning til helt at fravælge revisionen. Virksomhederne kan dermed undgå den traditionelle revision med alle dens handlinger og omfattende dokumentationskrav 3. For revisorerne og revisorbranchen betyder det, at de står overfor en ny opgave i at kommunikere budskabet om en ny erklæringstype ud til virksomheden og regnskabsbrugerne. Revisorerne skal have virksomhederne og regnskabsbrugere til at forstå, hvad udvidet gennemgang går ud på, hvad fordelene er ved det, og hvordan det giver en sikkerhed for regnskabets troværdighed. Ikke mindst skal revisorerne have selskaberne til at vælge udvidet gennemgang for, at det overhovedet er til nogen nytte, at der er brugt kræfter på en ny erklæringstype. For at kunne udføre dette, er revisor nødt til selv at forstå udvidet gennemgang, og vide hvilken betydning det har for revisor, at der er kommet en ny erklæringstype. Derfor er det interessant at undersøge, hvordan den nye standard påvirker revisor. 1 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2005, s. 13) 2 (FSR 2010c) 3 (FSR 2012g) Side 5 af 99

7 1.2. Problemformulering Den nyeste erklæringstype i Danmark er udvidet gennemgang, som på grund af dets nye karakter er spændende at undersøge, Der er ingen praksis på området endnu, og det er derfor helt nyt for fortolkning. Derfor er specialets hovedspørgsmål (Management Question): Hvordan påvirker det revisor, at der er kommet en ny erklæringstype? Dette vil blive belyst ud fra følgende underspørgsmål (Research Questions): 1) Hvad er formålet med den nye erklæringsstandard? 2) Hvad går lov nr om udvidet gennemgang ud på? - Hvilke ændringer er der i årsregnskabsloven og revisorloven? 3) Hvad er indholdet af erklæringsstandarden udvidet gennemgang? - Hvilke handlinger skal revisor foretage? 4) Hvordan adskiller udvidet gennemgang sig fra de andre erklæringstyper? - Hvordan påvirkes revisors arbejdsgange ved udvidet gennemgang i forhold til arbejdsgangene ved review og revision? - Hvordan ændres revisors arbejdshandlinger i forhold til review og revision? - Hvorledes bliver udformningen af en påtegning ændret i forhold til henholdsvis en review- og revisionspåtegning? - Hvor anvendelig er udvidet gennemgang for revisor? - Hvilken betydning får det for revisors kunder, at de kan få en udvidet gennemgang? 5) Hvilken betydning har det for revisor, at udvidet gennemgang har en positiv formuleret konklusion som ved revision, men er en begrænset opgave som et review? - Hvilken betydning har det for revisor? - Hvilken betydning har det for revisors kunde? 6) Hvad er fordele og ulemper ved den nye erklæringsstandard for revisor og revisorbranchen? 7) Hvordan ser fremtiden for udvidet gennemgang ud? Side 6 af 99

8 1.3. Metode Dette afsnit har til formål at afklare, hvorfor og hvordan vi har valgt at arbejde med den valgte lov, teori og data, samt den anvendte fremgangsmåde i specialet. Problemstillingen er valgt, da det er et højaktuelt emne, idet loven er vedtaget pr. 6. december , og den endelige standard er udsendt 17. april Da emnet er nyt, vil der i speciale blive brugt meget data omkring lovgrundlaget, og hvordan det forventes at blive, men samtidig forsøges at få en praktisk vinkel på emnet gennem interviews Metodologi Metodologi beskriver måden, hvorpå viden fremkommer, og det omfatter antagelser, metode og teknikker. Der findes ifølge Arbnor & Bjerke tre tilgange til metodologi den analytiske, system-, og aktørtilgang 6. De vigtigste forskelle mellem tilgangene er, hvordan de opfatter virkeligheden, samt om de søger at forklare viden eller at forstå viden. Et helhedsbillede gives i figur 1.1. Figur 1.1: Tilgange indenfor metode Objektivisme Rationalisme Subjektivisme Relativisme Analytisk tilgang At forklare viden System tilgang Aktør tilgang At forstå viden Kilde: Abnor, Bjerke 2009, s egen tilvirkning Den analytiske tilgang og systemtilgangen antager begge, at virkeligheden er objektiv, hvorimod aktørtilgangen antager, at virkeligheden er en social konstruktion 7. Når det antages, at virkeligheden er objektiv, giver det mulighed for at se nærmere på fakta, logik og sammenhænge, hvilket netop er, hvad dette speciale vil. Den analytiske tilgang ser meget på årsagssammenhænge, og mener at helheden er lig med summen af delene, hvorimod systemtilgangen mere har fokus på synergi, logik og værdier, samt opfatter 4 (FSR 2012g) 5 (Erhvervsstyrelsen 2013) 6 (Arbnor, Bjerke 2008, s. 32) 7 (Heldbjerg 1997, s. 41) Side 7 af 99

9 helheden som mere end summen af delene. I specialet vil den analytiske tilgang og system tilgangen blive kombineret. Grunden til at metoderne kan kombineres er, at de har samme udgangspunkt - de ser begge verden som objektiv og forsøger at forklare viden jf. figur 1.1 og starter deres analyse i dette udgangspunkt. Aktørtilgangen er fravalgt, da det på dette område ikke giver mening at antage, at virkeligheden dannes af de sociale rammer den er i. En lov er regler, som er ens for alle, og skal udføres og opfattes ens. Vores mål med opgaven er at vise, hvordan det påvirker revisor, at der er kommet en ny erklæringsstandard. Specialet vil bygge på objektive fakta, såsom lovgrundlag og standarden, og vi vil derfor søge at give et objektivt billede. Da der ikke er praksis på området vil specialet naturligvis få en subjektiv karakter. Det subjektive vil komme ind gennem interviews, holdninger fra blandt andet FSR, regeringen mv., samt i vores analyse og vurdering af standarden. Den nærmere fordeling mellem de enkelte afsnit er, at afsnit 2-4 bygger på den analytiske tilgang, idet der beskrives fakta og i meget begrænset grad anvendes subjektive data. Specialets resterende afsnit, dvs. 5-8, har derimod en mere systembaseret tilgang, hvor de interviewedes meninger er med til at danne helheden og analysen af udvidet gennemgang Procedure Figur 1.2: Illustration af specialets struktur 1. Indledende afsnit Besvarelse af RQ 1 Besvarelse af RQ 2 Besvarelse af RQ 3 2. Formålet med den nye erklæringsstandard 3. Loven om udvidet gennemgang 4. Indholdet af erklæringsstandarden Beskrivende del s Besvarelse af RQ 4 Besvarelse af RQ 5 5. Adskillelse fra andre erklæringstyper 6. Betydning af positiv erklæring med begrænset sikkerhed Analyserende del s Besvarelse af RQ 6 Besvarelse af RQ 7 7. Fordele og ulemper ved udvidet gennemgang 8. Fremtiden for udvidet gennemgang Vurderende del s Konklusion Side 8 af 99

10 Dataindsamling Specialets informationer vil primært komme fra data omkring vedtagelsen af den nye standard i 2012 og selve standarden i 2013, men også se på de data, som blev lagt til grund for det første lovforslag i Desuden vil specialet inddrage relevante videnskabelige artikler og tidsskifter. Interviews er foretaget som ekspertinterviews, hvis formål er at sammenligne og analysere forskellige eksperters viden på området 8. I dette speciale interviewes eksperterne om deres holdning til, hvordan standarden skal fungere i praksis, og desuden vil eksperternes holdninger blive stillet op imod hinanden. Interviewformen er en specifik form for semistandardiseret interview, hvor vi interviewer eksperter for at afdække status på området 9, da der ingen praksis findes. Fokus skal være på ekspertens viden, ikke på personen i et ekspertinterview 10, hvorfor deres personlige holdninger er sekundære. Til udvælgelsen af interviewpersoner er de 6 største revisionshuse 11 blevet spurgt om de ønskede at deltage, BDO takkede nej, hvorfor der kun er deltagelse af de resterende 5. Disse virksomheder er udvalgt for at se, hvordan størstedelen af danske statsautoriserede revisorer 12 anser udvidet gennemgang. Fra revisionshusene er udvalgt følgende: Anders Bisgaard (Beierholm), Kasper Thordahl Nielsen (Deloitte), Jon Beck (KPMG), Carsten Nielsen (PwC) og Henrik Nørgaard (Ernst & Young). For at afspejle FSRs arbejde er det netop Bisgaard, Beck og Nørgaard der er udvalgt, da de sidder i FSRs revisionstekniske udvalg. Endvidere er Erhvervsstyrelsen blevet interviewet for at få mere indblik i den politiske side af udvidet gennemgang. Her er Peter Krogslund Jensen og Mette Gydemand udvalgt. Den nærmere forklaring for personernes kompetencer uddybes her: Anders Bisgaard er statsautoriseret revisor og arbejder for Beierholm i Aalborg, hvor han har været partner i 15 år. Han er tidligere formand for FSRs revisionstekniske udvalg i perioden 2008 til ultimo februar Anders Bisgaard har været med til at skrive udkastet til erklæringsstandarden tilbage i 2009, og desuden nu igen er involveret i arbejdet med en ny erklæringsstandard (Flick 2009, s. 165) 9 (Flick 2009, s. 165) 10 (Flick 2009, s. 212) 11 (Kolby 2013, s. 37) 12 Jf. (Kolby 2013, s. 37) findes der i de 20 største revisionsvirksomheder i Danmark 1327 statsautoriserede revisorer, hvoraf 1083 kommer fra de 6 største. 13 Bilag 1, s. 1 Side 9 af 99

11 Kasper Thordahl Nielsen er statsautoriseret revisor siden 2011 hos Deloitte i Århus, hvor han har været i 11 år 14. Desuden har han undervist på cand.merc.aud.-studiet i Aarhus i revisors erklæringer i faget revision II. Jon Beck er statsautoriseret revisor og partner hos KPMG, hvor han er leder af KPMGs revisionsfaglige afdeling og er ansvarlig for revision og vejledningen til udvidet gennemgang. Han har været statsautoriseret i 6-7 år, og desuden er han medlem af FSRs revisionstekniske udvalg 15. Carsten Nielsen er partner hos PwC, hvor han i 2004 blev statsautoriseret revisor. Han har deltaget i en del faglige grupper i PwC, og han har endvidere siddet i nogle arbejdsgrupper i FSR med fagligt arbejde 16. Henrik Nørgaard er statsautoriseret revisor siden 1994 og partner hos Ernst & Young, hvor han sidder i deres faglige afdeling. Her har han samlet siddet i 12½ år, og han arbejder her med revision, erklæringer og uafhængighed. Han har i samme periode siddet i FSRs revisionstekniske udvalg 17. Peter Krogslund Jensen er chefkonsulent ved Erhvervsstyrelsen i det område, som blandt andet står for revisorlovgivningen, og han har været meget involveret i udviklingen og udarbejdelsen af erklæringsstandarden. Han har været ved Erhvervsstyrelsen de seneste 18 år, blev cand.merc.aud. i 1990, og har tidligere arbejdet ved PwC 18. Mette Gydemand er også ansat hos Erhvervsstyrelsen. Hun arbejder normalt med opgaver omkring revisortilsynet og sekretariatet, og hun har været med til arbejdet omkring udvidet gennemgang erklæringen fra december Hun blev statsautoriseret revisor i 2010, og har inden da været i revisionsbranchen i ca. 14 år 19. Interviewene er udført ud fra på forhånd opstillede spørgsmål, men med mulighed for at fravige og stille ydereligere spørgsmål under selve interviewet, eller uddybe emner, som der ikke svares præcist nok på. Efterfølgende er interviews transskriberet og ses i bilag 1-6. De interviewede har godkendt, at vi optog interviewene, og vi har efterfølgende sendt det transskriberede til dem, så de har haft mulighed for at gennemlæse det og sikre validiteten. Endvidere er de interviewede blevet bedt om at svare på spørgsmålene, så 14 Bilag 2, s Bilag 3, s Bilag 4, s Bilag 6, s Bilag 5, s Bilag 5, s. 1 Side 10 af 99

12 vidt muligt, ud fra den holdning, som det firma eller den organisation, som de arbejder for har, så deres personlige mening holdes sekundær Kildekritik Gennem hele specialet har vi forholdt os kritisk til alle kilder. Det er gjort for at få det korrekte billede frem af status på området, men subjektive kilder, som ved interview og debatindlæg, er også brugt, for at give en praktisk vinkel på opgaven. Specialet vil bruge lovforslag L /2013, lov nr af 18. december 2012 og erklæringsbekendtgørelsen af 17. april 2013, som grundlag, og disse anses som upåklagelig information, da det er gældende ret i Danmark. FSR bruges intensivt som kilde, og anses som en pålidelig kilde, da information herfra er relevant for alle revisorer, idet FSR er revisorernes brancheorganisation. Vi er dog kritiske overfor udtalelser fra FSR, da de som faglig organisation ikke kan anses som upartiske. Dette er gennem specialet gjort ved at holde deres meninger og udtalelser op mod anden relevant litteratur eller andres holdninger. Ekspertinterviews er præget af subjektivitet, men eksperterne vurderes at have et så højt fagligt niveau, at deres udtalelser anses som relevante og pålidelige. Det bemærkes, at det under alle interviews ikke vil kunne undgås, at de interviewede udtaler sig ud fra deres personlige holdninger. Der er derfor i specialet udtrykkeligt gjort opmærksom på, at det er personen, der udtaler sig og ikke virksomheden eller organisationen, ved at der henvises direkte til personen ved citater. Selve brugen af kilder i de forskellige afsnit fordeler sig således: I afsnit 2 er der anvendt flere kilder af lidt ældre dato. Årsagen til dette skyldes, at afsnittet indledes med en beskrivelse af, hvad der er sket frem til i dag på revisionsområdet. Herunder anvendes EU s selskabsdirektiver, Danmarks regeringsgrundlag, undersøgelser fra Erhvervsog Selskabsstyrelsen, som alle anses som meget pålidelige kilder, da de er udgivet af statslige myndigheder. Herefter beskrives formålet ved udvidet gennemgang ved brug af kilder fra lovforslaget i 2012, artikler fra første runde af behandlingen af udvidet gennemgang i 2010, og kilder fra FSR. Specialets 3. afsnit beskriver selve loven, og bygger derfor primært på paragraffer fra den vedtagne lov. Endvidere bidrages med høringssvar, som er subjektive meninger omkring loven. Afsnit 4 beskriver selve standardens indhold, hvorfor den primære kilde er standarden. FSRs standard er brugt, frem for den som ligger i erklæringsbekendtgørelsens bilag 1, da FSRs er præcis den samme, men Side 11 af 99

13 blot bygger flere forklaringer ovenpå til hjælp for deres medlemmer. I denne forbindelse er FSR en meget troværdig kilde, da den direkte bygger ovenpå en dansk bekendtgørelse. Desuden er der anvendt citater fra interviews, som er af subjektiv karakter - i afsnit forklares, hvorfor de interviewede personer anses som pålidelige kilder. Det 5. afsnit bruger primært citater fra interviews som kilder grundet, at dele af afsnittet er en analyse af, hvordan det vurderes, at komme til at være. I afsnittet anvendes endvidere den litteratur, som nu findes på området, men ingen har endnu afprøvet udvidet gennemgang, hvorfor en sådan analyse har subjektiv karakter. I afsnit 6 bygger primært på interviews, idet det er en holdningssag, hvorvidt man kan have en opgave med begrænset sikkerhed, som har en positivt formuleret konklusion. Afsnit 7 samler op på de tidligere afsnit, og derfor benyttes indirekte de tidligere afsnits kilder. Endvidere er der igen her anvendt citater fra interviews. Specialets sidste afsnit anvendes EU s Grønbog, tidsskriftet Revision & Regnskabsvæsen, samt interviews til vurdering af hvordan fremtiden ser ud Afgrænsning Da loven kun omhandler virksomheder op til regnskabsklasse B 20, vil denne opgave ikke relatere til regnskabsklasserne A, C og D. I forhold til review er opgaven skrevet ud fra den opdaterede ISRE 2400 standard, som gælder for regnskaber med start efter 1. januar samme tidspunkt som udvidet gennemgang, hvorfor det giver bedst mening ikke at fokusere på den gamle standard. Ændringerne vil dog, hvor det er relevant være beskrevet. Når specialet omhandler regnskabsbrugere vil dette primært gennem opgaven være virksomhedens bank, som er i fokus. Specialet kunne godt have set på alle virksomhedens interessenter, og hvilken betydning standarden har for hver af disse, men dette a f- grænser opgaven sig fra på grund af specialets omfang. Der er ikke foretaget interview med bankerne, idet specialet vælger at fokusere på påvirkningen for revisor og revisors kunde, men når revisorerne er blevet spurgt om interessenter, har banken været det brugte eksempel. 20 ÅRL 7, stk. 2: Man er klasse B, når man i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: Balancesum på 36 mio. kr., nettoomsætning på 72 mio. kr., og et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50 personer. Side 12 af 99

14 Specialet vil kun omhandle erklæringer med sikkerhed, der afgrænses derfor fra erklæringer uden sikkerhed. Det forudsættes endvidere, at læseren af specialet har kendskab til review og revision generelt, hvorfor der i specialet ikke er brugt plads på dybdegående at forklare, hvad disse er. I lovforslaget lægges der op til, at reglerne for holdingselskaber lempes, så de kan benytte den udvidede gennemgang i stedet for revision. Ligeledes medfører lovforslaget ændringer i revisorloven omkring kvalitetskontrol, hvilket der ikke tages stilling til i specialet af hensyn til omfanget. Endvidere undersøges det ikke om den udvidede gennemgang vil føre til øget kriminalitet, dette er også grundet opgavens omfang. Data efter primo maj 2013 er ikke medtaget i specialet, grundet aflevering 31. maj. Side 13 af 99

15 2. Formålet med den nye erklæringsstandard 2.1. Baggrund for lovforslag Den første form for revisionspligt kom i Danmark i 1917 med den første aktieselskabslov, hvor aktieselskaber fik pligt til at registrere sig og indsende deres årsrapporter til Aktieselskabsregistret 21 - i dag Erhvervsstyrelsen. Resten af de danske selskaber blev med EU s fjerde selskabs direktiv (78/660/eøf) pålagt revision ved denne artikel: Selskaberne skal lade deres årsregnskab revidere af en eller flere personer, der i medfør af national lovgivning er autoriseret til at revidere regnskaber 22. I samme artikel fremkommer også den første lempelse af revisionspligten på EU plan, nemlig i stk. 2: Medlemsstaterne kan fritage den i artikel 11 omhandlede selskaber for forpligtigelsen i henhold til stk I artikel 11 opstilles de grænser virksomheden skal være under for at kunne slippe for revisionspligten, og var i 1978 henholdsvis 1 mio. ERE 24 i balancesum (svarende til ca. 7 mio. kr.), 2 mio. ERE i nettoomsætning (svarende til ca. 14 mio. kr.) og gennemsnitligt 50 medarbejdere 25. Siden hen er grænserne ændret flere gange, senest i juni 2006, hvilket er gældende lov på nuværende tidspunkt. EU s maksimale grænser for, hvornår de nationale lovgivninger må fritage selskaberne for revision er nu: - Balancesum: 4,4 mio. EURO/36 mio. kr. - Nettoomsætning 8,8 mio. EURO/72 mio. kr. - Gennemsnitligt antal medarbejdere i løbet af regnskabsåret: Et selskab er pligtigt til revision af årsregnskabet, hvis det overskrider to af disse grænser to år i træk. Det er en mulighed for den nationale lovgivning at indføre disse grænser efter artikel 11, men ikke en pligt. Derfor er lovgivningen omkring grænserne meget forskellige fra land til land, og i 2005 var det alene Storbritannien, Holland og Tyskland, som anvendte de daværende maksimale grænser 27. Generelt havde alle landene på dette tidspunkt indført en eller anden form for lempelse, bortset fra Sverige, Malta og Danmark. I 2009 ser billedet dog lidt anderledes ud, hvor 11 lande bruger maksimum grænserne eller tæt på, svarende til 38 % af landene i EU. 21 (Dübeck 1991, s. 62) 22 (EU 1978, artikel 51, stk. 1, del a) 23 (EU 1978, artikel 51, stk. 2) 24 ERE er en europæisk regneenhed på engelsk forkortet EUA, European Unit of Accounts. En ERE svarede til 7,00374 DKK i 1978 (Europæiske Fælleskaber 1978). 25 (EU 1978, s. 8) 26 (EU 2006, s. 3) 27 (Collis 2010, s. 3) Side 14 af 99

16 I Danmark starter lempelserne med en ny regering i 2001, da de i regeringsgrundlaget skrev, at de administrative byrder for erhvervslivet skulle falde. Med strategien Vækst med vilje fra 2002 kom de med en målsætning om, at de administrative byrder for erhvervslivet skulle falde år for år og i 2010 være reduceret med op til 25 % 28. Som led i målingen af lettelserne af de administrative byrder, blev den hollandske metode Aktivitetsbaseret Måling af Virksomhedernes Administrative Byrder (herefter AMVAB) brugt. Gennem virksomheders tidsforbrug måler metoden de administrative omkostninger erhvervslivet har ved at skulle efterleve den erhvervsrettede regulering. Tilgangen i metoden er, at dekomponere et reguleringsområde i en række budskaber og aktiviteter, som virksomhederne er forpligtet til at opfylde, f.eks. revision. Måleenheden i AMVAB er en normal effektiv virksomhed, dvs. man standardiserer tidsforbruget forbundet med de administrative aktiviteter for en normal effektiv virksomhed i en basismåling 29. Standardiseringen af aktiviteterne foretages på baggrund af dybdegående interview med virksomhederne og eksperter på det pågældende område. Basismålingerne gennemføres på alle reguleringsområder, der pålægger erhvervslivet væsentlige informationsforpligtelser, og basismålingerne opdateres over en årrække. Det giver politikerne mulighed for at overvåge udviklingen i de administrative byrder 30. Frem til 2010 lykkedes det at reducere de administrative omkostninger efter AMVAB metoden med 24,6 % 31. I 2011 er man stoppet med alene at måle de administrative byrder efter AMVAB metoden, og benytter nu også en metode, som tager højde for, hvordan virksomhederne rent faktisk oplever byrderne, da virksomhederne ikke oplever, at byrderne er blevet mindre, selvom de er det efter AMVAB metoden 32. Arbejdet med at fjerne de administrative byrder førte også til, at politikerne kiggede på revisionsområdet. Indtil 2006 var der revisionspligt for alle danske selskaber, men dette blev ændret ved lovforslag L50, som blev vedtaget i Dette skete ved, at man i årsregnskabsloven (herefter ÅRL) erstattede daværende 135, stk. 1 med følgende: En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sin årsrapport revidere af en eller flere revisorer, jf. dog 2. pkt. En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, jf. 7, stk. 1, nr. 2, kan undlade 28 (Regeringen 2002, s. 45) 29 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2004, s. 13) 30 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2004) 31 (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen 2011) 32 (FSR 2011, s. 1) Side 15 af 99

17 at lade årsrapporten revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser, jf. dog stk. 2 og 3: 1) En balancesum på 1,5 mio. kr., 2) en nettoomsætning på 3 mio. kr. og 3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på Dette betød, at virksomheder, som lå under grænserne, kunne fravige revisionspligten fra regnskabsår startet 1. januar 2006 eller senere. Det var dog stadig en mulighed frivilligt at få revideret sin årsrapport, og i 2009 valgte 63 % at få revideret deres årsrapport, selvom de ikke var underlagt revisionspligt 34. Grænserne var gældende for de danske selskaber indtil 2010, hvor regeringen kom med endnu et lovforslag for at lempe de administrative byrder for erhvervslivet, som blev vedtaget 1. juni Lovforslaget ændrede grænserne, så virksomhederne nu måtte have en balancesum op til 4 mio. kr. og en omsætning på op til 8 mio. kr. før selskabet skal revideres 35, mens gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede blev fastholdt på 12 personer. Samtidigt blev det besluttet, at der skulle nedsættes en arbejdsgruppe med henblik på at skabe et alternativ til revision. Dette skulle bygges på det forslag fra FSR til en ny erklæringsstandard om udvidet gennemgang, som udkom året før. Senere blev arbejdet dog aflyst af økonomi- og erhvervsministeren 36, og arbejdet med en ny erklæringsstandard kom derfor ikke længere. Ved drøftelsen af lovforslaget foresloges det at indføre EU s maksimale grænser. Dette ville medføre, at kun ca. 6 % af Danmarks aktie- og anpartsselskaber skulle revidere deres årsregnskab 37. Årsagen til at det ikke blev gennemført, men at man alligevel hævede grænsen, anser FSR som en politisk afvejning mellem administrative lettelser og beskyttelsen af skattebasen, grundet øget risiko for dårlige indberetninger til skattemyndighederne i de tilfælde, hvor revisor er fravalgt Lovforslaget og dets formål 10. oktober 2012 kom der et nyt lovforslag (L26) fra den nye regering om ændring af ÅRL og revisorloven (herefter RL). Her blev det igen foreslået at indføre en ny erklæ- 33 (Folketinget 2006) 34 (Erhvervsstyrelsen 2012b) 35 (Folketinget 2010) 36 (FSR 2010a) 37 (Erhvervsstyrelsen 2012c) 38 (FSR 2010b) Side 16 af 99

18 ringsstandard for klasse B-virksomheder 39 op til EU s maksimale grænser og indførsel af denne standard i de to love. Tredje behandling af lovforslaget skete 6. december 2012, hvor forslaget blev vedtaget af Folketinget 40. Hovedformålet med lovforslaget er, at gøre det lettere og billigere for de mindre virksomheder at drive forretning, og at få en revisors erklæring på deres regnskab. Lovforslaget er fremsat som led i regeringsgrundlaget Et Danmark, der står sammen 41. Som led i dette, skal lovforslaget forenkle revisionspligten for mindre virksomheder, så de kan vælge at lade revisionen udføre efter en erklæringsstandard, der i højere grad er tilpasset virksomhedens og dens regnskabsbrugeres behov, og derfor er billigere for virksomheden. Regeringen forventer, at forslaget vil kunne lette de administrative byrder ved revision med 25 % 42. Det er regeringens mening, at loven skal sætte revisor i stand til at give en positiv konklusion om årsregnskabet med et betydeligt mindre ressourceforbrug, end når revisor foretager revision 43. Da forslaget kom frem havde formand for FSR, Morten Speitzer, denne kommentar til regeringens formål: Den nye erklæringsstandard vil være til stor gavn for de virksomheder, der ønsker en erklæring på regnskabet, men som ikke har behov for den høje grad af sikkerhed, der ligger i en revision. Virksomhederne kan selvfølgelig fortsat få revision, hvis de ønsker dette. Det kan fx også være et ønske fra virksomhedens bank eller leverandører 44. FSR ser generelt i deres høringssvar til lovforslaget to hovedformål, henholdsvis at gøre hverdagen enklere for virksomhederne, men også at disse virksomheder stadig har mulighed for at få en erklæring fra revisor på deres regnskab 45. En erklæring fra revisor gør regnskabet mere troværdigt, eksempelvis til brug for virksomhederne, når de f.eks. skal fremvise regnskab i banken for at opnå lån eller indgå nye aftaler med samarbejdspartnere. I 2010 skrev Anders Bisgaard, at FSR helt grundlæggende har det synspunkt, at en revision af årsregnskabet er den rigtige løsning for både virksomheden, dens ejere, dens långivere, dens leverandører og dermed for hele 39 Man er i regnskabsklasse B op til 36 mio. kr. i balancesum, 72 mio. kr. i omsætning og 50 helårs ansatte. Brydes to af disse grænser i to på hinanden følgende år, klassificeres man i stedet som regnskabsklasse C jf. ÅRL 7, stk (FSR 2012e) 41 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 3) 42 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 3-4) 43 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 5-6) 44 (FSR 2012b) 45 (FSR 2012c) Side 17 af 99

19 samfundet 46. At alle virksomheder ikke har brug for revisionserklæringen erkender FSR dog også 47 i og med, at en revisionserklæring alt andet lige er mere nødvendig i en stor international koncern end hos den lokale håndværker. De virksomheder, som ligger under 8 mio. kr. i omsætning, 4 mio. kr. i balancesum og 12 heltidsansatte grænsen, vedtaget i 2010, har ikke revisionspligt, men kan vælge at lade deres årsregnskab gennemgå et review fra revisor. Dette er dog kun en gennemgang og giver alene en begrænset sikkerhed, hvilket også er grunden til at både virksomheder og regnskabsbrugere har vurderet, at review giver en for lav grad af sikkerhed. Dette har resulteret i, at markedet efterspørger en erklæringsstandard, som kan give noget mere sikkerhed end review, men stadig en anden form for erklæring end en revision 48. Erklæringsformen review har desuden ikke vundet særlig stor udbredelse i Danmark, hvilket også kan skyldes, at konklusionen på regnskabet kan være vanskelig at forstå 49. Derfor var det FSRs ønske i 2009, da de første gang lavede et udkast til standarden, at den nye erklæringsydelse skulle kunne imødekomme ønsket hos langt de fleste virksomheder om en erklæring fra en uafhængig tredjemand, som kunne sikre troværdigheden af den information de giver til omverdenen 50. I 2010 var store dele af Folketinget inde og overveje helt at afskaffe revision for hele regnskabsklasse B. At det ikke blev til noget er revisionsbranchen glade for 51, og det viser, at Folketinget anerkender nødvendigheden af en revisors arbejde for samfundet. At revision skaber værdi for virksomhederne er ligeledes en konstatering i en medlemsundersøgelse fra FSR og Dansk Erhverv foretaget i Hele to tredjedele af virksomhederne i undersøgelsen vil have mindre tillid til deres samarbejdspartner, hvis denne fravælger revision. I situationen, hvor revision er fravalgt, siger 37 % af de adspurgte virksomheder, at de i nogle eller alle tilfælde vil kræve, at samarbejdspartneren får foretaget en eller anden form for gennemgang af deres regnskab. Undersøgelsen så også på forholdet til kreditgivere, og virksomhedernes holdning var, at 82 % mente, at det ville gøre det sværere at få kreditter i banken, hvis de fravalgte revision. Desuden mente 70 % af virksomhederne, at manglende revision ville kunne føre til højere renter og dårli- 46 (Bisgaard 2010, s. 20) 47 (FSR 2012a) 48 (Munch 2012, s. 35) 49 (FSR 2012f) 50 (Bisgaard 2010, s. 21) 51 (FSR 2012g) Side 18 af 99

20 gere lånebetingelser i banken generelt 52. Administrerende direktør for FSR, Charlotte Jepsen, vurderer også, at en ny erklæringsstandard vil kunne være med til at smidiggøre lånemarkedet for de mindre virksomheder, fordi alle har en interesse i, at virksomhederne stadig har muligheden for at få lån og forlænge deres kreditter 53. Hvis virksomhederne helt fravælger revision kan de risikere at få nej, mens den nye standard kan være det alternativ, som giver troværdighed nok til at få gennemført et lån. Det samlede forslag vedrørende den nye erklæringsstandard forventes af regeringen at spare erhvervslivet for 236 mio. kr. på samfundsniveau. Dog pointerer regeringen også, at det ikke kan forventes, at alle virksomheder vil kunne nøjes med udvidet gennemgang, da de kan blive mødt med krav om revision fra kreditinstitutter og samarbejdspartere. Især virksomheder tæt på den øvre grænse (72 mio./36 mio./50 ansatte) forventes at blive mødt af sådanne krav 54. Det bør bemærkes, at de 236 mio. kr. ikke spares, hvis alle klasse B-virksomheder anvender revision i stedet for at gå over til den nye standard. Loven indeholder også andre ændringer end den nye erklæringsstandard, så som at holdningsselskaber kan benytte udvidet gennemgang og et mindre oplysningskrav ved fravalg af revision. Samlet set mener regeringen, at det potentielt kan føre til lettelser for 413 mio. kr. på samfundsniveau (FSR, Dansk Erhverv 2011, s. 1) 53 (FSR 2012f) 54 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 4) 55 (Erhvervs- og vækstministeren 2012a, s. 10) Side 19 af 99