HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 28. september 2012

Transkript

1 HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 28. september 2012 Sag 374/2010 (2. afdeling) Learn2Lead A/S (advokat Bent Ramskov) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat David Auken) Biintervenient til støtte for Learn2Lead A/S: Dansk Erhverv (advokat Tom Kári Kristjánsson) I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 4. afdeling den 15. december I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Søgaard, Jytte Scharling, Marianne Højgaard Pedersen, Hanne Schmidt og Lars Hjortnæs. Påstande Appellanten, Learn2Lead A/S, har gentaget sine påstande bortset fra den subsidiære påstand om hjemvisning. Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, men tager bekræftende til genmæle over for Learn2Leads betalingspåstand (påstand 2), såfremt Learn2Lead får medhold i anerkendelsespåstanden (påstand 1).

2 - 2 - Anbringender Learn2Lead A/S har supplerende anført, at momslovens 42, stk. 3, er ugyldig, idet den strider mod stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, sådan som denne bestemmelse er fortolket af EU-Domstolen. Der er tale om en både formelt og materielt ny regel, som ikke eksisterede og blev anvendt af skattemyndighederne før den 1. januar 1979, hvor 6. momsdirektiv trådte i kraft i Danmark, og EU-Domstolens strenge krav om identitet mellem den tidligere og den nye regel er ikke opfyldt. Den tidligere gældende fradragsbegrænsningsregel i momslovens 16, stk. 3, vedrørte således alene tilfælde, hvor virksomheden selv var forbruger og dermed slutbruger af den pågældende leverance, mens 42, stk. 3, vedrører tilfælde, hvor kursusvirksomheden anvender de indkøbte ydelser til momspligtigt videresalg. Den nye bestemmelse hviler således på et helt andet princip. Endvidere er bestemmelserne forskellige med hensyn til, hvilke udgifter der er omfattet af fradragsbegrænsningen. Bestemmelserne har også forskelligt formål, idet 42, stk. 3, efter skattemyndighedernes opfattelse har til formål indirekte at begrænse kursuskundernes fradragsret for moms på indkøb m.v., der vedrører overnatning og bespisning i forbindelse med medarbejderes deltagelse i kurser i de tilfælde, hvor overnatnings- og bespisningsydelsen købes separat hos kursusvirksomheden. Der må også lægges vægt på, at anvendelsen af momslovens 42, stk. 3, medfører en dobbelt fradragsbegrænsning, når kursuskunden bliver specificeret faktureret for ophold, og at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at myndighederne følger en praksis, som sikrer, at der ikke opstår en sådan dobbelt begrænsning. Endvidere medfører myndighedernes praksis vedrørende anvendelsen af 42, stk. 3, at der opstår konkurrenceforvridning, idet kursusvirksomhederne opnår et relativt større samlet momsfradrag ved salg til helt eller delvist momsfritagne kunder end ved salg til fuldt momspligtige kunder. Disse forhold er i strid med EUmomsreglernes neutralitetsprincip. Learn2Lead har ikke for Højesteret gjort gældende, at selskabet har krav på momsfradrag som følge af et lighedsprincip.

3 - 3 - Det bør overvejes at stille præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen vedrørende kravet om identitet og neutralitet. Biintervenienten, Dansk Erhverv, har tilsluttet sig Learn2Leads anbringender og har anført, at det er ukorrekt, når landsretten anser kravet om neutralitet for opfyldt alene ved, at kursusvirksomhederne tidligere slet ikke havde nogen fradragsret, og ved, at den hidtil gældende fradragsbegrænsning for kursuskunderne er flyttet til det forudgående led i omsætningskæden. Identitets- og neutralitetskravet er ikke opfyldt, når fradragsbegrænsningen er blevet ændret fra at påhvile kunden til at påhvile kursusleverandøren, hvilket også er noget enestående i momssystemet, hvor fradragsbegrænsninger ellers altid sker hos køberen af en ydelse. Identitets- og neutralitetskravet er heller ikke opfyldt, når lovgiver ved kursusvirksomhed har ændret genstanden for fradragsbegrænsningen fra at omfatte kost til indehavere og medarbejdere og repræsentation til generelt at omfatte bespisning af kursusdeltagere. Dette bryder med det hidtidige princip om, at fradragsbegrænsningen vedrørende bespisning var funktionelt afgrænset af, hvad kursuskunden skulle anvende bespisningen til. Endvidere forudsætter repræsentation begrebsmæssigt, at kursusdeltagerne ikke har et aftalemæssigt krav på bespisning. Hvis et kursus som forudsat i momslovens 42, stk. 3, er aftalt til at omfatte bespisning, således at vederlaget for kurset omfatter bespisningen, kan der således ikke foreligge repræsentation. Skattemyndighederne havde i afgørelsen i TfS anset en fodboldklubs bespisning af sponsorer med restaurantydelser i forbindelse med hjemmekampe for at udgøre repræsentationsudgifter, således at klubben ikke havde skattemæssig fradragsret for udgifterne hertil som driftsudgifter. Men for domstolene anerkendte SKAT, at der ikke var tale om repræsentation, idet repræsentation er noget frivilligt, mens sponsorerne i sagen havde krav på bespisningen. Fradragsbegrænsningen efter 42, stk. 1, for hotelophold forudsætter ligeledes grundlæggende, at kursusleverandøren ikke sælger hotelopholdet videre. Da det netop er den situation, som 42, stk. 3, omfatter, er der heller ikke identitet i forhold til fradragsbegrænsningen for overnatningsydelser. Der er således ingen eksempler på, at hotelydelser med henblik på videresalg har været omfattet af fradragsbegrænsningen i den tidligere 16, stk. 3, litra f, i momsloven, nu 42, stk. 1, nr. 6.

4 - 4 - Skatteministeriet har supplerende anført, at momslovens 42, stk. 3, ikke er i strid med standstill klausulen, idet den ikke indebærer en udvidelse af fradragsbegrænsningen i forhold til den retstilstand, som var gældende forud for, at 6. momsdirektiv trådte i kraft i Danmark. Lovgiver lagde til grund, at fradragsbegrænsningen for udgifter til repræsentation, jf. momslovens 42, stk. 1, nr. 5 (tidligere 16, stk. 3, litra e), i forhold til kursusvirksomhederne videreførtes som en fradragsbegrænsning for bespisning af kursusdeltagere, mens fradragsbegrænsningen for hotelophold i 42, stk. 1, nr. 6 (tidligere 16, stk. 3, litra f), videreførtes i fradragsbegrænsningen for udgifter til overnatning for kursusdeltagere. Opfattelsen var, at overnatnings- og bespisningsydelserne måtte anses for accessoriske til kursusydelsen, og det var tilsyneladende et formål med bestemmelsen i 42, stk. 3, at sikre, at momspligtige kunder ikke fik fradragsret for indkøb af denne type ydelser og dermed undgik fradragsbegrænsningen i 42, stk. 1, nr. 1, 5 og 6, blot ved at indkøbe dem gennem en kursusvirksomhed med fuld fradragsret. Med 42, stk. 3, blev der taget højde for dette problem ved en præcisering af, at fradragsbegrænsningerne i 42, stk. 1, for hotel- og restaurationsydelser også gjaldt for kursusvirksomheder, uanset at de ikke indkøber de pågældende ydelser til eget brug, men med henblik på videresalg til kursusdeltagerne. Dette stemmer med, at det er selve arten af de omhandlede udgifter, der gør, at de er undtaget fra momsfradragsretten, og undtagelsen gælder således, uanset om ydelserne indkøbes til virksomhedens eget brug eller med henblik på videresalg til tredjemand. Det retsforlig omtalt i TfS , som biintervenienten har henvist til, vedrørte skat og ikke moms, og forliget fra 2001 er ikke relevant for fortolkningen af momsloven, som den var gældende før og efter lovændringen i Det bestrides, at anvendelsen af momslovens 42, stk. 3, medfører en dobbelt fradragsbegrænsning over for både kursusvirksomhederne og deres kunder, men selv om den gjorde, er det uden betydning for, om bestemmelsen er i strid med stand-still klausulen. Det bestrides endvidere, at skattemyndighedernes praksis om indrømmelse af fradragsret fører til konkurrenceforvridning mellem kursusvirksomheder, hvis kunder er helt eller delvis momsfritaget, og kursusvirksomheder, hvis kunder er fuldt momspligtige, men selv om den gjorde, er dette uden betydning for, om momslovens 42, stk. 3, er i strid med stand-still klausulen.

5 - 5 - Supplerende om retsgrundlaget Den danske momslov Momslovens 16, stk. 1 og 3, som affattet ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift lød således: 16. Til den indgående afgift medregnes alene afgift til indkøb m.v., der udelukkende vedrører omsætningen af varer og afgiftspligtige ydelser. Stk. 3. Til den indgående afgift kan ikke medregnes afgiften af indkøb m.v., som vedrører: a. Kost til virksomhedens indehaver og personale. b. Anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. c. Naturalaflønning af virksomhedens personale. d. Anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse o.lign. for virksomhedens personale. e. Repræsentation og gaver. f. Personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personkøretøjer, samt hotelophold. Momslovens 13, stk. 1, nr. 3, 37, stk. 1, og 42, stk. 1 og 2, som affattet ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (momsloven) lød således: 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. 37. Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter 13, herunder leverancer udført i udlandet. 42. Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører - 1) kost til virksomhedens indehaver og personale, - 2) anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale, - 3) naturalaflønning af virksomhedens personale,

6 ) anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lign. for virksomhedens personale, - 5) repræsentation og gaver, - 6) hotelophold, - 7) anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer. Stk. 2. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v. I det pågældende lovforslags bemærkninger hedder det yderligere bl.a. (Folketingstidende , tillæg A, sp og sp ): 2. Væsentlige ændringer i lovens systematik m.v. Forslaget indebærer meget betydelige ændringer i forhold til den gældende lov. Med ændringerne tilpasses loven systematikken og terminologien i 6. momsdirektiv. Ændringerne betyder samtidig, at loven bliver væsentlig mere omfattende. Det skyldes først og fremmest, at der er sket en revurdering af den hidtidige vægtning mellem lovog bekendtgørelsesstof. Der er således i forslaget optaget en række bestemmelser, der hidtil har været fastsat ved bekendtgørelse. Forslaget tilsigter hermed, at loven bliver mere sammenhængende og giver et mere fuldstændigt billede af afgiftsreglerne. Samtidig præciseres lovens regler på en række punkter, hvor retstilstanden ikke hidtil er fremgået udtrykkeligt af loven. Kapitel 9 indeholder regler om fradrag. Kapitlet svarer til de gældende regler om virksomhedernes afgiftstilsvar. Bestemmelserne er imidlertid væsentligt udvidet, navnlig ved i loven at optage regler, der i dag er fastsat ved bekendtgørelse. Forslaget indebærer, at reglerne om fuld fradragsret, delvis fradragsret, ingen fradragsret og regulering af fradrag fremgår direkte af loven. 3. Andre ændringer i relation til EF's 6. momsdirektiv Selv om de foreslåede ændringer altovervejende vedrører lovens systematik og terminologi, sker der også med forslaget nogle tilpasninger af de hidtidig gældende regler i loven. Det drejer sig om bestemmelser, hvor loven vurderes ikke i fornødent omfang at afspejle tilsvarende regler i direktivet, eller hvor der i øvrigt skønnes at være behov for tilpasninger. De regler, der berøres heraf, gennemgås nedenfor: - ændret fritagelse for undervisningsvirksomhed Efter forslaget sker der en indsnævring af den hidtidige afgiftsfritagelse for undervisning. Fritagelsen foreslås ændret, således at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., ikke længere

7 - 7 - omfattes. Kursusvirksomhed, der drives i konkurrence med afgiftsfritagne offentlige virksomheder m.v., er dog stadig omfattet af fritagelsen. Forslaget vil afgiftsmæssigt ligestille interne kurser i registrerede virksomheder med køb af eksterne kurser. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed og som omfattes af de ændrede regler, vil få fradrag for deres afgiftsbelagte indkøb, f.eks. leje af kursuslokaler, kursusmaterialer, kontorholdudgifter i form af papir, EDB-udstyr etc. i forbindelse med tilrettelæggelse og afvikling af kurset, mens afgiften på deres salg af kursusydelser vil være fradragsberettiget hos virksomhedens registrerede kunder. Derimod vil der ikke kunne ske fradrag for udgifter til hotelværelser og bespisning af kursusdeltagere. De ændrede regler vil således medføre et provenutab for det offentlige. Der foreligger ikke oplysninger, som gør det muligt at skønne nærmere over provenutabet. Skønsmæssigt kan provenutabet anslås til i størrelsesordenen 5 mill. kr. For finansår 1994 skønnes provenutabet til 3 mill. kr. Momslovens 42, stk. 1, nr. 5, og stk. 2 og 3, som affattet ved 1, nr. 2, 4 og 5, i lov nr. 428 af 14. juni 1995 om ændring af lov om merværdiafgift (momsloven) lød således: 2. 42, stk. 1, nr. 5, affattes således: 5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk indsættes efter stk. 1 som nyt stykke: Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter , stk. 2, der bliver stk. 3, affattes således: Stk. 3. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser. I det pågældende lovforslags bemærkninger hedder det bl.a. (Folketingstidende , tillæg A, s. 3906f): Fradraget er betinget af, at de pågældende udgifter er afholdt i forbindelse med virksomhedens afgiftspligtige aktiviteter. På grund af udgifternes karakter præciseres det, at udgifterne skal være af streng erhvervsmæssig karakter i overensstemmelse med kravene efter EU's 6. momsdirektiv. Udgifter til hotelophold og restaurationsbesøg af delvis privat karakter giver derfor ikke ret til fradrag. Tilsvarende vil udgifter til hotelophold og restaurationsbesøg, som ikke står i et rimeligt forhold til det erhvervsmæssige

8 - 8 - formål med udgiften, kun kunne fradrages på grundlag af et reduceret beløb svarende til sædvanlige hotel- og restaurationsudgifter under hensyn til det gældende prisniveau. Forholdet til EU-retten Efter artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv kan medlemslandene give adgang til at fradrage visse udgifter til indgående afgift, f.eks. hotel- og restaurationsudgifter, af streng erhvervsmæssig karakter, indtil der er vedtaget fælles regler herom. EU-kommissionens embedsmænd har på et tidligere tidspunkt under hånden oplyst, at man er enig i denne opfattelse. Lovforslaget falder i øvrigt inden for et tidligere ikke vedtaget forslag til et 12. momsdirektiv fra Kommissionen, hvorefter der skal være fradragsret for bl.a. hotelog restaurationsudgifter, i det omfang disse udgifter er af streng erhvervsmæssig karakter. Til nr. 2 Det foreslås, at 42, stk. 1, nr. 5, præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Efter det gældende nr. 5 er der ikke fradragsret for repræsentation og gaver. Det foreslås, at der udover disse udgifter nævnes underholdning og restaurationsydelser. Der sker ikke med denne præcisering af bestemmelsen nogen ændring af den gældende retstilstand på området, men alene en sproglig tilpasning til direktivteksten. I bestemmelsen indsættes samtidig en henvisning til den foreslåede nye 42, stk. 2, jf. bemærkningerne til nr. 4. Til nr. 4 Det foreslås, at der indføres en begrænset fradragsret på 25 pct. af afgiften af hotel- og restaurationsydelser. Restaurationsydelser omfatter alene udgifter til egentlige restaurationsbesøg, men ikke udgifter til forretningsfrokoster og -middage i virksomhedens egen kantine. Der henvises i øvrigt til forslagets almindelige bemærkninger. Til nr. 5 Ændringen er en konsekvens af ændringen i nr. 4. Det foreslås således, at der indføres samme begrænsede fradragsret på 25 pct. for virksomheder, der driver afgiftspligtig kursusvirksomhed efter lovens 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., med hensyn til disse virksomheders indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v. Det er en betingelse for fradragsretten, at indkøbene m.v. står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser m.v. Administrativ praksis mv. Af Skatteministeriets cirkulære nr. 5 af 21. januar 1986 om begrænsning af fradrag for repræsentationsudgifter fremgår bl.a. følgende om begrebet repræsentation i ligningsloven: Ved lov nr. 534 af 13. december 1985 af ligningsloven er der sket en begrænsning i retten til ved indkomstopgørelsen at fradrage udgifter til repræsentation.

9 Hvad er repræsentation I bemærkningerne til lovforslaget om begrænsning af repræsentationsfradraget er repræsentationsudgifter beskrevet som udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de må være afholdt over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser. Den kommercielle gæstfrihed antager i mange tilfælde samme former som privat gæstfrihed. Repræsentationsudgifter er således typisk udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold. Denne beskrivelse af repræsentation blev gentaget i bl.a. ligningsvejledningen for 1993, pkt. E.B.3.7., og i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Det fremgår endvidere af ligningsvejledningen for 1993, at afgrænsningen af repræsentation foretages efter de samme kriterier i såvel skatte- som momsmæssig henseende. I en sag mellem Skatteministeriet og en professionel fodboldklub havde Landsskatteretten nægtet fodboldklubben fradrag efter statsskatteloven og ligningsloven for udgifter, som fodboldklubben havde afholdt til bespisning af sponsorer, der havde krav herpå ifølge sponsorkontrakten. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for fodboldklubbens påstand om fradrag, jf. TfS , og det fremgår af Skatteministeriets kommentar hertil i TfS bl.a.: Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, da bespisningen ikke fandtes at være repræsentation. Udgifterne var afholdt over for forretningsforbindelser, men havde ikke karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed. Fodboldklubben afholdt udgifterne direkte for at opfylde sine aftaler med sponsorerne Hvis fodboldklubben ikke leverede traktementerne, misligholdt den sponsoraftalen. Repræsentationsudgifter afholdes derimod frivilligt alene for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelse, og manglende afholdelse af disse udgifter vil ikke udgøre aftalebrud. Traktementerne må efter Skatteministeriets vurdering ses som et for sportsklubber naturligt led i den samlede sponsoraftale på linje med fodboldklubbens andre (bi)ydelser, f.eks. billetter til kampe. Med hensyn til kursusvirksomheders fradrag af moms ved salg af kurser til ikke eller delvis momspligtige virksomheder har Skatterådet i et bindende svar af 1. november 2007 (SKM

10 SR) oplyst, at en kursusvirksomhed kan opnå fuldt momsfradrag for omkostninger i tilknytning til overnatning og bespisning af ikke-momspligtige kursusdeltagere og momsfri/momspligtige kursusdeltagere (virksomheder med delvis fradragsret), betinget af, at det viderefakturerede beløb til overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil. Af SKAT s indstilling til rådet vedrørende dette svar fremgår bl.a.: EU-retten Det kan lægges til grund, at der eksisterer en praksis om, at kursusvirksomheder kan opnå tilladelse til at tage fuld fradragsret ved salg til ikke-momspligtige kursusdeltagere, betinget af, at det viderefakturerede beløb vedrørende overnatning og bespisning svarer til de faktisk afholdte udgifter hertil. Der er derimod ikke givet accept på en praksis om, at kursusvirksomhederne i stedet for momslovens 42, stk. 3, kan vælge at tage fuld fradragsret for udgifter til forplejning og overnatning, når virksomhederne afholder kurser på kursus- og konferencecentre. Hvis virksomheden selv kunne vælge, vil momslovens 42, stk. 3, for det første være uden reelt indhold. For det andet ville det kræve, at kursusvirksomheden kan anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens 3 ved afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Efter SKATs opfattelse er dette ikke tilfældet udgifterne afholdes alene som et naturligt led i kursusvirksomhedens almindelige kursusaktiviteter. Artikel 17, stk. 6, i EU s 6. momsdirektiv (Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag) lyder således: 6. Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag. Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning. Direktivet trådte i kraft for Danmark den 1. januar I EU-Domstolens dom i sag C-409/99 (Metropol) hedder det bl.a.: 42. Det bemærkes for det andet, at det er et grundlæggende princip i momssystemet, som følger af artikel 2 i det første og det sjette direktiv, at der skal pålægges

11 moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de tidligere led. I henhold til fast retspraksis udgør fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. en integreret del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Enhver begrænsning af fradragsretten for moms har betydning for afgiftsbyrdens størrelse og må finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater. Undtagelser er derfor kun tilladt i de tilfælde, som direktivet udtrykkeligt indeholder bestemmelse om (jf. bl.a. dom af , forenede sager C-177/99 og C-181/99, Ampafrance og Sanofi, Sml. I, s. 7013, præmis 34, og de dér nævnte afgørelser). 44. Princippet om retten til momsfradrag er ikke desto mindre underlagt undtagelsesbestemmelsen i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, og særligt stk. 6, andet afsnit. Medlemsstaterne kan således opretholde den lovgivning med hensyn til undtagelser fra fradragsretten, som var gældende på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden, indtil Rådet udsteder de i artiklen omhandlede regler (jf. dom af , sag C-345/99, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4493, præmis 19). Det tilkommer fællesskabslovgiver at fastsætte Fællesskabets ordning for undtagelser fra retten til momsfradrag og således at gennemføre den fremadskridende harmonisering af de nationale momslovgivninger (jf. dom af , sag C-305/97, Royscot m.fl., Sml. I, s. 6671, præmis 31). 45. For så vidt som en medlemsstats bestemmelser ændrer anvendelsesområdet for de gældende undtagelser ved at reducere dette efter tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden, og samtidig hermed nærmer sig sjette direktivs formål, bør disse bestemmelser, som Domstolen allerede har udtalt i præmis 22 i dommen af 14. juni 2001 i sagen Kommissionen mod Frankrig, følgelig anses for dækket af undtagelsen i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, og de strider ikke mod direktivets artikel 17, stk Nationale bestemmelser, hvorefter anvendelsesområdet for de gældende undtagelser udvides efter tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden, og som således fjerner sig fra direktivets formål, er derimod ikke en tilladt undtagelse i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, og strider mod direktivets artikel 17, stk. 2 (dom af , sag C-40/00, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4539, præmis 17). 47. Endelig hører fortolkningen af den nationale lovgivning med henblik på at fastlægge dens indhold på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden og at afgøre, om bekendtgørelsen af 1996 efter sjette direktivs ikrafttræden har medført en udvidelse af anvendelsesområdet for de gældende undtagelser, i princippet under den forelæggende rets kompetence, som den østrigske regering med rette har anført. Det tilkommer dog Domstolen at forsyne den med fortolkningsbidrag vedrørende fællesskabsbegrebet national lovgivning i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, således at den forelæggende ret kan foretage denne fastlæggelse.

12 Sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, indeholder en fastfrysningsklausul (eller standstill-klausul ), hvorefter medlemsstaterne kan opretholde de nationale undtagelser fra retten til momsfradrag, som var gældende inden sjette direktivs ikrafttræden (Ampafrance og Sanofi-dommen, præmis 5). Formålet med denne bestemmelse er at gøre det muligt for medlemsstaterne indtil Rådet fastsætter fællesskabsordningen for undtagelser fra retten til momsfradrag at opretholde alle nationale retsregler, som indeholder en undtagelse fra fradragsretten, og som faktisk blev anvendt af deres offentlige myndigheder på tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden. 49. Under hensyn til dette formål følger det heraf, at begrebet national lovgivning i den forstand, hvori det er anvendt i sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, ikke kun tager sigte på egentlige lovgivningsretsakter, men ligeledes på administrative retsakter samt de offentlige myndigheders administrative praksis i den pågældende medlemsstat. I EU-Domstolens dom i sag C-460/07 (Sandra Puffer) hedder det bl.a.: 86 Nationale bestemmelser, hvorefter anvendelsesområdet for de gældende undtagelser udvides efter tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden, og som således fjerner sig fra direktivets formål, er derimod ikke en tilladt undtagelse i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, og strider mod direktivets artikel 17, stk. 2 (dom af , sag C-40/00, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4539, præmis 17, og Metropol og Stadler-dommen, præmis 46). 87 Det skal i denne forbindelse bemærkes, at en bestemmelse, der i det væsentlige er identisk med den tidligere lovgivning, eller som alene lemper eller fjerner en hindring i den tidligere lovgivning for udøvelsen af rettigheder og friheder efter fællesskabsretten, er omfattet af undtagelsen i sjette direktivs artikel 17, stk. 6. Derimod kan en lovgivning, som hviler på andre principper end den tidligere lovgivning, og som indfører nye procedurer, ikke betragtes som lovgivning, der var gældende på den dato, der er angivet i den pågældende fællesskabsretsakt (jf. i denne retning dom af , sag C-155/01, Cookies World, Sml. I, s. 8785, præmis 63, og analogt Holböck-dommen, præmis 41). 89 Den forelæggende ret har præciseret, at på tidspunktet for ikrafttrædelsen af sjette direktiv for Republikken Østrig indebar 12, stk. 2, nr. 1, og 12, stk. 2, nr. 2, litra a), i UStG 1994, at der kun blev indrømmet fradrag for momsen for den del af en bygning, der benyttes til erhvervsmæssige formål, og ikke for den del, der anvendes til private boligformål. 90 I henhold til den forelæggende ret fremgår det af 12, stk. 2, nr. 1, i UStG 1994, at de ydelser, der var forbundet med opførelsen af bygningerne, efter at denne lovgivning var trådt i kraft, ikke ansås for at være bestemt for virksomheden, medmindre det vederlag, der skulle betales herfor, udgjorde drifts- eller erhvervsmæssige udgifter.

13 På tidspunktet for sjette direktivs ikrafttræden begrænsede østrigsk ret således i det væsentlige muligheden for at henføre en bygning med blandet anvendelse til en virksomhed til udelukkende at gælde de dele af ejendommen, der blev anvendt til erhvervsmæssige formål. 92 Den forelæggende ret har desuden anført, at AbgÄG 1997 på den ene side ændrede 12, stk. 2, nr. 1, i UStG 1994 således, at ejendomme med blandet anvendelse i det hele kan henføres til virksomheden. På den anden side blev det i 6, stk. 1, nr. 16, sammenholdt med 6, stk. 2, og 12, stk. 3, i UStG 1994 bestemt, at anvendelsen af en del af bygning til private boligformål udgør en afgiftsfri transaktion som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), første afsnit, der udelukker muligheden for at foretage fradrag. 93 Det skal i denne forbindelse fastslås, at selv om det ikke kan udelukkes, at der med den gamle og den nye lovgivning i det væsentlige opnås samme resultater, hviler de imidlertid på forskellige principper, og de har indført nye procedurer, hvilket bevirker, at den senere lovgivning ikke kan betragtes som lovgivning, der var gældende på den dato, hvor sjette direktiv trådte i kraft. 94 Det er i denne henseende uden betydning, om den nationale lovgiver baserede ændringen på en rigtig eller forkert fortolkning af fællesskabsretten, således som generaladvokaten har anført i punkt 77 i forslaget til afgørelse. Højesterets begrundelse og resultat Sagen drejer sig for Højesteret om, hvorvidt den dagældende bestemmelse i momslovens 42, stk. 3 (tidligere stk. 2), var i strid med den såkaldte stand-still klausul i EU s 6. momsdirektiv artikel 17, stk. 6. Efter artikel 17, stk. 6, kan medlemslandene, indtil Rådet har vedtaget fælles regler, opretholde alle de undtagelser fra fradragsretten for købsmoms, som var gældende i henhold til den nationale lovgivning på det tidspunkt, da direktivet trådte i kraft. Direktivet trådte for Danmarks vedkommende i kraft den 1. januar Det følger af EU-Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af direktivets artikel 17, stk. 6, at det tilkommer domstolene i medlemslandene at fastlægge, hvad indholdet var på ikrafttrædelsestidspunktet af en gældende undtagelse fra fradragsretten. Det tilkommer endvidere de nationale domstole at fastlægge, om en regelændring, som er sket efter direktivets ikrafttræden, i det væsentlige er identisk med en tidligere undtagelse fra fradragsretten eller lemper eller fjerner undtagelsen, hvilket i givet fald er i overensstemmelse med stand-still klausulen,

14 eller om der er tale om en udvidelse af undtagelsen, hvilket i givet fald er i strid med standstill klausulen. Tre dommere Poul Søgaard, Jytte Scharling og Lars Hjortnæs udtaler herefter: Bestemmelsen i momslovens 42, stk. 3 (dengang stk. 2), om begrænsning af momsfradragsretten for virksomheder, der driver momspligtig kursusvirksomhed, blev indført i loven i 1994 samtidig med, at der blev indført momspligt for visse former for kursusvirksomhed med henblik på at bringe momsloven i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Det fremgår af bemærkningerne til det pågældende lovforslag, at bestemmelsen om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder er en præcisering af, hvad de hidtil gældende og ved ændringsloven videreførte fradragsbegrænsningsregler for momspligtige virksomheder indebar i forhold til de kursusvirksomheder, der nu blev momspligtige. Ved vurderingen af, om bestemmelsen i momslovens 42, stk. 3, var i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, må der lægges vægt på, at det fulgte af 6. momsdirektiv, at den omhandlede kursusvirksomhed skulle være momspligtig og dermed også fradragsberettiget i overensstemmelse med direktivet, og at der således i forbindelse med lovændringen i 1994 også måtte tages stilling til anvendelsen af fradragsbegrænsningsreglerne i forhold til den type kursusvirksomheder, der fremover som noget nyt skulle være momspligtige, og som altså ikke tidligere havde haft ret til momsfradrag. Vi finder ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen i momslovens 42, stk. 3 om fradragsbegrænsning for de omhandlede kursusvirksomheder ikke som anført i lovforslagets bemærkninger var en præcisering af, hvilken rækkevidde hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler i momsloven havde i forhold til kursusvirksomhederne. Vi finder, at bestemmelsen således må anses for at være i det væsentlige identisk med i øvrigt gældende fradragsbegrænsningsregler. Vi bemærker herved, at de hidtil gældende fradragsbegrænsningsregler i momslovens 16, stk. 3, litra e og f (der ved lovændringen i 1994 blev videreført som 42, stk. 1, nr. 5 og 6), ligesom reglen i 42, stk. 3, i princippet gjaldt for alle udgifter af den pågældende art og ikke alene for udgifter til virksomheders indkøb som slutbruger.

15 Vi finder herefter, at momslovens 42, stk. 3, ikke var i strid med stand-still klausulen i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6. Det kan ikke føre til et andet resultat, at der i administrativ praksis eventuelt har været givet momsfradrag i videre omfang i visse tilfælde. Det er endvidere uden betydning for vurderingen af, om bestemmelsen er i strid med stand-still klausulen, hvilke konkurrencemæssige virkninger lovgivningen har haft, og om den eventuelt har medført eller kunnet medføre dobbelt fradragsbegrænsning i visse tilfælde. Vi stemmer herefter for at stadfæste landsrettens dom. Dommerne Marianne Højgaard Pedersen og Hanne Schmidt udtaler: Da kursusvirksomheder i 1994 blev momspligtige, fik de på linje med andre virksomheder ret til at fratrække momsen på de varer og ydelser, som de indkøbte udelukkende til brug for deres leverancer, jf. momslovens 37, stk. 1 (tidligere 16, stk. 1). Kursusvirksomhederne blev samtidigt på linje med andre virksomheder omfattet af begrænsningen i adgangen til fradrag for bl.a. udgifter til repræsentation og hotelophold, jf. 42, stk. 1, der videreførte tidligere lovs 16, stk. 3. Der blev imidlertid indført en særlig bestemmelse om kursusvirksomheders ret til fradrag i momslovens 42, stk. 2 (nu stk. 3). Det fremgår heraf, at kursusvirksomheder ikke havde fradragsret for afgiften af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere. Spørgsmålet under denne sag er, om denne bestemmelse som anført i lovforslagets bemærkninger blot er en præcisering af de allerede eksisterende fradragsbegrænsninger, der blev videreført i 42, stk. 1, eller om den har et selvstændigt videregående indhold. Er det sidste tilfældet, må bestemmelsen anses for at være i strid med EU-retten, da undtagelser i adgangen til momsfradrag ikke må udvides i forhold til, hvad der var gældende pr. 1. januar 1979, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6. De udgifter til forplejning og hotel, som Learn2Lead under denne sag kræver fradrag for, er udelukkende afholdt som led i kursusydelser, som virksomheden har solgt til sine kunder mod vederlag. Efter momslovens 37, stk. 1, er der som udgangspunkt fradragsret for kursusvirksomheder for momsen af varer og ydelser, der anvendes til virksomhedens leverancer. Kursusvirksomheder har da også ifølge skattemyndighedernes praksis ret til fuldt momsfradrag

16 for disse udgifter i det omfang, de sælger kurser til virksomheder, der ikke eller kun delvist er momspligtige. Sælges kurset derimod til en momspligtig virksomhed, har kursusdeltageren på trods af fradragsbegrænsningen i 42, stk. 1, nr. 1 og 6, efter praksis fuldt momsfradrag også for den del af udgiften til kurset, som består i hotel og forplejning, mens kursusvirksomheden kun kan foretage et begrænset fradrag for momsen. Skatteministeriet har gjort gældende, at kursusvirksomhedernes udgifter til indkøb af forplejning til kursusdeltagerne har karakter af repræsentation og derfor er omfattet af undtagelsen i 42, stk. 1, nr. 5 (tidligere 16, stk. 3, litra f), om repræsentation og gaver. Kursusvirksomhederne har imidlertid ved kursusaftalen forpligtet sig til at levere denne ydelse til deltagerne og modtager vederlag herfor. Vi finder derfor, at der ikke er grundlag for at anse udgiften som repræsentation, der både skatte- og momsretligt beskrives som opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser, og som nærmest er det modsatte af et salg mod fuldt vederlag. For så vidt angår udgifterne til overnatning har Skatteministeriet henvist til undtagelsen i 42, stk. 1, nr. 6 (tidligere 16, stk. 3, litra f), om hotelophold. Der er imidlertid efter vores opfattelse ikke grundlag for at antage, at denne bestemmelse omfatter eller har omfattet udgifter til indkøb af overnatningsydelser med henblik på videresalg. Efter almindelige momsretlige principper er det det sidste led i omsætningskæden (det endelige forbrug), der er begrænset i adgangen til at fratrække momsen ved køb af hotelophold. Dette er også bedst i overensstemmelse med begrundelsen for begrænsningen af fradragsretten i forarbejderne til den tidligere gældende 16, stk. 3, der var at hindre vanskeligheder ved afgrænsningen over for privat forbrug og at hindre misbrug af fradragsretten. SKAT har heller ikke oplyst om tilfælde, hvor begrænsningen i fradragsretten er blevet anvendt over for andre virksomheder, der indkøber hotelydelser til brug for deres leverancer til videresalg. På denne baggrund finder vi, at der ikke er grundlag for at antage, at 42, stk. 2 (nu stk. 3), blot er en præcisering og opretholdelse af de begrænsninger vedrørende repræsentation og hotelophold, der allerede følger af stk. 1. Begrænsningen af kursusvirksomhedernes almindelige adgang til at fratrække moms af disse indkøb må derfor antages at forudsætte hjemmel herfor i stk. 3, der således har et selvstændigt indhold.

17 Momslovens 42, stk. 2 (nu stk. 3), har herefter efter vores opfattelse et indhold, der begrænser kursusvirksomheders adgang til fradrag ud over stk. 1, og må derfor anses for at være i strid med 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6. Vi stemmer derfor for at tage Learn2Leads påstande til følge. Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet. Efter sagens karakter skal ingen af parterne betale sagsomkostninger for landsretten eller for Højesteret til den anden part. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for landsret og Højesteret til den anden part.