Transfer pricing med fokus på immaterielle rettigheder

Transkript

1 Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk institut Forfatter: Sophie Nielsen Vejleder: Aage Michelsen Cand.merc.aud. Transfer pricing med fokus på immaterielle rettigheder Handelshøjskolen i Århus 2009

2 Summary The increase in the number of global corporations has brought up tax issues. Amongst those issues are the transfer pricing rules, and especially the arm s length principle. When independent enterprises have dealings with one another arm s length is usually not a problem. The opposite situation often appears in cases of dependent enterprises. When it comes to dependent enterprises, they are not always driven by market forces. This may cause a distortion in the tax revenues and therefore they will have to be adjusted in accordance with the arm s length principle. This paper will try to explain the rules considering transfer pricing, particularly the regulation that relates to intangible assets. In 2006 a set of new Danish rules for the documentation purposes of transfer pricing was published. This paper begins with stating the definition of intangible assets. The definition only contains examples of what may be accounted for as an intangible asset so therefore it is not a definitive list. The Danish Depreciation Tax Act (in Danish: Afskrivningsloven) states that goodwill, know-how and a lot of legal rights can be defined as intangibles. The arm s length principle is described in section 2 of the Tax Assessment Act (in Danish: Ligningsloven). The control demands are described in section 3B of the Tax Control Act (in Danish: Skattekontrolloven). The Danish Guidelines state that the documentation should make it possible to evaluate if the arm s length principle has been observed. The documentation consists of a description of the group of companies and the activities which relate to the enterprise s business. Furthermore, the documentation should include a description of the controlled transaction, a comparability analysis as well as a description of the implementation of pricing and a description of written agreements. The purpose of the descriptions is to locate independent comparable transactions that may assist the company in finding the arm s length prices for the controlled transactions. There is a variety of methods for documenting purposes of the controlled transactions. OECD has approved these five methods. The methods are divided into two groups; the traditional methods and the profit methods. The traditional methods are the comparable II

3 uncontrolled price method, the resale price method and the cost plus method. The profit methods are the profit split method and the transactional net margin method. Of the three traditional methods, it is stated that the comparable uncontrolled price method is the most useful in relation to the pricing of intangible assets. Both of the profit methods can be applied to intangible assets. Furthermore, the Danish literature states that other methods can be used, e.g. DCF or a special method for goodwill constructed by the Danish tax authorities. As long as the company can show that the methods are in accordance with the arm s length principle the company is allowed to use the method. However, there could be a problem if the opposing country does not accept the alternative method used. Danish tax law has no special rules considering intangible assets and the property hereof. Intangible assets that arise from a cost allocation agreement are recognized as an economic concept of ownership, which means that all participants can use the intangible without any payment to the party who possesses the civil property rights. Another problem arises in the case of an intangible asset that has been has made by more than one party in a group. In this case, it can be difficult to establish the ownership of the intangible asset. Another problem that arises concerning the intangible assets is round-trip transactions. In the case of a round-trip transaction the parent company transfers patents and other intangibles to a subsidiary which is located in a low-tax country and the subsidiary produces goods that are sold back to the parent company and other dependent parts of the enterprise. Many Danish firms have chosen to place their production in countries with lower costs on for instance salaries. This production is usually carried out by giving a license or a contract to the foreign company, which means that the Danish parent company still has the rights of the intangible assets. There are no specific tax rules considering this, which means that the tax consequences are the same, whether the relation is to a Danish or a foreign related company. Furthermore, the legislation does not consider problems concerning cost-cutting in connection with localization or the stationing of employees that in this context can be seen as intangible assets. III

4 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemformulering Systematik og metodevalg Afgrænsning Teorigennemgang Typer af immaterielle aktiver en definition Transfer pricing den generelle lovgivning Hjemmel til TP-reguleringer LL Krav til kontrol, bestemmende indflydelse, SKL 3B Særlige problemstillinger vedrørende aktier og stemmerettigheder Fysiske personer Juridiske personer Fuld og begrænset skattepligt Ledelsens sæde Fast driftssted Sambeskatning Armslængdeprincippet og dobbeltbeskatningsoverenskomster OECD s Modeloverenskomst Skønsmæssig ansættelse Transfer pricing-korrektion Ansættelsesfrister Godkendelsesprocedure Dobbeltbeskatning Gensidig aftaleprocedure Mutual Agreement Procedure, MAP EF-voldgiftskonventionen Oplysningspligt Dokumentationspligt Mindre virksomheders begrænsede dokumentationspligt Dokumentationens indhold Dokumentationens omfang Sproglige krav til dokumentationen Frist for fremsendelse af dokumentationen IV

5 Uvæsentlige transaktioner Dokumentationsmaterialet Beskrivelse af koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter Den juridiske struktur Den organisatoriske struktur Økonomiske resultater Historisk beskrivelse Branchemæssige forhold Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner Identifikation af de kontrollerede transaktioner Aggregering af transaktioner Pakkeaftaler Identifikation af omfang og fordeling Produkters egenskaber Funktionsanalyse Kontraktsvilkår Økonomiske omstændigheder Forretningsstrategi Sammenlignelighedsanalyse Beskrivelse af prisfastsættelsen og overholdelse af armslængdeprincippet Transaktioner til brug for sammenligningen Sammenligningsgrundlag og begrundelse af metodevalg Vurdering af data over en årrække Justeringer Armslængdeintervaller Rimelighedstjek Når der ikke foreligger sammenlignelige transaktioner Databaseundersøgelse Databaseundersøgelse og sammenligningsgrundlag Justeringer og intervaller Tavsheds- og opbevaringspligt Implementering af prisfastsættelsen Skriftlige aftaler V

6 EU Transfer pricing-dokumentation og fælles retningslinjer i øvrigt Sanktioner Oplysningspligt Dokumentationspligt Metoder indenfor transfer pricing Den fri markedsprismetode (Comparable uncontrolled price method CUP) Videresalgsprismetoden (Resale Price Method) Kostpris plus avancemetoden (Cost Plus Method) Ulemper ved de traditionelle metoder Avancefordelingsmetoden (Profit Split Method) Transaktionsbestemte nettoavancemetode (Transactional Net Margin Method TNMM) Metodevalg i praksis Særlige problematikker vedrørende immaterielle aktiver Ejerskabsproblematikker Immaterielle aktiver udarbejdet i et fællesskab Særligt om varemærker Særligt om patenter Spekulation i immaterielle aktivers placering Værdiansættelsesproblematikker Bindende forhåndsbesked Roundtrip-problematikken Uberørte problemstillinger i den danske lovgivning Skattemyndighedernes fokus på immaterielle aktiver Konklusion Litteraturliste VI

7 Anvendte forkortelser AL: Afskrivningsloven Dokumentationsvejledningen: Transfer pricing; kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt: Dokumentationsbekendtgørelsen: Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 EU TPD: EU transfer pricing-dokumentation FVL: Forvaltningsloven KSL: Kildeskatteloven LL: Ligningsloven LV: Ligningsvejledningen OECD Guidelines: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations SEL: Selskabsloven SL: Statsskatteloven SKL: Skattekontrolloven VII

8 1 Indledning Som følge af stigende internationalisering og grænseoverskridende koncerndannelser, er der opstået et behov for flere regler vedrørende transfer pricing. Muligheden for at flytte fortjeneste som følge af koncerners grænseoverskridende handlinger har medført en skævvridning, som har betydet, at Danmark har mistet skatteprovenu. Netop problemstillingen omkring skattebetaling, der flyttes fra et land til et andet med det formål at spare skat, har været meget i fokus. Indenfor transfer pricing udgør de immaterielle aktiver en særlig udfordring, som har medført, at mange virksomheder har fået ændret deres skattegrundlag. Immaterielle aktiver repræsenterer ofte en betydelig værdi, der ikke er bogført. Det er også almindeligt forekommende, at værdien af de immaterielle aktiver overstiger værdien af de materielle aktiver som virksomheden er i besiddelse af. Prisen på en vare fastsættes også med skelen til varens indhold af immaterielle aktiver, som kan udgøre en stor del af varens samlede værdi. Dette indebærer, at der flyttes betydelige indtægter på tværs af landegrænser, alt afhængig af placeringen af de immaterielle aktiver indenfor en koncern. Dette speciale forsøger at sætte fokus på de særlige problemstillinger, immaterielle aktiver giver for virksomhederne i forbindelse med transfer pricing, herunder lovgivningens krav til disse og problematikker i forbindelse med værdiansættelse. 2 Problemformulering Initialt undersøges hvilke regler, der er gældende indenfor området set med danske briller, herunder hvilke muligheder der eksisterer i forbindelse med omplacering af indkomst med fokus på immaterielle rettigheder. Derudover undersøges der via lovgivningen, hvorledes det sikres at der indsamles tilstrækkeligt med oplysninger for at kunne fastsætte, om værdiansættelsen er i overensstemmelse de gældende regler. 1

9 Slutteligt undersøges der, hvilke værdiansættelsesproblematikker der opstår som følge af immaterielle rettigheder, samt om den nye lovgivning har medført en begrænsning i tilfælde, hvor den skattepligtige har fået underkendt værdiansættelser. 2.1 Systematik og metodevalg De i problemformuleringen oplistede problematikker, belyses ved hjælp af de vejledninger, der findes inden for området, både danske og internationale OECD-regler samt supplerende litteratur. Der inddrages relevante domme for at anskueliggøre det danske retssystems holdning og fortolkning af problematikkerne, der opstår som følge af virksomhedernes immaterielle aktiver. 2.2 Afgrænsning Der ses bort fra lovgivningen vedrørende forsikringsvirksomhed og tonnageskattelovgivningen, da dette ikke er en del af opgaven sigte. 3 Teorigennemgang I dette afsnit opstilles initialt en definition på immaterielle aktiver. Herefter gennemgås den generelle lovgivning inden for transfer pricing-området. 3.1 Typer af immaterielle aktiver en definition Der findes i relation til den nationale lovgivning ingen egentlig definition på immaterielle aktiver. Der tages derfor udgangspunkt i AL 40, som fastslår, at følgende aktiver anses som immaterielle: goodwill knowhow hovedparten af de lovbestemte enerettigheder og kontraktbaserede rettigheder som retten ifølge udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter Listen af de i AL 40 nævnte immaterielle aktiver er ikke udtømmende. 2

10 I dokumentationsvejledningen oplistes en række af aktiver, som omfattes af reglerne om immaterielle aktiver: Immaterielle aktiver, som skal tages i betragtning, kan være knowhow, patenter og designs, som anvendes ved produktionen af et produkt, og der kan være tale om deciderede markedsføringsrelaterede immaterielle aktiver, såsom varemærker, kundekartotek og kunde- og leverandørrelationer. Produktionsaktiver opstår som følge af forskning og udvikling, hvilket kan være omkostningstungt og medføre væsentlige risici for virksomheden. En virksomhed, der forsker og udvikler produktionsaktiver, vil som oftest forsøge at få et økonomisk afkast gennem licensaftaler, salg af produkter mv. Eksempler på produktionsaktiver er: patenter knowhow mønstre modeller software Marketingaktiver er en samlebetegnelse for de markedsføringsmæssige immaterielle aktiver, så som varemærker, kundelister distributionskanaler, unikke navne, symboler og billeder. Ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) findes der ikke eksempler fra dansk retspraksis, hvor afgrænsningen af de immaterielle aktiver er blevet testet. Der findes således ikke generelle kriterier til prøvelse af, om et fænomen skatteretligt kan regnes for et immaterielt aktiv eller ej. Dette skyldes, at goodwill i dansk skatteret har været anvendt som en samlebetegnelse for samtlige de til en virksomhed hørende immaterielle aktiver. Der har således været en tendens til at undlade udskillelse af en virksomheds enkelte immaterielle aktiver til særskilt skattemæssig behandling, og i stedet behandle alle virksomhedens immaterielle aktiver under samlebetegnelsen goodwill. Der findes ifølge Wittendorff (2007, s. 635ff) tre betingelser for at anerkende eksistensen af goodwill i administrativ praksis: 1) Der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis), herunder det formuegode, som bedømmes som goodwill, 2) der skal være påført den oprindelige indehaver et tab som følge af mistet goodwill og 3) virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. 3

11 Ved goodwill forstås i skattemæssig henseende overdragelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, knyttet til en erhvervsvirksomhed, jf. LV. Se TfS 2004, 342. I denne sag blev Ligningsrådet anmodet om at tage stilling til hvorvidt der i forbindelse med en overdragelse af en grossistvirksomheds aktiver og passiver skulle beregnes goodwill. Selskabet ville i forbindelse med overdragelsen miste sin kundekreds, da overdragelse betød ophør af eneforhandlingsret af salg til danske forhandlere. Goodwill i relation til agenter og eneforhandlere betinget af hvorvidt disse er berettiget til at videreoverdrage disse eneforhandlingsrettigheder. I dette tilfælde kunne retten ikke overdrages uden det europæiske selskabs samtykke, og der kunne således ikke beregnes nogen goodwill. Derudover må det antages, at grossistvirksomhedens kunder, på grund af varemærket, efterfølgende antages at foretage deres indkøb hos den nye grossist. Der skulle således ikke fastsættes en goodwill som følge af overdragelse til en ny grossist. Der stilles ikke krav om, at det immaterielle aktiv skal nyde juridisk beskyttelse for at blive anerkendt skattemæssigt. Det immaterielle aktiv behøver ej heller kunne gøres til genstand for kommerciel overdragelse for skattemæssigt at blive anerkendt. Ejendomsretten til goodwill kan således ikke overdrages separat fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til, hvilket betyder, at goodwill kun kan overdrages i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. I TfS 2002, 202 omhandlende et kornmæglerfirma, blev der i forbindelse med en virksomheds ansættelse af 3 personer med specialviden betalt et vederlag på 1, 4 mio. kroner, som blev betegnet som goodwill. Dette beløb kunne imidlertid ikke anerkendes som goodwill, idet Landsskatteretten tidligere havde udtalt, at goodwill efter praksis ikke kunne adskilles fra den virksomhed, hvortil den knytter sig. Der var således ikke sket nogen overdragelse af virksomheden eller kundekredsen. Se også TfS 2002, 720. I dette tilfælde var der ligeledes ikke sket nogen overdragelse. Sagen omhandlede et moderselskab, der havde udlejet hele sin virksomhed til to datterselskaber, hvilket betød at skattemyndighederne foretog en forhøjelse for indkomståret Skattemyndighederne mente, der var tale om en overdragelse af hele virksomheden, inklusiv goodwill, således at datterselskaberne skulle beskattes af tilskud svarende til goodwillværdien, og at moderen skulle beskattes af avancen i forbindelse hermed. Landsskatteretten var imidlertid af den opfattelse, at der ikke var sket en overdragelse, men mente at moderselskabet stadig var i besiddelse af ejendomsretten og dispositionsretten, hvilket medførte at forhøjelsen bortfaldt. Hvis en del af en overdragelsessum mellem uafhængige parter imidlertid er specificeret som et andet immaterielt aktiv, kan 4

12 denne del naturligvis ikke henføres til goodwill, jf. TfS 1996, 155H. Dommen omhandlede en virksomhed, der i 1984 overdrog sin virksomhed til et nyetableret selskab. Vederlaget udgjorde i alt 13 mio. kroner, hvoraf goodwill udgjorde 8,1 mio. kroner og vederlaget for navne, logo mv. udgjorde kroner. Sælger anså også sidstnævnte for goodwill, der dengang var skattefrit. Denne betragtning kunne hverken Landsretten eller Højesteret dog tilslutte sig. Goodwill har jf. Wittendorff (2007, s. 635ff) i dansk praksis fungeret som en samlebetegnelse for immaterielle aktiver. De enkelte immaterielle aktiver er således ikke blevet udskilt til separat skattemæssig behandling. Skulle det ske, at et immaterielt aktiv alligevel er blevet udskilt som et immaterielt aktiv, skal dette dog ikke henregnes til goodwill, jf. TfS 2002, 288 H. Sagen omhandlede et svensk moderselskab og dets danske moderselskab, der overtog to uafhængige danske selskaber, blandt andet indeholdende goodwill. Selskaberne delte de indkøbte selskaber mellem sig, således at det svenske moderselskab betalte for erhvervelse af aktier i fire udenlandske salgsselskaber, varemærker, patenter, goodwill, og det danske selskab betalte for erhvervelsen af nettoaktiver i to danske produktionsselskaber og aktier i et dansk salgsselskab. De danske skattemyndigheder mente at kunne konkludere, at det svenske moderselskab herved måtte have betalt for goodwill med relation til produktionsvirksomheden, som ellers var overtaget af datterselskabet, hvilket affødte et skattepligtigt tilskud, jf. SL 4, fra moder til dattervirksomheden. Skatteyderen mente, at moderselskabet måtte bære udgifterne til goodwill som følge af, at moderselskabet var i besiddelse af kompetencer vedrørende hele salgs- og produktionsapparatet med tilhørende udenlandske salgsselskaber, og at formålet med opkøbet således var at opnå synergieffekter via eksisterende salgskanaler. Dette var Højesteret imidlertid ikke enig i, og beskatningen af det danske datterselskab, blev opretholdt. 3.2 Transfer pricing den generelle lovgivning De vigtigste elementer i den danske lovgivning vedrørende transfer pricing og immaterielle aktiver er LL 2, der indeholder armslængdeprincippet, SKL 3B, som indeholder kravene til dokumentation og SKL 17, som indeholder regler om bødestraf. Herudover kan de generelle skatteregler i SL 4-6 også danne grundlag for en skattekorrektion. I 1998 blev den danske transfer pricing-lovgivning bragt i overensstemmelse med OECD s Transfer Pricing Guidelines. OECD guidelines har et særligt afsnit, dedikeret netop immaterielle aktiver. I 2006 udkom dokumentationsbekendtgørelsen, som 5

13 indeholder bindende regler for transfer pricing-dokumentationen. Derudover blev der udgivet en særlig vejledning indeholdende skattemyndighedernes fortolkning af dokumentationsreglerne og armslængdeprincippet. Disse tiltag er ifølge LV (2009) blevet skabt for at sikre en korrekt prisfastsættelse og heraf en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner Hjemmel til TP-reguleringer LL 2 Af LL 2 fremgår det, at skattepligtige ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med nedenunder oplistede fysiske og juridiske personer og faste driftssteder i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem to uafhængige parter. Omfattet er således transaktioner mellem interesseforbundne parter, der er skattepligtige: 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har fast driftssted beliggende i udlandet, 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted efter kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller Krav til kontrol, bestemmende indflydelse, SKL 3B For at være omfattet af transfer pricing-reglerne, skal der være tale om bestemmende indflydelse. Ifølge LV skal bestemmende indflydelse forstås således, at der skal foreligge et ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte og/eller indirekte ejes mere end 50 procent af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 procent af stemmerne. Se også TfS 2003, 44. Denne dom vedrører kontrolproblematikken. Skattemyndighederne havde forhøjet selskabets indkomst med kroner, som ansås for at være et skattepligtigt tilskud i form af erhvervelse af knowhow uden vederlag. Tillige nedsættes selskabets indkomst med samme beløb, da dette anses for anskaffelsessum vedrørende knowhow. Ingen af parterne havde kontrol over den anden part, og 6

14 derfor kunne der ikke ske reguleringer for yderligere erhvervelse af knowhow i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Den skattemæssige ansættelse ændredes efterfølgende til det selvangivne. Det indirekte ejerskab er kendetegnet ved at aktieandele og stemmerettigheder, der ejes gennem danske og udenlandske selskaber, også skal indgå i vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse. Der kan også foreligge en aftale, hvor der jf. SKL 3 B, stk. 2, 3. pkt. er aftalt fælles bestemmende indflydelse. I sådanne tilfælde medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som ejes af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om at udøve bestemmende indflydelse i fællesskab. Også her kan der være tale om både direkte og indirekte ejerskab, hvor selskabsdeltagerne qua deres besiddelser udøver bestemmende indflydelse. Der kan være tilfælde, hvor der jævnfør en aktionæroverenskomst er visse begrænsninger i stemmerettigheder, hvilket kan påvirke vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse. Det skal tilføjes, at en aktionæroverenskomst ikke er tilstrækkeligt til at kunne fastslå, om der er indgået en aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse, da overenskomsters indhold jf. LV kan variere og indeholde bestemmelser om f.eks. begrænsninger i pantsætningsadgangen eller bestemmelser om forkøbsret, men dette er ikke ensbetydende med, at der udøves fælles bestemmende indflydelse. For at kunne vurdere om der er tale om en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, er i LV oplistet en række punkter, som kan hjælpe til at vurdere dette. Det nævnes, at der kan kigges på, om der i aftalen foreligger fælles råderet over stemmerettigheder, om parterne i fællesskab kan udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i virksomhedens højeste ledelsesorgan, eller om der er fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Er der positiv tilkendegivelse overfor ovenstående punkter, tyder dette således på, at der er tale om fælles bestemmende indflydelse Særlige problemstillinger vedrørende aktier og stemmerettigheder Hvis en virksomhed besidder egne aktier, skal aktiekapital og stemmerettigheder ikke medregnes ved afgørelsen af om der er tale om bestemmende indflydelse, jf. dokumentationsbekendtgørelsen. Dette betyder i praksis, at moderen til en dattervirksomhed, der eksempelvis ejer 10 procent af sin egen egenkapital, kun skal være i besiddelse af mere end 45 procent af aktiekapitalen for at have bestemmende indflydelse over dattervirk- 7

15 somheden. Stemmerettigheder, der udelukkende hidrører fra en stemmeretsoverdragelse i forbindelse med en erhvervet sikkerhed i aktier, skal ikke medregnes. Dette betyder, at en virksomhed, der har sikret et udestående med en anden virksomhed ved at tage pant i den anden virksomheds aktier, ikke bliver koncernforbundet som følge af pantet Fysiske personer Jævnfør LV anses en fysisk person eller et dødsbo for at kontrollere et selskab mv., hvis personen alene eller i fællesskab med: nærtstående en fond eller en trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående, eller fonde eller trusts stiftet af disse, andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 procent af aktierne eller råder over mere end 50 procent af stemmerettighederne i selskabet mv. De nærtstående omfatter ifølge SKL 3 B, stk. 2, 5. og 6. pkt. den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbørn og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskab Juridiske personer En skattepligtig juridisk person vil som oftest være aktie-, anparts og andelsselskaber samt fonde. Ifølge LV skal der ved bedømmelsen af, om en juridisk person anses for at have bestemmende indflydelse over et selskab, medregnes aktier og stemmerettigheder, som ejes af: koncernforbundne juridiske personer (herunder søsterselskaber), jf. SKL 3 B, stk. 3. personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL 16 H, stk. 6 en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv., eller 8

16 fonde og trusts stiftet af disse andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse Fuld og begrænset skattepligt Dokumentationspligten gælder jf. dokumentationsvejledningen for skattepligtige, der er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark. Reglerne for fysiske personer forefindes i KSL 1 og 2, mens SEL 1 og 2 indeholder regler for hvilke selskaber og foreninger der er begrænset eller fuldt skattepligtige til Danmark. I fondsbeskatningslovens 1 findes reglerne for fonde, som sammenholdt med lov om erhvervsdrivende fonde, dækker dette område. For selskaber gælder, at de SEL 1, stk. 1 nævnte er fuldt skattepligtige, såfremt de er hjemmehørende her i landet. Aktie- og anpartsselskaber registreret i Danmark er fuldt skattepligtige til Danmark netop som følge af, at de er registrerede her i landet Ledelsens sæde Hvis ledelsen har deres sæde i Danmark, regnes virksomheden som hjemmehørende i Danmark, jf. SEL 1, stk. 6. I denne forbindelse er det uden betydning, om virksomheden er registreret her i landet eller ej. Det, der er afgørende for vurderingen, bygger således på, hvor beslutninger, der kan forbindes med den daglige ledelse, træffes. Foregår dette i Danmark, er virksomhedens sæde således i Danmark Fast driftssted Skattepligtige, der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller en udenlandsk fysisk eller juridisk person med fast driftssted i Danmark er jf. SKL også skattepligtige her til landet. Med begrebet skal forstås et fast forretningssted, hvor dette foretagendes virksomhed udøves i form af eksempelvis en filial, ledelse, fabrik eller en agent. Endvidere kan en person med fuldmagt til at handle på virksomhedens vegne i et andet land, udgøre et fast driftssted. I en ikke-offentliggjort kendelse j fastslog Landsskatteretten, at en dansk filial kunne afskrive på købesummen for goodwill og andre immaterielle jf. OECD modeloverenskomst art. 7 om faste driftssteder. Selskaber med 9

17 fast driftssted i Danmark, skal jf. SEL 2, stk. 1, litra a og stk. 2, beskattes af den indkomst, som kan henføres til det faste driftssted. I henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst 1 kan Danmark have afgivet beskatningsretten, hvilket betyder at der ikke er dokumentationspligt mellem det faste driftssted og hovedkontoret. Der kan også være tilfælde, hvor der mellem den skattepligtige og det faste driftssted i udlandet ifølge indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten er bestemt, hvorledes indkomsten fra det faste driftssted skal opgøres. I et sådan tilfælde vil dette betyde, at kun de transaktioner, som efter overenskomsten kan medregnes til det faste driftssted, skal dokumenteres Sambeskatning I SEL 31 A fremgår reglerne om international sambeskatning. Reglen er, at hvis en koncern vælger international sambeskatning, omfatter dette alle koncernforbundne udenlandske selskaber mv. samt faste driftssteder. I kraft af sambeskatningen er udenlandske selskaber, faste driftssteder mv. forpligtet til at udarbejde dokumentation for transaktioner med forbundne parter i Danmark og i udlandet. Selskaber omfattet af de nationale sambeskatningsregler, jf. SEL 31 vil på tilsvarende vis også være forpligtet til at udarbejde dokumentation Armslængdeprincippet og dobbeltbeskatningsoverenskomster OECD s retningslinjer for transfer pricing har stor betydning, da mange lande har tilsluttet sig principperne. De danske regler er blevet bragt i overensstemmelse med OECD s retningslinjer, og der er henvist til dette i bemærkningerne til loven om indførelse af LL 2. 1 Der træder nye OECD-retningslinjer vedrørende fordelingen af overskud mellem selskab og faste driftssteder fra

18 OECD s Modeloverenskomst I artikel 9, stk. 1 i OECD s Modeloverenskomst defineres, hvornår der er tale om associerede foretagender som: I tilfælde, hvor a) et foretagende i en af de kontraherende stater direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et foretagende i den anden kontraherende stat, eller b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af såvel et foretagende i den ene af de kontraherende stater som et foretagende i en anden kontraherende stat, og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelse, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste i overensstemmelse hermed. OECD ønsker at tilkendegive, at hvis der mellem forbundne parter aftales eller fastsættes vilkår vedrørende interne handler, der ikke svarer til det, der aftales mellem uafhængige parter, kan der foretages en korrektion, således at der sker beskatning i overensstemmelse med, hvad tilfældet ville være mellem uafhængige parter, dvs. at armslængdeprincippet overholdes. Formuleringen i art. 9, stk. 2 kan betyde, at der ikke er sammenfald mellem definitionerne af bestemmende indflydelse med LL 2 og SKL 3 B, og at der således kan opstå situationer, hvor et foretagende er omfattet af OECD s Modeloverenskomst, men ej efter LL og SKL s smallere definition Skønsmæssig ansættelse Med henvisning i SKL 3B, stk. 8 til SKL 5, stk. 3, har skattemyndighederne hjemmel til at fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentationen. Der gælder ifølge LV ingen forhåndsformodning om, at foretagne transaktioner ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Før der foretages en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst, skal skattemyndigheder rette henvendelse til den skatte- 11

19 pligtige i forsøg på at fremskaffe den fornødne dokumentation. En efterfølgende korrektion af den skattepligtige indkomst skal altid begrundes. Dette gøres ved at skattemyndighederne jf. FVL 24 angiver de forhold, som er lagt til grund for korrektionen, samt den metode der er anvendt til beregning af priserne. Skattemyndighedernes samlede vurdering af, om der er overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt om den udfærdigede dokumentation danner tilstrækkeligt grundlag for denne vurdering, skal foretages i overensstemmelse med principperne i OECD s retningslinjer Transfer pricing-korrektion Hvis de fastsatte priser afviger fra armslængdeprincippet, har skattemyndighederne mulighed for at foretage en indkomstforhøjelse, også kaldet en primær korrektion. For at bringe den skattemæssige indkomstfordeling i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal en primær transfer pricing-regulering opfølges af en korresponderende regulering. Problemet er, at de underliggende transaktioner og pengestrømme stadig ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, således at der er sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden. En sådan fordel vil for en dansk virksomhed medføre en beskatning af det reelle indhold (udbytte, tilskud eller lån). Denne form for beskatning kaldes en sekundær justering. LL 2, stk. 5, 1. pkt. åbner op for muligheden for med en såkaldt betalingskorrektion at bringe de underliggende forhold i overensstemmelse med armslængdeprincippet og på denne måde undgå den føromtalte sekundære justering. For kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer samt faste driftssteder, er en betalingskorrektion kun mulig, hvis den udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med LL 2. For at kunne undgå en sekundær justering, skal to betingelser jf. LV være opfyldt: 1. Der skal være foretaget en korresponderende regulering (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber), og 2. den skattepligtige skal forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat i henhold til LL 2, stk. 1. En betalingsforpligtelse, som skatteyderen påtager sig i tilknytning til en armslængdekorrektion, skal være uforbeholden. I denne forbindelse menes der også, at skatteyder påtager sig sin forpligtelse uforbeholdent, selvom han forbeholder sig retten til alene at 12

20 betale den pris, som en klagemyndighed er nået frem til. En påklage af en korrektion kan ikke medføre at tidspunktet for betalingsforpligtelsen udskydes. En betalingsforpligtelse gælder fra det oprindelige transaktionstidspunkt, og ligger dette tidspunkt længere tilbage i tiden, skal forpligtelsen tillægges en rente Ansættelsesfrister Jævnfør SFL 26, stk. 5 kan en selvangivelse genoptages af skattemyndighederne med henblik på at foretage en transfer pricing-korrektion indtil 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. I SFL 26, stk. 5, jf. stk. 2 oplyses det endvidere, at den forlængede frist også gælder, hvis den skattepligtige ønsker at få ændret sin skatteansættelse. Herudover er der mulighed - uanset fristerne i SFL 26 - for ekstraordinært at genoptage en selvangivelse, hvis en udenlandsk myndighed har foretaget en skatteansættelse, der påvirker skatteyders danske skatteansættelse, jf. SFL 27, stk. 1 nr. 4. For at den ekstraordinære optagelse kan finde sted, skal de danske skattemyndigheder anerkende den udenlandske afgørelse, og der skal for begge parters (skattemyndighed og skattepligtige) vedkommende reageres inden seks måneder efter den pågældende part blev opmærksom på de ændrede forhold og det forhold, der dermed understøtter fristforlængelse qua en udenlandsk regulering Godkendelsesprocedure Den skatteansættende enhed, som ønsker at foretage en transfer pricing-ændring af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal i nogle tilfælde indhente forudgående godkendelse hos SKAT. I visse tilfælde skal der forud for det bindende svar også indhentes en godkendelse fra samme sted. Omfattet af godkendelseskravet er alle sager om ansættelsesændringer, forhøjelser såvel som nedsættelser, også fra udlandet hidrørende forhøjelser vedrørende kontrollerede transaktioner med en udenlandsk fysisk eller juridisk person, herunder et udenlandsk fast driftssted med et dansk hovedkontor eller et dansk fast driftssted med et udenlandsk hovedkontor. Omfattet er også udenlandske juridiske personer og faste driftssteder, som indgår i en international sambeskatning, jf. SEL 31 A. Ordningen omfatter ikke sager mellem koncernforbundne danske parter, hvilket skyldes at disse ikke er målet med denne ordning. 13

21 Godkendelsesordningen er et led i Kontoret for International Sambeskatnings udførelse af opgaven som kompetent myndighed i sager omhandlende forhandlinger med udenlandske skattemyndigheder om muligheden for at undgå dobbeltbeskatning efter indgåelse af en overenskomst eller ifølge EF-voldgiftskonventionen. Ved kontrollerede transaktioner med en udenlandsk juridisk eller fysisk person skal der ligeledes indhentes en godkendelse ved anmodninger om bindende svar. Med en manglende godkendelse følger at ansættelsesændringen/det bindende svar er ugyldigt, jf. TfS 2001, 419. I dette tilfælde havde den skatteansættende myndighed ikke indhentet en forudgående godkendelse af ændringen hos Told- og Skattestyrelsen, hvilket medførte at ansættelsesændringen blev erklæret ugyldig Dobbeltbeskatning Hvis en udenlandsk skattemyndighed har foretaget eksempelvis en forhøjelse af en kontrolleret transaktion, kan den skattepligtige rette henvendelse til skattemyndighederne med henblik på at få en korresponderende nedsættelse. Hvis de danske skattemyndigheder ikke finder, at den udenlandske regulering er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan de nægte at udføre en korresponderende nedsættelse, hvilket medfører en dobbeltbeskatning af det regulerede beløb. Det samme gælder naturligvis også, hvis de danske skattemyndigheder foretager en regulering, som en udenlandsk skattemyndighed underkender, og derfor ikke tillader en korresponderende regulering Gensidig aftaleprocedure Mutual Agreement Procedure, MAP Hvis en forhøjelse er sket i et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori overenskomsten indeholder en bestemmelse om gensidig aftaleprocedure, kan virksomheden rette henvendelse til den kompetente myndighed og anmode denne om at rette henvendelse til den udenlandske myndighed. I Danmark er den kompetente myndighed told- og skatteforvaltningen. En dobbeltbeskatningsoverenskomst kan indeholde en frist for, hvornår denne henvendelse senest skal ske. I OECD s modeloverenskomst artikel 25, stk. 1 står således, at den pågældende sag skal indgives inden tre år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i en beskatning. På nationalt plan regnes den første meddelelse for at være kendelsen. I forbindelse med den gensidige aftaleprocedure bør det nævnes, at landene, som er omfattet, kun er 14

22 forpligtet til at forhandle. Der er ikke noget krav om at parterne skal nå til enighed, og dermed vil der være tilfælde, hvor en dobbeltbeskatning ikke bliver ophævet. Antallet af verserende sager hvor de danske skattemyndigheder har været involveret vedrørende MAP var ifølge Hansen og Andersen (2007, side 19) i år EF-voldgiftskonventionen Hvis der mellem to lande opstår en uoverensstemmelse om den skattemæssige behandling af en kontrolleret transaktion mellem to virksomheder i to EU-lande, kan der i stedet for den gensidige aftaleprocedure henvises til EF-voldgiftskonventionen, jf. LBK nr. 111 af 21. februar 2006 omhandlende ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. Det er dog ikke alle stater, der har godkendt konventionen, hvilket i praksis betyder, at konventionen kun kan anvendes mellem lande, der har angivet, at de godkender konventionen. Voldgiftkonventionens fordel er, at i modsætning til gensidig aftaleprocedure, er der sikkerhed for, at en dobbeltbeskatningssituation løses, da parterne er forpligtet til indenfor 2 år at have fundet frem til en løsning. Omfattet af voldgiftkonventionen er foretagender og faste driftssteder, hvormed fleste situationer vil være dækket. Dette gælder dog ikke for fysiske personer, der ikke driver selvstændig virksomhed. Eksempelvis en dansk hovedaktionærs udlån til et selskab omfattet af SKL 3 B, men ikke af voldgiftkonventionen Oplysningspligt Ifølge SKL 3 B skal den skattepligtige oplyse art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de i nummer 1-5 nævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder. Dette foregår i praksis ved at der i forbindelse med selvangivelsen tilkendegives, om der har været sådanne transaktioner. Har der været transaktioner af denne art, skal der udfyldes et særligt bilag (kaldet bilag ) i tilknytning til selvangivelsen, hvor der skal oplyses om: - hvorvidt den skattepligtige udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer eller har et fast driftssted i udlandet 15

23 - hvorvidt den skattepligtige er underlagt bestemmende indflydelse fra fysiske eller juridiske personer, eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark - hvorvidt den skattepligtige på anden måde er koncernforbundet med en juridisk person - hvorvidt den skattepligtige er omfattet af SKL 3 B, stk. 6 - den skattepligtiges hovedaktivitet - antal enheder, der har været kontrollerede transaktioner med, opdelt i danske og udenlandske enheder henholdsvis inden og uden for EU/EØSm samt andelen heraf som er sambeskattede, samt - hvorvidt de samlede kontrollerede transaktioner i resultatopgørelsen overstiger 5 mio. kr. i indkomståret Dokumentationspligt Ifølge SKL 3 B, stk. 4 skal de skattepligtige nævnt i SKL 3 B, stk. 1 udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvordan priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. På skattemyndighedernes begæring skal denne skriftlige dokumentation fremlægges, og den skal fremlægges på en måde, så denne kan danne grundlag for en bedømmelse af, om priser og vilkår er aftalt på armslængdevilkår. I dokumentationsbekendtgørelsen er der fastsat regler for den skriftlige dokumentation. Fra skattemyndighederne anmoder om at få den skriftlige dokumentation, har den skattepligtige en frist på 60 dage til indsendelse af dokumentationen Mindre virksomheders begrænsede dokumentationspligt Alle skattepligtige skal ifølge SKL 3 B udarbejde dokumentation for samtlige kontrollerede transaktioner, som ikke i omfang eller hyppighed er uvæsentlige. Der lempes dog i forhold til mindre virksomheder, således at dokumentationspligten kun omfatter visse kontrollerede transaktioner. Reglen om mindre virksomheder er opstået på baggrund af ændringer opstået i år 2006 vedrørende transfer pricing, der medførte, at også rent danske transaktioner er omfattet af dokumentationspligten. Baggrunden for reglen skal findes i et ønske om at lette de mindre virksomheders administrative byrde. 16

24 Ved en mindre virksomhed forstås, jævnfør SKL 3 B, stk. 6, i denne forbindelse en skattepligtig, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har 1. under 250 beskæftigede og 2. a. har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller b. en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Disse mindre virksomheder skal således ifølge dokumentationsvejledningen alene udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for hvorledes priser og vilkår er fastsat for: 1. kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, 2. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og 3. kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i Danmark forudsat at den skattepligtige er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS Dokumentationens indhold Dokumentationen er jf. dokumentationsvejledningen opdelt i to trin. Trin 1 består af de oplysninger, som skal udfærdiges, opbevares og fremsendes på SKAT s anmodning og som beskrevet i dokumentationsbekendtgørelsens 4-8. Trin 2 omhandler dokumentationsbekendtgørelsens 9, der omhandler SKAT s mulighed for at bede om supplerende oplysninger og materiale. I det følgende gennemgås de i dokumentationsvejledningens stillede krav Dokumentationens omfang Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 2 skal dokumentationen kunne danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er opfyldt. Omfanget af de i 4-8 nævnte analyser, beskrivelser mv. afhænger af omfanget og kompleksiteten af virksomheden og de kontrollerede transaktioner. Enhver analyse eller beskrivelse skal stå i et 17

25 rimeligt forhold til den økonomiske betydning af transaktionen, således at der ikke anvendes uforholdsmæssigt mange ressourcer på ikke-relevante problemstillinger. Dokumentationsmaterialets omfang vil også af naturlige årsager være mindre omfattende for en simpel virksomhed med simple transaktioner end en mere kompleks virksomhed med komplekse transaktioner. Der er ikke fremsat krav om hvorledes dokumentationen skal udarbejdes, og det nævnes i dokumentationsbekendtgørelsens 2, stk. 1, sidste pkt. at det ikke er en betingelse at dokumentationen følger strukturen i 4-8. Oplysninger, som allerede findes i virksomheden, behøver ingen bearbejdning for at kunne indgå i dokumentationen. Der stilles dog som betingelse, at dokumentationen fremstår som et samlet dokument, og at alle krævede oplysninger fremgår på en overskuelig måde Sproglige krav til dokumentationen Det er muligt for virksomheden at udarbejde dokumentationen på enten dansk, svensk, norsk eller engelsk, jf. 2, stk. 3. Foreligger der eksempelvis yderligere materiale på et andet sprog end de fire ovennævnte, og ønsker SKAT denne information som følge af en trin 2-situation (skattekontrol, 9), kan dette af SKAT kræves oversat. Dette krav stilles dog ikke automatisk fra SKAT s side, men hvis det konkret anses for at være nødvendigt, skal der ske oversættelse af materiale Frist for fremsendelse af dokumentationen Skattemyndighederne kan på anmodning kræve dokumentationen udleveret, jf. 2, stk.4. Ifølge dokumentationsvejledningen vil det dog være tilstrækkeligt kun at have det underliggende materiale, som skal anvendes til dokumentationen, til stede i koncernen, og at det ved en eventuel anmodning herefter samles. Derudover kan det være nødvendigt at indsamle materiale fra udenlandske parter. Der er en frist på 60 dage til indsendelse af dokumentationen Uvæsentlige transaktioner Hvis der er tale om kontrollerede transaktioner, der i sit omfang eller hyppighed regnes for uvæsentlige, skal der ikke udarbejdes skriftlig dokumentation. Der skal i den forbindelse blot oplyses om de transaktioner, der regnes for uvæsentlige i omfang eller 18

26 hyppighed. Dette sker med henblik på skattemyndighedernes mulighed for senere at kontrollere, hvilke transaktioner, virksomheden har anset for uvæsentlige, og give SKAT mulighed for at spørge til disse transaktioner mere indgående ved en eventuel skattekontrol. Ifølge dokumentationsbekendtgørelsens 3, stk. 2 anses en transaktion for uvæsentlig, når der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang. Det samme fremgår af SKL 3 B, stk. 5, 5. pkt. Transaktioner af samme type, kan godt opfylde kravet om at være enkeltstående, til trods for at transaktionstypen opstår mere end én gang. Det stilles i den forbindelse som forudsætning, at der kun er tale om et begrænset antal forhold, som ikke har ligheder med et egentligt løbende samhandelsforhold eller lignende. Med hensyn til brugen af ordet beskeden gives der i dokumentationsvejledningen ingen klare grænser for, hvornår en transaktion kan betegnes uvæsentlig som følge af et beskedent omfang. Dette afhænger i stedet af en konkret vurdering af de individuelle forekomster. Sigtet med reglen om uvæsentlige transaktioner er primært tiltænkt transaktioner, som ikke hidrører fra virksomhedens egentlige erhvervsvirksomhed, men der kan dog også opstå tilfælde, hvor en transaktion vedrørende fra den egentlige erhvervsvirksomhed vil kunne regnes for uvæsentlig. For transaktioner vedrørende immaterielle aktiver, herunder overdragelse af disse, vil disse jf. dokumentationsvejledningen kun meget sjældent kunne regnes for en uvæsentlig transaktion. For et immaterielt aktiv vil det som oftest være vanskeligt for virksomheden at fastsætte en værdi, og derfor er det ikke muligt at have som udgangspunkt, at der er tale om en transaktion af beskedent økonomisk omfang. Hvis virksomheden vurderer et immaterielt aktiv til ikke at have nogen værdi, betyder dette ikke, at der ved en eventuelt overdragelse ikke skal dokumenteres. Ifølge dokumentationsvejledningen giver denne problemstilling i praksis ofte problemer, da skattemyndighederne og den skattepligtige er uenige om, hvorvidt det immaterielle aktiv har en målbar værdi. Reglen gælder også implicit for andre typer transaktioner, der ikke er immaterielle, men hvor værdien af transaktionen tilsvarende er meget usikker. Ved vurderingen af om en transaktion er uvæsentlig, tages der udgangspunkt i en absolut og ikke en relativ vurdering. Dette betyder, at der ikke skelnes mellem transaktioner, der kan anses som uvæsentlige i henholdsvis en stor og en mindre virksomhed eller en koncern. Hvis virksomheden har mange komplekse og økonomisk tunge transaktioner forekommer det naturligt at rette den primære fokus for dokumentationen mod disse. 19