Artikel trykt i ERP. Gengivelse af denne artikel eller dele heraf er ikke tilladt ifølge dansk lov om ophavsret.

Transkript

1 ERP Artikel trykt i ERP. Gengivelse af denne artikel eller dele heraf er ikke tilladt ifølge dansk lov om ophavsret. Børsen Ledelseshåndbøger er Danmarks største og stærkeste videns- og udviklingsklub. Uanset hvilket område eller emne du beskæftiger dig med, får du her et komplet opslagsværk på print, cd-rom og internet, der giver dig overblik og indsigt. Ledelseshåndbogen er et praktisk og overskueligt værktøj til dig, der vil være 100% opdateret inden for et bestemt område selvom du har en travl hverdag. Børsen Forum A/S, 2008 Børsen Forum A/S Møntergade 19, DK 1140 København K Telefon ,

2 ABC under udvikling ABC under udvikling simplificering og it-understøttelse af Business Advisor Philip Reschke, SAS Institute A/S og Business Advisor Pall Rikhardsson, SAS Institute A/S 1. Indledning Det er over 20 år siden, activity-based costing (ABC) blev lanceret som et alternativ til traditionelle dækningsbidragsregnskaber og introduceret som et praktisk, anvendeligt fordelingsregnskab. Mange virksomheder har siden taget den traditionelle ABCmodel til sig, idet de lovede fordele, såsom bedre indsigt i lønsomhed på kunder, produkter, segmenter mv., oftest langt overskygger de økonomiske investeringer og organisatoriske ændringer i forbindelse med implementeringen. Desværre har der været eksempler på, at modellerne blev komplekse og derfor ikke indfriede forventningerne til fulde. Årsagerne hertil er mange, men oftest er der tale om et for højt ambitionsniveau i forhold til antal aktiviteter, forvirring omkring anvendelse af resultaterne samt manglende ledelsesopbakning til brug af modellen 1. Flere virksomheder har derfor efterlyst mindre vedligeholdelseskrævende ABCtilgange, især med hensyn til registrerings- og kalkulationsbehov samt involvering af personer i organisationen. Den klassiske informationsteori viser, at når kompleksiteten og informationsbehovet stiger, udvikles der metoder til at 1) Cokins, G.: The First Barrier to Performance Management: How Do We Get Started?. DM Review, juni 2005: 5/November 2008 ERP 1

3 ABC under udvikling mindske behovet for informationsbearbejdning, ligesom der investeres i nye og bedre informationssystemer 2. Dette har også vist sig at holde stik inden for udviklingen af ABC. Simplificering af ABC gennem time-driven ABC For at mindske behovet for informationsbearbejdning har Robert S. Kaplan, den oprindelige udvikler af ABC, markedsført en variant til de klassiske ABC-modeller, der kaldes time-driven activity-based costing (TDABC). Metoden promoveres som værende en ny, innovativ, time-driven metode 3, der giver væsentlige forbedringer til de gamle systemer, hvoraf mange går 15 år tilbage 4. Denne artikel har til formål at se nærmere på disse to udviklingstendenser. Efter en kort introduktion til ABC ser vi på TDABC og beskriver forskellen på denne og den klassiske ABC-tilgang. Vi konkluderer, at TDABC ikke er den hellige gral men en variant af ABC, som er relevant at anvende i nogle sammenhænge og ikke i andre. Investering i it-systemer For at imødekomme stigende registrerings- og kalkulationsbehov har mange it-leverandører udviklet avancerede løsninger, der understøtter ABC. Dette gælder både store it-leverandører som SAP og Oracle og mere specialiserede leverandører som SAS Institute 5. Disse løsninger tager hånd om de ofte tunge registrerings- og kalkulationsopgaver, der er forbundet med ABC-implementeringer. Efterfølgende ser vi på, hvordan og hvorfor en ABC-implementering kan og skal understøttes af et it-system. Pointen er, at hvis virksomheden ønsker det fulde udbytte af en ABC-implementering, bliver den nødt til at understøtte den med et fleksibelt it-system, der kan tilpasses i takt med, at ABC udbredes i virksomheden. Udviklingen de sidste år inden for software og implementeringsmetoder gør, at et sådant system og den dertilhørende modellering kan implementeres langt hurtigere og billigere end før. Vi forudsætter, at læseren har et vist kendskab til økonomistyring og ABC i almindelighed. 2) Galbraith, J. R. (1974). Organization design: An information processing view. Interfaces, 4(3), ) Kaplan, R. & S. Anderson (2004). Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review, Vol. 82, No. 11, November ) Ibid. 5) SAS Institutes løsning til understøttelse af henholdsvis ABC og TDABC er SAS Activity-based Management. 2 ERP 5/November 2008

4 ABC under udvikling 2. Hvorfor activity-based costing? Fremskaffelse af et retvisende beslutningsgrundlag De overordnede formål med ABC er at: få fokus på, hvorfor omkostninger afholdes frem for kun, hvor mange der afholdes give mulighed for at analysere afholdte omkostninger i forhold til virksomhedens aktiviteter og dermed opnå en bedre omkostningsstyring i almindelighed muliggøre controlling af omkostninger ved løbende monitorering af de underliggende årsags/virknings sammenhænge, der skaber omkostningerne. Ovenstående tre punkter kan sammenfattes til at sige, at ABC er et værktøj til fremskaffelse af et retvisende beslutningsgrundlag, til brug for beslutninger på alt fra et strategisk til et operationelt niveau. Ser man ABC som et værktøj betyder det også, at modellen ikke altid er anvendelig eller passer til alle virksomheder. Hvis man har et søm der skal slås i, er en hammer det rigtige værktøj, men hvis man har en skrue der skal skrues i, skal man bruge en skruetrækker. Selvom ABC kan bruges på mange områder i virksomheden, er det ikke sikkert, at den skal bruges i hele virksomheden. Derfor er det vigtigt fra starten af at stille spørgsmålene: 1. Hvilke beslutninger skal resultaterne af ABC-analysen understøtte? 2. Hvad betyder det for disse beslutninger, hvis virksomheden ikke implementerer ABC? Performance management Hvis det viser sig, at ABC er vejen frem, skal man gøre sig klart, at implementeringen af ABC ikke er en engangsaffære men starten på en udviklingsproces eller som et led i en performance management tilgang til styring af virksomheden. De beslutninger, der træffes i starten af ABC-processen, vil komme til at præge udviklingen og udbredelsen af ABC i virksomheden. Bred anvendelse ABC kan, som vi har illustreret i figur 1, anvendes til mange forskellige formål i virksomheden. Metoden kan udgøre fundamentet for løbende omkostnings- og performance managementanalyser, der inkorporerer aktivitetsbaseret budgettering og aktivitetsanalyser til at måle og monitorere omkostningerne, volumen, værdien og kvaliteten af forretningsprocesser i virksomheden. Formålet kan blandt andet være at opnå en bedre omkostnings- og ressourcestyring. 5/November 2008 ERP 3

5 ABC under udvikling Dette sker ved at analysere de faktorer, der initierer udgifterne, og efterfølgende monitorere ressource- og kapacitetsudnyttelsen, når der trækkes på disse udgifter. Det er vigtigt at være opmærksom på, at ABC ikke i sig selv er et styrings- eller ledelsesværktøj, men derimod et værktøj til at fremskaffe nødvendige informationer om omkostningsudnyttelsesgrader i virksomheden, som danner grundlag for, at ledelsen kan træffe beslutninger. I et yderst konkurrencepræget marked er det eksempelvis altafgørende at kende de kunder, produkter mv., der trækker mest på de omkostningsgenererende aktiviteter, idet konkurrencemæssige fordele blandt andet opnås ved at have mere effektive processer end konkurrenterne. Figur 1. Opnåelse af konkurrencemæssige fordele ved anvendelse af activity-based costing 6 Strategisk omkostningsstyring ABC anvendes oftest i forbindelse med strategiske omkostningsstyringsprojekter, hvilket inkluderer en større eller mindre grad af what-if -analyser. Dette er ofte tilfældet i forbindelse med strategisk planlægning og ressourcestyring, eller når konsekvensen af en investering i nye eller ek- 6) Mabberley, J. (1996). Activity-Based Costing for Financial Institutions, side 12. PriceWaterhouse LLP 4 ERP 5/November 2008

6 ABC under udvikling sisterende produkter, markeder, teknologi eller lignende skal analyseres. Alternativt kan ABC, med udgangspunkt i eksisterende viden om omkostninger og adfærd, anvendes til at analysere lønsomhed på produkter, kunder, segmenter mv. Operationel omkostningsstyring ABC i en performance managementtilgang I operationel omkostningsstyring anvendes ABC oftest som led i en almindelig omkostningsanalyse i form af activitybased management, aktivitetsbaseret budgettering eller som en engangsøvelse i forbindelse med gennemførelsen af en omfattende omkostningsreduktion. Som led i sidstnævnte vil en efterfølgende opfølgning på aktivitetsniveau som udgangspunkt være nødvendig med henblik på sikring af, at de identificerede besparelser realiseres. Over de sidste par år har vi ofte set ABC indgå som et væsentligt værktøj i en performance management tilgang til styring af virksomheden; nærmere specifikt til løbende KPIrapportering om omkostningerne ved at understøtte virksomhedens strategiske processer. I mere avancerede implementeringer knyttes der også forecasts og trends til de omkostningsrelaterede KPI er, således at ledelsen i god tid får en advarsel om, at en eller flere processer, set ud fra et omkostningsmæssigt synspunkt, er ved at blive ineffektive. Denne advarsel har til formål at give ledelsen mulighed for i tide at gribe ind, således at virksomhedens strategiske forretningsprocesser altid fungerer optimalt. I sin bog Competitive Advantage skriver Michael Porter, at while accounting systems do contain useful data for cost analysis, they often get in the way of strategic cost analysis 7. ABC er af mange blevet udråbt som værende det bedste værktøj til brug for strategiske, taktiske og operationelle beslutninger og som fundament for omfattende omkostningsstyring på tværs af virksomheden. ABC giver ledelsen i næsten enhver virksomhed mulighed for på både kort og langt sigt, at analysere og identificere de faktorer, der driver og trækker på de omkostningsgenererende aktiviteter. Behovet for ABC i forbindelse med strategisk omkostningsstyring i eksempelvis kommunikationsvirksomheder, banker mv. har aldrig været større. Eksempelvis står mange kommunikationsvirksomheder over for et marked, der er karakteriseret ved stigende national og international kon- 7) Porter, M. (1998). Competitive Advantage. New York: Free Press 5/November 2008 ERP 5

7 ABC under udvikling kurrence, erodering af indgangsbarrierer for indtrængen på markedet, korte responstider i forbindelse med tiltag fra konkurrenter, hurtig forældelse af produkter, stigende efterspørgsel efter lavprisprodukter af høj kvalitet og en stræben efter en høj grad af kundetilfredshed. I et sådant marked er det vigtigt at være i stand til at træffe hurtige og rigtige strategiske beslutninger med hensyn til, hvilke produkter, kunder, segmenter, forretningsenheder mv. der skal satses på. Optimering af forretningsprocesser ABC leverer den information, der er nødvendig for at identificere de områder eller aktiviteter i virksomheden, der har høje omkostninger, og hvor fokus på en eventuel omkostningsreduktion bør rettes. ABC er således et værktøj til at måle cost-benefit ved at investere i nye produkter, markeder og teknologi samt prioritere alternative investeringer i form af value for money og corporate performance. Som tidligere nævnt, giver ABC endvidere ledelsen mulighed for at fokusere på de områder i virksomheden, hvor ressourcetrækket er overnormalt højt, og hvor der bør være fokus på optimering af forretningsprocesser mv. Som det fremstår ovenfor, burde ABC være det bedste, der er sket for økonomistyring siden lommeregneren blev opfundet, men hvis man ser på det totale antal potentielle brugere, har forholdsvis få virksomheder implementeret metoden, siden den blev udviklet i starten af 90 erne. Hvor for det? Som vist i figur 2, handler ABC om at opbygge en model for ressourcetrækket i virksomheden. Implementering af ABCmetoden starter med at identificere de aktiviteter, der trækker på virksomhedens ressourcer (procesdimensionen). Derefter defineres de omkostningsobjekter, der trækker på virksomhedens aktiviteter (allokeringsdimensionen). 6 ERP 5/November 2008

8 ABC under udvikling Figur 2. ABC-metodens to dimensioner 8 ABC: kompleks implementering En af forklaringerne på den manglende massive udbredelse af ABC kan være kompleksiteten af ovennævnte forhold i virksomheden. Forståelse og implementering af metoden kræver investering i viden og kompetencer, der ofte ikke er til stede i alle virksomheder. En anden forklaring kan være dårlige implementeringserfaringer og derfor en almen negativ opfattelse af ABC. Implementering af ABC kræver en proces, hvor ABC designes, udvikles og udrulles i organisationen på systematisk vis. Den kræver nye registreringer og nye rapporter og medfører en ny måde at beregne rentabiliteten for varer og serviceydelser, som kan møde modstand i organisationen 9. Da ABC blev lanceret i starten af 90 erne, blev der søsat mange store implementeringsprojekter, hvoraf mange kuldsejlede på grund af manglende viden, for højt ambitionsniveau, implementeringsmodstand og begrænset it-understøttelse. Dette har formegentlig givet ABC et blakket ry som økonomistyrings- og omkostningsfordelingsmetode. En tredje forklaring, og måske den mest sandsynlige, er den omfattende stigning i behovet for informationsbehandling og dataregistrering, når ABC indføres. Jo flere aktiviteter, 8) Cokins, G. (2001). Activity Based Management. New York: John Wiley & Sons 9) Ibid. 5/November 2008 ERP 7

9 ABC under udvikling cost drivers og omkostningsobjekter, der er i modellen, desto mere omfattende bliver kalkulations- og registreringsopgaven. Dette er en balancegang i de fleste ABC-projekter. Nøjagtigheden afhænger af detailniveauet i de byggeklodser, der indgår i modellen. Hvis ikke analysen er detaljeret nok, bliver omkostningen pr. omkostningsobjekt ikke retvisende, og modellen taber sin brugsværdi. Omvendt hvis der defineres for mange aktiviteter, underaktiviteter og produkter, bliver kalkulations- og registreringsprocessen for kompleks og svært gennemførlig 10. Organizational Information Processing Theory En af informationsteoriens grundlæggere, Professor Jay Galbraith, har i en årrække beskæftiget sig med, hvad der sker i organisationer, når disse bliver mere afhængige af informationer og informationsbearbejdning. Igennem en række forskningsprojekter har han udviklet en teori, Organizational Information Processing Theory, for hvad der sker i organisationen, når kompleksiteten, usikkerheden og behovet for informationsbearbejdning stiger 11. Teorien foreskriver, at organisationer reagerer på to måder. De forsøger at reducere behovet for informationsbearbejdning ved hjælp af procesændringer, større ressourcetildeling eller simplificering af opgaveløsning. Endvidere investeres der i teknologi, der kan understøtte den stigende volumen af informationer samt håndtere øget kompleksitet og usikkerhed 12. Denne teori passer meget godt til den udvikling, der er at spore inden for ABC-verdenen. Der udvikles nye metoder, der kan simplificere implementeringen af ABC, TDABC som tidligere nævnt, og dermed reducere behovet for informationsbearbejdning og -registrering. Endvidere udvikles og implementeres avancerede it-systemer til understøttelse af anvendelsen. 10) Krug, B, A. Van Zanten, A-S Pirson, R. Crott, T. Vander Borght (2008). Activity-based costing evaluation of [18F]-fludeoxyglucose production. Europan Journal of Nuclear Medicine Molecular Imaging, 35: Side ) Galbraith, J.R. Designing Complex Organizations. Reading. MA: Addison-Wesley, 1973; Galbraith, J. R. (1974). Organization design: An information processing view. Interfaces, 4(3), ) Premkumar, G., K. Ramamurthy, C. S. Saunders (2005). Information processing view of organizations: An exploratory examination of fit in the context of interorganizational relationships. Journal of Management Information Systems, 22(1), ). 8 ERP 5/November 2008

10 ABC under udvikling 3. ABC under udvikling: Simplificering af ABC gennem TDABC Som et forsøg på at mindske registrerings- og kalkulationsopgaven har udviklerne af ABC som nævnt lanceret TDABC. Vi vil i det følgende kort sammenligne den klassiske ABC-metode med TDABC for at illustrere, hvordan TDABC simplificerer den traditionelle ABC-metode, og hvad det indebærer for virksomheden. Der er ikke tale om en fuldstændig gennemgang af TDABC. For sådanne henvises til original litteratur 13. Principper bag TDABC Beregningseksempel på ABC og TDABC De to overordnede principper bag TDABC er, at virksomheden først skal estimere, hvad det koster at udføre sine centrale processer og derefter, hvilken kapacitet der kræves for at udføre arbejdet i relation til virksomhedens transaktioner, kunder, produkter og segmenter. Kapaciteten måles oftest i tid, hvorfor metoden kaldes time-driven ABC. TDABC baserer sig endvidere på en ny type fordelingsnøgler kaldet time equations eller tidsligninger. Formålet med tidsligningerne er at opsamle kompleksiteten i de aktiviteter, der udføres i virksomheden, således at tidsforbruget til at definere aktiviteter og til spørgeskemaundersøgelser reduceres 14. Vi viser, hvordan TDABC simplificerer ABC vha. et regneeksempel. Der er tale om en kundesupportafdeling i en kommunikationsvirksomhed, hvis samlede omkostninger udgør kr. pr. måned. Omkostningerne omfatter personale, it-udstyr samt husleje og dertil relaterede driftsomkostninger. Det antages, at omkostningerne i afdelingen ikke varierer i forhold til antallet af arbejdsopgaver Eksempel på klassisk ABC Interview med afdelingens ledelse og ansatte samt en spørgeskemaundersøgelse viser, at afdelingen udfører nedenstående seks aktiviteter. Endvidere viser en spørgeskemaundersøgelse, at tidsanvendelsen fordeles som vist i tabel 1. Disse procenter anvendes til fordeling af afdelingsomkostningerne på kr. på de enkelte aktiviteter. 13) Kaplan, R. & S. Anderson (2004). Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review, Vol. 82, No. 11, November ) Kaplan, R. & S. Anderson (2008). Time-Driven Activity-Based Costing. København: Børsen Basic 5/November 2008 ERP 9

11 ABC under udvikling Aktiviteter (Identificeret vha. interviews) Tidsfordeling (Identificeret vha. spørgeskemaundersøgelse) Aktivering af SIM-kort for nye kunder 25 % Besvarelse af kundeklager 15 % Besvarelse af opkald vedrørende bredbånd 10 % Besvarelse af opkald vedrørende mobil 10 % Udførelse af kundekreditkontrol 30 % Flytning af eksisterende kunder til anden operatør 10 % Tabel 1. Aktiviteter og tidsfordeling mellem aktiviteter ved anvendelse af ABC Indsamling af faktiske arbejdsopgaver for måneden for de seks aktiviteter viser følgende: aktiverede SIM-kort til nye kunder 500 kundeklager opkald vedrørende bredbånd opkald vedrørende mobil kreditkontroller flyttede kunder til anden operatør. Af simplificeringsårsager antages det, at ovenstående arbejdsopgaver tager lige lang tid at udføre og/eller behandle. Beregning af cost drivere På baggrund af ovenstående beregner en traditionel ABCmodel følgende cost driver-satser: Aktivitet Tidsforbrug Allokeret omkostning Cost driverantal Cost driversats Aktivering af SIM-kort for nye kunder 25 % DKK DKK 32,67 pr. SIM-kort Besvarelse af kundeklager 15 % DKK DKK 294,00 pr. klage Besvarelse af opkald vedrørende bredbånd 10 % DKK DKK 40,83 pr. opkald Besvarelse af opkald vedrørende mobil Udførelse af kundekreditkontrol 10 % DKK % DKK DKK 44,55 pr. opkald DKK 133,64 pr. kreditkontrol 10 ERP 5/November 2008

12 ABC under udvikling Flytning af eksisterende kunder til anden operatør 10 % DKK DKK 81,67 pr. flytning I alt 100 % DKK Tabel 2. Beregning af cost driver-satser i kundesupportafdelingen ved anvendelse af traditionel ABC De ovenfor beregnede cost driver-satser kan nu anvendes til at henføre kundesupportafdelingens omkostninger til eksempelvis virksomhedens enkeltkunder ved anvendelse af antallet af behandlede aktiveringer, klager mv. for hver enkelt kunde. Cost driver-satserne kan også anvendes til at beregne eksempelvis lønsomhed på produkter eller segmenter med henblik på at analysere, hvor meget de enkelte dimensioner trækker på aktiviteterne i kundesupportafdelingen Eksempel på TDABC Tidsligninger Som tidligere nævnt, springer TDABC aktivitetsdefineringsfasen og dermed behovet for at allokere afdelingens omkostninger til de mange aktiviteter i afdelingen over. Som erstatning for identifikation af aktiviteter såvel som gennemførelse af tidskrævende spørgeskemaundersøgelser for at identificere, hvor og på hvilke af afdelingens aktiviteter medarbejderne anvender deres tid, og hvor meget tid de bruger, anvender TDABC i stedet de før omtalte tidsligninger. Tidsligninger henfører direkte og automatisk ressourceomkostningerne til de aktiviteter og transaktioner, der udføres i afdelingen. Virksomheden har kun behov for at estimere de to parametre, der indgår i tidsligningen, nemlig kapacitetsomkostningssatsen for afdelingen og kapacitetsforbruget for hver enkelt transaktion i afdelingen. Dette simplificerer implementeringsprocessen betragteligt, da aktivitetsdefinitionen og estimering af procentuel anvendt tid er den del af ABC-implementeringen, der tager længst tid og trækker flest ressourcer. Nedenfor ses, hvad dette indebærer i praksis. Definition af kapacitetsomkostningssatsen Kapacitetsomkostningssatsen defineres som: 15 15) Ibid. 5/November 2008 ERP 11

13 ABC under udvikling I forhold til vores eksempel er den tilførte kapacitet kr. pr. måned, mens den praktiske kapacitet skal beregnes i forhold til den ressourcemængde, der skal til for at udføre arbejdet. Ressourcerne vil typisk være personale eller maskiner. I vores eksempel antager vi, at kundesupportafdelingen beskæftiger 50 fuldtidsmedarbejdere, hvorfor der efter korrektion for pauser, frokost, kursus mv. er minutter til rådighed pr. måned. Den praktiske kapacitet til brug for beregning af kapacitetsomkostningssatsen er således ikke den arbejdstid, virksomheden betaler medarbejderne for, men derimod den effektive arbejdstid, der anvendes til udførelse af aktiviteterne. På baggrund af ovenstående formel beregnes kapacitetsomkostningssatsen i kundesupport-afdelingen: Det er vigtigt at bemærke, at det ikke er altafgørende, om beregningen af kapacitetsomkostningssatsen er over- eller undervurderet med nogle enkelte procent, idet det i praksis sjældent vil få fatale konsekvenser eventuelle større fejl vil blive opdaget, hvis det viser sig, at der er stor mangel eller stort overskud på kapacitet. Estimering af kapacitetstræk Den sidste parameter i opstillingen af en TDABC-model er et estimat på den kapacitet eller det kapacitetstræk, der er nødvendigt for at udføre hver enkelt transaktion (aktivering af SIM-kort osv.) i kundesupportafdelingen. Det er specielt denne parameter, der adskiller sig fra den traditionelle ABC-model, hvor der anvendes en transaktionsdriver i de tilfælde, hvor aktiviteterne (eksempelvis risikovurdering af kunder og behandling af klager) tager ca. lige lang tid. TDABC anvender derimod den estimerede tid til at udføre hver af de identificerede transaktionsaktiviteter. Tidsestimaterne kan findes ved enten direkte observation eller på baggrund af spørgeskemaundersøgelser 16. Netop dette forhold adskiller sig meget fra de tidskrævende og tilbagevendende 16) Kaplan, R. & S. Anderson (2004). Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review, Vol. 82, No. 11, November ERP 5/November 2008

14 ABC under udvikling spørgeskemaundersøgelser ved den traditionelle ABC-metode, idet de kun udføres én gang med mindre tiden pr. udført transaktionsaktivitet ændrer sig væsentligt. Kundesupportafdelingen har estimeret følgende gennemsnitlige kapacitetsforbrug (tid i minutter) for hver enkelt aktivitet: Aktiviteter (Identificeret vha. interviews) Anvendt tid i min (Identificeret vha. spørgeskemaundersøgelse) Aktivering af SIM-kort for nye kunder 10 Besvarelse af kundeklager 90 Besvarelse af opkald vedrørende bredbånd 15 Besvarelse af opkald vedrørende mobil 15 Udførelse af kundekreditkontrol 30 Flytning af eksisterende kunder til anden operatør 25 Tabel 3. Aktiviteter og tidsfordeling pr. aktivitet ved anvendelse af TDABC Efter at have estimeret henholdsvis den praktiske kapacitet og kapacitetsforbruget pr. transaktion kan cost driver-satsen beregnes ved at multiplicere de to parametre, hvilket giver følgende resultat: 5/November 2008 ERP 13

15 ABC under udvikling Time-driven cost driver Aktivitet Enhedstid (min.) Sats (2,97 kr./min.) Aktivering af SIM-kort for nye kunder 10 DKK 29,70 Besvarelse af kundeklager 90 DKK 267,30 Besvarelse af opkald vedrørende bredbånd Besvarelse af opkald vedrørende mobil Udførelse af kundekreditkontrol Flytning af eksisterende kunder til anden operatør 15 DKK 44,55 15 DKK 44,55 30 DKK 89,10 25 DKK 74,25 Tabel 4. Beregning af cost driver-satser i kundesupportafdelingen ved anvendelse af TDABC Resultatmæssige forskelle mellem ABC og TDABC Ovenstående cost drivere er noget lavere end dem, vi beregnede i tabel 2. Årsagen hertil er, at den traditionelle ABCmodel ikke tager højde for ledig kapacitet, men derimod indirekte fordeler den ud på de enkelte omkostningsobjekter i forhold til den procentuelle tidsanvendelse pr. aktivitet. Forskellen til den traditionelle ABC-model ses tydeligt i nedenstående tabel, der beregner den ledige kapacitet. 14 ERP 5/November 2008

16 ABC under udvikling Aktivitet Enhedstid (min.) Antal Minutter Omkostninger Aktivering af SIM-kort for nye kunder DKK Besvarelse af kundeklager DKK Besvarelse af opkald vedrørende bredbånd Besvarelse af opkald vedrørende mobil Udførelse af kundekreditkontrol Flytning af eksisterende kunder til anden operatør Udnyttet kapacitet, 86,36 % DKK DKK DKK DKK DKK Ledig kapacitet, 13,64 % DKK I alt DKK Tabel 5. Beregning af ledig kapacitet ved anvendelse af TDABC Vores analyse af omkostningsforbruget i kundesupportafdelingen viser, at kun 86 % af den praktiske kapacitet af de tilførte ressourcer (tid) anvendes til produktivt arbejde. Resultatet heraf er, at en TDABC-model kun henhører 86 % af de samlede omkostninger på kr. til kunder i løbet af måneden, altså kr. I modsætning hertil overvurderer den traditionelle ABC-model omkostningerne til udførelse af de enkelte aktiviteter, hvilket skyldes, at de spørgeskemaundersøgelser, der ligger til grund for den procentuelle tidsanvendelse, jf. tabel 2, ikke tager højde for ledig kapacitet Sammenfatning Simplificering i forhold til ABC Den væsentligste simplificering af designet af en TDABCmodel opnås ved at antage, at der kun udføres én aktivitet ad gangen, og at der stilles kapacitet til rådighed, samt at transaktionernes tidsforbrug kan estimeres. Netop disse antagelser har den konsekvens, at det kan være nemmere at opdatere og vedligeholde modellen, og at tidsligninger indgår som en integreret del. Det er derfor relativt nemt at udvikle overskuelige modeller med en god præcision. 5/November 2008 ERP 15

17 ABC under udvikling Endvidere reduceres behovet for vedligeholdelse af TDABC-modellen væsentligt i forhold til klassisk ABC, da tiden estimeres pr. transaktionsaktivitet frem for fordeling af eksempelvis en hel medarbejders tid. En medarbejders tidsanvendelse mellem aktivering af SIM-kort, besvarelse af opkald mv. kan procentuelt ændre sig meget over tid, men tiden pr. aktivering eller besvarelse af opkald bør, alt andet lige, være relativt konstant over tid. Derfor er det ved anvendelse af TDABC ikke nødvendigt, eksempelvis hver måned, at spørge medarbejderne, hvor meget tid de har brugt på hver aktivitet. Det reguleres automatisk i forhold til antal gange, aktiviteten er udført. Forskellen på den beregnede tid og medarbejderes samlede tid til rådighed er netop den ovenfor omtalte ledige kapacitet. TDABC er blot en variant af ABC Vi mener ikke, at TDABC er en ny, innovativ, time-driven metode 17, der giver væsentlige forbedringer til de gamle systemer, hvoraf mange går 15 år tilbage 18. Derimod er vores holdning, at TDABC blot er en variant af ABC, som i visse tilfælde har nogle fordele. At det er en revolutionerende metode som vil erstatte den klassiske version af ABC, tvivler vi på. Den passer til virksomheder, hvor der f.eks. er tale om mange forskellige underaktiviteter, hvor variationen i tidsforbrug pr. underaktivitet har betydning for nøjagtigheden af den endelige cost driver, som f.eks. i en distributionsvirksomhed med mange forskellige forsendelsesmuligheder, varierende tidsforbrug til pakning mv. 19. Hvis dette ikke er tilfældet, kan det være, at en klassisk, overordnet ABC-model er lige så anvendelig. 4. ABC under udvikling: It-understøttelse af ABC-implementering og -drift Den anden udviklingstrend nævnt i afsnit 2 er investeringer i it-systemer for at understøtte implementering og drift af ABC. 17) Ibid. 18) Ibid. 19) Bruggeman, W., P. Everaert, S. Anderson, Y. Levant (2005). Modeling Logistics Costs using TDABC: A Case in a Distribution Company. Working Paper fra University of Gent: D/2005/7012/ ERP 5/November 2008

18 ABC under udvikling Der findes mange bøger og tidsskriftsartikler, der behandler fordele og ulemper ved ABC, implementeringserfaringer, anvendelsesområder og guidelines. Der findes derimod meget lidt litteratur omkring anvendelse af informationsteknologi i forbindelse med implementering og drift af ABC-systemer. Ofte nævner litteraturen anvendelsen af informationssystemer som en forudsætning for succesrig implementering af ABC. Tre muligheder for it-understøttelse af ABC Det overordnede link mellem ABC og it kan formuleres meget klart: Uden it-understøttelse fungerer ABC ikke. Men hvilken it-understøttelse skal virksomheden vælge? Overordnet findes der tre muligheder: Udvikle egen løsning. Det er nok de færreste, der vælger at programmere deres egen løsning fra bunden, men der er rigtig mange virksomheder, som vælger regneark, når den første ABC-model skal udvikles. Regneark er billige og simple, de kan skræddersyes til opgaven, og der er store frihedsgrader mht. udseende og opstilling. Erfaringen viser dog, at når kompleksiteten af modellen vokser, der tilføjes nye produkter eller kundegrupper, rapporteringsbehovet ændrer sig osv., kommer regneark til kort. Det er efterhånden almindeligt kendt, at regneark er svære at vedligeholde. Dataindtastning er som regel manuel, det er besværligt at dele data, rapportering er svær at standardisere, og datasikkerheden er lav. Endvidere bliver virksomheden sårbar mht. afhængigheden af de medarbejdere, der har udviklet ABC-regnearket. Hvis disse medarbejdere forlader virksomheden, kan det være svært for en anden at sætte sig ind i, hvordan regnearket er opbygget. Tekstboks 1. Løsning i et eksisterende system. Mange leverandører af økonomisoftware, som f.eks. SAP, Lawson og Oracle, har i dag ABC-funktionalitet som en del af deres løsninger. Fordelen ved at vælge disse er, at de allerede er en integreret del af det ERP-system, virksomheden anvender. Der er leverandørsupport og uddannelsesmuligheder, og der er tale om et standardsystem, som udvikles af leverandøren. Ulemperne kan være, at virksomheden skal følge en bestemt struktur til opsætning af modellerne, at ABC-løsningen er en mindre del af en større pakke og bliver derfor ikke understøttet tilstrækkeligt, og at funktionaliteten ikke bliver videreudviklet af leverandøren. Tekstboks 2. 5/November 2008 ERP 17

19 ABC under udvikling Et særskilt ABC-system. Inden for de sidste år er der fremkommet en række specialudviklede systemer til understøttelse af ABC fra f.eks. SAS Institute, Business Objects og Acorn. Fordelene ved disse systemer er, at de fokuserer udelukkende på ABC og derved som regel har indbygget flere muligheder og mere funktionalitet end de standardløsninger, der er integreret i økonomi- og ERP-systemer. Mulighederne for dataintegration er mere fleksible, idet data ofte kommer fra flere systemer end blot økonomisystemet. Kalkulationskapaciteten er ofte større, og der kan leveres større kalkulationer på kortere tid. Der kan også være mere intuitive brugergrænseflader, idet disse ikke er bundne af standardopsætninger, som f.eks. følger med i de større ERP-systemer. Ulempen ved at vælge disse systemer er, at der er tale om en standalone-løsning, der skal integreres med andre systemer i virksomheden, og der skal investeres i support og vedligehold. Tekstboks 3. Hvordan ABC understøttes af it-systemer Hvis vi ser bort fra selvudviklede løsninger og fokuserer på løsninger i standardsystemer eller i særskilte ABC systemer, hvad er det så disse systemer kan? Med udgangspunkt i de modeller, som udvikles i ABC processen, understøtter disse systemer: Definition af ressourcer, som skal fordeles i modellen Definition af aktiviteter, der trækker på ressourcerne Definition af de omkostningsobjekter, som ressourcerne skal fordeles ud på Periodisering af omkostninger Dimensionering af data efter f.eks. geografi, organisation, kundetype og produkttyper Definition af driversatser til fordeling af ressourcer til aktiviteter og fra aktiviteter til omkostningsobjekter. Skabelse af link mellem ressourcer, aktiviteter og omkostningsobjekter vha. drivere Kalkulation af omkostninger, der fordeles ud på omkostningsobjekter Datafangst, både vha. elektronisk overførte data fra andre moduler og systemer samt manuel dataindtastning Opstilling af rapporter både som standardrapporter og som interaktive rapporter hvor bruger har mulighed for at dykke ned i dataene. Nedenfor vises to skærmbilleder fra SAS Activity-based Management. Det første skærmbillede viser, hvordan virksomhedens omkostninger, der ses i panelet længst til venstre, flyder gennem aktiviteterne, som kan ses i panelet i midten. De omkostningsobjekter, der forbruger aktiviteterne, ses længst til højre og fordeles ud på omkostningsobjek- 18 ERP 5/November 2008

20 ABC under udvikling ter. I bjælken ovenover ses f.eks. modeltype og periodisering, samt om der er tale om realiserede tal eller mål. Mellem panelerne ses de pile, der indikerer drivere til allokering. Figur 3. Skærmbillede af en ABC-model i it-systemet SAS Activity-based Management Det andet skærmbillede viser, hvordan man, gennem en kube, kan dykke ned i et omkostningsobjekt og se de aktiviteter, der trækker på omkostningerne. Figur 4. Skærmbillede af en OLAP-kube i it-systemet SAS Activity-based Management Når der tales om kube, betyder det blot, at dataene kan ses i flere dimensioner, og brugeren kan klikke sig ned til lavere niveauer, som vist i figuren. Et værktøj af denne type muliggør øget forståelse af sammenhængene i virksomhedens omkostningsregnskab og lønsomhedsberegninger. 10 centrale spørgsmål ved valg af it-system Hvad er det så virksomheder skal lægge vægt på, når de vælger et it-system til understøttelse af en ABC-proces? Forneden er der 10 overordnede spørgsmål, som virksomheden bør have in mente: Kan prisen stå mål med brugsværdien af ABC? Det vil sige, hvad er det ABC-modellen skal bruges til i virksom- 5/November 2008 ERP 19