Revisors undersøgelse af de supplerende beretninger

Transkript

1 Institut for Regnskab og Revision Forfatter: Martin Frydensberg Cand.merc.aud. Hovedopgave Vejleder: Lars Kiertzner Revisors undersøgelse af de supplerende beretninger Handelshøjskolen i Århus 2003

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Opgavens disponering Overordnede kvalitetskriterier og grundlæggende forudsætninger forskellige interessegrupper Relevans Pålidelighed Forståelighed Sammenlignelighed Væsentlighed Fuldstændighed Betydning for revisionsopgaven Delkonklusion Det grønne regnskab Formålet med det grønne regnskab Hvem er forpligtet til at udarbejde et grønt regnskab? Krav til indholdet i det grønne regnskab Basisoplysninger Ledelsens redegørelse Oplysninger om miljøforhold Anvendt regnskabspraksis Proces for indsendelse af grønt regnskab EMAS Delkonklusion Videnregnskaber Hvad er et videnregnskab Videnregnskabets elementer Videnfortælling Brugsværdi Videnressourcer Ledelsesudfordringer... 28

3 4.2.3 Indsatser Indikatorer Ekstern rapportering Videnregnskabets tekst, tal og illustrationer Anvendt regnskabspraksis Hvem er forpligtet til at udarbejde et videnregnskab Delkonklusion Ledelsesberetningen Lovgrundlaget for ledelsesberetningen Oplysninger af videnmæssig karakter Oplysninger af miljømæssig karakter Delkonklusion Revisors undersøgelsestyper Erklæringsopgaven kontra aftalte arbejdshandlinger Work Effort versus interaktionsmodel Anbefalinger til undersøgelsestype Forudsætninger for undersøgelsestyper Forudsætninger for at kunne foretage en revision Forudsætninger for at kunne foretage et review Forudsætninger for at kunne foretage aftalte arbejdshandlinger Delkonklusion Analyse af kriterier for de supplerende beretninger Relevante oplysninger i de supplerende beretninger Relevante lovmæssige oplysninger i videnregnskabet Relevante brugeroplysninger i videnregnskabet Relevante lovmæssige oplysninger i et grønt regnskab Relevante brugeroplysninger i et grønt regnskab kriterier for klassifikation Mulige undersøgelsestyper ud fra kriterier Pålidelige oplysninger i de supplerende beretninger Delkonklusion Undersøgelsesforløbet Risikofordelingsmodellen Væsentlighedsbegrebet... 62

4 8.2 Undersøgelsesprocessen for de supplerende beretninger Delkonklusion Systemrevision Formålet med systemrevision Test af interne kontroller Indsamling af oplysninger Beskrivelse af forretningsgangen Vurdering af forretningsgangen Analyse og vurdering af de interne kontroller Proceduretest af forretningsgangen Forudsætninger for test af interne kontroller Systemrevision og revisionsmål Delkonklusion Substansrevision Formålet med substansrevision Detailrevision af transaktioner Undersøgelseshandlinger ved detailrevision af transaktioner De anvendte bevistyper ved detailrevision af transaktioner Regnskabsanalytisk revision Undersøgelseshandlinger ved regnskabsanalytisk revision De anvendte bevistyper ved regnskabsanalytisk revision Detailrevision af balancer Undersøgelseshandlinger ved detailrevision af balancer De anvendte bevistyper ved detailrevision af balancer Forudsætninger for anvendelse af substansrevision Delkonklusion Revisors erklæringer Indhold hvis erklæringsopgave Indhold hvis aftalte arbejdshandlinger Delkonklusion Hovedkonklusion English Summary Litteraturliste

5 1 Indledning Samfundet udvikler sig løbende af forskellige årsager. For tiden bevæger samfundsudviklingen sig hen imod et videnbaseret informationssamfund. Viden samt information vil have en afgørende virkning, da de fremtidige vindere vil blive de virksomheder, som besidder og forstår at anvende informationen. Med den konkurrence, som præger mange markeder, er det vigtigt at gøre omverden opmærksom på, at man er i stand til at følge og præge udviklingen via ens ressourcer af immateriel karakter. Disse vil typisk være ressourcer i form af teknologi, processer, kunderelationer og medarbejdere. Fra udelukkende at se på virksomheders produktionsapparat, som er hovedfundamentet i det finansielle regnskab, er det også centralt at fokusere på ressourcer af blødere karakter. Denne ændring har betydet, at alternative rapporteringsformer er fremkommet, da det finansielle regnskab har haft svært ved at tilpasse sig disse krav. Dette har resulteret i, at der har været en udvikling indenfor udarbejdelsen af nye regnskabsformer såsom etiske regnskaber, sociale regnskaber og videnregnskaber. Kendetegnene ved disse regnskabsformer er, at de er frivillige, og at de kan indgå i årsrapporten som supplerende beretninger eller være selvstændige regnskaber. Evnen til at overleve som virksomhed har dog ikke kun relation til ens videnressourcer. Det øgede fokus på miljøet både i form af lovgivning samt hos interessenterne har betydet, at miljø er blevet en stor konkurrenceparameter. Af denne årsag er der et behov for information om virksomheders miljøforhold. Med virkning fra 1995 skal de såkaldte listevirksomheder udarbejde et grønt regnskab, som enten kan fremstå selvstændigt eller indgå i årsrapporten under supplerende beretninger. Lov om grønne regnskaber, som folketinget vedtog i 1995, er grunden til den rapporteringsform. Loven har medført, at miljørapportering ikke er frivilligt for listevirksomhederne. Den gradvise udvikling fra kun at fokusere på finansielle data til også at fokusere på immaterielle data har betydet, at supplerende beretninger er blevet mere udbredt. Dette skyldes til dels et ønske om, at præge en virksomheds omdømme. Omdømme er et vigtigt aktiv, da det er med til at genere fremtidig indkomst 1. Fælles for disse regnskaber, som udgør de supplerende beretninger, er, at indholdet skal give interessenterne nytte. Dette betyder, at de heri offentliggjorte oplysninger skal være væsentlige, pålidelige, relevante, forståelige og sammenlignelige. 1 Ahmed Riahi-belkaoui and Ellen L. Pavlik, Accounting For Corporate Reputation, Quorum Books, 1992, side 1. 1

6 Supplerende beretninger er ikke undergivet revisionspligt ligesom det finansielle regnskab. Men interessenterne har ligeledes brug for en erklæring på de supplerende beretninger for at øge troværdigheden og derved forøge nytteværdien. Revision af det finansielle regnskab og en påtegning herpå er en veldefineret opgave, da der forefindes lovgivning og standarder for kriteriesættet, revisionsstandarder, revisionsvejledninger samt en langvarig praksis for undersøgelsen. Sådanne veldefinerede regler og standarder findes der ikke for kriteriesæt for disse supplerende regnskaber. Det gør det derfor svært at verificere. Dette resulterer i, at der er usikkerhed om, hvilken undersøgelsestype revisor kan anvende ved en eventuel undersøgelse. 1.1 Problemformulering Ud fra indledningen fremgår det, at der er en særlig problematik vedrørende verificering af de supplerende oplysninger. Fokus i opgaven vil være en beskrivelse af de supplerende beretninger, og en gennemgang af forskellige forudsætninger forbundet med en undersøgelse. Yderligere vil opgaven gennemgå en mulig undersøgelse af regnskaberne med henblik på at øge troværdigheden. En undersøgelse vil udover at øge troværdigheden også afhjælpe en problematik omkring ledelsesberetningen. Ledelsesberetningen er undergivet revisionspligt 2. Informationer om miljømæssige forhold samt videnforhold skal indgå i denne ledelsesberetning, når der er tale om virksomheder i klasse C og D. Problematikken opstår, da de mulige kilder til disse informationer ikke er undergivet revision, mens ledelsesberetningen netop er undergivet revision. Da der ikke forefindes specifikke standarder for undersøgelsen af de supplerende beretninger, vil det være nærliggende at anvende de metoder, som benyttes ved en finansiel undersøgelse og modificere disse. Der vil derfor i opgaven blive draget en analogi til de metoder, som anvendes ved finansielle regnskaber for de supplerende beretninger. Deres anvendelsesmulighed er afhængig af karakteristika ved genstandsfelt og kriteriesæt for de supplerende beretninger. Problemformuleringen bliver for opgaven således: En beskrivelse af de supplerende beretninger med fokus på gennemgang af de kriterier, der er en forudsætning for at øge troværdigheden igennem en undersøgelse. Undersøgelsestypers 2 Årsregnskabsloven 135 stk. 1 og Revisionsstandard (RS)

7 forudsætninger sættes op mod kriterier for de supplerende beretninger. Yderligere vil en undersøgelsesproces blive beskrevet for at understøtte pålideligheden af informationerne. For at opfylde dette formål er det nødvendigt at skabe klarhed om nogle enkelte forhold. 1. Hvorledes er kriteriesættet for de supplerende beretninger? a. Hvad er formålet med de supplerende beretninger? b. Hvilke kvalitetselementer skal beretningerne opfylde og indeholde? c. Hvilke elementer indgår i de enkelte regnskaber under supplerende beretninger? d. Hvorledes er indregning og måling for de supplerende beretninger? e. Hvorledes klassificeres oplysninger i de supplerende beretninger? 2. Hvorledes er ledelsesberetningens rolle i forhold til de supplerende beretninger? 3. Undersøgelsestypers forudsætninger og analyse af kriterier for mulige undersøgelsestyper? 4. Beskrivelse af en mulig undersøgelse af de supplerende beretninger? 1.2 Afgrænsning Nærværende opgave omhandler en beskrivelse og undersøgelse af de supplerende beretninger i danske virksomheder, hvorfor det er de danske standarder og love mv., der fortrinsvis vil blive anvendt. Af supplerende beretninger vil der kun blive fokuseret på videnregnskaber og det grønne regnskab. Dette begrundes med, at problematikken vedrørende ledelsesberetningen opstår netop for disse to regnskabsformer. Denne problematik opstår dog kun, når der er tale om virksomheder i klasse C og D jf. byggeklodsmodellen i årsregnskabsloven. Derfor hidrører undersøgelsen af de supplerende beretninger virksomheder fra virksomhedsklasse C og D. Miljøregnskabet er et overordnet begreb, hvorfor det både kan henføre til det grønne regnskab og et EMAS regnskab. Opgaven fokuserer kun på grønne regnskaber og videnregnskaber som del af årsrapporten under de supplerende beretninger. Virksomheder kan også vælge at udarbejde disse regnskaber som eksternt materiale, hvorved problematikken med ledelsesberetningen undgås. Revisorer kan have en præference for denne offentliggørelsesmetode, da regnskaberne således ikke indgår under det retvisende billede af årsrapporten. Fokus i opgaven ligger på årsrapporten, hvorved denne synsvinkel vil være nedprioriteret. I opgaven vil der ikke blive taget stilling til undersøgelsestypen, rådgivning og assistance vedrørende udarbejdelse af videnregnskaber eller grønne regnskaber. Dette betyder, at 3

8 revisionsstandard 930 ikke vil være aktuelt. Opgaven tager kun udgangspunkt i undersøgelsesopgaven. Hvem der bedst er egnet til at fortage en undersøgelse af disse regnskaber, eksempelvis ingeniører eller revisorer eller en helt tredje part, vil ikke blive behandlet, men det forudsættes, at revisor vil foretage opgaven, da det er den finansielle undersøgelsesproces, indeværende opgave vil tage udgangspunkt i. Fokus i opgaven er en gennemgang af kriterierne og undersøgelsens udførselsfase, men vurderinger omkring undersøgelsestyper vil også være af høj prioritet. Opgaven vil ikke berøre indledende revisionshandlinger som fx emnerne forplan, opnåelse af kendskab til klienten, indledende analytiske procedurer og planlægningsarbejdet. Det lægges til grund, at revisor forud for undersøgelsen af de supplerende beretninger har foretaget de nødvendige overvejelser vedrørende ovennævnte hensyn og derfor er klar til at påbegynde udførselsfasen. Opgaven vil ikke tage udgangspunkt i en bestemt undersøgelsestype, men derimod se på en generel undersøgelsesproces af de supplerende beretninger. Kriterier kan fremkomme på to forskellige måder. Enten kan de være aftalte eller allerede fastlagte i form af lovgivning. De aftalte kriterier kan være anvendt regnskabspraksis, og vil derfor have en stor indflydelse på undersøgelsestypen. Opgaven vil tage udgangspunkt i kriterier ud fra anerkendte retningslinier. 1.3 Opgavens disponering Opgaven indledes med et afsnit omkring kvalitetskrav og grundlæggende forudsætninger. Disse er vigtige, da de lovmæssigt skal være en del af de 3 regnskabsformer, som gennemgås i opgaven. Genstandsfeltet vil være påvirket af, hvorvidt kvalitetskravene og de generelle forudsætninger anvendes eller ej. Analysen vil fremdrage nogle oplysninger og vurdere, hvorvidt der forekommer indvirkninger på revisors undersøgelse. Dernæst foretages en beskrivelse om det grønne regnskab. I denne forbindelse vil der blive taget udgangspunkt i lov om grønne regnskaber. Formålet samt indholdsmæssige krav, som fremgår af lovbekendtgørelse nr. 975 af (lov om grønne regnskaber) og miljøbeskyttelsesloven kapitel 5, vil blive fremhævet. Gennemgangen resulterer i, hvorvidt loven indeholder definitioner på elementerne. 4

9 Efterfølgende vil der blive redegjort for, hvad der forstås ved videnregnskabet ud fra Erhvervsfremme Styrelsens guideline for videnregnskaber. Videnregnskabets bestanddele vil blive gennemgået og hertil overvejelser samt krav til de enkelte elementer i videnregnskabet. Redegørelsen vil også her være forbundet med, hvorvidt der er en definition af elementerne. Dernæst vil ledelsesberetningen kort blive beskrevet. De bestanddele, som er rettet mod de miljømæssige samt videnbaserede oplysninger vil blive gennemgået. Herunder vil problematikken vedrørende den differentierede verificering af ledelsesberetningen og de supplerende beretninger blive berørt. I den resterende del af opgaven vil fokus være på den undersøgelse, som kan foretages af de supplerende beretninger. Opgaven vil foretage en diskussion af, hvilke undersøgelsestyper der forefindes med dertil hørende forudsætninger, som kræves for at de kan anvendes. Herunder inddrages nogle standarder og notater med anbefalinger til revisors undersøgelsestype. Igennem en analyse af kriterierne for de supplerende beretninger vil forhold, der fokusere på forskellige undersøgelsestyper blive gennemgået. En kort gennemgang vedrørende risiko og væsentlighed vil blive foretaget. Herigennem kan skitseres, hvorledes en erklæringsopgave kan styres. I forbindelse med undersøgelsen vil revisionshandlinger for revisionsprocessen af de finansielle regnskaber blive anvendt. I denne forbindelse er det oplagt, at udgangspunktet tages i Auditing and Assurance Services 9. udgave samt danske revisionsstandarder og -vejledninger. Under revisionsprocessen vil relevante revisionsmål og beviser for de to regnskaber blive beskrevet. Disse vil fremgå i forbindelse med gennemgangen af de to revisionsmetoder system- og substansrevision. Slutteligt vil der kort blive redegjort for, hvorledes erklæringen til regnskabslæserne kan udarbejdes. Fremgangsmåden for undersøgelsen vil ikke resultere i en løsningsmodel, men en mulig metode, som kan anvendes til at belyse, hvorledes de supplerende beretninger kan undersøges. 5

10 2. Overordnede kvalitetskriterier og grundlæggende forudsætninger Indeværende kapitel vil have til formål at præcisere nogle krav, som regnskaber skal opfylde og indeholde for at kunne medvirke til at give et retvisende billede. Det øverste niveau for årsrapporten er det retvisende billede, som gælder alle dele i årsrapporten 3. For at opnå det retvisende billede, anvender revisor en begrebsramme til at vurdere udarbejdelsen og præsentationen af genstandsfeltet. Begrebsrammen giver generelle retningslinier for, hvordan årsrapporten skal udarbejdes. FASB begrebsramme består af fem niveauer 4 ; Brugerne og deres informations behov, kvalitative egenskaber, definition på regnskabets elementer, indregning og måling og slutteligt klassifikation. Dette er den regnskabsmæssige begrebsramme, men kan også anvendes ved ikke-finansielle oplysninger. Det overordnede formål med begrebsrammen er at vejlede regelsættere, revisorer og virksomheder i, hvilken retning regnskabspraksis bør bevæge sig for at blive mere informativ for brugerne. Indeværende kapitel vil beskrive forskellige brugergrupper og de kvalitative egenskaber. De supplerende beretninger vil formentlig i en stigende grad i fremtiden forekomme som en integreret del af årsrapporten. Dette skyldes, at ÅRL kræver, at oplysninger med betydning for brugernes økonomiske beslutninger skal medtages i årsrapporten. For at informationerne i de supplerende beretninger skal give nytteværdi for brugerne, skal de besidde de samme kvalitative egenskaber som for finansiel regnskabsaflæggelse. Årsrapporten er omfattet af generalklausulen i ÅRL 11, og skal derfor give et retvisende billede. Dette er et finansielt retvisende billede, hvorfor de supplerende ikke vil indgår heri. De supplerende beretninger er undergivet det retvisende billede indenfor rammerne af almindeligt anerkendte retningslinier. Dette gælder også selvom de er en integreret del af årsrapporten. Det antages, at anerkendte retningslinier for det grønne regnskab og videnregnskabet er lov om grønne regnskaber og guideline for videnregnskaber. Det retvisende billede for de supplerende beretninger skal understøtte det finansielle retvisende billede 5. Dette skyldes oplysningerne i ledelsesberetningen. Videnregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens videnledelse, mens det grønne regnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens miljøpåvirkninger. Dette kapitel vil først belyse de forskellige interessegrupper for at få identificeret deres effekt på de supplerende beretningers udarbejdelse. Endvidere vil kapitlet gennemgå de enkelte 3 Ikke-finansiel information og den nye årsregnskabslov, side Ikke-finansiel information og den nye årsregnskabslov, side 36. 6

11 kvalitetskrav og centrale grundlæggende forudsætninger, som de supplerende beretninger er undergivet. ÅRL kategoriserer kun relevans og pålidelighed som kvalitetskrav, hvorfor de øvrige elementer er grundlæggende forudsætninger i ÅRLs forstand. Selvom de supplerende beretninger er underlagt de grundlæggende forudsætninger, kan der ske lempelser, som følger af forholdets natur. Ledelsesberetningen er ligeså undergivet kvalitetskravene og de grundlæggende forudsætninger, men foruden lempelser. Undervejs vil kommentarer til revisors handlinger blive beskrevet. 2.1 forskellige interessegrupper Målgruppen er vigtig ved udarbejdelse af de supplerende beretninger. Dette skyldes, at indholdet vil bære præg af, hvilken målgruppe det målrettes. Grundindholdet i beretningerne vil ikke ændre sig, men vægtningen og fokus samt teksten vil blive påvirket 6. Derfor er det vigtigt, at få identificeret centrale interessenter og deres mere eller mindre legitime krav og behov. Interessenter kan defineres som, Individer eller grupper af individer, der har en lovhjemmelbaseret, økonomisk, moralsk og/eller selvopfattet mulighed for at gøre deres krav og/eller interesse gældende i forbindelse med en virksomheds fortidige, nutidige eller fremtidige aktiviteter, eller dele heraf 7. Interessenterne kan kategoriseres som henholdsvis primære og sekundære interessenter. De primære interessenter er dem, der igennem opbakning, støtte og direkte deltagelse i virksomhedens drift sørger for, at virksomheden vil kunne fortsætte sin eksistens. Interessenterne består typisk af medarbejdere, investorer, kunder, leverandører, myndigheder, långivere og interesseorganisationer. De sekundære interessenter er dem, der ikke direkte har forbindelse til virksomhedens fortsatte eksistens, men alligevel kan influere på virksomheden. Disse består typisk af myndigheder, pressen, interesseorganisationer, naboer og konkurrenter. Ved at tilgodese alle disse interessenter er idealet en differentieret informationspolitik, der tilpasser informationen til de enkelte brugers behov. Fremgangsmåden er dog svær at foretage i praksis 8. Kendetegnet ved de primære interessenter er, at ledelsen til en vis grad selv kan vælge og fravælge disse, hvorimod ledelsen ingen indflydelse har på de sekundære interessenter. Virksomhedens størrelse har også en effekt på kredsen af regnskabsbrugere. Store virksomheder vil typisk have en mere forskelligartet 6 Videnregnskaber den nye guideline, side Virksomhedens miljøregnskab, side Videnregnskabet på vej til børsen, side 5 og 6. 7

12 kreds af regnskabsbrugere end små virksomheder 9. Dette resulterer i flere informationsbehov, der skal tilgodeses. De forskellige interessenternes informationsbehov er blevet analyseret gennem flere undersøgelser, eksempelvis har Ernst & Young og AICPA foretaget sådanne undersøgelser 10. Disse fremhæver, at interessenterne er meget differentieret hvad angår informationsbehov. Det øverste niveau i FASBs begrebsramme er informationsbehovet, og revisor skal derfor inkorporere virksomhedens målgruppe ved en undersøgelse af de supplerende beretninger. De væsentlige interessenter og deres oplysningsbehov til videnregnskabet og det grønne regnskab vil blive gennemgået nedenfor i kapitel Relevans Relevans er rettet mod regnskabsbrugernes beslutninger. Ved relevant information forstås: Om den pågældende oplysnings tilstedeværelse kan føre til en ændret beslutning 11. For at oplysninger kan karakteriseres som relevante, skal de have prognoseværdi, det skal kunne sammenholdes med tidligere forhold og det skal være aktuelt. Der gælder samtidig et aktualitetskrav, som betyder at oplysningerne skal være aktuelle. For at bevare aktualitetsværdien skal der rapporteres i de samme tidsmæssige intervaller som for det finansielle regnskab. For de supplerende beretninger drejer relevanskriteriet sig om, at der er en logisk sammenhæng mellem brugernes informationsbehov og de rapporterede målinger/resultater. Disse oplysninger kan have både positive og negative effekter, men er relevant så længe de medfører ændret beslutninger. I forbindelse med det grønne regnskab vil relevanskriteriet være tæt forbundet med de miljøpåvirkninger, som lov om grønne regnskaber foreskriver. Loven tydeliggør hvilke oplysninger, der er relevant at medtage. Med hensyn til videnregnskabet henfører relevanskriteriet til en logisk sammenhæng mellem videnfortællingen og ledelsesudfordringerne på den ene side og tallene/målingerne på den anden side. Guideline for videnregnskaber anvender relevans for de tal, som præsenteres. Målgruppen er et centralt element, når oplysninger skal vurderes for relevante. 9 Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side Videnregnskab fremtidens rapportering, side 28 og Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side

13 2.3 Pålidelighed Informationerne i de supplerende beretninger skal være pålidelige, hvilket vil sig, at oplysningerne i rimeligt omfang skal kunne efterprøves, er verificerbare 12. Oplysningerne skal tillige være neutrale og troværdige. Dvs. at virksomhedsinformationerne skal være objektive og ikke må repræsentere andet end det, som forventes. Ud fra anvendt regnskabspraksis, som gennemgås i kapitel 3 og 4, kan resultaternes oprindelse gennem måle- og beregningsmetoder findes. Derigennem kan kontrolleres, om oplysningerne er korrekt opgivet. Der er ikke noget krav om lovpligtig revision, men pålideligheden gør det muligt for en uafhængig og fagligt kvalificeret observatør at foretage en efterkontrol af informationerne. Dette bidrager til øget troværdighed, hvorfor der skabes større nytteværdi for brugerne. Ved en undersøgelse vil der i visse situationer være behov for specialister med specialviden, for at revisor kan afgive sin erklæring på de supplerende beretninger. Det handler om i videnregnskabet at afspejle de reelle forhold, som er af betydning for forståelsen af den enkelte virksomheds videnledelse. Guidelinen anvender kravet om pålidelighed. I det grønne regnskab er det centralt, at de afgivne oplysninger skal afbillede de reelle forhold omkring virksomhedens miljøpåvirkninger, og ledelsen ikke har formået at manipulere med oplysningerne. I lov om grønne regnskaber bliver pålidelighed også anvendt, da det skal angives, om oplysningerne er målt, beregnet eller anslået. Det er erkendt at de supplerende beretninger, på nuværende tidspunkt, ikke kan sidestilles med den finansielle regnskabsrapportering med hensyn til pålidelighed 13. Dette skyldes til dels, at de supplerende beretninger er meget kvalitativt domineret. 2.4 Forståelighed En vigtig egenskab ved de supplerende beretningers informationer er, at de er forståelige for brugerne. Forståelighed udøves gennem den i ÅRL nævnte forudsætning klarhed. Hvor ÅRL kategoriserer forståelighed som en grundlæggende forudsætning, vælger IAS 1, afsnit 20 at kategorisere elementet som et kvalitetskrav 14. Årsrapporten må således gennem klarhed ikke være tvetydig eller vildledende. Endvidere må oplysninger ikke gemmes væk, men skal fremkomme i den naturlige sammenhæng. Denne naturlige sammenhæng for de supplerende beretninger kan 12 Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side

14 overordnede findes i lov om grønne regnskaber og guideline for videnregnskaber, som gennemgås i kapitel 3 og 4. Den naturlige sammenhæng medfører en overskuelighed, som medvirker til at lette forståelsen. Ifølge loven om grønne regnskaber skal regnskabet udarbejdes således, at oplysningerne fremlægges i en overskuelig form samt at en ikke fagkyndig læser får nytte af informationerne 15. I det grønne regnskab er det vigtigt for forståelsen, at sammenhængen mellem de lovkrævede oplysninger: generelle oplysninger, ledelsens redegørelse og oplysninger om miljøforhold er til stede. Guideline for videnregnskaber foreskriver blot, at regnskabet skal være forståeligt. Det der menes med dette er, at det skal være forståeligt for virksomhedens målgruppe. Generelt er videnregnskabet underlagt almindelige principper for pædagogisk fremstilling, læselighed og godt layout 16. For at opnå klarheden i beretningen anvendes tal, tekst og illustrationer. Sammenhængen mellem disse, specielt med vægt på teksten, medfører en tydelig forståelse af informationerne. Anvendt regnskabspraksis kan medføre en øget forståelse og overskuelighed, da brugerne herigennem kan få oplysninger om ændrede beregnings- og målemetoder. Ved en undersøgelse af de supplerende beretninger skal revisor være opmærksom på, hvilke målgrupper regnskaberne henvender sig til. Det udarbejdede regnskab skal fremlægges forståeligt og overskueligt således, at målgrupperne kan opnå den ønskede nytteværdi. Yderligere skal revisor være opmærksom på ikke at miste sin objektivitet. På grund af kravet om forståelighed vil hovedparten i regnskabet være kvalitative informationer, hvorfor revisors stillingtagen kan resultere i at blive af mere subjektiv karakter. 2.5 Sammenlignelighed Sammenlignelighed i informationerne kan også medføre nytteværdi for brugerne. Det er derfor vigtigt, at de supplerende beretninger indeholder sammenlignelighed. Sammenlignelighed er ifølge IAS et kvalitetskriterium, men ÅRL definerer det som en generel forudsætning, som fx udøves gennem konsistens og reel kontinuitet 17. FASBs begrebsramme definerer også sammenlignelighed som et kvalitetskriterium. Indregningsmetoder og målegrundlag skal være ensartet for samme kategori af forhold. Disse indregningsmetoder og målegrundlag skal være kontinuerlige år efter år. Dette medfører, at læserne bedre opnår et overblik over udviklingen. Hverken loven om grønne 15 Bekendtgørelse nr. 594 af 5. juli , stk Videnregnskaber, side Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side

15 regnskaber eller guideline for videnregnskaber foreskriver nogle målemetoder. Dette betyder, at det er virksomhedens ledelse indenfor kravet om retvisende billede, der afgør den regnskabspraksis og de ændringer, der anvendes til opgørelse og præsentation af informationerne. De forskelligartede måleinstrumenter virksomhederne imellem betyder også, at regnskabsbrugerne kan have vanskeligheder ved at sammenligne virksomhederne. Sammenligning over tid, som ÅRL 24 foreskriver for det finansielle regnskab, er muligt for den enkelte virksomhed, men vil være vanskeligt virksomheder imellem. Brugerne skal dog være opmærksomme på, at regnskabspraksis kan være ændret, når en sammenligning over tid foretages. Lov om grønne regnskaber præciserer, at oplysningerne om miljøforhold skal vises for de foregående 5 år inkl. det aktuelle regnskabsår 18. Guidelinen for videnregnskaber indeholder også oplysninger om, at disse skal kunne sammenlignes over tid. Hverken lov om grønne regnskaber eller guidelinen foreskriver, at der skal kunne foretages sammenligninger virksomhederne imellem. Ved en undersøgelse af de supplerende beretninger skal revisor efterprøve, om regnskabet er underlagt sammenlignelighed. Udover dette skal revisor være opmærksom på de problemer, der kan opstå i forbindelse med regnskabsanalytisk revision. Her tænkes specielt på spotning af afvigelser ved sammenligninger mellem virksomheder i samme branche eller hvis der foretages en sammenligning over tid i den enkelte virksomhed. I sådanne tilfælde er det vigtigt, at revisor er opmærksom på den valgte og ændrede regnskabspraksis. 2.6 Væsentlighed Væsentlighed er i mange aspekter meget ens med relevans. Ledelsen vurderer hvilke forhold, der er betydelige og hvilke der ikke er. Flere ubetydelige forhold, som samlet resulterer i noget betydeligt, anses for at være væsentligt. Væsentlighed anvendes for at afgrænse omfanget af informationer i regnskabet. Ved for mange informationer kan overblikket blive reduceret. Hvor relevans fokusere på relevante oplysninger handler væsentlighed om at lokalisere regnskabslæserne og fastsætte et væsentlighedsniveau 19. Dette gøres for at brugerne opnår en nytteværdi af de medtagne oplysninger. 18 Bekendtgørelse nr. 594 af 5. juli Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side

16 Lov om grønne regnskaber anvender hyppigt væsentlighedskriteriet i forbindelse med de informationer, der skal oplyses om. Dette er forståeligt, da de væsentlige informationer ville forsvinde i mængden, hvis virksomhederne skulle informere om samtlige miljøpåvirkninger. Guideline for videnregnskaber anvender ikke væsentlighedskriteriet men derimod relevans. Dette betyder, at videnregnskabet kommer til at bestå af relevante informationer, som signalerer virksomhedens identitet. Oplysningerne kan derfor både være væsentlige og ikke-væsentlige. Ved en mulig undersøgelse er det vigtigt, at revisor er opmærksom på, at de medtagne oplysninger er væsentlige for målgruppen. Informationerne må ikke være forsvundet i ubetydelig information eller være misvisende. Yderligere skal revisor orientere sig om, om der er andre oplysninger, der ville være væsentlige for brugerne. Væsentlighedskriteriet er fuldt ud en ledelsesvurdering, hvorfor der følger nogle argumentationer for de medtagne forhold. Som revisor er det vigtigt, at objektiviteten bibeholdes i forbindelse med væsentligt information, og at vedkommende ikke blot læner sig opad ledelsens holdninger. 2.7 Fuldstændighed Fuldstændig skal sikre, at der ikke sker udeladelser, så informationsværdien mindskes. Det vil sige, at der skal gives et fuldt dækkende billede af virksomheden. Fuldstændighed består af to delkomponenter. Først en entydig afgrænsning af, hvad virksomheden vælger at medtage i beretningen. Det andet delkomponent vedrører selve beretningen og skal forstås på den måde, om de lovpligtige informationer er medtaget. Hertil skal også sikres, at alle frivillige oplysninger under hensyntagen til kvalitetskravene og de generelle forudsætninger er medtaget. Et grønt regnskab opfylder ikke fuldstændighedskriteriet, da det udarbejdes for en fysisk produktionsenhed, som omtales nedenfor i kapitel 3.2. Dette vil være tilfældet, hvis der foretages en konsolidering af virksomhedens samlede grønne regnskaber. Revisor skal i forbindelse med det grønne regnskab kontrollere, om det omfatter hele virksomhedens miljøpåvirkning under hensyntagen til væsentlighed. Guideline for videnregnskaber foreskriver, at alle informationer skal medtages, også selvom de har en negativ indflydelse på virksomheden. Heri ligger et krav om fuldstændige oplysninger. Revisor skal i sin undersøgelse af de supplerende beretninger kontrollere, om de medtagne oplysninger er fuldstændige, og at ledelsen ikke har foretaget nogen undladelser. 12

17 2.8 Betydning for revisionsopgaven En undersøgelse af de supplerende beretninger er afhængig af, om genstandsfeltet er underlagt de nævnte kvalitetskrav og grundlæggende forudsætninger. De supplerende beretninger skal indeholde disse krav og forudsætninger, da de indgår i årsrapporten. Kvalitetskravene skal være opfyldt, men ikke alle forudsætningerne. Dette skyldes forholdets natur. Det må derfor udledes, at de grundlæggende forudsætninger, som skal opfyldes, er dem, som guidelinen og lov om grønne regnskaber foreskriver. Der er tre faktorer, som har indflydelse på revisionsopgaven. Disse er kriteriesættet, undersøgelsesdybden og genstandsfeltet. En uddybning følger i kapitel 6. Som omtalt ovenfor skal oplysningerne være pålidelige, for at en undersøgelse kan gennemføres. I forbindelse med en undersøgelse af de supplerende beretninger vil opfyldelse af de generelle forudsætninger og kvalitetskrav simplificere revisors arbejde. Dette skyldes, at de grundlæggende forudsætninger udfylder de abstrakte krav og medfører derfor en implementering af de trinhøjere krav; kvalitetskrav og det retvisende billede 20. Revisor skal i sin undersøgelse kontrollere, om kravene foruden lempelserne er opfyldt. I forbindelse med revisors kontrol vil subjektivitet fra ledelsen være dominerende, og revisor skal på bedste vis abstrahere fra denne subjektivitet. I forbindelse med undersøgelsen skal revisor være opmærksom på de valgte målgrupper, men da årsrapporten er offentligt tilgængelig vil alle egentligt være potentielle brugere. 2.9 Delkonklusion De supplerende beretninger skal medvirke til, at årsrapporten giver et retvisende billede. De supplerende beretninger skal dog kun give et retvisende billede indenfor rammerne af anerkendte retningslinier. Dette betyder, at de supplerende beretninger ikke skal give et finansielt retvisende billede. Det er nødvendigt, at de supplerende beretninger stilles de samme krav i forbindelse med rapporteringens kvalitet med undtagelse af nogle enkelte generelle forudsætninger, for at disse bliver retvisende. For at opnå den fornødne kvalitet i beretningen er interessenterne essentielle. Herved menes, at ledelsen, så vidt det er muligt, skal opfylde de differentierede informationsbehov. Indvirkningen på beretningen vil være, at den vil bære præg af hvilke målgrupper, der fokuseres på igennem vægtning og fokus. 20 Årsrapporten kommentarer til årsregnskabsloven, side

18 De overordnede kvalitetskriterier som beretningen skal indeholde og opfylde, er relevans og pålidelighed. Ved relevans menes, at de informationer som medbringes skal være relevante, dvs. at tilstedeværelsen af oplysningerne kan medføre ændret beslutninger. Pålidelighed henfører til, hvorvidt informationerne kan verificeres. For at oplysningerne kan være pålidelige, er det vigtigt, at de er neutrale og troværdige. Den fornødne kvalitet i de supplerende beretninger opnås endvidere igennem de generelle forudsætninger: forståelighed, sammenlignelighed, væsentlighed og fuldstændighed. Lov om grønne regnskaber har medtaget alle disse grundlæggende forudsætninger, hvorfor disse skal være opfyldt. Guideline for videnregnskaber omtaler ikke væsentlighed, hvorfor alle relevante oplysninger skal medtages. De øvrige er inkluderet i guidelinen, hvorfor det er dem, som skal opfyldes. Disse forudsætninger og kvalitetskrav medvirker til, at det retvisende billede indenfor rammerne af anerkendte retningslinier opnås. Revisor skal i den forbindelse efterprøve om de supplerende beretninger indeholder kravene. En vigtig egenskab i denne forbindelse er objektivitet. 14

19 3. Det grønne regnskab Formålet med dette kapitel er at beskrive og definere elementer i det grønne regnskab. På den måde gives et billede af kriterier forbundet med definition af elementerne. Tilgangsvinklen til kapitlet vil være en beskrivelse af formålet samt hvem der er grøn regnskabspligtig. Efterfølgende vil lov om grønne regnskaber i hovedtræk blive gennemgået. EU s EMAS-forordning vil blive gennemgået, da denne kan påvirke de virksomheder, som udarbejder et grønt regnskab. 3.1 Formålet med det grønne regnskab Miljøbeskyttelsesloven blev ændret ved lov om ændring af lov om miljøbeskyttelse nr. 753 af 25. august I den forbindelse blev bekendtgørelsen nr. 975 af 13. december 1995 erstattet af Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 594 af 5. juli 2002 om visse listevirksomheders pligt til at udarbejde grønt regnskab 21. Lovgivningen for grønne regnskaber i form af miljøbeskyttelsesloven og bekendtgørelsen udgør de kvantitative krav. Formålet med loven er, at de grønne regnskaber skal give offentligheden let tilgængelig information om miljøtunge virksomheders ressourceforbrug og miljøbelastning. Dette betyder, at offentligheden har mulighed for at følge disse virksomheders miljøarbejde. Et yderligere formål er at inspirere virksomhederne til at sætte indsatsen for miljøet i system og opnå forretningsmæssige fordele 22. Der vil i den forbindelse fra virksomhedernes side blive sat fokus på forhold som råvarer, produktionsprocesser og ressourceforbrug for at minimere forureningen. 3.2 Hvem er forpligtet til at udarbejde et grønt regnskab? Lovgivningen omfatter de såkaldte listevirksomheder. Listevirksomhederne fremgår af de nævnte kategorier i bilag 1 i bekendtgørelse nr. 594 af 5. juli Listen omfatter særlig forurenende virksomheder, anlæg og indretninger jf. 35 i miljøbeskyttelsesloven. Disse virksomheder, anlæg og indretninger skal meddeles miljøgodkendelse, før de må anlægges, påbegyndes, ændres eller udvides 23. Efterfølgende bliver de omfattet af grøn regnskabspligt. Virksomheder kan have både hoved- og biaktiviteter. Hvis hovedaktiviteten er omfattet af listen, skal der udarbejdes et grønt regnskab for både hoved- og biaktivitet. Hvis biaktiviteten derimod kun er omfattet af listen, skal der kun udarbejdes grønt regnskab for biaktiviteten, hvis denne 21 Vejledning om grønne regnskaber til virksomheder og miljømyndigheder, side Vejledning om grønne regnskaber til virksomheder og miljømyndigheder, side Lov om miljøbeskyttelse 33 stk

20 biaktivitet er markeret med et i i listen 24. Selvom virksomhedens hoved- eller biaktivitet er omfattet af listen, er dette ikke ensbetydende med, at den er omfattet af grøn regnskabspligt. Listen anfører nogle bagatelgrænser og hvis virksomheden ikke overskride disse, kan det grønne regnskab undlades. Disse bagatelgrænser vedrører antal ansatte, produktionskapacitet og produktionsareal. Det grønne regnskab kan konsolideres, hvis virksomheden er en del af en koncern eller der forefindes flere selvstændige grønne regnskaber i virksomheden ved eksempelvis mange biaktiviteter. En listevirksomhed defineres som en fysisk produktionsenhed, hvorved flere grønne regnskaber skal udarbejdes i virksomheder med mange aktiviteter. Nogle krav skal være opfyldt for, at en sådan konsolidering kan finde sted. For det første skal der være særskilt rapportering af en række forhold for hver enkel regnskabspligtig virksomhed. For det andet skal det forsynes med en udtalelse fra tilsynsmyndigheden for hver virksomhed 25. Yderligere må informationsværdien ikke forvaskes eller blive misvisende. Det er muligt at samle de fleste af disse oplysninger under ledelsens redegørelse og beskrive dem generelt 26. Der er i dag cirka 800 virksomheder, som er omfattet af reglerne om pligt til at udarbejde grønt regnskab 27. Der er ikke taget højde for koncernforbundne parter i disse virksomheder, hvorved antallet af grønne regnskaber kan være mindre med forudsætning af, at reglerne ovenfor om konsolidering er overholdt. Virksomheder, som ikke er omfattet af lov om grønne regnskaber, kan vælge at udarbejde et frivilligt grønt regnskab og få det offentliggjort hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen på samme vilkår som de grønt regnskabspligtige virksomheder. De frivillige grønne regnskaber er underlagt de samme indholdsmæssige krav og samme administrative procedure som de lovpligtige. Disse ensartede regler skyldes et ønske om at opnå samme niveau af troværdighed for de frivillige grønne regnskaber som de lovpligtige 28. Der er i øjeblikket 141 virksomheder, som udarbejder et frivilligt grønt regnskab 29. Koncernforbundne selskaber er der heller ikke her taget højde for, hvorfor flere virksomheders grønne regnskaber kan konsolideres til ét koncernmiljøregnskab. 24 Bekendtgørelse nr. 594 af 5. juli stk. 2 og stk Bekendtgørelse nr. 594 af 5. juli Vejledning om grønne regnskaber til virksomheder og miljømyndigheder, side Forespørgsel hos miljøstyrelsen den 12. juni Vejledning om grønne regnskaber til virksomheder og miljømyndigheder, side

21 3.3 Krav til indholdet i det grønne regnskab For disse grønne regnskabspligtige virksomheder, som omtalt i forrige afsnit, gælder det, at et grønt regnskab skal udarbejdes for hvert regnskabsår efter retningslinierne i dette afsnit. Vedrørende de frivillige grønne regnskaber gælder ensartet krav. Derved vil reglerne beskrevet i dette afsnit omfatte lovpligtige såvel som frivillige grønne regnskaber. Det grønne regnskab er undergivet et retvisende billede indenfor anerkendte retningslinier samtidig med, at det skal bidrage til generalklausulen om et retvisende billede, hvis det indgår i årsrapporten. Miljøstyrelsens definition på krav til indholdet er, de miljødata, virksomheden skal afrapportere, omhandler virksomhedens ressourceforbrug, opgivet som forbruget af energi, vand og råvarer inden for regnskabsperioden. Andre oplysninger, som også skal medtages i det grønne regnskab, er arten og mængden af væsentlige forurenende stoffer, der indgår i produktionsprocesserne, udledes i jord, vand eller luft eller som indgår i produkter eller affald fra virksomheden 30. Kravene til opstillingen af det grønne regnskab fremgår af bekendtgørelse om visse listevirksomheders pligt til at udarbejde grønt regnskab. Det grønne regnskab skal i henhold til bekendtgørelsen indeholde basisoplysninger, ledelsens redegørelse og oplysninger om miljøforhold. Denne rækkefølge er fast og kan ikke fraviges. Hvilke oplysninger der er tilknyttet de enkelte dele gennemgås nedenfor. Bekendtgørelsen beskriver kun minimumskrav til indholdet af det grønne regnskab, hvorfor virksomheder selv kan tilføje andre relevante oplysninger Basisoplysninger Indholdet af basisoplysningerne skal give en præsentation af virksomheden således, at brugerne har mulighed for at kunne identificere sig med virksomheden. Yderligere skal væsentlige miljøforhold indgå i afsnittet. De indholdsmæssige oplysninger fremgår af bekendtgørelsens 5 og her skal fremhæves: Virksomhedens navn og beliggenhedsadresse, CVR-nummer og P-nummer Oplysning om de væsentligste af virksomhedens miljøgodkendelser Dato for seneste revision af virksomhedens miljøgodkendelse Kortfattet kvalitativ beskrivelse af de væsentligste ressource- og miljømæssige forhold 30 side 1. 17

22 CVR-nummeret relaterer sig til en juridisk enhed mens P-nummeret relaterer sig til den fysiske produktionsenhed, som nævnt ovenfor i afsnit 2. Disse muliggør en identificering og afgrænsning af virksomheden Ledelsens redegørelse Det overordnede formål med ledelsens redegørelse er at afspejle ledelsens engagement i miljøarbejdet. Det er herigennem ledelsen kommunikerer virksomhedens holdninger, ambitioner og prioriteringer på miljøområdet. Det vil her være relevant at kommunikere ledelsens strategi med hensyn til miljø. Strategien skal have en klar sammenhæng med det efterfølgende afsnit omkring den talmæssige redegørelse om miljøforhold. Bekendtgørelsens 6 vedrører ledelsens redegørelse og er en minimumsredegørelse. Her skal fremhæves: Hvorfor virksomheden anser de valgte oplysninger for væsentlige Hvorvidt virksomheden har en miljøpolitik Hvordan miljøkrav stilles til sine leverandører Redegørelse om afhjælpning af vilkårsovertrædelser samt forbygning mod gentagelser Eventuelle væsentlige afvigelser i forhold til det foregående grønne regnskab samt forklaring Som anført i indledningen, er der ikke noget krav om, at det grønne regnskab skal revideres. Hvis virksomheden vælger at øge troværdigheden af sin miljørapport og derfor lader den revidere, skal ledelsen oplyse dette i redegørelsen 31. Denne undersøgelse kan foretages af interne eller eksterne sagkyndige blot de besidder uafhængighed, professionsansvar og revisionskompetencer. En erklæring i sin fulde ordlyd skal vedlægges det grønne regnskab Oplysninger om miljøforhold Dette tredje afsnit af det grønne regnskab indeholder den egentlige talmæssige redegørelse. Ifølge bekendtgørelsens 7, stk. 1, nr. 1 skal der fortages en opgørelse af virksomhedens væsentlige forbrug af energi, vand og råvarer for regnskabsperioden. Yderligere skal der redegøres for væsentlige arter og mængder af forurenende stoffer som: a) Indgår i produktionsprocesserne 31 Miljøregnskabet, side

23 b) Udledes af virksomheden til luft, vand og jord 32 c) Indgår i virksomhedens produkter d) Indgår i virksomhedens affald Miljøstyrelsen har udarbejdet to lister, henholdsvis effektlisten og listen over uønskede stoffer. Disse to lister indeholder forskellige stoffer, som anses for at have problematiske effekter på sundhed og miljø. Effektlisten indeholder forskellige stoffer. Stoffer som i Danmark benyttes i en mængde på mere end 100 tons/år er medtaget på listen over uønskede stoffer. Listen over uønskede stoffer er en signalliste over kemikalier, som består af stoffer fra effektlisten samt stoffer som miljøstyrelsen anser for særligt problematiske. Yderligere kan listen også indeholde stoffer, som Danmark internationalt har forpligtet sig til at reducere. En opdateret liste over uønskede stoffer indeholder 68 forskellige stoffer 33. De forurenende stoffer, som skal redegøres for i det grønne regnskab relaterer sig til listen over uønskede stoffer, men virksomheden kan også redegøre for stoffer oplistet på effektlisten. Det grønne regnskab skal følge den finansielle regnskabsperiode og de oplysninger, der indgår i det grønne regnskab, er underlagt kravet om absolutte data. Undtagelse vedrører oplysningerne om forbruget af energi, vand og råvarer, som af konkurrencemæssige hensyn kan angives i relative tal jf. bekendtgørelsens 10, stk. 4. Effekten vil være som loven foreskriver indeksering med et basisår som indeks 100. Basisåret skal enten være det første år for udarbejdelsen af regnskabet eller det år, som umiddelbart ligger forud for dette. Konkurrenceklausulen kan kun benyttes, hvis virksomheden klassificerer disse oplysninger som konkurrencefølsomme og den pågældende tilsynsmyndighed er enig heri. Reglerne i offentlighedsloven og lov om aktindsigt i miljøoplysninger betyder, at der er offentlig adgang til oplysninger. Det vil sige, at myndighederne kun vil tillade relativ måling, hvis der er tale om reel forretningshemmelighed. Dette bevirker, at det kun er meget få oplysninger, som virksomhederne har mulighed for at indeksere 34. I den nye bekendtgørelse om visse listevirksomheders pligt til at udarbejde grønt regnskab, er der tilføjet nogle yderligere kvantitative data, som virksomhederne ligeledes skal redegøre for. Disse fremgår af bekendtgørelsens 7, stk. 1 nr. 2-4 og er følgende: 32 Det er ikke lovmæssigt tilladt at udlede forurenende stoffer til jord jf. miljøregnskabet, side Vejledning om grønne regnskaber til virksomheder og miljømyndigheder, side

24 Volumen af røggasser og spildevand, som udledes Organisationens affaldsproduktion og håndtering, herunder oplysninger om a) den samlede affaldsmængde b) mængder til genanvendelse, forbrænding og deponering c) opdeling af affaldsmængder på væsentlige fraktioner d) indsats til sortering af affaldet Støj-, støv- og lugtforhold Disse oplysninger skal som nævnt ovenfor modsætningsvis fremgå som absolutte tal. Den øgede mængde af oplysninger er med til at gøre indsigten for offentligheden større. Ydermere skal næsten alle virksomhedens miljøforhold for de foregående 5 år inklusiv det aktuelle regnskabsår præsenteres jf. bekendtgørelsens 8. Endnu en tilføjelse er et resumé af virksomhedens egenkontrol. En egenkontrol vil sige, at virksomheden selv foretager kontrolmålinger således, at vilkårene i miljøgodkendelsen er overholdt. Ved en sådan beskrivelse af egenkontrollen i det grønne regnskab kan regnskabsbrugerne få et indblik i, hvordan virksomheden ligger i forhold til kravene fra myndighederne. Egenkontrol henvender sig kun til de virksomheder, som lovpligtigt skal udarbejde et grønt regnskab, hvorved et resumé af egenkontrollen ikke skal medtages i de frivillige grønne regnskaber. Lov om grønne regnskaber har en upræcis definition af de elementer, som det grønne regnskab består af. Dette skyldes, at der ikke decideret er en definition for basisoplysninger, emissioner til luft og vand osv. Elementerne er dog selvforklarende. Elementerne er præcist defineret i andre regler for det grønne regnskab Anvendt regnskabspraksis Hvordan oplysninger under de enkelte elementer opgøres kan illustreres ved hjælp af et afsnit omkring anvendt regnskabspraksis. Det fremgår af ÅRL 14, stk. 2, at der skal udarbejdes et afsnit omkring anvendt regnskabspraksis eller nærmere beretningspraksis. Lov om grønne regnskaber foreskriver intet om, at anvendt regnskabspraksis skal udarbejdes. Beretningspraksis skal vise, hvorledes de enkelte tal og beregninger er fremkommet. Miljøbeskyttelsesloven angiver 35 Vejledning om grønne regnskaber til virksomheder og miljømyndigheder. 20