Ubegrænset skattepligt til Danmark for fysiske personer

Transkript

1 Cand.merc.aud Juridisk Institut Kandidatafhandling Forfattere: Linda Bonde Pedersen & Anne Thordal Hansen Vejleder: Aage Michelsen Antal anslag: Ubegrænset skattepligt til Danmark for fysiske personer De skattemæssige konsekvenser af SKM SKAT Business & Social Sciences, University of Aarhus 2014

2 Abstract This thesis concerns unlimited tax for physical persons in Denmark. The purpose of the thesis is to find out when a person is unlimited tax liable to Denmark, due to a move to Denmark or a move from Denmark to another country. Therefore, an analysis of the law follows, where legal practice at the area is included, in order to gain an understanding of when a taxpayer is con- sidered to be unlimited tax liable. The legal problem for this thesis has been raised due to the Styresignal SKM SKAT, where SKAT has received new procedures for when a person is considered to be fully liable to tax to Denmark as a result of occupational activities. We find it interesting to investigate which effect the Styresignal will have in practice and how the new procedures give a more clear definition of the law. Denmark is acting upon the global income policy, according to SL 4, which means that the total annual income, no matter if they come from sources within the country or not, is taxed with Danish taxation, if the taxpayer is unlimited tax liable to Denmark. The basis structure for unlimited tax comes from Statsskatteloven (SL) from 1903, which has later been contin- ued to Kildeskatteloven (KSL) from It was chosen to incorporate Kildeskatteloven, as there was a desire for a closer connection between the personal taxes and the acquisition of income tax liability. According to Kildestatteloven for physical persons, the rules for unlimited tax can be found in KSL 1, section 1, number 1 and number 2. It appears in KSL 1, section 1, number 1 that persons who have a residence in the country are unlimited tax liable and ac- cording to KSL 1, section 1, number 2 it also appears that persons who stay in the country in at least 6 months, without having a residence in the country, also are unlimited tax liable to Denmark. The analysis shows that the interpretation of the conception of residence in KSL 1, section 1, number 1 is broad, which is why experts have tried to interpret the law. The concept of resi- dence includes both objective and subjective elements, which are reflected in CIRK. number 135 4/11/1988 and in the legal practice. In a situation concerning moving to another country, the concept of residence is the vital criteria where the disposal over a permanent residence as a basic rule represents a residence. Even though the disposal over the permanent residence is

3 maintained, the analysis shows that the intention about a permanent residence abroad is in- cluded in the evaluation of whether or not a taxpayer represents a residence to the country. In order to find out when a taxpayer is considered to be unlimited tax liable to Denmark in a moving situation, KSL 7, section 1 needs to be used. The law has to be seen in combination with KSL 1, section 1, number 1, which means that both the criteria of residence and of the duration of stay should be incorporated, in order to become unlimited tax liable to Denmark. The criterion of the duration of stay is not fulfilled, if it concerns a short period of time due to vacation and etc. A short period of time of a specific stay is specified in Skd. Medd num- ber 4, however, it is unclear what exactly should be understood and incorporated in the term vacation and etc.. After a thorough analysis, legal practise have shown to point in different directions concerning when the tax liability sets in, as a result of occupational activities. SKAT has given a new Styresignal, which offers new procedures for how much you can work during a stay in Denmark before the taxation sets in. It should be easier for foreign Danes due to the Styresignal, who have disposal over a permanent residence in Denmark, to find out when the taxation sets in, as a result of occupational activities. The analysis shows that the Styresignal will barely achieve the desired result and confusion is being expressed concerning which ef- fect it will have on the legal practice. It can be concluded that practice is more restrictive at the areas of a move to another country, as disposal of a permanent residence can represent a residence and therefore also taxation. According to a move to Denmark from another country, both residence and the duration of stay are required, where the new Styresignal also gives permission to work during a stay in Denmark. The restrictive approach for a move to another country has to be seen in combina- tion with the high level of taxation in Denmark where there is a need for ensuring that per- sons do not escape from taxation. Furthermore, it can be concluded that there should be a re- evaluation of KSL 7, section 1, so it lives up to the globalisation of the world today where work and family life often take place across the boundaries of countries.

4 Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING FORKORTELSER METODE AFHANDLINGENS STRUKTUR HISTORISK UDVIKLING AF SKATTELOVGIVNINGEN KILDESKATTELOVEN UBEGRÆNSET SKATTEPLIGT KSL BOPÆLSBEGREBET KSL 1, STK. 1, NR Helårsbolig kontra sommerhus Øvrige bopælsmuligheder FRAFLYTNING BEVISBYRDEN VED FRAFLYTNING HELÅRSBOLIG Hensigt til varigt at bosætte sig i udlandet års reglen Skæringstidspunkt for afhændelse af bolig SOMMERHUS Pensionister FAMILIEFORHOLD Ægtefæller Samboende Bopæl hos forældre MÅNEDERS OPHOLD I DANMARK SIGN ON FEE ARBEJDE PÅ BOREPLATFORM TURISTREGEL TILFLYTNING BEVISBYRDEN VED TILFLYTNING HELÅRSBOLIG... 42

5 8.2.1 Rådighed over forskellige boligformer SOMMERHUS Pensionister OPHOLDETS LÆNGDE ÆGTEFÆLLE BOSIDDENDE I DANMARK Kinnock- sagen Sagsid ERHVERVSMÆSSIG BESKÆFTIGELSE Skattepligten indtræder Skattepligten indtræder ikke SKM ØLR Fotomodellen Styresignalet SKM SKAT RETSPOLITISK AFSNIT - NY LOVGIVNING? UBEGRÆNSET SKATTEPLIGT I NORGE UBEGRÆNSET SKATTEPLIGT I SVERIGE FORSLAG TIL NY LOVGIVNING KONKLUSION LITTERATURLISTE DOMSOVERSIGT... 96

6 1. Indledning Den danske fotomodel, Camilla Vest, idømmes af byretten d. 25 november 2011, 1 år og 9 må- neders fængsel, samt en bøde på kr., for skattesvindel i Danmark. Dommen er efter- følgende blevet omstødt af Østre Landsret, som frifinder Camilla Vest for alle tiltaler. Lands- skatteretten frifinder efterfølgende også Camilla Vest i at være ubegrænset skattepligtig til Danmark. Skatteministeriet har d. 22. maj 2013 offentliggjort, at de ikke vil anke Landsskatterettens kendelse, omkring den danske fotomodel, Camilla Vest. Denne beslutning fra Skatteministeri- et betyder, at der kan ske genoptagelse af afgørelser, hvor omstændighederne er sammenlig- nelige med Camilla Vests sag, men hvor udfaldet blev fuld skattepligt for skatteyderen. På denne baggrund, udsendte SKAT i 2013 styresignalet SKM SKAT, omkring indtræden af fuld skattepligt ved en tilflytning til Danmark. Interessen for specialets emnevalg, bunder i styresignalet fra SKAT, hvorfor det ønskes at få en bedre viden om de danske skatteregler, indenfor området ubegrænset skattepligt for fysi- ske personer i Danmark. Formålet med afhandlingen, er at finde svar på gældende ret for, hvornår en person er ubegrænset skattepligtig til Danmark, som følge af en til- eller fraflyt- ning. Styresignalet har til formål at behandle sager omkring danskere, som arbejder i udlandet og opholder sig i Danmark i kortere perioder. Inden Camilla Vest- sagen, var søgelyset på Stats- minister, Helle Thorning- Schmidts mand, Stephen Kinnock, hvor medierne bl.a. fremførte, at SKAT havde ændret lovgivning til fordel for Stephen Kinnock. Dette var dog ikke hvad der reelt var tale om fra SKATs side, da der her var tale om en ændring af en fejl i den daværende Ligningsvejledning. Et citat fra Stephen Kinnocks afgørelse anvendes i Camilla Vest- sagen, hvilket kan virke foruroligende, da der ikke er krav om, at SKATs afgørelser skal offentliggø- res, men sagen får alligevel afgørende betydning for Camilla Vests frifindelse. Ville Camilla Vest være blevet frifundet, hvis Helle Thorning- Schmidt ikke havde offentliggjort SKATs afgø- relse om hendes mand, Stephen Kinnock? Side 1 af 97

7 Lovbestemmelsen for ubegrænset skattepligt i Danmark, findes i Kildeskatteloven (KSL), som stammer fra Før denne lov, blev indkomstbeskatningen styret i Statsskatteloven (SL) fra KSL 1 afgør, hvem der er ubegrænset skattepligtig til Danmark, hvori stk. 1, nr.1, indeholder et bopælsbegreb, som gennem de seneste mange år har været diskuteret. Der fore- lægger ingen klare retningslinjer for, hvordan begrebet skal fortolkes, men der synes enighed om, at begrebet både indeholder subjektive og objektive elementer for, hvornår en person er ubegrænset skattepligtig hertil. I afhandlingen vil det undersøges, hvordan de subjektive og objektive elementer anvendes i praksis, og om et af begreberne tillægges mere vægt end det andet. KSL 7 bestemmer, hvornår skattepligten indtræder, hvilket både kræver bopæl og ophold. Opholdsbegrebet analyseres for at klarlægge, hvornår en udlandsdansker anses som tilflyttet til Danmark. Det er KSL 7, som styresignalet skal forsøge at give tydeligere ret- ningslinjer omkring. Det er i dag naturligt, at familieliv og arbejde kan foregå på tværs af landegrænser, hvorfor det er vigtigt, at Danmark har et regelsæt, som gør det muligt at forene disse. Afhandlingen vil kommentere på de danske skatteregler, og om der bør komme en revurdering af regelsættene for ubegrænset skattepligt til Danmark. Side 2 af 97

8 2. Problemformulering Afhandlingens hovedformål er ubegrænset skattepligt, for fysiske personer ved til- og fraflyt- ninger i Danmark. Det ønskes at finde frem til, hvad der er gældende ret og praksis for, hvor- når en person anses som ubegrænset skattepligtig til Danmark. Derudover, vil der foretages en analyse af styresignalet SKM SKAT. Efterfølgende diskuteres, hvilke skattemæssi- ge konsekvenser styresignalet kan have haft på tidligere afgørelser, og hvilken betydning det får på det skatteretlige område. Hovedspørgsmålet i afhandlingen vil være: - Hvilke skattemæssige konsekvenser vil styresignalet have haft på tidligere udvalgte afgø- relser, omkring tilflytning i Danmark, og hvilken effekt får det på området? Følgende underspørgsmål besvares til nytte for hovedspørgsmålet: - Hvordan har den historiske udvikling været fra Statsskatteloven til Kildeskatteloven? - Hvad er reglerne for ubegrænset skattepligt i Danmark? - Hvad forstås ved fortolkningen af bopælsbegrebet, samt opholdsbegrebet i forbindelse med til- og fraflytning - Sondringen mellem til- og fraflytning samt bevisbyrden 2.1 Afgrænsning Dataindsamling er afsluttet d , hvorfor afgørelser og ændringer efter denne dato ikke er medtaget i afhandlingen. På området for ubegrænset skattepligt til Danmark, findes der et utal af afgørelser, hvorfor der er afgrænset til at bruge de afgørelser, som har størst præjudi- katsværdi på området. Så vidt det er muligt, vil domspraksis anvendes, men da det indenfor det skatteretlige område er sjældent at sagerne kommer for domstolene, vil analysen mest bære præg af kendelser fra SKAT og Landsskatteretten. Afhandlingens problemstilling er an- gående ubegrænset skattepligt, hvorfor der i Den Juridiske Vejledning afgrænses fra at an- vende andet end afsnittet fuld skattepligt C.F.1. Side 3 af 97

9 Afhandlingen vil kun omhandle fysiske personer, da det vil være for bredt at inddrage juridi- ske personer, da opgaven dermed ikke vil opnå et fyldestgørende analyseniveau. For fysiske personer afgrænses der yderligere fra reglerne om selvstændige erhvervsdrivende. I redegørelsen af den historiske udvikling af Statsskatteloven og Kildeskatteloven, afgrænses der fra at se på ændringer, som ikke vedrører fuld skattepligt til Danmark, da det er irrelevant for afhandlingens problemstilling. Ydermere, afgrænses der fra dobbeltbeskatningsoverenskomster, udover den nødvendige omtale, for at give en helhedsforståelse af ubegrænset skattepligt. Dobbeltbeskatningsover- enskomsterne er ikke medtaget, idet der i denne afhandling kun fokuseres på de danske reg- ler omkring fuld skattepligt til Danmark, hvorfor udlandsskatteret kun sporadisk er berørt. Tjeneste og ophold om bord på danske skibe jf. KSL 1, stk. 1, nr.3, og personer der er ud- sendt til tjeneste uden for riget jf. KSL 1, stk. 1, nr.4, vil ikke blive medtaget i opgaven, da disse personer bevæger sig udenfor afhandlingens fokusområde. Begrænset skattepligt i KSL 2, vil udelades, da der ønskes en dybdegående analyse af områ- det ubegrænset skattepligt til Danmark, og pga. afhandlingens længde har det ikke været mu- ligt at have begge hovedområder med. Af samme grund inddrages personer, som er undtaget fra skattepligten i KSL 3, heller ikke afhandlingen. Ydermere, afgrænses der fra KSL 9 og 10, da KSL 9 omhandler en persons aktiver og pas- siver, og hvordan man skal forholde sig til disse, hvis man anses som fuldt skattepligtig hertil. I afhandlingen er der udelukkende fokus på, hvornår en person anses som fuldt skattepligtig hertil, og derfor har KSL 9 ikke relevans for nærmere undersøgelse. KSL 10 handler om af- og nedskrivningsberettigede aktiver, hvis en person fraflyttede Danmark, hvilket igen ikke har relevans for, hvornår en person anses som ubegrænset skattepligtig til Danmark. I SKM ØLR, er det kun Camilla Vests tiltale, som bliver analyseret, og dermed afgræn- ses der fra at kigge på Camilla Vests mands tiltale. Side 4 af 97

10 2.2 Forkortelser Gennem afhandlingen vil der løbende benyttes forkortelser, som fremgår nedenfor. Ejendomsavancebeskatningsloven = EBL Grundloven = GRL Kildeskatteloven = KSL Planloven = PL Skatteforvaltningsloven = SFL Skattekontrolloven = SKL Statsskatteloven = SL Cirkulære = CIRK. Den juridiske vejledning = JURV Meddelelser fra skattedepartementet = Skd. Medd. Skatteministeriet = SKM Skattepolitisk Oversigt = SPO Skatterådet = SR Told og Skattestyrelsen (nu SKAT) = TSS Revision og Regnskabsvæsen = R&R Tidsskrift for Skatter og Afgifter = TfS Ugeskrift for Retsvæsen = UfR Byretten = BR Højesteret = HR/H Landsskatteretten = LSR Ligningsrådet = LR Vestre Landsret = VLR/V Østre Landsret = ØLR/Ø Side 5 af 97

11 3. Metode Den juridiske metode anvendes, i denne afhandling, til besvarelse af problemformuleringen, hvilket gør det nødvendigt at forholde sig til både retskildelæren og den retsdogmatiske ana- lyse. Ved at anvende den juridiske metode, sikres den retsdogmatiske analyse at blive valid. Validiteten af analysen sikres ved at anvende samme metode, som andre jurister følger, hvormed alle vil nå frem til samme resultat, da metoden skaber samme for- forståelse og for- tolkningsstil 1. Indenfor retsvidenskaben er den dogmatiske retsvidenskab en hovedgren, hvoraf den rets- dogmatiske analyse udledes 2. Den retsdogmatisk analyse skal indeholde de retskilder, der er relevante for besvarelse af problemformuleringen, hvilket i denne afhandling er indenfor dansk skatteret. Det er den retsdogmatiske analyses hovedformål at give en fremstilling af gældende ret, både fortidigt og aktuelt. Ved udarbejdelsen af den retsdogmatiske analyse, vil der i denne afhandling forsøges at beskrive hvad gældende ret er, i forhold til ovenstående juridiske problemstilling. For at finde frem til hvad gældende ret er i dag, er det nødvendigt at beskrive hvordan gældende ret har udviklet sig gennem tiderne, hvorfor der i afhandlin- gen både anvendes fortidigt og aktuelt praksis på området. Det er vigtigt at have for øje, at begrebet gældende ret ikke er noget fast begreb, hvilket betyder, at der ikke er noget enty- digt svar på ovenstående problemformulering, da gældende ret hele tiden vil ændre betyd- ning 3. I den retsdogmatiske analyse vil de relevante retskilder blive anvendt, for at give et bil- lede af, hvad gældende ret er, på ovenstående problemformulering 4. Retskilderne bliver, ifølge Alf Ross inddelt i 5 ; lovgivning, præjudikater, retssædvaner og kulturtraditionen (forhol- dets natur). Inddelingen sker for at tage hensyn til, hvor formaliserede de enkelte retskilder er, samt hvor velordnet tilblivelsen af retskilden er. Der indgår i inddelingen formaliserede, og mindre formaliserede retskilder, hvilket angiver retningslinjer for, hvorvidt den enkelte rets- kilde tillægges forpligtende karakter 6. Selvom man har at gøre med en mindre formaliseret retskilde, vil retskilden stadig kunne indgå i en juridisk argumentation, da der ikke forefindes 1 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.31 2 Wegener,M., 2000, Juridisk metode s.51 3 Wegener,M., 2000, Juridisk metode s.51 4 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.38 5 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.28 6 Blume,P., 2009, Juridisk metodelære s.62 Side 6 af 97

12 et hierarki iblandt retskilderne. Dette afspejler sig i domstolenes afgørelser, hvor det fore- kommer, at lovtekster bortfortolkes eller tilsidesættes, pga. at en anden retskilde tillægges større betydning 7. Lovgivningen er først nævnte retskilde og indeholder grundloven, almindelige love og admi- nistrative forskrifter. Udgangspunktet er, at der ikke findes en rangorden inden for retskil- derne, men pga. lex superior- princippet findes der et hierarki indenfor lovgivningen, da grundloven har forrang for almindelige love, og almindelige love har forrang for administrati- ve forskrifter 8. Indenfor forvaltningsretten, er den vigtigste retskilde lovgivningen, idet lega- litetsprincippet betyder, at der skal være hjemmel i lov, for at forvaltningsmyndighedens af- gørelse har gyldighed overfor borgere og virksomheder 9. På baggrund af legalitetsprincippet, vil strukturen i afhandlingen være, at lovteksten tilhørende hver enkelt kapitel først vil rede- gøres, hvorefter Den Juridiske Vejledning, samt praksis på området, vil inddrages. Legalitets- princippet er i overensstemmelse med GRL 43, hvor det fremgår at, Ingen skat kan pålæg- ges, forandres eller ophæves uden ved lov 10. GRL 43 sikrer skattepålægsmagten hos Folke- tinget, som gør, at Folketinget er det eneste organ i Danmark, som kan pålægge, forandre eller ophæve en lov. Dermed fastslår GRL 43 et forbud mod, at Folketinget uddelegerer sin skat- tepålægsmagt til Skatteministeren, men der fremgår ikke noget forbud imod, at Skattemini- steren i bekendtgørelser nærmere uddyber lovens forståelse og anvendelse, som har hjemmel i den pågældende lov 11. Efter Grundloven kommer de almindelige love, såsom Kildeskattelo- ven, som der i denne afhandling benyttes til at besvare den juridiske problemstilling. Der hjemles yderligere til en række andre love, for at fremstille en fyldestgørende analyse. De vig- tigste paragraffer fra Kildeskatteloven er som følgende: KSL 1, stk. 1, nr.1 og KSL 7, stk. 1, hvilke besvarer problemstillingen om, hvorvidt en skatteyder er fuldt skattepligtig til Dan- mark, som følge af en til- eller fraflytningssituation. Afhandlingen udspringer sig i Kildeskatteloven, hvorfor den retsdogmatiske analyse begynder med en kort beskrivelse af lovens vigtigste parametre, samt motiverne bag Statsskatteloven 7 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.28 8 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.32 9 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s Lov nr. 169 af 05/06/ Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s.105 Side 7 af 97

13 og Kildeskatteloven. Redegørelsen af loven er foretaget for at få et indblik i lovforteksten, som derefter skal gøre os i stand til at analysere og fortolke lovteksten, da en forståelse af lovtek- sten er nødvendig for at beskrive hvad gældende ret er i dag. Næst efter de administrative love, er der tale om administrative forskrifter. De administrative forskrifter er opdelt i kategorier, alt efter om de henvender sig til skattemyndigheder, eller om de samtidig også henvender sig til skatteydere, Landsskatteretten og Domstolene. Den første kategori er anordninger, som omtales bekendtgørelser, som alle og enhver skal følge, idet disse har hjemmel i lov. Den anden kategori er de generelle tjenestebefalinger, såsom cir- kulærer, styresignaler, SKAT- meddelelser og Den Juridiske Vejledning og som kun skatte- myndighederne skal følge 12. SKAT udgiver to gange årligt Den Juridiske Vejledning, som er en vejledning til SKATs medarbejdere om, hvordan SKATs opfattelse af gældende praksis er. Vej- ledningen er som udgangspunkt bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningen direkte er i uoverensstemmelse med højere rangerede retskilder. SKAT bestræber sig på, at vejledningen altid er i overensstemmelse med gældende praksis, hvorfor den ajourføres to gange om året, hvor nye afgørelser med præjudikatsværdi på områ- det inddrages. I denne afhandling benyttes Den Juridiske Vejledning pr. 1. Januar 2014, som derfor danner grundlag for specialets udformning. Der er taget udgangspunkt i afsnittet C.F.1 fuld skattepligt, hvor følgende underafsnit er udvalgt; C.F.1.1, C.F.1.2 og C.F Derudover, anvendes der i afhandlingen styresignalet SKM SKAT, som giver SKATs medarbejde- re nye retningslinjer for, hvornår en skatteyder kan anses som fuldt skattepligtig til Danmark, efter KSL 7, stk. 1, som følge af erhvervsmæssig beskæftigelse. Ydermere, er der også an- vendt relevante cirkulærer og SKAT- meddelelser i afhandlingen. Retskilden efter lovgivning er præjudikater, som består af retspraksis på området, som udle- des af foregående retsafgørelser af de samme eller tilsvarende spørgsmål 14. Indenfor denne retskilde findes der både domspraksis og administrativ praksis. Under domspraksis forelæg- ger der et hierarki mellem byretter, landsretter og Højesteret, hvor Højesterets domme til- 12 Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Den Juridiske Vejledning 2014/1 14 Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.165 Side 8 af 97

14 lægges størst præjudikatsværdi 15. I den administrative praksis indgår Landsskatterettens kendelser, Skatterådets afgørelser, Skatteankenævnets afgørelser og SKATs afgørelser, hvor Landsskatterettens kendelser har størst præjudikatsværdi, og så nedefter. Landsskatteretten er et kontrolorgan, som ikke indgår i det almindelige administrative hierarki, hvilket indebæ- rer at dens afgørelser er mere objektive end SKATs- og Skatteankenævnets afgørelser. Lands- skatterettens kendelser er derfor af stor betydning for forståelsen af skattelovene 16. I afhand- lingen vil der så vidt muligt støttes ret på domme og afgørelser med præjudikatsværdi, for at give et retvisende billede af, hvad gældende ret er i dag. Indenfor forvaltningsretten er det meget få afgørelser, som kommer for domstolene, hvorfor afhandlingen vil bære præg af administrativ praksis. Dette skyldes, at en skatteyder som ho- vedregel først kan indbringe en skatteafgørelse for domstolene, når afgørelsen er blevet prø- vet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området 17. En ret der kommer til gennem de offentlige myndigheder, betegnes som lovgivning og præju- dikater, hvorimod en ret der bliver skabt gennem adfærd, kaldes retssædvane. Retssædvane indeholder ikke nogen lovmæssigfortolkning, men er et handlemønster, som følges alminde- ligt, stadigt og længe, ud fra en overbevisning om en retlig forpligtelse 18. Det skal dog nævnes, at retssædvane ikke har den store gennemslagskraft på skatteområdet, da en retssædvane etableres af skattemyndighederne selv, og altid kan fraviges med virkning for fremtiden 19. Sidstnævnte retskilde er forholdets natur, som er sidste bidrag til, hvordan et skatteretligt spørgsmål kan løses, når hverken love, anordninger, domspraksis eller administrativ praksis, kan hjælpe til at løse problemstillingen 20. I de danske domstole forekommer det ofte, at par- terne henviser til forholdets natur, men det er en sjældenhed, at et resultat støttes alene på forholdets natur, hvorfor domstolene påberåber sig anden hjemmel Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Wegener,M., 2000, Juridisk metode s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Nielsen,R.m.fl., 2011, Retskilder og retsteorier s.194 Side 9 af 97

15 3.1 Afhandlingens struktur Ud fra følgende gennemgang af metodeanvendelsen vil strukturen i afhandlingen komme til at se således ud: Figur 1: Afhandlingens struktur Kapitel 1: Indledning Kapitel 2: Problemformulering Kapitel 3: Metode Kapitel 4: Historisk udvikling Kapitel 5: Ubegrænset skattepligt Kapitel 6: Fraflytning Kapitel 7: 6-måneders ophold Kapitel 8: Tilflytning Kapitel 9: Retspolitisk afsnit Kapitel 10: Konklusion Afhandlingen starter med et kapitel om den historiske udvikling af skattelovgivningen i Dan- mark. Kapitlet har relevans for afhandlingen, for at give læseren et overblik over, hvad der ligger forud for vedtagelsen af Kildeskatteloven fra 1967, og hvilke ændringer der senere er foretaget i Kildeskatteloven, som har betydning for lovens udformning i dag. Herefter vil der Side 10 af 97

16 følge et kapitel om ubegrænset skattepligt KSL 1, som skaber den korrekte forståelse af lov- teksten, og hvilken fortolkning man skal tillægge lovteksten i de efterfølgende kapitler. Kapit- let om fraflytning vil herefter følge, og kommer som en naturlig overgang fra kapitlet om ube- grænset skattepligt, da det udelukkende er KSL 1, stk. 1, nr.1 som analyseres. Efterfølgende vil kapitlet om 6- måneders ophold i Danmark indgå, hvor man tager udgangspunkt i KSL 1, stk. 1, nr.2. Kapitlet om 6- måneders ophold er medtaget her, da det er den sidste lovbestem- melse i KSL 1, stk. 1, som vil blive analyseret i afhandlingen. Efter kapitlet om 6- måneders ophold i Danmark, kommer kapitlet om tilflytning, som inddrager KSL 7, stk. 1 i forhold til KSL 1, stk. 1, nr.1. Kapitlet om tilflytning er placeret sidst i analysen, hvilket forenkler for- ståelsesprocessen, da man på dette tidspunkt har opnået et solidt kendskab til KSL 1, stk. 1, nr.1, hvorfor man nu kun får kendskab til en ny lovbestemmelse i KSL 7, stk. 1, og hvordan denne lovbestemmelse skal forstås, i sammenhæng med KSL 1, stk. 1, nr.1. Afslutningsvis vil der i afhandlingen indgå et retspolitisk afsnit, hvor der foretages en diskus- sion om lovgivningen i dag, og hvilken værdi styresignalet efter vores vurdering har. Hele af- handlingen afsluttes med en konklusion, som konkluderer på den juridiske problemstilling. 4. Historisk udvikling af skattelovgivningen Afsnittet indeholder en gennemgang af den historiske udvikling, omkring ubegrænset skatte- pligt til Danmark, hvor de vigtigste årstal fra Statsskatteloven og Kildeskatteloven inddrages. Strukturen i den nuværende skattelovgivning blev grundlagt i Statsskatteloven, ved Lov nr. 104 af 4/5/1903 om Indkomst- og Formueskat til staten 22. De første regler om ubegrænset skattepligt blev indført ved denne lov, og havde gennem den sidste menneskealder mange gange været stillet for rigsdagen en skattereform havde derfor længe været ønsket 23. Skatte- reformen var ønsket for, at der kunne ske en direkte opgørelse af skatteyderens nettoindtæg- ter, fremfor et skøn over den enkelte persons økonomiske bæreevne, fordi tiderne udviklede sig til et bysamfund 24. Før Statsskatteloven bar beskatningen præg af besiddelse af fast ejen- 22 Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ord samling s Rigsdagstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, 55. ord samling s Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s.53 Side 11 af 97

17 dom og anden formue, samt om den skattepligtige var bosiddende på landet eller i købstæ- derne. Ved Statsskattelovens indførelse overgik beskatningen fra land til by og rettede sig i højere grad mod de indkomster der stammede fra industri og forretningsliv i bysamfundet. Grundet den stigende industrialisering var en forøgelse af skatteprovenuet nødvendigt, for at kunne opbygge veje, jernbaner, offentlig myndigheder osv. 25. Statsskatteloven bestod, på da- værende tidspunkt, af 53 paragraffer, som udtømmende regulerede hele indkomstbeskatnin- gen til staten, hvoraf SL 2 omhandlede reglerne for ubegrænset skattepligt til Danmark. Det blev i denne paragraf fastsat, hvornår en person var fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket omfattede enhver person, som var bosat her i landet eller uden at opgive sin bopæl her i lan- det tager midlertidigt ophold i udlandet eller uden at være bosat her i landet, her ejer fast ejendom 26. Det var bopælsbegrebet der var det afgørende kriterium for, hvornår en skatte- yder var fuldt skattepligtig til Danmark. Af SL 3 fremgik det, hvilke personer der var undta- get fra skattepligten, hvoraf stk. 3 omfattede udenlandske statsborgere, der opholdte sig mid- lertidigt her i landet. Et sådant ophold ansås ikke for midlertidigt, naar han stadig har opholdt sig her i landet i et aar 27. Ved indførelsen af loven, blev det derfor ikke muligt at opholde sig i Danmark i mere end 1 år, uden at fuld skattepligt indtrådte. Lov nr. 104 af 4/5/1903 var tidsbegrænset, hvilket betød, at loven blev afløst af Lov nr /6/1912. Loven fra 1912 blev afløst af Lov nr. 149 af 10/4/ , som blev grundstruktu- ren for indkomst- og formueskattesystemet, og danner i dag rygraden for indkomstbeskatnin- gen. Grundet krigen, var man nødsaget til at ændre skattelovgivningen, da indkomst- og for- mueskatter for personer og selskaber, ville indbringe betydeligt mindre for staten end de fo- regående år, hvis der ikke skete en opstramning på området 29. Den væsentligste ændring fra 1903 til 1922 var i SL 3, stk. 1, nr.3, hvor opholdslængden på 1 år blev ændret til 6 måneder. Dette var en skærpelse af lovbestemmelsen, idet udenlandske statsborgere førhen har kunnet opholde sig i Danmark af en varighed på 1 år, før skattepligten indtrådte. Efter ændringen fremgik det, at der kun var tale om 6 måneders ophold, før skattepligten nu indtrådte 30. Der- udover er det relevant at nævne ændringen i SL 2, stk. 1, nr.1, hvor følgende lovbestemmelse 25 Pedersen,J.m.fl., 2013, Skatteretten s Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ord samling s Rigsdagstidende, tillæg C, vedtagne lovforslag, 55. ord samling s Pedersen,J.m.fl., 2013, Skatteretten s Rigsdagstidende, tillæg B, udvalgenes betænkninger, 74. ord samling s Rigsdagstidende, tillæg C, Vedtagne lovforslag, 74. ord. samling s.530 Side 12 af 97

18 blev indskrevet som uden at have fast Bopæl gør Tjeneste om Bord paa Skibe, der har Hjemsted her 31. Lovbestemmelsen havde betydning for personer, som ikke havde fast bopæl her i lan- det, men som var om bord på skibe med hjemsted i Danmark, da disse personer ville blive skattepligtige hertil. Der har været en lang række ændringer i Statsskatteloven, som dog ikke har relevans for den- ne opgave. Den nyeste Statsskattelov er Lov nr. 428 af 6/6/ Kildeskatteloven 1967 På trods af, at ubegrænset skattepligt allerede indgik i Statsskatteloven fra 1903, indførte man Kildeskatteloven Lov nr. 100 af 31/3/1967. Indførelsen af Kildeskatteloven medførte, at 2-3 i Statsskatteloven blev ophævet ved Lov nr. 190 af 31/5/1968. Kildeskatteloven trådte i kraft i 1970 og blev indført, da man ønskede en tættere tilknytning mellem de personlige skat- ter, og erhvervelsen af den skattepligtige indkomst. Der skulle nu betales en fast procentdel af ens indtægt til staten, og ligeledes ville indtægter over en vis grænse blive tillagt en progressiv skat 32. Før indførelsen af Kildeskatteloven skulle indkomstskatten betales i året efter den skattepligtige indkomst var erhvervet, hvilket kunne være en tung byrde for borgeren. Der blev ikke taget højde for, om borgeren havde en lav indkomst i det år, hvor der evt. skulle be- tales en høj skat. Kildeskattelovens regler ville afdække denne problemstilling, ved fast beta- ling af skat, hver måned 33. I den dagældende Kildeskattelov, indeholdte KSL 1, stk. 1, nr.1-6 reglerne om ubegrænset skattepligt. Det fremgik af KSL 1, stk. 1, nr.1, at personer, der har bopæl her i landet 34 havde pligt til at betale skat i Danmark. Lovbestemmelsens bopælsbegreb indgik også i Statsskatte- loven fra 1922, hvor man i stedet benyttede ordet bosat fremfor bopæl. Selvom der er sket en ændring af ordvalget i Kildeskatteloven, skulle det ud fra motiverne bag Kildeskatteloven, have samme fortolkning som ordlyden i Statsskatteloven Lov nr. 149 af 10/4/ Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Lov nr. 100 af 31/3/ Folketingstidende, tillæg B, Udvalgenes betænkninger, 118, s.203 Side 13 af 97

19 I KSL 1, stk. 1, nr.2 fremgik det endvidere at, personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat 36 var skattepligtige til Danmark. Lovbestemmelsen var en tilføjelse til lovgivningen, idet den ikke tidligere fremgik af Statsskatteloven, hvilket betød en stramning på området for ube- grænset skattepligt til Danmark. Denne lovbestemmelse førte til, at personer var skattepligti- ge hertil i op til 4 år, efter fraflytning fra Danmark, såfremt man ikke kunne dokumentere at være undergivet beskatning i et andet land. Stramningen på området er tilført Kildeskattelo- ven, da der på daværende tidspunkt herskede tvivl om, hvornår en skatteyders skattepligt til Danmark skulle ophøre på baggrund af et ophold i udlandet 37. I KSL 1, stk. 1, nr.3 indgik opholdskriteriet, hvoraf der var tale om personer, der uden at ha- ve bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortva- rige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende 38 blev skattepligtige hertil. Til sammen- ligning med Statsskatteloven, var opholdskriteriet en del af undtagelsesbestemmelsen i SL 3, hvorimod den indgik i Kildeskattelovens hovedregel 1. De 6 måneders ophold var bibeholdt i Kildeskatteloven, men bestemmelsen var præciseret med kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. I Statsskatteloven opstod der en mulighed for at slippe udenom skattepligten i Danmark, ved at afbryde 6- måneders opholdet med en kortvarig ferie i udlan- det, for efterfølgende at vende tilbage til Danmark, hvor et nyt 6- måneders ophold ville påbe- gynde. Tilføjelsen af kortvarige ophold i Kildeskatteloven, gjorde det umuligt at afbryde 6- måneders opholdet pga. kortvarig ferie eller lignende i udlandet. KSL 1, stk. 1, nr.1 definerede, at personer som erhvervede bopæl hertil, ville blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket synes urimeligt, hvorfor man indførte KSL 7, stk. 1, hvor man udover bopæl, samtidig skulle tage ophold før skattepligten indtrådte. Skattepligten ville ikke indtræde, såfremt opholdet ansås som kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende jf. KSL 7, stk. 1. Denne lovbestemmelse gav skatteyderne mulighed for at erhverve bopæl i Danmark, uden at blive skattepligtige hertil, hvilket er en lempelse i forhold 36 Lov nr. 100 af 31/3/ Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Lov nr. 100 af 31/3/1967 Side 14 af 97

20 til Statsskatteloven, hvor det ikke var muligt at have fast ejendom uden at blive skattepligtig jf. SL 1, stk. 1, nr Der har op gennem tiderne været en del ændringer af Kildeskatteloven, hvor de vigtigste års- tal, i forhold til ubegrænset skattepligt, findes i 1987 og I 1987 fremsatte ministeren en række lovforslag, som havde til formål at modvirke skatteflugt fra Danmark. Dette betød, at en indtægt optjent her i landet også beskattes her, samt at det ikke var muligt at udnytte lande med lempeligere skatteregler end Danmarks 40. I forhold til loven i 1967, er der sket ændring ved Lov nr /5/1987, hvor følgende i 1, stk. 1, nr.2 er indsat: Det er dog en betingelse, at beskatningen ikke sker efter regler, der er åbenbart lempeli- gere end reglerne i Danmark. Afgørelsen af, hvorvidt indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland kan anses for åbenbart lempeligere end efter reglerne i Danmark, foretages på grundlag af en samlet vurdering. Der henses tillige til, om en egentlig indkomstbeskatning foretages, om indkomstbeskatningen i princippet omfatter de samlede indtægter, uanset hvorfra de hidrører, og om indkomstbeskatningen sker ef- ter reglerne for derboende personer. Lovændringen var en væsentlig skærpelse på fraflytningsområdet, da det ikke var muligt at fraflytte Danmark til et land med lempeligere beskatningsvilkår, på trods af dokumentation for at være undergivet indkomstbeskatning til udlandet. Om der forelå en åbenbart lempeli- gere beskatning i tilflytningslandet, krævede en samlet vurdering af skattemyndighederne, hvor konsekvensen for en skatteyder kunne blive, at man ansås som skattepligtig til Danmark de næste fire år. I 1995 skete der ligeledes en ændring af Kildeskatteloven, hvor man valgte at ophæve KSL 1, stk. 1, nr.2 ved Lov nr. 312 af 17/5/1995, selvom man i 1987 havde indsat yderligere skærpelse i denne bestemmelse. Ophævelsen medførte, at KSL 1, stk. 1, nr.3-6 herefter blev nr.2-5. Begrundelsen for ophævelsen af KSL 1, stk. 1, nr.2 skete på baggrund af, at bestemmelsen i et meget lille omfang opfyldte sit formål omkring at begrænse skatteflugten til udlandet. Bestemmelsen kunne ikke opfylde sit formål, hvilket var kommenteret af S. Niel- sen- Bjerre i R&R 1987/4 p.59, idet Danmark allerede på daværende tidspunkt havde indgået en række dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre lande, hvilket gav udtryk for, at 39 Folketingstidende, tillæg A, fremsatte lovforslag 118 (1. samling) s Nielsen- Bjerre,S., "RR : Flugten fra skatten er snart ikke længere, hvad den har været" Side 15 af 97

21 Danmark havde accepteret disses landes beskatningsniveau. Reglen ville derfor kun få betyd- ning for deciderede skattelylande eller Mellemøsten 41. Der har siden 1995 ikke været væsentlige ændringer i Kildeskatteloven, som er relevante for denne juridiske problemstilling. 5. Ubegrænset skattepligt KSL 1 Kildeskatteloven er senest offentliggjort ved Lov nr af 7/12/2010, hvorfor afhandlingen vil tage afsæt i denne lov. I følgende afsnit vil KSL 1 blive gennemgået, hvori der b.la. vil væ- re en redegørelse af bopælsbegrebet, samt forskellen mellem en helårsbolig kontra et som- merhus. Af bestemmelsen fra Kildeskatteloven for fysiske personer findes reglerne omkring ubegræn- set skattepligt i KSL 1, stk. 1, nr.1 og nr Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1) personer, der har bopæl her i landet, 2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige op- hold i udlandet på grund af ferie eller lignende 42. Det fremgår af KSL 1, stk. 1, nr.1, at personer der har bopæl her i landet er ubegrænset skat- tepligtig hertil, og af KSL 1, stk. 1, nr.2 fremgår det, at personer som opholder sig hertil lan- det af en varighed på mindst 6 måneder, uden at have bopæl her i landet, også er ubegrænset skattepligtig til Danmark. I perioden på 6 måneder medregnes også ophold, som personen kortvarigt har haft i udlandet pga. ferie, hvorfor opholdet ikke starter forfra pga. en ferie. På trods af at, personer er ubegrænset skattepligtig til Danmark, skal KSL 1 ses i sammenhæng med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne i art. 4, stk. 2, som Danmark har indgået med en række lande 43. Dette betyder, at selvom man er ubegrænset skattepligtig jf. KSL 1, stk. 1, nr.1 og nr.2, vil Danmark i nogle sammenhænge give afkald på beskatningsretten, til fordel for et andet land. Der indgår i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne en dobbeltdomicilklausul, som 41 Michelsen,A., "RR : L 35 International beskatning - ændringer vedrørende fysiske personer" 42 Lov nr af 07/12/ Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s.722 Side 16 af 97

22 bestemmer hvilket land der skal være domicilland, og dermed hvilket land der ender med beskatningsretten 44. Kildeskattelovens regler har til formål at klargøre betingelserne for skattepligtsophør, og dermed ikke at forhindre skattepligtsophør i Danmark ved fraflytning 45. Virkningen af at være ubegrænset skattepligtig til Danmark betyder, at samtlige årsindtægter, uanset om de hidrører herfra landet eller ikke, skal beskattes med dansk skat jf. SL Dette begreb omtales som globalindkomstprincippet. SL 4 stammer tilbage fra indførelsen af Statsskatteloven, men har i dag større betydning end ved lovens indførelsen, da der i dag er- hverves langt flere indtægter fra udlandet, grundet stigende globalisering. Hertil kan igen nævnes dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som kan være afgørende for, hvilket land der får beskatningsretten. I forbindelse med ubegrænset skattepligt til Danmark, er det vigtigt, at man sondrer mellem en til- og fraflytningssituation. Man skal have en sondring imellem disse, fordi betingelserne ikke er ens på de to områder, da man ved en tilflytning både ser på bopæl og ophold jf. KSL 1, stk. 1, nr.1, jf. KSL 7, stk. 1, hvorimod man kun ser på bopæl ved fraflytning jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Det fremgår af TfS H, at man først i Højesteret erkendte, at der var tale om en tilflytningssag og ikke en fraflytningssag, som først antaget. SKAT valgte at køre sagen som en fraflytningssituation, på trods af at skatteyderen af Landsskatteretten, havde fået medhold i at være fraflyttet Danmark. Det er teoretisk ikke svært at skelne mellem til- og fraflytning, men det kan af bevismæssige grunde være svært at bevise om det er en til- eller fraflytning, hvilket afspejles i TfS H. Derudover er bevisbyrden også forskellig mellem en til- og fraflytning, da SKAT ved en tilflyt- ning har bevisbyrden for at bevise, at man er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Skatte- yderen har ved en fraflytning selv bevisbyrden overfor SKAT om, at man ikke længere er ube- grænset skattepligtig til Danmark. Sondringen mellem til- og fraflytning, samt bevisbyrden, vil analyseres senere i afhandlingen. 44 Michelsen,A.m.fl., 2013, Lærebog om indkomstskat s Nielsen,T., "UfR 1982 B : Domicilbegrebet i privatret, skifteret og skatteret" 46 Lov nr. 149 af 10/04/1922 Side 17 af 97

23 5.1 Bopælsbegrebet KSL 1, stk. 1, nr.1 Personer, som har bopæl i Danmark er ubegrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr.1. Kildeskatteloven definerer ikke nærmere bopælsbegrebet, hvorefter det er nødvendigt at anvende CIRK. nr. 135 af 4/11/1988: For at personer har bopæl her til landet lægges der vægt på om personer ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her 47. Et citat er ligeledes givet i Vejledningen til Statsskatteloven fra 1903: Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det på lig- nende måde afgøres, hvilken af disse boliger, der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan, opholder sig, hvor han har truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit un- derhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig 48. Ovenstående viser at, bopælsbe- grebet både anvender objektive og subjektive elementer. Det objektive element anvendes ved de reelle boligforhold, mens det subjektive element udledes af selve hensigten om hjemsted. Der findes ydermere ingen sondring mellem bopæl og bolig i Kildeskatteloven, hvilket kan resultere i begrebsforvirring. Thøger Nielsen har forsøgt at lave en boligdefinition, hvor T. Nielsen forstår en bolig som: Opholdsrum, der står til rådighed for en person i ubestemt tid eller - i kraft af en brugsret - i en kontinuerlig periode at en væsentlig varighed med henblik på normalt tilværelse i alle eller i størstedelen af døgnets timer 49. T. Nielsen argumenterer for, at det objektive kriterium rykker frem som det afgørende kriterium ved vurdering af bopæl. Det- te argumenterer han ligeledes for i U 1982 B p , hvor der er tale om en objektiv kon- statering, der ikke benytter personens subjektive forestillinger. Aage Michelsen erklærer sig uenig heri jf. R&R 1993 SM p.59, hvor A. Michelsen argumenterer for, at bopælsbegrebet både indeholder et objektiv rekvisit, samt et subjektiv rekvisit. A. Michelsen henviser også til U 1982 B p , hvor han har gjort gældende, at T. Nielsens opfattelse af bopælsbegrebet ikke har støtte i gældende dansk ret. Bent Munch Pedersen er enig i, at bopælsbegrebet både indeholder objektive og subjektive elementer CIRK. nr. 135 af 4/11/ Michelsen,A., "RR.SM : Indtræden af skattepligt ved tilflytning" s.1 49 Nielsen,T., , Indkomstbeskatning: systematisk fremstilling af lovgivning og retspraksis på indkomstbe- skatningens område s Munch- Pedersen,B., "TfS : 3- års- reglen ved fraflytning" Side 18 af 97

24 B. Munch Pedersen kommenterer på TfS LSR i TfS , at der i denne afgørelse er en overvejende grad af det subjektive element. Det ses i afgørelsen, at anklagede ikke over- holder 3 års- reglen 51, men anklagedes hensigt gør, at hun ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL 1, stk. 1, nr Derudover kan også nævnes UfR Ø, hvor det og- så er et tilknytningskriterium der støttes ret på, og afgørelsen ender ud i, at personen ikke er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Begge afgørelser viser, at praksis også arbejder med tilknytningskriteriet, når der skal træffes en afgørelse omkring bopælsbegrebet. Jørn Qviste har foretaget en gennemgående analyse i U 1990 B p.449 af, hvad der skal forstås ved bopælsbegrebet. Ifølge J. Qviste anser han det som en nødvendig betingelse for at statuere bopæl at der foreligger en beboelsesegnet, fysisk lokalitet, som benyttes i væsentligt omfang 53. Bag benyttes i væsentligt omfang, ligger der en forståelse af nogle centrale omstændigheder, som er nødvendige betingelser for boligens kvalifikation som bopæl, herunder er det famili- ens benyttelse og tilstedeværelse, der er afgørende. J. Qviste giver klar udmelding, omkring forståelsen af bopælsproblematikken, idet han ikke mener, at en bolig kan karakteriseres som en bopæl i Kildeskattelovens forstand, såfremt skatteyderen rent faktisk ikke gør brug af boli- gen. Til grund for denne konklusion på bopælsbegrebet, støtter J. Qviste ret på TfS LSR kommenteret i TfS , hvor afgørelsen ifølge J. Qviste demonstrerer, at bopælsbegrebet er absolut i den forstand, at der må opstilles visse minimumskrav for at sta- tuere bopæl i Danmark. Poul Erik Hjerrild- Nielsen kritiserer i U1991 B p J. Qvistes fortolkning af bopælsbe- grebet, da P. Hjerrild- Nielsen mener, at der bør sondres mellem helårsbolig og sommerhus 54, før man kan afgive en konklusion af bopælsbegrebet. Han erklærer sig enig med J. Qviste i forhold til sommerhuse, om hvorvidt bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr.1 forudsætter, at der skal være tale om en vis benyttelse af sommerhuset. Dog mener P. Hjerrild- Nielsen ikke, at J. Qvi- stes fortolkning af bopælsbegrebet omkring helårsbolig er i overensstemmelse med davæ- rende praksis, da der ikke er grundlag for at stille så tungtvejende kriterier til boligens an- vendelse. P. Hjerrild- Nielsen mener, at praksis viser, at det som udgangspunkt er tilstrække- 51 Se nærmere definition af 3 års- reglen i afsnit Munch- Pedersen,B., "TfS : 3- års- reglen ved fraflytning" 53 Qviste,J., "UfR 1990B.449: Bopælsbegrebet i national og international belysning" s.1 54 Se nærmere definition af helårsbolig kontra sommerhus i afsnit Side 19 af 97

25 ligt at have rådighed over en helårsbolig for at statuere bopæl, hvor der henvises til TfS VLR. A. Michelsen finder ikke J. Qviste eller P. Hjerrild- Nielsens fortolkninger af bopælsbegrebet for fyldestgørende, da A. Michelsen henviser til B. Munch Pedersen i TfS , hvor det klart fremgår, at sager omkring udlejning og fremleje, kan statuere bopæl, på trods af, at skatteyde- ren rent faktisk ikke benytter boligen. Derudover fremgår der, efter A. Michelsen, også i en række afgørelser fra Landsskatteretten og domstolene, at man anvender et samlet tilknyt- ningskriterium, som ligeledes støttes op af Cirkulære og Den Juridiske Vejledning. 55 Samtidig finder A. Michelsen ikke P. Hjerrild- Nielsens definition af bopælsbegrebet for retvisende, idet nye afgørelser afviser, at der foreligger bopæl på trods af en boligmulighed i Danmark. Rets- stillingen er, og bør forblive, efter A. Michelsen, at der statueres bopæl i Danmark, såfremt skatteyderen har en bolig til rådighed, medmindre skatteyderen har tilkendegivet at have til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet 56. Ud fra ovenstående analyse kan det konkluderes, at bopælsbegrebet har haft mange forskelli- ge fortolkninger af eksperter, hvoraf der har været stor uenighed om fortolkningsgrundlaget Helårsbolig kontra sommerhus Det er vigtigt at have en sondring mellem en helårsbolig og et sommerhus, idet rådighed over en helårsbolig har afgørende betydning for opfyldelse af bopælsbegrebet omkring ubegrænset skattepligt. Udgangspunktet for et sommerhus er derimod, at det ikke kan statuere bopæl 57. Der findes ikke yderligere nogen definition på, hvad en helsårsbolig er, men ud fra ordets ord- lyd må man formode, at der er tale om en bolig, som kan benyttes hele året rundt. Ved en hel- årsbolig er det kun relevant at se på den faktiske bolig, da formelle kriterier, såsom post- adresse, ikke kan statuere helårsbolig jf. LSRM Der er ligeledes en manglende defini- 55 Michelsen,A., 2003, International skatteret s Michelsen,A., 2003, International skatteret s Den Juridiske Vejledning 2014/1, C.F Side 20 af 97