Skatteinformation august 2011

Transkript

1 Skatteinformation august 2011 Lersø Parkalle København Ø. Telefon

2 Forord Konsekvenserne af finanskrisen og internationaliseringen, herunder ikke mindst udflytningen af produktionsarbejdspladser til lande med lavere lønniveau, sætter deres præg på den politiske debat og lovgivningen. Bekymringen for, om det fortsat er muligt at bevare den danske levestandard og velfærdssamfundet, har blandt andet givet sig udtryk i initiativer, der skaber og understøtter vækst og innovation i erhvervslivet. Som et bidrag hertil er der sket forbedringer af etableringskonto- og iværksætterkontoordningerne. Kritikken fra venturebranchen af, at den såkaldte iværksætterskat virker hæmmende på lysten til at investere risikovillig kapital, har resulteret i, at der under visse betingelser er gennemført skattefrihed for selskabers porteføljeaktier, hvis disse iværksætteraktier har været ejet i mindst tre år. De gennemførte regler om fradragsret for lønudgifter til visse servicearbejder i hjemmet og fritagelse for indberetning af visse personalegoder kan også nævnes i denne forbindelse. Vi giver i Skatteinformation en redegørelse for disse regler. Vi kommer også med en desværre aktuel artikel om underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber, ligesom vi gennemgår reglerne om social sikring over landegrænserne. For at tilskynde til pensionsopsparing og sikring i tilfælde af sygdom og død har det nærmest været en selvfølge, at der er knyttet skattebegunstigelse til opsparingen. Dette er ikke længere tilfældet. Fra og med 2010 blev der indført begrænsninger i fradragsretten, hvilket har medført et stort fald i pensionsopsparingen. Der er endda røster i det politiske liv, der vil gå endnu videre for at skaffe yderligere skatteindtægter. Det bliver interessant at følge dette skatteområde. Publikationen indeholder også et udsnit af de principielle og interessante domme og afgørelser. Vi danskere siges at sætte pris på et veldækket bord. Billedkavalkaden afspejler, at Danmark for tiden fejrer gastronomiske triumfer! Vi ønsker god fornøjelse. Redaktionen er afsluttet den 14. juni 2011.

3 Skatteinformation August Gårdbutik på Samsø Foto: Lene Bennike / i2u

4 2 Indhold Kørsel i udenlandsk indregistreret bil i Danmark... 4 Bopæl i Danmark... 4 Personer med bopæl i udlandet... 4 Personer med bopæl i såvel Danmark som udlandet... 4 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed... 5 Etableringskonto eller iværksætterkonto?... 5 Hvor meget kan der årligt indskydes?... 6 Etablering af virksomhed... 6 Hvilke aktiver og driftsudgifter kan der frigives midler til?... 6 Er det skattemæssigt fordelagtigt at anvende opsparingsordningerne?... 9 Etablering af virksomhed opgives Flytning til udlandet Ophørspension ved salg af virksomhed procents-ordning og ophørspension Hvem kan oprette en ophørspension? Maksimum for indbetaling på ophørspension Ægtefæller og ophørspension Frister for oprettelse og indbetaling Flytning til udlandet Underskudsfremførsel i aktieog anpartsselskaber Skattemæssige underskud National sambeskatning International sambeskatning Kildeartsbegrænsede tab Underskudsbegrænsning ved akkord Underskudsfremførsel ved konkurs Underskudsfremførsel ved skattefrie omstruktureringer Underskudsfremførsel ved skattepligtige omstruktureringer Underskudsbegrænsning ved salg af aktier Social sikring ved arbejde over landegrænserne EF-forordninger om social sikring Formålet med EF-forordninger Social sikring i Danmark Arbejde i ét EU land Udsendelse til ét EU-land i op til to år Udsendelse til ét EU-land i op til tre år Arbejde i to eller flere EU-lande Øresundsaftale Arbejde uden for EU Pensionsstyrelsen Godtgørelse af elafgift Stigende afgifter Momsregistrerede virksomheder... 32

5 Indhold 3 Nye love Skattefri bagatelgrænse for visse personalegoder Skattefrihed for sponsorbilletter Skattefri rejsegodtgørelse Skattefrit tilskud til nedrivning af faldefærdige bygninger Skattefritagelse for iværksætteraktier Selskabers gevinst og tab på gæld Skattefradrag for visse serviceydelser i hjemmet Foto: Knud Nielsen Domme Rådgivningshonorar i ejendomsinvesteringsprojekt Parcelhusreglen Kursusmoms Virksomhedsordningen og værdipapirdepot Parcelhusreglen Administrative afgørelser Beskatning af overskudsandel fra I/S I den gode sags tjeneste Beskatning eller fradrag for velgørere Firmaskovtur og motion Motion og mobiltelefoner med gps Sommerhus og fuld skattepligt Ingen skat af selskabets sommerbolig Moms ved salg af ejerlejlighed Vild kørvel (Danmark)

6 4 Kørsel i udenlandsk indregistreret bil i Danmark Et fundamentalt princip i EU er arbejdskraftens og varernes fri bevægelighed. Det har de fleste efterhånden vænnet sig til. På grund af den høje danske beskatning ved indregistrering af biler er der dog i afgiftsmæssig henseende et særligt problem, når en udlænding kommer til Danmark for at arbejde eller studere og medbringer en i hjemlandet indregistreret bil til brug under opholdet i Danmark. Bopæl i Danmark En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i Danmark. Personer, der har bopæl i Danmark, kan som hovedregel ikke benytte en udenlandsk indregistreret bil til kørsel her i landet. Dog kan personer med bopæl i Danmark ansøge SKAT om tilladelse til at anvende en udenlandsk indregistreret bil, hvis den pågældende arbejder uden for Danmark alle ugens hverdage. Tilladelse til kørsel i Danmark gælder kun kørsel fra en grænseovergang til bopælen og retur efter weekend- og ferieophold. Al anden kørsel med en sådan bil er ikke tilladt. En person, der ikke er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i landet, hvis den pågældende opholder sig her i landet i en sammenhængende periode på 185 dage, eller hvis den pågældende opholder sig her i landet i afbrudte perioder, der tilsammen udgør 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder. Hvis en ejer eller bruger af en udenlandsk bil etablerer bopæl eller hjemsted i Danmark, skal bilen indregistreres her i landet inden 14 dage efter tilflytningen, og der skal betales dansk registreringsafgift. Afgiften beregnes med udgangspunkt i, hvad en tilsvarende bil på danske nummerplader koster, og registreringsafgiften udgør typisk 62 % af handelsprisen. Personer med bopæl i udlandet Personer med bopæl i udlandet kan uden afgiftsmæssige konsekvenser køre rundt her i landet i en udenlandsk indregistreret bil i forbindelse med afholdelse af ferie eller ved familiebesøg mv. Disse personer anses ikke for at tage bopæl her i landet. Kommer en udlænding imidlertid til Danmark i en tidsbegrænset periode i op til ét år, typisk for at arbejde eller studere, og i den forbindelse medbringer en i hjemlandet indregistreret bil, skal man være opmærksom på, at kørsel i bilen her i landet på de udenlandske nummerplader kræver en formel tilladelse. Ansøgning om kørsel i en udenlandsk indregistreret bil vil normalt blive imødekommet, hvis opholdet i Danmark maksimalt er et halvt år eller 185 dage inden for en periode på 12 måneder. Kan der ikke opnås tilladelse til at køre i Danmark i den udenlandsk indregistrerede bil, skal der betales dansk registreringsafgift, eller også skal bilen føres ud af Danmark eller afmeldes fra registrering. Personer med bopæl i såvel Danmark som udlandet I tilfælde, hvor en ejer eller en bruger af en bil samtidig har bopæl i flere lande (dobbeltdomicil), anses personen for at have bopæl i det land, hvor den pågældende er hjemmehørende. En person anses for hjemmehørende det sted, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig, det vil sige mindst 185 dage inden for et kalenderår, på grund af en privat og erhvervsmæssig tilknytning. Har en person dobbeltdomicil, er det således vigtigt at finde ud af, om tilknytningen til Danmark medfører, at den udenlandsk indregistrerede bil skal omregistreres med deraf følgende betaling af dansk registreringsafgift. Anses bopælskriteriet ikke for at være opfyldt, og kører man rundt her i landet i en udenlandsk indregistreret bil, skal man indhente en tilladelse hos SKAT. At køre uretmæssigt i en udenlandsk indregistreret bil kan hurtigt blive en dyr affære. Ud over registreringsafgiften kan ejeren eller brugeren af bilen også blive pålagt en bøde. Det kan derfor anbefales, at man som arbejdsgiver, arbejdstager eller tilflytter nøje sætter sig ind i hvor, hvornår, og i hvor lang tid man må køre i en udenlandsk indregistreret bil her i landet.

7 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed 5 Start af egen virksomhed kræver kapital. En etableringskonto eller en iværksætterkonto kan være en god hjælp til at realisere fremtidsplaner om at blive selvstændigt erhvervsdrivende, herunder etablering af virksomhed i selskabsform. Fordelen ved oprettelsen af en af disse to ordninger er, at der skattemæssigt er fradrag for indskud på ordningen. Der opnås altså en skattebesparelse, som kan medvirke til, at man opnår en større opsparing til start af egen virksomhed eller en ægtefælles virksomhed. Etableringskonto eller iværksætterkonto? Hvilken af de to opsparingsordninger man skal vælge, afhænger af, om man betaler topskat. Topskatten udgør 15 % af den del af den personlige indkomst efter fradrag af AM-bidrag, der overstiger kr. (2011). Indskud på iværksætterkonto fragår i den personlige indkomst. Fradragsværdien er cirka 52,2 %, når indskuddet fragår i indkomst, hvoraf der skal betales topskat. Fragår indskuddet i indkomst, hvoraf der ikke skal betales topskat, er fradragsværdien cirka 37,3 %. Indskud på etableringskonto er et ligningsmæssigt fradrag, hvilket betyder en fradragsværdi på cirka 33,7 % i Fradragsværdien falder med 1 % om året i perioden og udgør således i ,7 %. Når midlerne fra de to ordninger anvendes til etablering af virksomhed, er der forskellige regler for udligningen af den skattefordel, som man har opnået i forbindelse med indbetalingerne på de respektive ordninger. Det hænger naturligvis sammen med, at fradragsværdien ved indbetaling på de to ordninger er forskellig. Den højere fradragsværdi for indskud på iværksætterkonto modsvares af, at der ikke er mulighed for yderligere fradrag eller afskrivninger på de udgifter og aktiver, som midlerne anvendes til. Modregning krone for krone gælder uanset den ved indbetalingen opnåede skattebesparelse. Ved hævning af etableringskontomidler sker der kun en delvis reduktion af de fremtidige afskrivnings- Foto: Lauri Dammert / i2u Rødbrun rørhat, Finland

8 6 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed Hvilke aktiver og driftsudgifter kan der frigives midler til? Ved etablering af virksomhed i personligt regi kan der frigives midler fra etableringskonto og iværksætterkongrundlag eller de fradragsberettigede driftsomkostninger. Hvor stor reduktionen er, afhænger af, hvilke år der er foretaget fradrag for indbetalingerne. Reglerne for, hvor meget der årligt kan indskydes, hvornår der er sket etablering af virksomhed, og hvilke aktiver mv. der kan frigives opsparede midler til, er fælles for etableringskonto og iværksætterkonto. Hvor meget kan der årligt indskydes? Det årlige indskud skal minimum udgøre kr. og kan højst udgøre 60 % af nettolønindtægten, dog kan der årligt altid indskydes kr. Såfremt der indskydes både på en iværksætterkonto og en etableringskonto, må indskuddene tilsammen ikke overstige de anførte grænser. Der kan indbetales på kontoen fra den 16. maj i fradragsåret til den 15. maj i det efterfølgende år. Indbetalingen sker til et pengeinstitut på en særligt oprettet konto. Indeståendet kan placeres på en kontantkonto eller investeres i obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked. Dog kan der ikke ske investering i præmieobligationer, konvertible obligationer og strukturerede obligationer. Renterne, der tilskrives indeståendet på kontoen, og renter af obligationer er løbende skattepligtige for ejeren af kontoen. Sådanne renter kan frit hæves fra kontoen, da de ikke betragtes som indskud. Kursgevinster og kurstab på obligationer indgår i opsparingen, men betragtes dog ikke som indskud. Kursgevinster og kurstab indgår først i ejerens skattepligtige indkomst, når det sidste indskud hæves fra kontoen. Når etablering af virksomhed er sket, kan der i etableringsåret og de følgende fire år fortsat indskydes på de to opsparingsordninger. Her beregnes de 60 % af nettolønindtægten eller overskuddet fra den selvstændige virksomhed i personligt regi, men også her kan der uanset indkomstens størrelse indbetales op til kr. om året. Indbetaling er dog ikke nødvendig, hvis der i årets løb er købt afskrivningsberettigede aktiver mv., der berettiger til anvendelse af midlerne. Det betyder, at man blot senest den 15. maj i året efter indkomstårets udløb skal tage stilling til, om der ønskes fradrag for indskud i stedet for eksempelvis afskrivning på købte aktiver. Fradrag uden indskud er dog betinget af, at der ikke er indestående på en af de to opsparingsordninger, idet de ældste indskud altid skal anvendes først. Etablering af virksomhed Der kan være tale om virksomhedsetablering såvel i personligt regi som ved køb af aktier. Deltagelse i en virksomhed som kommanditist anses dog ikke som etablering af virksomhed. Det betyder, at eksempelvis kommanditister i et partnerselskab ikke kan få frigivet midler til etablering af selvstændig virksomhed. Der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at man skattemæssigt har etableret selvstændig virksomhed i relation til hævning på de to opsparingsordninger: Investeringen i egen virksomhed (etableringsgrænsen) skal udgøre mindst kr. (2011). Krav om, at egen eller ægtefællens arbejdsindsats i virksomheden har et ikke uvæsentligt omfang. Efter praksis kræves en månedlig arbejdsindsats på minimum 50 timer. Arbejdstidskravet gælder i etableringsåret og det følgende indkomstår. Ved etablering af virksomhed i selskabsform (såvel nystiftede selskaber som køb af aktier i et eksisterende selskab) gælder desuden følgende betingelser: Personen (herunder ægtefællen) skal eje mindst 25 % af aktierne eller råde over mere end 50 % af stemmerne i selskabet. Der skal være tale om et aktivt driftsselskab. Det betyder, at selskabets aktivitet ikke i overvejende grad må bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af værdipapirer mv. Disse to betingelser skal være opfyldt i to år fra etableringstidspunktet.

9 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed 7 to til køb af afskrivningsberettigede aktiver og til afholdelse af fradragsberettigede driftsomkostninger. Midler fra såvel etableringskonto som iværksætterkonto kan også anvendes til erhvervelse af aktier eller anparter i et aktivt driftsselskab. Dette krav er dog ikke til hinder for, at etableringen sker med et holdingselskab, som ejer aktierne i det aktive driftsselskab. Når virksomheden drives i selskabsregi, kan personens midler på etableringskonto og iværksætterkonto ikke anvendes til køb af driftsaktiver i selskabet og heller ikke til selskabets driftsomkostninger. Da der allerede er opnået skattemæssigt fradrag ved indbetalingen på etableringskonto og iværksætterkonto, har dette konsekvenser for den skattemæssige behandling af de aktiver og udgifter, som der frigives midler til. Afskrivningsberettigede aktiver Ved køb af afskrivningsberettigede aktiver for iværksætterkontomidler nedsættes afskrivningsgrundlaget med det hævede indskud. Er en maskine købt for kr., og der frigives et indskud på kr. til købet, kan der ikke skattemæssigt afskrives på maskinen. Ved køb af afskrivningsberettigede aktiver for etableringskontomidler skal de frigivne midler nedsætte aktivernes afskrivningsgrundlag med følgende procenter af de hævede indskud: Forlods afskrivning etableringskonto Indskud for 1998 eller tidligere 100 % Indskud for % Indskud for % Indskud for 2010 eller senere 50 % Ved hævning af indskud på kr. til eksempelvis køb af en maskine vil det skattemæssige afskrivningsgrundlag udgøre kr., hvis det hævede beløb er fratrukket i indkomsten i 2009, mens afskrivningsgrundlaget vil udgøre kr., hvis der er tale om fradrag for indskud foretaget i Driftsomkostninger Der kan hæves såvel etableringskontomidler som iværksætterkontomidler til afholdelse af fradragsberettigede driftsomkostninger i den personligt drevne virksomhed. Driftsomkostninger omfatter også leasingafgift for driftsmidler mv. Rensdyr, Lapland (Sverige) Foto: Alain Turgeon

10 8 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed Hvis virksomheden har afholdt fradragsberettigede driftsomkostninger for kr., og der hæves kr. på en iværksætterkonto til dækning af disse omkostninger, vil omkostningerne ikke skattemæssigt kunne fratrækkes. Ved hævning af etableringskontomidler kan driftsomkostninger skattemæssigt fratrækkes med følgende procenter: Fradrag etableringskonto Indskud for 1998 eller tidligere 0 % Indskud for % Indskud for 2002 eller senere 45 % Ved hævning af indskud til fradragsberettigede driftsomkostninger på kr. vil der skattemæssigt være fradrag for omkostningerne med kr., hvis indskuddet er fratrukket i indkomsten i 2002 eller senere. Aktier og anparter Ved køb af aktier eller anparter for etableringskontomidler eller iværksætterkontomidler nedsættes aktiernes eller anparternes anskaffelsessum ikke, men i stedet skal der ske hel eller delvis genbeskatning af det hævede indskud. Det fulde indskud genbeskattes, når der hæves iværksætterkontomidler. Ved hævning af Multebær, Norrland (Sverige) Foto: Ellen-M. Hovland

11 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed 9 etableringskontomidler udgør genbeskatningsbeløbet en procentdel af det hævede indskud. Genbeskatningsbeløb etableringskonto Indskud for 1998 eller tidligere 80 % Indskud for % Indskud for 2002 eller senere 50 % Genbeskatning sker ved, at det samlede genbeskatningsbeløb fordeles over en tiårig periode. Genbeskatningsbeløbet medregnes til indkomsten med lige store årlige beløb fra og med det år, hvor indskuddet er hævet til aktiekøbet. Genbeskatningsbeløbene indgår i den personlige indkomst, men der skal ikke betales AM-bidrag. Hvis personen eksempelvis har købt aktier for kr. i 2011 og har hævet indskud fra etableringskontoen på kr., hvor indskuddet er fratrukket i indkomsten for 2002 eller senere, skal personen indtægtsføre kr., der fordeles over 10 år. I 2011 og de følgende ni indkomstår indtægtsføres kr. om året. Er der i stedet sket hævning af iværksætterkontomidler, skal personen indtægtsføres kr. i 2011 og de følgende ni indkomstår. Er det skattemæssigt fordelagtigt at anvende opsparingsordningerne? Regnestykket for at afgøre, om det skattemæssigt er fordelagtigt at spare op på etableringskonto eller iværksætterkonto, er forskelligt afhængigt af, om der er tale om indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto. Fælles for de to opsparingsordninger er dog, at hvis virksomheden drives i personligt regi, er det likviditetsmæssigt bedre at anvende midlerne til forlods afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver end til afholdelse af driftsomkostninger, da det skattemæssige fradrag for afskrivninger sker over en årrække, mens driftsomkostninger kan fratrækkes straks. Etableringskonto Ved opsparing på etableringskonto opnås en skattebesparelse på cirka 33,7 % i 2011 faldende med 1 % om året frem til og med 2019, hvor fradragsværdien vil udgøre 25,7 %. Overskud af selvstændig virksomhed beskattes med cirka 56 % (inklusive AM-bidrag) for den del af indkomsten, der skal beskattes med topskat. Indkomst under topskattegrænsen beskattes med cirka 42,3 % (inklusive AM-bidrag). Ved hævning af etableringskontomidler til driftsomkostninger (fradrag på 45 % af de afholdte driftsomkostninger) vil den skattemæssige fordel kunne opgøres som følger, forudsat at indskuddet er fratrukket i 2011: Skattemæssig fordel driftsomkostninger Overskud beskattes med 42,3 % 56,0 % Fradragsværdi af indskud 33,7 % 33,7 % Sparet skat af fradrag 19,0 % 25,2 % Fradragsværdi i alt 52,7 % 58,9 % Fordel 10,4 % 2,9 % Da fradragsværdien af indskud på etableringskonto falder med 1 % om året i perioden eller i alt 8 %, bliver den skattemæssige fordel mindre eller vendt til en ulempe, hvis virksomhedens overskud beskattes med 56 %. Dog skal der ved denne vurdering tages højde for, at den opnåede skattefordel normalt er opnået flere år i forvejen. Ved hævning af etableringskontomidler til køb af afskrivningsberettigede aktiver (afskrivningsgrundlag på 50 % af købsprisen) vil den skattemæssige fordel kunne opgøres som følger, forudsat at indskuddet er fratrukket i 2011: Skattemæssig fordel afskrivninger Overskud beskattes med 42,3 % 56,0 % Fradragsværdi af indskud 33,7 % 33,7 % Sparet skat af afskrivninger 21,2 % 28,0 % Fradragsværdi i alt 54,9 % 61,7 % Fordel 12,6 % 5,7 %

12 10 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed Da fradragsværdien af indskud på etableringskonto falder med 1 % om året i perioden eller i alt 8 %, bliver den skattemæssige fordel mindre eller vendt til en ulempe, hvis virksomhedens overskud beskattes med 56 %. Dog skal der ved denne vurdering tages højde for, at den opnåede skattefordel normalt er opnået flere år i forvejen, og afskrivninger skal foretages over en længere årrække. Ved hævning af etableringskontomidler til køb af aktier eller anparter (genbeskatning af 50 % af det hævede beløb) vil den skattemæssige fordel kunne opgøres som følger, forudsat at indskuddet er fratrukket i 2011: Skattemæssig fordel aktiekøb Beskatning af personlig indkomst 37,3 % 52,2 % Reel beskatning (50 %) 18,7 % 26,1 % Fradragsværdi af indskud 33,7 % 33,7 % Fordel 15,0 % 7,6 % Ved hævning af iværksætterkontomidler til køb af afskrivningsberettigede aktiver og driftsomkostninger vil der kun være en skattemæssig fordel, hvis indskuddet er fragået i indkomst, der skulle beskattes med topskat, og overskuddet af virksomheden ikke skal beskattes med topskat. Følgende eksempler kan illustrere dette: Skattemæssig ulempe/fordel driftsomkostninger og afskrivninger Overskud beskattes med 42,3 % 42,3 % Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % Ulempe/fordel - 5,0 % 9,9 % Skattemæssig ulempe driftsomkostninger og afskrivninger Overskud beskattes med 56,0 % 56,0 % Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % Ulempe - 18,7 % - 3,8 % Da fradragsværdien af indskud på etableringskonto falder med 1 % om året i perioden eller i alt 8 %, bliver den skattemæssige fordel mindre eller vendt til en ulempe, hvis genbeskatningen sker med 52,2 %. Dog skal der ved denne vurdering tages højde for, at den skattemæssige fordel af indskuddet er opnået mindst 10 år, før den sidste del af genbeskatningen sker. Iværksætterkonto Ved opsparing på iværksætterkonto opnås en skattebesparelse på cirka 52,2 % (2011), hvis årets indskud fratrækkes i personlig indkomst, der ligger over topskattegrænsen, som udgør kr. (2011). Fratrækkes indskuddet i indkomst, hvoraf der ikke skal betales topskat, udgør fradragsværdien af indskud 37,3 %. Overskud af virksomhed beskattes med cirka 56 % (inklusive AM-bidrag) for den del af indkomsten, der ligger over topskattegrænsen. Indkomst under topskattegrænsen beskattes med cirka 42,3 % (inklusive AMbidrag). Ved hævning af iværksætterkontomidler til køb af aktier eller anparter vil der ligeledes kun kunne opnås en skattefordel, hvis indskuddet er fratrukket i indkomst, hvoraf der skulle betales topskat, og genbeskatningen af det frigivne indskud ikke sker med topskat. Skattemæssig ulempe/fordel aktiekøb Beskatning af personlig indkomst 37,3 % 37,3 % Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % Fordel 0,0 % 14,9 % Beskatning af personlig indkomst 52,2 % 52,2 % Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % Ulempe/fordel - 14,9 % 0,0 % Selv om fordelen er beregnet til 0, er der dog opnået den fordel, at det skattemæssige fradrag er foretaget mindst 10 år, før der sker genbeskatning af den sidste del af det hævede beløb.

13 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed 11 Valg af opsparingsordning Konklusionen med hensyn til indskud på iværksætterkonto er, at indskud på en sådan ordning kun bør ske, hvis indskuddet kan fragå i personens beregningsgrundlag for topskat. Ellers bør der i stedet foretages indskud på etableringskonto. Den største skattemæssige fordel ved indskud på etableringskonto opnås, når der ikke skal betales topskat af overskuddet i den personligt drevne virksomhed, hvilket man til dels selv kan styre ved anvendelse af virksomhedsordningen. Ved aktiekøb for etableringskontomidler og dermed genbeskatning af det hævede indskud over 10 år er det optimale ligeledes, at der ikke skal betales topskat af genbeskatningsbeløbet. Derfor bør man i denne situation overveje fordelingen mellem løn og udbytte fra selskabet. Etablering af virksomhed opgives Såfremt de opsparede midler på iværksætterkonto hæves uden at blive anvendt til etablering af selvstændig virksomhed, vil det hævede beløb inklusive et rentetillæg blive pålagt en afgift på 55 % (for fradrag foretaget i 2009 og tidligere dog 60 %). Ved hævning af etableringskontomidler beskattes de hævede indskud med et rentetillæg. Beskatningen udgør 33,7 % i 2011 faldende med 1 % om året til 2019, hvor efterbeskatningsprocenten således vil udgøre 25,7. Rentetillægget udgør 3 % pr. år (for 2001 og tidligere dog 5 %) fra udløbet af det indkomstår, hvor indskuddet blev fratrukket, til og med det år, hvor pengene hæves. Flytning til udlandet Ved flytning til udlandet skal der ske efterbeskatning af indestående på etableringskonto og iværksætterkonto, når den fulde danske skattepligt ophører, eller en person i henhold til en mellem Danmark og det nye bopælsland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst skattemæssigt bliver hjemmehørende i udlandet. Der kan opnås henstand med betaling af skatten eller afgiften. Indeståendet kan ikke hæves før skatten eller afgiften er betalt. Henstanden er rentefri. Forbliver pengene stående på ordningen, bortfalder den opgjorte fraflytningsskat, hvis personen igen flytter til Danmark og bliver fuld skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Elsdyr (Norge) Foto: Kjertsti Jørgensen

14 12 Ophørspension ved salg af virksomhed Foto: Knud Nielsen / i2u Vadehavet (Danmark)

15 Ophørspension ved salg af virksomhed 13 Den årlige indbetaling til en ratepension eller en ophørende livrente kan maksimalt udgøre kr. (2011). Til denne hovedregel gælder to undtagelser, nemlig 30-procents-ordningen for selvstændigt erhvervsdrivende og den såkaldte ophørspension ved salg af virksomhed. Indbetaling til en ophørspension har den skattemæssige fordel, at det er muligt helt eller delvist at neutralisere den skattepligtige avance ved salget af virksomheden. Det maksimale fradrag for indskud på ophørspension udgør kr. (2011). 30-procents-ordning og ophørspension Fra og med 2010 er hovedreglen, at den fradragsberettigede årlige indbetaling til en ratepension eller en ophørende livrente maksimalt kan udgøre kr. (2011). Loftet på kr. gælder for privattegnede ordninger og arbejdsgiverordninger under ét. Ved indbetaling på en arbejdsgiverordning er loftet dog på kr. (2011), da pensionsinstituttet trækker arbejdsmarkedsbidrag på 8 %. For selvstændigt erhvervsdrivende er der fastsat en overgangsordning for 30-procents-ordningen. Endvidere er den særlige ophørspension ved salg af virksomhed ikke omfattet af loftet på kr. 30-procents-ordning I perioden kan selvstændigt erhvervsdrivende indbetale 30 % af årets overskud før renter mv. på en ratepension eller en ophørende livrente, selv om indbetalingen hermed overstiger loftet på kr. Indbetaler den selvstændigt erhvervsdrivende samtidig til en privattegnet pensionsordning med løbende udbetalinger (livsvarige livrenter), nedsætter denne indbetaling det beløb, der kan indbetales til en ratepension eller en ophørende livrente under 30-procents-ordningen, hvis der er tale om et engangsindskud, eller en indbetalingsperiode på mindre end 10 år. Selvstændigt erhvervsdrivende kan ikke foretage fradrag for indskud på en privattegnet ratepension eller en ophørende livrente ud over 30-procents-fradraget. En person har tegnet en ratepension i 2009 med et engangsindskud på 1,5 mio. kr. Det årlige fradrag udgør kr. frem til og med Dette fradrag nedsætter muligheden for indskud på en ratepension eller en ophørende livrente efter 30-procents-ordningen. Hvis 30-procents-ordningen giver mulighed for et indskud på kr., vil årets samlede fradrag udgøre kr., hvilket vil sige, at der maksimalt kan indskydes kr. på en ratepension eller en ophørende livrente En selvstændigt erhvervsdrivende, der tillige er i et ansættelsesforhold, kan oprette en arbejdsgiverordning, hvor der kan indbetales kr. (2011) på en ratepension eller en ophørende livrente, selv om der indbetales på en sådan pensionsordning efter 30-procentsreglen. Fra og med 2015 er selvstændigt erhvervsdrivende omfattet af fradragsloftet på kr. Der er fra dette tidspunkt tale om et absolut loft, hvilket betyder, at såvel privattegnede ordninger som ordninger oprettet i et ansættelsesforhold sammenlægges ved opgørelsen af, om loftet er overskredet. 30-procents-ordningen gælder også i 2015, men indbetalingen skal da ske på en livsvarig livrente, hvis der ønskes fradrag for mere end kr. Ophørspension Indbetaling på en ophørspension kan ske til en ratepension eller en pensionsordning med løbende udbetalinger, herunder en ophørende livrente. Dette gælder også i 2015 og senere. I det år, hvor virksomheden helt eller delvist afstås, kan der indbetales på såvel en 30-procents-ordning som en ophørspension. Ved salg af virksomheden i perioden kan såvel indbetalingen på grundlag af 30-procents-ordningen som indbetalingen på en ophørspension ske til en ratepension eller en ophørende livrente. I 2015 og senere kan indbetaling på en ophørspension fortsat foretages til en ratepension eller ophørende

16 14 Ophørspension ved salg af virksomhed livrente, og derudover kan der årligt maksimalt indbetales kr. (2011-niveau) på en ratepension eller ophørende livrente. Hvem kan oprette en ophørspension? En ophørspension kan oprettes af selvstændigt erhvervsdrivende og hovedaktionærer. Ordningen kan anvendes på avancer i forbindelse med afståelse af deres personlige erhvervsvirksomhed, eller afståelsen af aktier i det selskab, hvori virksomheden er placeret. En selvstændigt erhvervsdrivende, der sælger virksomheden til et af ham ejet selskab, kan også anvende reglerne om ophørspension. Reglerne om ophørspension kan anvendes, selv om kun en del af virksomheden sælges. Ved optagelse af en kompagnon i en enkeltmandsvirksomhed, hvorefter virksomheden er et interessentskab, er der tale om delvist virksomhedsophør med beskatning til følge. Avancen fra delsalget kan indskydes på en ophørspension. Drives virksomheden i selskabsform, er det et krav for at kunne anvende reglerne, at aktierne i driftsselskabet sælges helt eller delvist. Sælges aktiviteten i selskabet, skal driftsselskabet straks efter salget likvideres, og likvidationsprovenuet udgør da grundlaget for beregning af det maksimale indskud på ophørspension. Ved en holdingkonstruktion, hvor det er aktierne i driftsselskabet, der sælges, kan der kun ske indskud på en ophørspension, hvis holdingselskabet likvideres straks efter salget af driftsselskabet. Denne fremgangsmåde kan kun anvendes, hvis holdingselskabet ikke er en pengetankvirksomhed, se nedenfor om dette begreb. Betingelserne for at indskyde på en ophørspension ved salg af virksomhed er følgende: Pensionsordningen skal oprettes efter salget af virksomheden, og salget må tidligst ske ved det fyldte 55. år. Personen skal i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ophørspensionen oprettes, have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed eller have været hovedaktionær eller hovedanpartshaver i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Den erhvervsmæssige virksomhed må ikke have bestået i udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler eller skibe eller have haft mere end 10 ejere, medmindre personen har deltaget i væsentligt omfang (mindst 50 timer om måneden) i virksomhedens drift. Får og lam på Mandø, Vadehavet (Danmark) Foto: Hans Otto / i2u

17 Ophørspension ved salg af virksomhed 15 Virksomheden må ikke i overvejende grad have bestået af ejendomsudlejning eller besiddelse af værdipapirer og kontanter (pengetankvirksomhed). Pengetankvirksomhed Det er et krav, at personen har drevet reel erhvervsvirksomhed, hvorimod pengetankvirksomhed ikke berettiger til indskud på en ophørspension. Ved pengetankvirksomhed forstås passive kapitalanbringelser i form af værdipapirer mv. og udlejning af fast ejendom. Hvis køb og salg af værdipapirer og finansieringsvirksomhed sker som egentlig næringsvirksomhed, kan ordningen dog anvendes. Bortforpagtning af landbrugsejendomme, skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager anses heller ikke for pengetankvirksomhed. Der er tale om pengetankvirksomhed, hvis blot en af følgende tre betingelser er opfyldt: Mindst 75 % af indtægterne fra den erhvervsmæssige virksomhed opgjort som gennemsnittet af de seneste tre regnskabsår stammer fra sådan virksomhed. Handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter og værdipapirer udgør mindst 75 % af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver på salgstidspunktet. Handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, værdipapirer og kontanter opgjort som gennemsnittet af de seneste tre regnskabsår udgør mindst 75 % af virksomhedens samlede aktiver. Ved opgørelsen af 75-procents-grænsen for virksomheder drevet i personligt regi er det alle personens virksomheder, der lægges sammen, selv om det kun er den ene virksomhed, der sælges. Konsekvensen heraf er, at fortjenesten ved salg af eksempelvis en forældrelejlighed kan indskydes på en ophørspension, hvis personen driver en anden virksomhed, og disse to virksomheder tilsammen ikke udgør en pengetankvirksomhed. I den forbindelse skal der i den reelle erhvervsvirksomhed tages højde for eksempelvis ikke bogført goodwill, når virksomhedernes samlede aktiver skal opgøres til handelsværdi. Fast ejendom, der udlejes af en hovedaktionær til det af ham ejede selskab, som anvender ejendommen i selskabets drift, er ikke pengetankvirksomhed, men reel erhvervsmæssig virksomhed, og fortjeneste ved salg berettiger derfor til indskud på en ophørspension. Sælges den personligt drevne virksomhed, mens domicilejendommen beholdes af sælger, og udlejes til køber af virksomheden, er ejendommen efterfølgende omfattet af pengetankreglen. Ophører virksomheden, og sættes ejendommen til salg, indrømmes der efter praksis en vis respittid til at få ejendomssalget gennemført. Et sådant salg vil derfor normalt berettige til indskud på ophørspension, hvis salgsbestræbelserne sættes i gang straks efter virksomhedsophøret, og ejendommen ikke udlejes. Ved afgørelsen af, hvorvidt et holdingselskab er en pengetankvirksomhed, medregnes ikke aktier i selskaber, hvori holdingselskabet ejer mindst 25 % af kapitalen (datterselskab). I stedet medregnes datterselskabets indtægter og aktiver svarende til ejerandelen. En fast ejendom, der eksempelvis ejes af moderselskabet og udlejes til datterselskabet, der anvender ejendommen i driften, anses ikke for en udlejningsejendom i relation til pengetankreglen. Maksimum for indbetaling på ophørspension Der gælder to maksimumgrænser for fradrag for indbetalinger på en ophørspension: Den samlede indbetaling må ikke overstige den skattepligtige fortjeneste ved salget af virksomheden. Der kan maksimalt indbetales kr. (2011). Det er beløbsgrænsen i fradragsåret, der er afgørende for det maksimale indskud. Ved salg af en virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres der en nettofortjeneste ved salg af virksomhedens aktiver som eksempelvis driftsmidler, fast ejendom og goodwill. Fortjeneste og tab på omsætningsaktiver som eksempelvis varelager og igangværende arbejder indgår også i den nettofortjeneste, der danner maksimum for indskud på ophørspension.

18 16 Ophørspension ved salg af virksomhed Har virksomheden været drevet i selskabsform, kan der indskydes et beløb svarende til den skattepligtige avance på aktierne. Maksimumbeløbet på kr. (2011) gælder pr. person. Hvis en person sælger en virksomhed og opretter en ophørspension på maksimumbeløb, kan personen ikke ved senere salg af en anden virksomhed oprette endnu en ophørspension. Ægtefæller og ophørspension Ægtefæller, der driver hver sin erhvervsvirksomhed, kan ved deres respektive virksomhedssalg hver indskyde op til maksimumbeløbet på en ophørspension. Har ægtefællerne kun én virksomhed, hvori begge deltager i driften, er mulighederne for oprettelse af ophørspension afhængig af, hvorledes virksomhedens resultat er blevet beskattet gennem årene. Det er den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden på salgstidspunktet, der skal beskattes af fortjenesten ved salget, uanset om det er den anden ægtefælle, der ejer virksomheden. Det er samtidig også den ægtefælle, der driver virksomheden på salgstidspunktet, der kan indskyde på en ophørspension. Hvis begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift, og de begge hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan der ske fordeling af virksomhedens skattemæssige overskud mellem ægtefællerne (ligefordelingsreglen). Ved et salg af virksomheden medfører ligefordelingsreglen, at begge ægtefæller kan indskyde op til maksimumbeløbet på kr. (2011) på en ophørspension, hvis fortjenesten ved salget af virksomheden giver mulighed herfor. En af betingelserne for at kunne indskyde på en ophørspension er, at personen skal have drevet erhvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for salget. Ved opgørelsen af de 10 år medregnes de år, hvor en ægtefælle er blevet beskattet efter reglerne for medarbejdende ægtefælle beskatning af en del af virksomhedens overskud. Den medarbejdende ægtefælle kan imidlertid ikke indskyde maksimumbeløbet på en ophørspension, hvorfor man bør overveje at overgå til ligefordelingsreglen, inden virksomheden skal sælges, hvis begge ægtefæller ønsker at indbetale på en ophørspension. Betingelserne om ægtefællernes ligelige hæftelse skal være opfyldt fra indkomstårets begyndelse, så det er for sent at få tingene bragt på plads midt i salgsåret. Men ægtefællen skal under alle omstændigheder selv opfylde betingelsen om at have drevet selvstændig virksomhed (herunder medarbejdende ægtefælle) i mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for salg af virksomheden. Det er dog ikke noget krav, at det har været samme virksomhed i de 10 år. En længstlevende ægtefælle, som hensidder i uskiftet bo eller som har overtaget virksomheden eller hovedaktionæraktierne med succession, indtræder i afdødes stilling med hensyn til kravet om at skulle have drevet erhvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år. Som følge af successionen anses den efterlevende ægtefælle for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i samme periode som den afdøde ægtefælle og i en eventuel boperiode. Hvis afdøde eksempelvis havde drevet selvstændig virksomhed i 7 år, skal den efterlevende ægtefælle derfor fortsætte med virksomheden i mindst 3 år. Frister for oprettelse og indbetaling Ophørspensionen skal efter gældende praksis oprettes inden udgangen af indkomståret efter salgsåret. Sælges virksomheden i 2011, skal ophørspensionen være oprettet inden udgangen af Det er tilstrækkeligt, at pensionen er oprettet inden for denne tidsfrist, eksempelvis med et indskud på kr., idet yderligere indbetalinger kan ske i de kommende år. Indbetaling på en ophørspension kan ske i det år, hvor virksomheden sælges, og de følgende ni år. For at opnå fradrag i salgsåret skal indbetalingen ske senest den 1. juli i året efter salgsåret. Sælges virksomheden i 2011, skal indbetaling til en ophørspension derfor ske senest den 1. juli 2012, hvis der ønskes fradrag i indkomsten for indkomståret Ved indbetaling efter denne dato, men inden årets udgang, opnås fradraget i indkomsten for indkomståret Ved indbetaling i

19 Ophørspension ved salg af virksomhed 17 de følgende år opnås fradraget i indbetalingsåret. Når der er indbetalt så meget på en ophørspension, at maksimumbeløbet er nået, kan der ikke i efterfølgende år indbetales yderligere, selv om der sker årlig forhøjelse af maksimumbeløbet. Fradrag for indskud på en ophørspension gives som udgangspunkt i den personlige indkomst, hvilket vil sige med en fradragsværdi på 51,5 % (eksklusive kirkeskat), hvis beløbet fragår i indkomst, hvoraf der skal betales topskat. Dette gælder, uanset om personen helt eller delvis opsparer avancen ved salget af virksomheden til en foreløbig virksomhedsskat på 25 % i virksomhedsordningen, eller avancen ved salget af virksomheden (aktierne i hovedaktionærselskabet) beskattes som aktieindkomst. Virksomhedsejeren kan dog vælge, at fradraget for ophørspensionen modregnes i aktieindkomst i salgsåret. Dette er imidlertid ikke nogen skattemæssig gunstig fremgangsmåde, da fradraget modregnes krone for krone, hvilket vil sige, at fradragsværdien af pensionsindskuddet maksimalt udgør 42 %. Ved indbetaling på en ophørspension skal den person, der opretter ordningen, dokumentere den fortjeneste, der maksimalt kan indskydes på ordningen. Dokumentationen sker ved en erklæring fra en revisor eller en advokat. Erklæringen kan gives på en blanket, som findes på SKATs hjemmeside. Erklæringen skal indsendes til SKAT sammen med selvangivelsen for det indkomstår, hvor der ønskes fradrag for indbetaling til en ophørspension. Udbetalinger fra en ophørspension, der er oprettet som en ratepension, kan tidligst påbegyndes, når der er gået fem år fra oprettelsen af pensionsordningen. Det er oprettelsestidspunktet, der er afgørende for, hvornår første udbetaling tidligst kan ske. Det forhold, at der er indbetalt på ordningen i flere år efter salget af virksomheden, forsinker ikke det tidligste udbetalingstidspunkt. Flytning til udlandet Fradragsretten for indbetalinger på privattegnede pensionsordninger gælder normalt kun for personer, der Foto: Ann Lundin er fuldt skattepligtige og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Ved flytning til udlandet er det derfor normalt en forudsætning for fradrag, at indbetalingen til en pensionsordning er foretaget inden ophøret af fuld dansk skattepligt. For forsikringsordninger skal præmien være forfalden inden skattepligtsophøret. Hvis indskuddet sker på en bankordning efter skattepligtsophøret, er der normalt ikke fradrag for indbetalingen ved den danske indkomstopgørelse. Denne regel om fradragsret gælder principielt alle typer skattebegunstigede pensionsordninger. Som bestemmelsen om ophørspension er formuleret, er det tilstrækkeligt, hvis indbetalingen er foretaget senest den 1. juli i året efter salgs- og fraflytningsåret, men virksomheden skal under alle omstændigheder være solgt inden ophør af fuld dansk skattepligt eller skift af skattemæssigt hjemsted. Musling, Vadehavet (Danmark)

20 18 Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber Foto: Hans Otto / i2u Ilulissat (Vestgrønland)