ABC-modeller. -udvikling og forskelle

Transkript

1 Cand.merc. økonomistyring Erhvervsøkonomisk Institut Forfatter: Tim Bønding Eksamensnr: Vejleder: Steen Nielsen Erhvervsøkonomisk Institut ABC-modeller -udvikling og forskelle Aarhus School of Business, Aarhus Universitet April 2011

2 Abstract By the end of the 1980 s the concept of Activity-Based Costing was introduced in the United States. The original purpose of ABC was a better assignment of overhead costs to products than traditional costing systems by defining activities and using non-volume related cost-drivers. Since its introduction, ABC has received a great deal of positive attention among consultants, academics and businesses. Some criticism, however, has also spread regarding the practical application of ABC. A number of businesses have experienced that the use of ABC, have not met their expectations. The reasons for ABC not meeting the expectations will be examined in this thesis. The main criticism of the ABC model has been on the large amount of resources required to construct the model, along with it often being too complex, and difficult to update. The criticism of ABC has led Kaplan & Anderson to develop a new version of the ABC, called Time-driven activity based costing. Time-driven activity based costing claims to have solved a lot of the problems that the traditiona ABC suffered from. In order to examine if the new ABC model have mitigated these problems, the model and its innovations is presented and discussed. As the Time-driven method is fairly new there is not much empirical evidence or research available on the subject. The few case studies that have been carried out has showed that the use of TD-ABC have resulted in a much more precise model that is cheaper to use. One of the two central innovations of the TD-ABC model is the use of time equations to allocate costs. The other central innovation is the use of capacity cost rates. The use of these two new innovations makes the TD-ABC easier to use and easier to implement updates. The thesis found that while Kaplan and Anderson (2008) advise to use practical capacity in the TD-ABC model, most business that implement the model end up using actual data. The result of this is that the model is not able to calculate idle capacity, which Kaplan & Anderson (2008) advocates as being one of the big advantages of using the TD-ABC model. After having analyzed the new TD- ABC model, the thesis concentrate on the subject of IT support, with regards to a successful use of ABC models. Hereafter practical examples are presented in order to illustrate the differences between the two models, and the work they require. Finally there is made a comparison of the two ABC models in the thesis. The comparison highlights the different of the models and what the implications of these different are, this is done in order to clarify, the improvements TD-ABC offers over the ABC model. This leads to the conclusion that TDABC appear to be a less complex and more cost- i

3 effective way to design an activity based cost system. Hence, TDABC is expected to lead to future increases in the use of the activity-based costing. ii

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afhandlingens hypoteser: Videnskabsteori og metode Videnskabsteori Metodologi Struktur Afgrænsning Kildekritik Activity Based Costing Baggrunden for ABC Principperne bag den aktivitets baserede omkostningsfordeling Designvalg i en ABC-model Omkostningsfordeling i ABC Fastlæggelse af aktiviteter Identificering af virksomhedens produkter, services og kunder Valg af aktivitets cost driver Valg af data Håndtering af kapacitet Det ideelle ABC design Udviklingen af anvendelsesmulighederne i ABC Kritik af ABC Time-Driven Activity Based Costing Omkostningsfordeling I Time-driven ABC Tidsligninger som cost driver Håndtering af aktivitetsvariationer iii

5 Kapacitetsomkostningssatser Opdatering af TD-ABC modellen Validering af TD-ABC modellen It-understøttelse Praktisk anvendelse af ABC og TD-ABC Eksempel på klassisk ABC Eksempel på Time-Driven ABC Sammenligning af ABC og TD-ABC Perspektivering Konklusion Litteraturliste Bilag iv

6 Figur oversigt Figur 1: Ramme for udviklingen af operativt paradigme 4 Figur 2: Seks Social Videnskabelige Paradigmer 5 Figur 3: De tre metodiske tilgange og deres relation til paradigme kategorier 7 Figur 4: Omkostningsfordeling i en traditionel omkostningsmodel 12 Figur 5: Omkostningsfordeling i en aktivitets baseret omkostningsmodel 18 Figur 6: Eksempel på en hierarkisk inddeling af aktiviteterne i en ABC-model 24 Figur 7: Ressource omkostninger 30 Figur 8: Aktivitets baseret omkostningsregnskab; Optimalt system design 34 Figur 9: Omkostningsfordeling i en Time-driven ABC-model 39 v

7 1. Indledning De såkaldte traditionelle regnskabssystemer været kraftigt kritiseret for ikke at tilvejebringe den information, der kræves for at kunne planlægge, styre og træffe beslutninger, på ledelsesplan. Kaplan og Cooper udviklede på baggrund af denne kritik et nyt koncept inden for omkostningsallokering, der blev introduceret i slutningen af 1980 erne i USA under navnet, Activity-Based Costing (ABC). Grundlæggende set er et aktivitetsbaseret omkostningsregnskab, en særlig måde, hvorpå der kan foretages fordeling af indirekte omkostninger (kapacitetsomkostninger, overhead) til f.eks. produkter, kundegrupper eller distributionskanaler. Denne fordeling foretages ved anvendelse af såkaldte aktivitets cost-drivere. ABC opnåede hurtigt stor opmærksomhed i både erhvervslivet og blandt teoretikere. Desuden er ABC blevet et særdeles populært emne i lærebøger om økonomistyring og undervises til studerende på universiteter og handelshøjskoler verden over, hvilket yderligere bidrager til opmærksomhed og viden om konceptet. Flere teoretikere beskriver endda ABC som værende en af de mest betydningsfulde innovationer indenfor økonomistyring i løbet af de sidste mange år.(bukh 2005/06 s.2; Bjørnenak 1997, s.3) ABC har siden sin introduktion undergået en udvikling fra at være en forbedret produktkalkuleringsmodel til at blive et ledelsesværktøj, som kan anvendes til en lang række opgaver. ABC er blevet et vidt anvendt og kendt koncept, men erfaringerne viser, at brugen af ABC ofte resulterer i modeller der er meget komplekse, og som ofte ikke indfrier forventningerne. De organisatoriske ændringer og økonomiske investeringer der knytter sig til implementeringen af ABC, har modtaget meget kritik for at være for store. På baggrund af denne kritik er det valgt at gennemgå og analysere ABC for at forsøge at identificere årsagerne til de kritikpunkter ABC bliver udsat for. Som en løsning på de ovenstående problemer introducerede Kaplan & Anderson i 2004 en ny måde at lave ABC-modeller Time-Driven Actvity Based Costing (TDABC). Metoden præsenteres som en fremgangsmåde, der både er mere effektiv, igennem højere model præcision, og mere simpel, altså mindre ressourcer krævende, at indføre og mere dynamisk at anvende. I 2008 udgiver Kaplan og Anderson en bog der giver en udførlig beskrivelse af hvorledes TD-ABC bør opfattes og anvendes. For at overbevise sine læsere om at TD-ABC er i stand til at undgå de problemer der har affødt kritik af 1

8 ABC har de skrevet et afsnit, hvis formål er at distancere TD-ABC fra den traditionelle ABC metode; som de kalder Time-driven ABC: gammel vin på nye flasker?. TD- ABC introduceres nye begreber og metoder i arbejdet med ABC modeller og der er ikke tvivl om at nogle af disse nye tiltag kan afhjælpe en række af de problemer som en række brugere af ABC har oplevet. Men vokser træerne så ind i himlen med Timedriven ABC? Med det formål at give læsere af afhandlingen, et indblik i hvilke forskelle og forbedringer Time-driven ABC tilbyder, er der lavet gennemgang og analyse af denne teori og anvendelsen heraf Problemformulering Problemformuleringen vil blive besvaret dels ved en teoretisk gennemgang og analyse, og dels ved gennemgang af en case til eksemplificering af den gennemgåede teori. Der ønskes en analyse og vurdering af Activity-Based Costing - fra fremkomsten af den traditionelle ABC i slutningen af 80'erne og videre frem til den nye Time-driven ABC. Dette foretages med specielt fokus på om TD-ABC er i stand til at afhjælpe centrale kritikpunkter ved brugen af ABC Afhandlingens hypoteser: Hypoteserne gør det muligt at operationalisere den ovenstående problemformulering, således vil der igennem afhandlingen løbende blive taget stilling til disse hypotesers gyldighed. Afslutningsvis anvendes hypoteserne til at give en fyldestgørende konklusion på den stillede problemformulering. Hypoteserne for denne afhandling lyder som følger: Hvorfor opstod ABC, og hvordan har det udviklet sig? Hvilke faktorer er centrale for at opnå succes ved anvendelse af ABC-modeller? Hvad er de centrale forskelle på ABC og TD-ABC, og hvad er konsekvenserne af disse forskelle? Er TD-ABC nemmere at implementere og anvende? 2

9 TDABC giver et mere præcist billede af virksomhedens omkostninger? 1.2. Videnskabsteori og metode De følgende afsnit behandler de metodiske overvejelser der ligger til grund for denne opgave. Disse rammer skal være med til at sikre at afsnittende i afhandlingen er i overensstemmelse med hinanden, og derved medvirker til at opnå et brugbart og tilfredsstillende resultat. Således indledes der med en diskussion af paradigmebegrebet og efterfølgende redegøres der for hvilket paradigme forfatteren af denne opgave, vælger at antage. Efter dette følger en gennemgang af de metodiske overvejelser i opgaven, og til sidst opgavens opbygning bliver skitseret Videnskabsteori Når der laves en videnskabelig undersøgelse, der skal skabes relevante og brugbare resultater, så er det vigtigt at forfatteren til en sådan undersøgelse, foretager bevidste valg omkring genstandsfeltets realitet. Dette er vigtigt da alle videnskabelige undersøgelser er påvirket af forfatterens antagelser om virkeligheden.(arbnor og Bjerke, 1997, s. 4) Den måde en undersøgelse tilrettelægges og udføres på afhænger af forfatterens grundlæggende antagelser, samt det formål som undersøgelsen har.(arbnor og Bjerke, 1997, s. 11) Med udgangspunkt i ovenstående, bør der derved indledes, med at få klarlagt hvilke grundlæggende antagelser der arbejdes ud fra, altså hvilket paradigme forfatteren antager. Litteraturen indenfor videnskabsteori giver flere bud på hvordan man kan klassificere paradigmer og indholdet af disse, for eksempel Guba(1990 s. 17) og Arbnor og Bjerke(1997 s. 13). Sidst nævnte er inspireret af en af de første til at beskæftige sig med det evolutionære syn på paradigme begrebet, Törnebohn. Figur 1 illustrerer de faser som konstrueringen af den metodiske tilgang i opgaven bygger på, og som skal udmunde i et operativt paradigme, som kan anvendes til det pågældende forskningsfelt. 3

10 Figur 1: Ramme for udviklingen af operativt paradigme Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor og Bjerke 1997 s. 15 I ovenstående figur ses det at videnskabsteorien bygger på de grundlæggende antagelser, og herudfra kan der fastlægges et passende paradigme. Når valget af paradigmet er foretaget er der dannet grundlag for at tilknytte en relevant metodologisk tilgang. Metodologien koncentrerer sig om at fastligge forskellige relevante undersøgelsesmetoder i forhold til forskningsfeltet, dette udmunder i et operativt paradigme, der kan anvendes på forskningsfeltet. Som nævnt tidligere er der flere bud på hvad den præcise definition af et paradigme indebærer. Der er dog en udstrakt enighed om hvilke aspekter der er vigtigst for fastlæggelsen af et paradigme, nemlig; ontologi og epistemologi (Arbnor og Bjerke, 1997, side 12). Ontologi stammer fra græsk og betyder læren om værende.(den store danske, link 1) Med dette menes, måden hvorpå virkeligheden og verden anskues. Inden for ontologien eksisterer der to modstridende opfattelser af hvordan verden hænger sammen; den subjektive og den objektive. Den grundlæggende ide med den subjektive opfattelse er, at virkeligheden ikke er en entydig størrelse, men en manifestation af sociale interaktioner og individuelle erfaringer, og således forskellig fra individ til individ. Den objektive opfattelse antager derimod at virkeligheden er uafhængig af de som oplever den, og at denne består af konkrete love og strukturer.(arbnor og Bjerke, 1997, side 27) Jeg opfatter virkeligheden som konkret og objektiv, uafhængig af de mennesker som fortolker og erfarer den, men jeg mener at der findes mekanismer, forskellige menneskelige forudsætninger, og tilbøjeligheder der kan påvirke måden hvorpå virkeligheden opfattes. For at uddybe hvad jeg mener med ovenstående anvendes der 4

11 følgende eksempel: Mode er forskelligt hvor i verden du befinder dig. For eksempel den klassiske mode indenfor jakkesæt, der er opdelt i tre klassiske stil arter/snit, den engelske, den amerikanske, og den Italienske. På samme måde som folk fra forskellige dele af verden har forskellig opfattelse af hvordan et jakkesæt bør se ud, så tror jeg også at man som menneske danner sig præferencer på baggrund af den erfaring man opnår gennem livet, og dette er altså med til at skabe denne ekstra dimension af virkeligheden. Denne ekstra dimension gør det derved muligt for to personer at opfatte dele af den samme virkelighed forskelligt. På den måde er min opfattelse af virkeligheden hverken rendyrket objektiv eller subjektiv. Jeg har valgt at klassificere min virkelighedsopfattelse i forhold til de seks social videnskabelige paradigmer som Arbnor og Bjerke 1997 har opstillet. De seks paradigmer, eller virkelighedsanskuelser om man vil, er vist i figur 2, og er kategoriseret i forhold til i hvilken grad paradigmerne opfatter verden som værende objektiv eller subjektiv. Figur 2: Seks Social Videnskabelige Paradigmer Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor og Bjerke (1997) s. 44 Mit ontologiske ståsted i forhold til de seks ovenstående paradigmer, bunder hovedsageligt i det objektive. Reality as a Concrete Determining Process, bliver af Arbnor og Bjerke beskrevet således: When reality is viewed as a concrete determining process, society and its parts are seen as an organically evolving process that is concrete in its nature but everchanging in its details. People become social facts in this process. They influence and are influenced by the environment in which they live, which results in some relations being more clear-cut and stable than others. (Arbnor og Bjerke, 1997, s. 28) Denne måde at anskue virkeligheden på er hvad der ligger tættest på mine præferencer, og derfor bliver dette opgavens ontologiske udgangspunkt. Med dette valg bliver den 5

12 videnskabelige opgave på det teoretiske plan at; forsøge at reproducere konkrete relationer, i et helhedsorienteret perspektiv, med henblik på derigennem at opnå konkurrencemæssige fordele. I forhold til afhandlingen betyder dette, at ABCmodellerne vil blive betragtet som et objektivt begreb. Dog formodes den praktiske anvendelse af ABC-modellerne at indebære subjektive skynd og fortolkninger, hvilket gør anvendelsen afhængig af omgivelserne. Epistemologi eller erkendelsesteori, beskæftiger sig med hvad viden er og hvordan denne opnås. Den subjektive opfattelse er baseret på at der eksisterer multiple, subjektive virkeligheder og disse findes i mennesker, derfor er subjektive interaktioner med respondenter den eneste måde hvorpå data kan indsamles og viden opnås.(guba, 1990, s. 26) Den objektive opfattelse er som nævnt ovenfor, at verden er baseret på love og strukturer. Dette medfører, at dataindsamling må foregå ved at skabe et miljø, hvor det er muligt at observere og afsløre virkelighedens skjulte sandheder, uden af disse påvirkes fra undersøgerens side.(guba, 1990, s. 26) Da virkeligheden i indeværende afhandling er bestemt som Concrete determining process er det naturligt at den reelle virkelighed søges afdækket, men da der i ovenstående også er plads til en smule subjektivitet, vil dette indebære at opgaven vil indeholder approksimationer til denne reelle virkelighed. Dette betyder at der i afhandlingen vil blive inddraget eksisterende viden i form af, teorier og modeller således at der opretholdes en høj grad af objektivitet. Analyserne og diskussionerne i afhandlingen vil naturligvis indeholde en vis mængde subjektivitet. Gennem det ovenstående afsnit har jeg redegjort for baggrunden for at træffe et paradigme valg i afhandlingen, og mine holdninger til disse overvejelser. Hvilket er mundet ud i at afhandlingen skrives med udgangspunkt i følgende paradigme: Reality as a Concrete Determining Process Metodologi De metodiske procedurer, som behandles i dette afsnit indebærer, en betegnelsen for måden hvorpå, undersøgeren inddrager, udvikler og modificerer en given teknik i henhold til forskningsfeltet. Metodikker er anvendelsen af disse inddragede, udviklede og modificerede teknikker, altså den konkrete undersøgelse.(arbnor & Bjerke 1997, s. 6

13 16-17) Den metodiske procedure for indeværende afhandling er begrundelsen, der ligger bag udvælgelsen af de teorier og artikler, som der tages udgangspunkt i, mens metodikkerne er behandlingen af disse. Selve argumentationen for de valgte teorier og artikler behandles i indledningen til de pågældende kapitler. Opgavens paradigme er nu blevet fastlagt, det valgte paradigme har stor fokus på objektivitet og rationalitet. Når paradigme valget er foretaget er det muligt at tilknytte nogle relevante og hensigtsmæssige valg af analyse og forskningsmetoder. Til at vurdere hvilken metodologisk tilgang der vil passe bedst til det paradigmevalg der er foretaget i denne opgave, anvendes nedenstående figur fra Arbnor og Bjerke Figur 3: De tre metodiske tilgange og deres relation til paradigme kategorier Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor & Bjerke (1997) s. 44 På denne figur ses det at the analytical approach samt the systems approach begge indeholder hensigtsmæssige analyseredskaber i forhold til det i opgaven valgte paradigme. Disse to tilgange fokuserer på at forklare den viden der arbejdes med, dette gøres med udgangspunkt i at de samme metoder, som er blevet brugt med succes i de klassiske naturvidenskaber, også kan anvendes med samme effektivitet til at forklare problemer med elementer af social karakter. The analytical approach forsøger at forklare problemer ud fra en antagelse om at summen af de dele der er indeholdt heri er lig med helheden. Til forskel fra the analytical approach så forsøger the systems approach at tage højde for synergi effekter, og derfor er tilgangen her at helheden afviger fra summen af de dele den består af. Helhedsopfattelsen I the analytical approach stemmer bedst overens med den form for arbejde og analyse som en opgave om ABC må indeholde. Indenfor denne metode eller 7

14 tilgang eksisterer der ikke én dominerende metode, der altid vil være den bedste. Tværtimod understreges det, at menneskelige sanser og intellektuelle mekanismer ikke er ufejlbarlige, hvorfor det er hensigtsmæssigt, at resultaterne er baseret på så mange kilder som muligt, altså forskellige data, undersøgere, teorier og metoder.(guba 1990, s.21) Denne afhandling fokusere på anvendelsen af ABC modeller og de problemer dette indebærer, samt den kritik som førte til udviklingen af TD-ABC. Derfor er det valgt at indlede med en gennemgang og analyse af teorien bag ABC og årsagerne bag dens oprindelse. Dette er hovedsageligt gjort med udgangspunkt i Kaplan og Cooper 1998, men der er også inddraget supplerende litteratur til at præcisere eller belyse alternative meninger omkring emnet. Den indsigt i problemstillinger og kritik af ABC, afsnittene gerne skulle give, danner herefter grundlag for, præsentation og vurdering af den nye TD-ABC der, af dens forfattere, er introduceret som en løsning på problemerne i ABC. I disse afsnit analyseres den nye model og der, inddrages en række teoretikere og deres syn på modellen og de løsninger der er skitseret heri. Efterfølgende er der konstrueret eksempler der har til formål at tydeliggøre arbejdsgangene og outputtet ved arbejdet med de to forskellige modeller. Dernæst vil der blive inddraget nogle kvantitative undersøgelse i forhold til anvendelsen af TD-ABC, dette gøres for at undersøge om den nye TD-ABC model har vist sig at tilbyde tilfredsstillende løsninger på de problemer det blev introduceret på baggrund af Struktur På baggrund af operationaliseringen i de ovenstående afsnit er det valgt at strukturere afhandlingen på følgende måde. Kapitel 1 indleder afhandlingen med en redegørelse for problemstillingen, hvilket fører til opstilling af problemformuleringen. Desuden argumenteres der for, hvorledes problemstillingen behandles med hensyn til videnskabsteori og metode, samt hvilke aspekter, det er valgt at udelade af afhandlingen. Kapitel 2 indledes med en beskrivelse af baggrunden for ABC. Efterfølgende bliver principperne og designvalg i forhold til ABC gennemgået og analyseret. Herefter følger en beskrivelse af hvordan et ideelt ABC design opnås, og hvilke udviklingsmulighederne der findes indenfor denne form for omkostningsfordeling. Endelig afsluttes kapitlet med en gennemgang og analyse af 8

15 centrale kritik punkter, ved anvendelse af ABC. Kapitel 3 omhandler brugen af den nye metode TD-ABC, den gennemgås og analyseres, og løbende vil den blive sammenlignet med den traditionelle ABC model. Kapitel 4 beskriver mulighederne og betydningen af IT understøttelse, i forhold til at få det bedste ud af en ABC-model. I kapitel 5 bliver der gennemgået eksempler, på de to ABC modeller, for at illustrere forskelle ved anvendelse af disse. Kapitel 6 indeholder en sammenligning af de vigtige aspekter i modellerne og hvilke konsekvenser disse har. I kapitel 7 perspektiveres der til alternative anvendelsesmuligheder ved TD-ABC modellen, specielt fokuseres det på mulighederne ved for at anvende Lean og TD-ABC sammen, og de fordele dette forventes at medføre. Kapitel 8 indeholder opgavens afsluttende og konkluderende bemærkninger Afgrænsning I forbindelse med gennemgangen af de to alternative ABC-modeller vil der ikke blive lagt vægt på udviklingen af disse i forhold til specifikke danske traditioner og standarder. Som det også bliver pointeret flere gange i afhandlingen er det ikke ABC modeller i sig selv der giver forbedringer i virksomheden, men derimod er det ledernes handlinger på baggrund af resultaterne fra ABC der medfører dette. Ledelse på baggrund af en ABC-model, indebærer altså en speciel ledelsesstil kaldet Activity Based Management. Dette er selvfølgelig relevant hvis man som virksomhed skal anvende en ABC-model men, i denne afhandling er der afgrænset fra dette, da dette område er omfangsrigt, og man kunne skrive en afhandling om dette emne alene. Afhandlingens fokus er i stedet lagt på anvendelsen og udviklingen af ABC-modeller, samt hvilke muligheder anvendelsen tilvejebringer. Igennem opgaven, bliver det flere gange nævnt at, det kan have en række fordele at involvere medarbejdere i implementering og vedligeholdelse af modellerne. Selve den praktiske implementering af ABC modeller, kan opdeles i flere etaper, i forhold til hvornår man bør udføre hvilke tiltag. Der er valgt ikke at gå i dybden med faser i implementeringen, da fokus i afhandlingen ligger på selve modellerne og udviklingen heraf. 9

16 1.5. Kildekritik Der er masser af teoretisk litteratur omkring ABC-modeller tilgængeligt, og der er også udført en lang række undersøgelser om den praktiske anvendelse og udbredelse. I forbindelse med TD-ABC, så er der endnu ikke foretage særlig mange videnskabelige undersøgelser af dette koncept. Gervais et al. (2010) pointerer at der kun er foretaget omkring en håndfuld akademiske studier omkring emnet, udover det materiale der er udgivet af grundlæggerne. Mængden af case studier på området ligger på omtrent samme niveau. Da TD-ABC er et forholdsvist nyt princip, er den manglende undersøgelse på området forståelig, men det medvirker at det er svært i opgaven at beeller afkræfte om der hold i de påstande som Kaplan & Cooper 2008 fremsætter. De praktiske erfaringer er således enkeltstående og skal dermed ikke anses som værende udtryk for en general trend. 2. Activity Based Costing De første ideer til det aktivitetsbaserede regnskabssystem (ABC) blev udviklet i USA i midten af 1980 erne og gav sig i første omgang udslag i en heftig debat i de amerikanske regnskabstidsskrifter, hvor de to professorer Robert S. Kaplan og Robin Cooper fra Harvard Business School var væsentlige bidragsydere lige fra starten. I begyndelsen af 1990 var aktivitetsbaserede regnskabssystemer ved at være en almindelig udbredt teknik i amerikanske virksomheder og i Danmark blev aktivitetsbaserede regnskabssystemer først almindeligt udbredt omkring 2000.(den store danske; link 2) Den første anvendelse af ABC her i Danmark fandt man primært i de store produktionsvirksomheder, som eksempelvis Novo Nordisk, ABC er også blevet et udbredt værktøj bland servicevirksomheder. Med undtagelse af DSB og Post Danmark, har den offentlige sektor i Danmark endnu ikke fuldt implementeret brugen af ABC modeller.(bukh & Israelsen, 2004, s.9) Noget tyder dog på at der i disse år er mange offentlige institutioner der er i gang med at uddanne og implementere ABC, således er der holdt en række seminarer for økonomifunktionerne i kommuner og amter, de seneste år.(sas.com link 1) Dette kapitel er skrevet med baggrund i Kaplan & Coopers bog, Cost & Effect, fra 1998, dog vil anden litteratur også blive inddraget, når det findes relevant. Kapitlet indledes med baggrunden for introduktionen af ABC, hvorefter principperne bag ABC- 10

17 konceptet behandles. Herunder diskuteres kort forskelle i forhold til de traditionelle volumen-baserede omkostningssystemer Baggrunden for ABC For at vurdere en virksomheds lønsomhed gælder det om at have overblik over omkostningerne. Traditionelt set har der været to omkostningssystemer til at give det; Job Order Costing og Process Costing. Systemerne kaldes også de simple eller volumen-baserede omkostningssystemer. ABC opstod i midten af 1980 erne i akademiske debatter og tidsskrifter. I disse blev de simple omkostningssystemer kritiseret for ikke at give ledelsen de informationer, der var nødvendige for at kunne styre virksomheden, og træffe de rigtige beslutninger.(bukh & Israelsen, 2004, s.17) Det var især de forenklede fordelinger af fuld fordelings, og de simple dækningsbidrags regnskaber, der blev kritiseret. Derudover gav simple omkostningssystemer ikke et klart billede af de produktions- og serviceomkostninger, der var fremkommet som konsekvens af det øgede sortiment og de mere individuelle servicetiltag. Det betød, at man ikke kunne bruge de simple omkostningssystemer til at evaluere de økonomiske konsekvenser og understøtte den valgte strategi. For at løse disse problemer udviklede de amerikanske forskere Robert S. Kaplan og Robin Cooper omkostningssystemet ABC. De volumen-baserede omkostningssystemer, også kaldet de traditionelle omkostningssystemer, fordeler omkostninger på baggrund af volumen-drivers, eksempelvis antal styks solgt, eller salgs tal. Årsagen til de traditionelle omkostningssystemers måde at fordele omkostninger på, er at virksomhedernes hovedformål var at levere ekstern finansiel information, og ikke som nu hvor virksomhederne har fået øjnene op for at anvende omkostningssystemet som styringsværktøj for det interne regnskab. De volumen-baserede/ traditionelle omkostningssystemer svarer til stage II finansielle systemer i Kaplan og Coopers, Four- Stage model of cost system design.(se bilag 1) 1 Disse systemer er fuldt ud egnede til udarbejdelse af periodiske finansielle rapporter, samt fastsættelse af lagerværdi. Stage II systemer anvender i midlertidig samme simple og aggregerede metode til at udregne individuelle produktionsomkostninger. Denne metode er tilstrækkelig for ekstern 1 Kaplan og Coopers, Four-Stage model of cost system design vil ikke blive beskrevet yderligere da dette er vurderet ikke at være centralt for opgaven. 11

18 finansiel rapportering, idet fejl i individuelle produktomkostninger udlignes, når de aggregeres (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15). Men da disse data ikke afspejler de reelle omkostninger til de underliggende processer, produkter, services og kunder, kan de ikke anvendes fornuftigt i forhold til den interne beslutningstagen i virksomheden.(kaplan & Cooper, 1998, s. 33) I figur 4 nedenfor er fordelingsstrukturen i et traditionelt omkostningssystem vist. Traditionelle omkostningssystemer allokerer indirekte omkostninger 2 til produktions omkostnings centre og derefter videre til produkter. Figur 4: Omkostningsfordeling i en traditionel omkostningsmodel Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan og Cooper 1998, s.83 Det fremgår af figur 4 at omkostninger først bliver allokeret fra de indirekte omkostningscentre til produktionsomkostningscentre, dette sker typisk med afsæt i en arbitrær fordelingsnøgle for eksempel direkte arbejdstimer eller antal af medarbejdere. Efter fordelingen til produktionsomkostningscentrene, fordeles omkostningerne videre i systemet ned til de enkelte produkter, ved brug af volumen-baserede enheder som 2 Indirekte omkostninger er defineret som alle omkostninger der ikke kan henføres til et enkelt omkostningsobjekt. 12

19 maskintimer eller direkte arbejdstimer. En årsag til at anvende disse enheder til allokering er, at denne form for data allerede bliver indsamlet i virksomheden og således er let tilgængelig. Ved at anvende ovenstående volumen-baserede drivers, har man implicit antaget at virksomhedens indirekte omkostninger varierer proportionelt med den producerede mængde. Denne antagelse har dog sjældent hold i virkeligheden da den volumen-baserede omkostningsfordeling ikke tager højde for de forskellige generalomkostninger der opstår ved for eksempel, bestillinger der knytter sig til kunder som bestiller ofte og små partier, kontra kunder som bestiller få og store partier. Således vil et system baseret på salgs volumen, fordele uforholdsmæssigt mange omkostninger til den kunde der bestille få men store partier. Anvendelse af volumen-baserede fordeling fører altså til forvrængning af det interne omkostningsbillede, når en virksomhed udfører aktiviteter der, er komplekse og varierer med for eksempel, produktserier, opstillinger eller lignende. Anvendes en arbitrær fordelingsnøgle så er virksomheden ude af stand til at fordele de indirekte omkostninger hensigtsmæssigt, hvilket i sidste ende ofte vil medføre at virksomheden lider et økonomisk tab.(kaplan & Cooper, 1998, s ) Hvis der ikke sker en hensigtsmæssig fordeling af virksomhedens omkostninger, er konsekvensen af virksomheden ikke kan fastsætte en konkurrencemæssig fornuftig pris på sine produkter, og dermed kan man ende i en situation, hvor man reelt ikke tjener penge på nogle af sine produkter, og man tjener for meget på andre, og derved ikke er konkurrence dygtig og således går glip af afsætning. Denne manglende evne til at levere korrekt og beslutningsrelevant information vedrørende omkostninger til processer, produkter, services og kunder, sammenholdt med den øgede produkt variation og kompleksitet var medvirkende til udviklingen af Activity Based Costing. 2.2 Principperne bag den aktivitets baserede omkostningsfordeling Activity based costing blev introduceret som et værktøj til at få styr på de problemer som de traditionelle omkostningsregnskaber, ikke kunne håndtere. Det aktivitets baserede omkostningsregnskab, fokuserer som navnet indikerer, på de aktiviteter som udføres i virksomheden og deres træk på dennes ressourcer. For virksomheder der opererer i stabile omgivelser, med fuldt udviklede produkter som de har udstrakt erfaring med at producere, samt stabile kunderelationer, vil et 13

20 traditionelt stage II system kunne styre driften.(kaplan & Cooper, 1998, s.80) Det er dog sjældent, at virksomheder befinder sig i denne situation, et eksempel der tilnærmelsesvist indeholder flere af disse karakteristika, kunne være Gillette, på markedet for herre skrabere/barbering i Danmark. Dette marked er efter min mening karakteriseret ved, fuldt modnede produkter, som Gillette har en stor erfaring med at producere, og som markedsdominerende igennem mange år, har Gillette opbygget et stabilt kundegrundlag og relationer på det danske marked. Således oplyste Gillette i 2007 at de ifølge egne tal sad på 99 % af det danske marked for vådbarberingssystemer, altså skrabere med udskiftelige blade.(taenk.dk link) Som nævnt ovenfor er det yderst sjældent at virksomheder befinder sig i en situation hvor et traditionelt stage II system er tilstrækkeligt, derfor er udbredelsen af ABC systemer i større virksomheder stor, og i mange kredse anses ABC for en af de vigtigste innovationer indenfor økonomistyring siden slutningen af 1980 erne.(bukh & Israelsen, 2004, s.13) Større kompleksitet i omgivelserne omkring virksomheden og dens produkter, medfører at udgifter til indirekte/kapacitets- omkostninger stiger, og derved øges fordelene ved at implementere ABC. Med stigende indirekte/kapacitets- omkostninger bliver enhver beslutningstagen vedrørende processer, produkter, kunder og servicering, uden hensyntagen til, hvorledes de indirekte omkostninger påvirkes heraf, mere eller mindre tilfældige. Det er dette dilemma, der har dannet baggrund for udviklingen af det aktivitetsbaserede omkostningsregnskab. ABC modeller forsøger at besvare en række andre problemstillinger end de traditionelle omkostningssystemer. ABC forsøger at besvare følgende: Hvilke aktiviteter bliver udført af virksomhedens ressourcer? Hvor meget koster det at udføre virksomhedens aktiviteter og forretningsprocesser? Hvad er årsagen til at virksomheden udfører aktiviteter og forretningsprocesser? Hvor meget af hver aktivitet er krævet til virksomhedens processer 3, produkter, services og kunder? En fornuftig konstrueret ABC model giver svar på ovenstående spørgsmål, og derved skabes et økonomisk kort over virksomhedens udgifter og profitabilitet baseret på de 3 Kaplan og Cooper har ikke nævnt denne kategori i deres bog Cost and Effect, dog er denne senere blevet tilføjet til modellen, hvorfor jeg har valgt at inkludere den, da den rettelig er en del af fokuset i ABC. 14

21 udførte aktiviteter i virksomheden.(kaplan & Cooper, 1998, s.79) Det giver ledere indsigt i hvor virksomhedens ressourcer bør allokeres hen, med henblik på at få højst muligt afkast ud af disse. ABC bygger på to centrale antagelser der er ganske enkle og intuitivt appellerende. Den første er at der tages udgangspunkt i, at hovedparten af de aktiviteter der udføres i virksomheden, har til formål at sikre produktion og salg af produkter 4 og derfor bør opfattes som produkt- eller kundeomkostninger. Omkostningerne til aktiviteterne skal derfor henføres til produkter og kunder i forhold til deres individuelle træk på aktiviteten. Denne forudsætning brydes, når ressourcer tildeles, men ikke forbruges fuldt ud (Kaplan & Cooper, 1999, s. 210). Dette tager Kaplan & Cooper højde for ved at skelne mellem udbudt og forbrugt kapacitet, hvilket vil blive nærmere beskrevet senere i opgaven. Den anden centrale antagelse, der gør ABC i stand til at sikre en bedre omkostningsfordeling end de traditionelle omkostningsregnskaber, er at kapacitetsomkostningernes omfang er bestemt af faktorer som for eksempel, antal opstillinger og bredde i produktsortiment.(bukh & Israelsen, 2004, s.19) Denne karakteristika ved omkostningsfordeling kunne Foster og Gupta (1990) ikke dokumentere i deres undersøgelse hvilket førte til en del, tvivl om hvorvidt der var baggrund for at antage at kapacitetsomkostninger var positivt korrelerede med ikkevolumen relaterede fordelingsnøgler. Der er dog efterfølgende lavet en række studier af dette hvor der er fundet en sammenhæng mellem kapacitetsomkostninger og ikkevolumen relaterede fordelingsnøgler, hvorfor denne sammenhæng i dag er almindelig accepteret.(narayanan & Sarkar, 1999) Forskellen på resultaterne i de to ovennævnte undersøgelser, understøtter antagelsen om at mængden af indirekte omkostninger i virksomheder er stigende. Hvorfor ovennævnte sammenhænge har været nemmere at dokumentere 9 år senere af Narayanan & Sarkar. 2.3 Designvalg i en ABC-model Udviklingen af aktivitets baserede omkostningsmodeller kan opdeles i forskellige faser og designvalg. Disse design valg vil hver især have betydning for hvilke informationer 4 Dette indebærer varer og serviceydelser 15

22 der kan trækkes ud af den endelige ABC-model. De designvalg der vedrører ABCmodellens tekniske udformning, vil blandt andet være påvirket af en række andre valg, der skal træffes i forhold til modellens formål. Derfor drejer det sig først og fremmest om, hvilke formål virksomheden har med at implementere ABC, og hvordan man ønsker at anvende modellen efter den er færdigt udviklet. Grunden til at dette er væsentligt i forhold til udviklingen af en ABC-model er at modellen ikke er uafhængigt af de opgaver den skal løse. Dette står i modsætning til de traditionelle omkostningssystemer, der i deres design ikke tilpasses den virkelighed de skal afspejle. Dette bevirker da også at ABC ikke skal ses som et redskab til at beskrive en virksomheds omkostningsstruktur på en neutral og standardiseret måde, som det er tilfældet med de traditionelle systemer, der er udviklet i forhold til standarder indenfor årsregnskabsudformning Omkostningsfordeling i ABC Basalt er tankegangen bag ABC enkel: omkostningsobjekterne stiller krav om aktivitetsudførelse, som stiller krav om indsættelse af ressourcer, der medfører omkostninger. Hensigten er derfor, at omkostningsobjekterne skal belastes med omkostningerne til de ressourcer, de benytter, og i forhold til det det omfang hvormed disse anvendes. På trods af at dette lyder intuitivt appellerende så har det skabt stor debat blandt regnskabsteoretikere, da denne tankegang reelt set bryder med traditionelle hensyn til især variabilitet og reversibilitet.(bukh & Israelsen, 2004, s.33) Stillingtagen til håndteringen af variabilitet og reversibilitet, er vigtig, idet disse forhold bestemmer, hvilken henføring af omkostninger til omkostningsobjekter der kan foretages. Variabilitet beskæftiger sig med ressourcers delelighed, nærmere beskrevet, hvorledes det faktiske behov for en ressource kan matches med de portioner eller mængder som efterspørges. I den ideelle situation er, ressourcerne fuldt delelige, og det muligt at anskaffe præcist den kapacitet der er nødvendig, dette kaldes fuld eller kontinuert variabilitet. Såfremt en ressource ikke har fuld variabilitet, sker der ved henførelsen til aktiviteter af denne ressource, et brud på et driftsøkonomisk princip. Dette princip foreskriver, at man kun bør henføre hele ressourceenheder, og hvis dette ikke er muligt bør man afholde sig fra at fordele. 16

23 Reversibilitet, handler om, hvor hurtigt omkostningerne, der forbindes med at stille kapacitet til rådighed, kan falde bort. Eksempler på dette kunne være en medarbejders opsigelsesperiode, eller udløbsdatoer på leasingkontrakter. Men der kan også være en lang række andre forhold som kan være relevante i forhold til en ressources reversibilitet, som hensyn til personalepolitik, forventninger til fremtidigt aktivitetsniveau, og forhold til samarbejdspartnere. Man kan vælge at anvende en 5- punktsskala til at give overblik over graden af reversibilitet for eksempel, kunne man tildele værdien 1 til energi, hvis tilførsel kan tilpasses næsten øjeblikkeligt, værdien 5 kunne man for eksempel tildele til en specielt fremstillet maskine der er produktspecifik og derfor ikke til at sælge.(kaplan & Cooper 1998, s.93-94) Hensyn til variabilitet og reversibilitet i ABC- modeller er vanskeligt at håndtere og som nævnt ovenfor har netop dette punkt givet anledning til væsentlig kritik af ABC. Ved gruppering på baggrund af reversibilitet og variabilitet vil der opstå problemer da de to ikke nødvendigvis har samme kriterier for gruppering. I praksis er det derfor vigtigt at man er opmærksom på hvorledes informationen fra ABC-modellen skal anvendes, når man aggregerer omkostningsarter. Hvis modellen skal understøtte beslutninger med forskelligt omfang af aktivitetsændringer, variabilitet, og forskellig tidshorisont, reversibilitet, vil der være et stort behov tydeligt at håndtere disse problemstillinger. Hvis ABC-modellen skal danne grundlag for aktivitetsbaseret budgettering, er dette en uundgåelig problemstilling.(kaplan & Cooper 1998, s ) Figur 5 illustrerer de grundlæggende principper bag en ABC model. ABC kan ligesom den traditionelle omkostningsfordeling anskues som en to-trins model, men der er dog væsentlige forskelle. 17

24 Figur 5: Omkostningsfordeling i en aktivitets baseret omkostningsmodel Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan og Cooper 1998, s.84 og Bukh 2005, s.8 I det første trin inddeles de indirekte omkostninger i ressource cost drivere, som af praktiske årsager ofte sker med baggrund i arts-/steds-dimensionen i virksomhedens kontoplan. I figur 5 er det valgt at opdele ressource cost drivere i delmodeller, dette er gjort for at markere at de udgør en gruppering af ressourcer, der henføres til andre elementer i modellen som er del af processen med at konstruere modellen. Således er det også muligt at separere den enkelte delmodel fra resten af modellen. Delmodellerne svarer som nævnt ovenfor ofte til organisatoriske afdelinger, der i kontoplanen fremgår som separate omkostningssteder. Et omkostningssted kan I en ABC- model også være afgrænsede dele af en afdeling, eksempelvis maskinsteder i en produktionsafdeling. Det kan også være hensigtsmæssigt at samle grupper af omkostninger indenfor et omkostningssted i en delmodel, som illustreret i figur 5 med delmodellen bygninger. I forbindelse med opdelingen i delmodeller bør man tilstræbe sig på at de definerede ressource cost drivere, dels er relativt homogene i forhold til variabilitet og reversibilitet samt, så vidt muligt, at de varierer med tilnærmelsesvist samme faktor, som det også er nævnt ovenfor. (Buhk 2005/06 s.10) Herved kan man lette processen med at identificere 18

25 for eksempel falde-bort omkostninger i forbindelse med udfasning af et produkt. Når de indirekte omkostninger er inddelt i ressource cost drivers, så henføres disse ressourceomkostninger til aktiviteter, hvis disse udelukkende medgår til en enkelt aktivitet er dette trin uproblematisk, da man derved bare kan lave en direkte henføring til den pågældende aktivitet. Mange ressourcer medgår til at udføre flere aktiviteter, hvorfor det her er nødvendigt at foretage en fordeling af omkostningerne i de enkelte ressource cost drivere til de aktiviteter, som de vedrører. I denne forbindelse er den anden centrale antagelse, for ABC-modeller, som er beskrevet tidligere i opgaven relevant. Fordeling i trin 1, bør udføres når modellen konstrueres og efterfølgende kan denne fordeling redigeres og opdateres. Det er kun i trin 1 at dette fordelingsprincip anvendes, trin 2 baserer sig på registreringer i aktivitets cost drivere som vil blive beskrevet længere nede i afsnittet. Den mest præcise fordeling, fra ressource cost drivere til aktiviteter, opnås ved at foretage løbende registreringer og målinger af det faktiske forbrug. I praksis vil man dog forsøge at undgå at opbygge en model det er afhængig af vedvarende målinger af faktisk forbrug, da dette ofte resulterer i af modellen bliver uhensigtsmæssigt omfattende. I de tilfælde hvor virksomhedens ERP- eller IT-system i forvejen automatisk indsamler de nødvendige registreringer, bør man selvfølgelig vælge at anvende disse. Overvejelserne ved konstruktionen af fordelingsnøgler for ressourceomkostninger bør være, at forsøge og formindske aggregeringsfejl, gennem etablering af flere aktiviteter og aktivitetspuljer, der dog risikere at medføre en forøgelse af målefejl i modellen, da der ikke foretages løbende registreringer.(kaplan & Cooper 1998, s.87-88) I trin 2 af ABC modellen defineres aktiviteterne, således at det bliver muligt at henføre omkostninger til aktiviteter, der på forskellige niveauer vedrører omkostningsobjekterne i forhold til det træk de har på aktiviteten. Omkostningsobjekterne består af; produkterne (de enkelte enheder, produktet eller produktgruppen), kunderne (den enkelte kundeordre, kunden eller kundegruppen) eller leverandørerne (den enkelte forsendelse, leverandør eller leverandørtype). (Bukh 2005/06, s.9) Såfremt det er nødvendigt vil der i trin 2 også blive specificeret en individuel fordelingsnøgle for hver aktivitet. En forskel i forhold til de traditionelle omkostningssystemer er her, at omkostningsobjektet kan være andet end et produkt. For så vidt angår fordelingen af direkte materialer og direkte løn er der ingen forskel på 19

26 traditionelle ordreregnskaber og ABC, begge systemer fordeler disse direkte til produktenhederne. Som figur 5 viser så fokuserer ABC på fordeling af de indirekte omkostninger, idet de delmodeller der på den ene eller anden måde direkte kan henføres til omkostningsobjekter, ikke er omfattet af de 2 trin i modellen. Direkte omkostninger i forbindelse med produkter består typisk af løn og materialer, men hvis det er muligt at henføre omkostninger, til for eksempel vedligeholdelse og værktøj, direkte til produkter eller produktgrupper så vil disse omkostninger heller ikke være omfattet i modellen. På samme måde kan man forestille sig personale, der udelukkende er beskæftiget med at servicere bestemt kunder eller kundegrupper. Omkostningerne hertil bør opfattes som direkte i forhold til det pågældende omkostningsobjekt. Således er der ikke faste rammer for hvilke omkostninger der kan opfattes som direkte i en ABC model. Begrebet direkte omkostninger bør i ABC sammenhæng derfor forstås i relation til modellens specifikation af omkostningsobjekterne.(bukh 2005/06, s.9) ABC er ikke en fuld fordelingsmodel selvom det ser sådan ud på figur 5. En fuld fordelings model, betyder at samtlige omkostninger bliver fordelt til omkostningsobjekter enten via delmodellerne eller som direkte omkostningsobjekter. De traditionelle omkostningssystemer falder typisk under denne kategori. Når designet på en ABC-model er færdigt vil der som regel være en del af omkostningerne, der ikke er fordelt til et omkostningsobjekt, disse omkostninger betegnes i ABC-termer som virksomhedsbevarende omkostninger Fastlæggelse af aktiviteter Aktiviteter kan i de fleste tilfælde beskrives ved deres umiddelbare formål, eksempler kunne være; omstilling af maskiner, intern transport af materialer, besvarelse af kundeforespørgsler. Dette er aktiviteter, som man kan forestille sig i næsten alle virksomheder, men det konkrete indhold af disse aktiviteter at afhængigt af den enkelte virksomhed. Derfor er det meget væsentligt at tage stilling til, hvorledes aktiviteter skal specificeres og afgrænses fra hinanden. I forbindelse med dette er det også vigtigt at overveje, hvor mange aktiviteter man ønsker i modellen. Når aktiviteterne i modellen defineres er det vigtigt at disse, har en høj grad af homogenitet, således at de handlinger, der indgår i en aktivitet, ikke varierer fra gang til gang, samt at aktiviteten er uafhængig af hvilket omkostningsobjekt denne udføres for. 20

27 Ved at tage højde for dette vil man være i stand til at minimere aggregeringsfejl i modellen.(bukh og Israelsen 2004, s.43) Opnåelse af stor homogenitet i aktiviteterne, har dog den ulempe at man sædvanligvis er nødt til at definere mange aktiviteter, hvilket øger omkostningerne til konstruktion og kompleksiteten af modellen. De mange aktiviteter vil resultere i flere målefejl, når der foretages omkostningsallokering imellem de forskellige aktiviteter. (Bukh og Israelsen 2004, s.43) Af flere årsager er det en god ide at oprette et aktivitetskatalog til at holde styr på aktiviteterne og deres definition i modellen. Udover at holde styr på definitionerne af aktiviteterne anvendes aktivitetskataloget også til at knytte forskellige egenskaber og attributter til aktiviteterne. Konstrueringen af aktivitetskataloget kan ske på flere måder, typisk anvendes en top-down proces, hvor modeldesignerne beslutter, hvilke aktiviteter der skal indgå. Er et af formålene med ABC-modellen benchmarking, vil denne metode være at foretrække da man i praksis kan sikre standardisering af aktiviteterne på tværs af virksomhedens afdelinger og segmenter.(bukh & Israelsen 2003, s. 179) De første år, hvor ABC blev anvendt, var model designerne nødsaget til selv at udvikle aktivitetskataloger fra bunden, hvilket var meget omkostningstungt. I dag findes der en række standart aktivitetskataloger udviklet af store konsulent virksomheder, som gør arbejdet med at etablere et skræddersyet aktivitetskatalog nemmere. Nogle virksomheder vælger en bottom-up tilgang når de skal udvikle deres aktivitetskatalog, således inddrages eksempelvis afdelingsledere, i fastlæggelsen af de aktiviteter der udføres. Denne facon er dyrere at anvende, men har en række fordele. Den skaber for eksempel større tillid til at modellen afspejler virkeligheden i virksomheden, hvorved man kan forestille sig at ejerskabsfølelsen til modellen styrkes.(kaplan og Cooper 1998, s.85) Den øgede ejerskabsfølelse kan være vigtig i forbindelse med validering, opdatering og dataregistrering i modellen, såfremt data i modellen hovedsageligt indsamles elektronisk vil dette selvfølgelig ikke have stor relevans. De definerede aktiviteter kan med fordel tilføjes en attribut der angiver opdeling i grupper som indgår i samme virksomhedsproces.(se bilag 2) Ved en sådan inddeling er det vigtigt at pointere at blot fordi aktiviteter indgår i samme proces, behøver de ikke nødvendigvis have den samme aktivitets cost driver. Vælger man at definere samme cost driver for aktiviteter fordi de indgår i samme proces, vil forskelligheden i aktiviteterne i modellen gå tabt, og modellen vil ikke afspejle den underliggende proces. ABC-modeller der anvendes i sammenhæng med procesanalyser eller effektiviseringer, 21