Vejleder: Jette Thygesen. Godtgørelse af energiafgifter

Transkript

1 Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Forfatter: Maja Bjerre Vejleder: Jette Thygesen Godtgørelse af energiafgifter Aarhus School of Business and Social Sciences Aarhus University 2012

2 Abstract In Denmark an excise duty is applied on the consumption of energy products. The main principle of the Danish excise duties relating consumption of energy is that households have to pay the entire sum of the excise duties, whereas VAT-registered businesses can obtain reimbursement for some excise duties depending on what the energy is used for. It is the individual company who determines the amount to be reimbursed for a given period and it is, therefore, also the individual company that first assesses whether the energy is used for a legitimate reimbursement purposes. It is therefore important to clarify the existing reimbursement rules so that companies are aware of the situation where they are entitled to compensation. The reason why this is so important is because unjustified compensation may lead to repayment of substantial amounts of money, which can have a serious impact on the individual company. The purpose of this thesis is to deduce existing law on reimbursement of energy duties. Practice has shown that the laws of energy duty cause interpretation disputes. The thesis will firstly examine the rules that cause interpretation disputes and secondly an analysis will be made in order find the existing law for these interpretation disputes, in order to draw the existing law for reimbursement of energy duties. The right to reimbursement requires that the goods can be considered as spent within the company. A company can be considered as the consumer if the goods are used in a production on the company's own facilities or used as an integrated part of the company. The thesis concludes the criteria that affect if companies cannot be considered as a consumer of energy, is whether there is anyone who has an exclusive right to use premises and if there has been a re-invoicing of costs. Whether the company has an advantage of the consumption or not has no relevance. The rules relating to consumption of electricity for lighting has changed so that lighting is now considered as to be consumed by the consumer of the lighting. Reimbursement for lighting is not possible if the consumer is not entitled to compensation. Local authorities cannot be reimbursed by letting a VAT registered company overtake the street lighting. The thesis concludes that the law does not restrict the right to reimbursement if the company is regarded as a consumer of electricity and energy is used in a production process on the company's own facilities or used as an integrated part of the company.

3 Right to deduct VAT on joint costs, used for both taxable and exempt from VAT turnover, is calculated according to partial deduction. The deduction must be computed using the revenue distribution. Energy which is settled in total cannot be attributed directly to either taxable or exempt from VAT activities. On that basis full deduction is not possible. Reimbursement of energy tax is repaid as the entity is entitled to deduct VAT on energy. There is only granted reimbursement for the taxes on engine fuel, in connection with for example agriculture, if the fuel is used for the transport of own goods and it is the company itself who transports the goods. Processing of purchased goods does not entail that tax reimbursement on engine fuel for transportation of the goods are justified. The thesis concludes that appendix 1 the law of electricity tax shall be interpreted strictly. The activities must be activities that are actually carried out by companies in appendix 1 to be a part for appendix 1. Agencies that are not clearly defined in the law, must not be interpreted narrowly, which means the exception for reimbursement does not refer only to companies that explicitly describe themselves as agencies. The essential for the company to be regarded as agency is whether the company's sales consist of sales of goods or services. Delivers the company services and do not sell goods then the company is considered as an agency covered by appendix 1. Al heating of rooms must be interpreted as room heating and can only be granted reimbursement, if the heating is justified for reimbursement directly by one of the exceptions. The thesis derives that energy used for heating of a particular entity in the room is only to be considered as room heating if the heat causes the room to be heated as well, meaning that the temperature in the room rises. The key element in whether the tax of room heating can be granted reimbursement is whether the room heating is covered by the exceptions. The exception of reimbursement for room heating must not be interpreted strictly as all heating of rooms must be regarded as room heating. The analysis also notes that exceptions regarding room heating and hot water are comprehensive and detailed. The consumption of energy is therefore only reimbursement justified with regards to the provisions of exceptions, if the consumed energy is covered by exceptions by objective and subjective interpretation of the provision. The provisions of exceptions must therefore be interpreted narrowly.

4 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Begrundelse for afhandling Problemformulering Afgrænsning Definitioner Metodevalg Generelt om punktafgifter Forskellige former for energiafgifter Mineralolieprodukter Naturgas og bygas Stenkul, brunkul og koks mv Elektricitet Opdeling af energiforbrug Godtgørelse af energiafgifter Hovedregel 1: Forbrugskriteriet Analyse af forbrugskriteriet SKM LSR (Fællesarealer i udlejningsejendom) Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen SKM HR (Gadebelysning) Gældende ret, der kan udledes fra dommen De nuværende regler SKM SKAT (Kontorhotel) Forbrugskriteriet Hovedregel 2: Fremstilling af varme Hovedregel 3: Fremstilling af kulde Hovedregel 4: Fradragsret... 14

5 3.4.1 Analyse af fradragsretten ved godtgørelse SKM BR (Akvariefisk) Gældende ret vedr. fradragsretten ved godtgørelse Undtagelse 1: Motorbrændstof Analyse af retten til godtgørelse for motorbrændstof SKM LSR (Halmformidling) Gældende ret for godtgørelse af motorbrændstof Undtagelse 2: Bilag 1 i elafgiftsloven Analyse af bilag 1 i elafgiftsloven SKM LSR (Bus skure/læskærme) Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen SKM LSR (Oversættelsesvirksomhed) Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen SKM HR (Landboforening) Gældende ret, der kan udledes fra dommen SKM LSR (EDB-Bureau) Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen Gældende ret vedr. bilag 1 til elafgiftsloven Undtagelse 3: Rumvarme Undtagelse 4: Brug af varmeanlæg til fremstilling af rumvarme Analyse af rumvarme SKM LSR (Opvarmning af lager) Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen SKM LSR (Fryserum) Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen SKM HR (Minkfoder) Gældende ret, der kan udledes fra dommen... 36

6 LSR af 01/07-11, Journalnr , (Optøningsrum og kar) Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen Gældende ret vedr. rumvarme Undtagelse 5: Komfort køling Nuværende regler om komfortkøling vs. reglerne om rumvarme Undtagelse 6: Undtagelse til undtagelse 3, 4 og Analyse af undtagelse 6, nr SKM LSR (Hærdning af betonelementer) Gældende ret vedr. undtagelse 6, nr Analyse af godtgørelse af malekabiner SKM ØLR (Undervognsbehandling) Gældende ret, der kan udledes fra dommen SKM HR (Rustbeskyttelse) SKM ØLR (Malekabiner) Gældende ret, der kan udledes fra dommen Gældende ret for malekabiner Analyse af rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger SKM VLR (Stand/forsøgsdyr) Gældende ret for staldbygninger Analyse af rengøring af genbrugsemballage SKM VLR (Containere) Gældende ret for rengøring af genbrugsemballage Gældende ret for undtagelse Konklusion Litteraturliste... 63

7 1 Indledning 1.1 Begrundelse for afhandling I Danmark er der afgift på forbrug af energiprodukter. Hovedprincippet for de danske afgifter vedr. forbrug af energi er, at husholdningerne skal betale afgifterne fuldt ud, mens momsregistrerede virksomheder kan få godtgørelse for nogle afgifter, afhængigt af hvad energien er anvendt til. 1 Da virksomhederne selv skal opgøre det godtgørelsesberettigede beløb for en given periode, er det også dem, der i første instans vurderer, om energien er anvendt til et godtgørelsesberettiget formål. 2 Det er derfor vigtigt, at få klarlagt godtgørelsesreglerne, for hvornår virksomheden er berettiget til godtgørelse, idet uberettiget godtgørelse kan føre til tilbagebetaling af væsentlige summer for virksomhederne. 1.2 Problemformulering Afhandlingens formål er således at udlede gældende ret vedr. godtgørelse af energiafgifter. Praksis har vist, at energiafgiftslovene giver anledning til fortolkningstvister. Afhandlingen vil derfor undersøge hvilke regler, der skaber fortolkningstvister og derefter analysere frem til, hvad gældende ret er for disse fortolkningstvister, for at kunne udlede gældende ret for godtgørelse af energiafgifter. Konkret vil analysen tage udgangspunkt i en beskrivelse af godtgørelsesreglerne, for at belyse hvilke fortolkningstvister lovene giver anledning til. Herefter vil domspraksis blive inddraget, for derigennem at analysere hvordan fortolkningstvister er blevet løst i praksis, og dermed fastslå gældende ret på området. Afhandling kommer således frem til en prognoseteori 3 over domstolenes forventede handlemåde vedr. vurderingen af om energi godtgørelsesberettiget. 1.3 Afgrænsning Afhandlingen vil kun indeholde en kort beskrivelse af punktafgifter generelt. Reglerne for godtgørelse af kuldioxidafgiften vil ikke blive gennemgået i afhandlingen. Da af- 1 (Skatteministeriet 2011d, Skatteministeriet 2011a, Skatteministeriet 2011b, Skatteministeriet 2011c, Skatteministeriet 2010) 2 (Skatteministeriet 2011a, jf. 11a, stk. 1 og 7) 3 Definition: Prognoseteorier, er en teori hvor alle udsagn om ret kan reduceres til prognoser om, hvorledes domstolene vil agere i fremtidige afgørelser. Side 1 af 64

8 handlingens fokus er på godtgørelse af energiafgifter, vil reglerne for afgift på el, mineralolie, kul og gas kun kort blive gennemgået. Det er således udelukkende reglerne for det afgiftspligtige vareområde, der vil blive gennemgået under de enkelte afgifter. Øvrige afgifter på disse produkter, så som emballageafgift, kvælstofoxider (Nox-afgift) og svovl vil ikke blive gennemgået. Afhandlingen vil ikke omhandle reglerne for godtgørelse vedrørende opgørelsesmetoder, nyttiggørelse af overskudsvarme, levering af varme til de kollektive fjernvarmenet, regulering af tidligere afgiftsperioder og godtgørelsessatserne for de enkelte år. Dommene i analysen af fortolkningstvister igennem domspraksis kan også indbefatte indhold fra tidligere instanser. Analysen vil kun behandle enkelte fortolkningstvister vedrørende bilag 1 i elafgiftsloven. 1.4 Definitioner I afhandlingen anvendes SKAT, når der refereres til told og skat, told og skatteregionen, told- og skatteforvaltning eller told og skattestyrelsen, da SKAT er deres nuværende navn/betegnelse. Godtgørelse og tilbagebetaling betragtes i afhandlingen som synonym for hinanden. Energiprodukter betragtes i afhandlingen som produkter fra energilovene. 1.5 Metodevalg Formålet med afhandlingen er at udarbejde en retsdogmatisk analyse, hvor gældende ret vedr. godtgørelse af energiafgifter vil blive beskrevet, fortolket og systematiseret. 4 Afhandlingen ender således ud i en prognose teori for godtgørelse af energiafgifter. Gældende ret betragtes i afhandlingen, som den retstilling, højeste retsinstans forventes at komme frem til ved anvendelse af retskilder og retsdogmatisk analyse. Til den retsdogmatiske analyse anvendes mineralolieafgiftsloven, gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og elafgiftsloven, derudover vil analysen også anvende afgørelser og domme, samt vejledninger. 4 (Nielsen, Tvarnø 2008, s. 28) Side 2 af 64

9 2 Generelt om punktafgifter Punktafgifter har eksisteret siden 1887, da der blev vedtaget afgift på spiritus. 5 I dag findes der punktafgifter på mange forskellige produkter. Afgifterne kan, groft sagt, opdeles i tre kategorier, nydelsesmidler, miljø og energi. 6 Punktafgifter har to effekter, at give staten en indtægt og virke adfærdsregulerende på forbruget på det pågældende område. Punktafgiften pålægges varerne på tidspunktet for fremstilling, udvinding, indførsel eller modtagelse i Danmark. Punktafgifter er en indirekte skat, hvilket betyder, at afgiften ikke opkræves hos den person, som i sidste instans skal betale afgiften. Afgiften opkræves af den leverandør, som leverer punktafgiftspligtige varer til den endelige forbruger af varerne. Afgiften betales således indirekte af den endelige forbruger igennem en forhøjelse af prisen, da prisen er forhøjet med afgiften for varen. Punktafgifter er en enkeltledsafgift, da pligten til at betale afgift kun indtræder i et led i omsætningskæden fra leverandøren til den endelige forbruger. Afgiften er ikke forpligtet på alle led i omsætningskæden, ligesom moms er. 7 Der gælder nogle generelle regler for godtgørelse af punktafgifter, så som godtgørelse i forbindelse med eksport, godtgørelse for oplagshaver og registrerede virksomheder i forbindelse med at varerne er gået tabt. 8 Herudover gælder der specielle godtgørelsesregler for energiafgifter, når energien er anvendt i momsregistrerede virksomheder. 9 I det følgende er det udelukkende disse specielle regler for godtgørelse af energiafgifter, der vil blive analyseret 2.1 Forskellige former for energiafgifter De fleste virksomheder bliver berørt af energiafgifter til brændsler og elektricitet, da energiprodukter, som mineralolie, gas, kul og el er pålagt energiafgift. Derudover er nogle af disse energiprodukter også belagt med kuldioxidafgift (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , afsnit E.A.1.1) 6 (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: ) 7 (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , afsnit E.A.1.2) 8 Se f.eks. LBK nr. 313 af 01/04/2011, Bekendtgørelse af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. 8, LBK nr af 17/11/2010, Bekendtgørelse af lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. 6, LBK nr. 312 af 01/04/2011, Bekendtgørelse af lov om afgift af naturgas og bygas 7. 9 (Skatteministeriet 2011d, Skatteministeriet 2011a, Skatteministeriet 2011b, Skatteministeriet 2011c, Skatteministeriet 2010) 10 (Skatteministeriet 2011d) Side 3 af 64

10 2.1.1 Mineralolieprodukter Energiafgift af mineralolieprodukter blev indført i Det afgiftspligtige vareområde omfatter produkter, som gas, dieselolie, fuelolie, fyringstjære, petroleum, benzin mv. 12 Foruden de direkte nævnte produkter er der en opsamlingsbestemmelse, således at andre kulbrintebrændstoffer der anvendes til opvarmning, og andre varer, der anvendes til motorbrændstof også, er omfattet af afgiftspligten. 13 Disse varer er pålagt energiafgift. Afgiften for mineralolieprodukter skal betales pr. liter og afgiftssatsen er forskellig alt efter om varerne pålægges afgift ved dagstemperatur eller ved en temperatur på 15 grader. 14 Det fremgår dog af 1, stk. 3 at i tilfælde, hvor afgiftssatsen i stk. 1 er angivet både ved dagtemperatur og ved 15 grader, finder afgiftssatsen ved dagtemperatur anvendelse ved udlevering til forbrug her i landet Naturgas og bygas Der skal jf. 1 betales energiafgift af naturgas og bygas, der forbruges her i landet. 16 Afgiftssatserne er forskellige alt efter, om der er tale om naturgas og bygas eller afgiftspligtig gas, som anvendes til motorbrændstof. Afgifterne er fastsat ud fra en nedre brændværdi på 39,6 megajoule pr. normal m 3, hvis brændværdien er højere eller lavere fortages der en forholdsmæssig regulering af afgiften Stenkul, brunkul og koks mv. Der skal jf. 1 betales energiafgift efter brændværdien eller energiindholdet i varen for varer som stenkul, jordoliekoks, brunkul, talolie, trætjære, varme produceret ved forbrænding af affald mv. 18 Hvis registrerede virksomheder ikke foretager opgørelse af varernes faktiske brændværdi for varerne nævnt i stk. 1, nr. 1-5, betales afgift efter varernes vægt Elektricitet Hovedreglen er, at der skal betales energiafgift af elektricitet, der forbruges her i landet. Undtaget fra afgiften er elektricitet, som: 11 (Skatteministeriet 2011c, F1 Mineralprodukter) 12 (Skatteministeriet 2011c, jf. 1) 13 (Skatteministeriet 2011c, Jf 1, stk. 2), Der betales afgift af tilsætningsstoffer jf. punktafgiftsvejledningen. 14 (Skatteministeriet 2011c, jf 1) 15 (Skatteministeriet 2011c, jf. 1, stk. 3) 16 (Skatteministeriet 2011b, Jf 1) 17 (Skatteministeriet 2011b, jf. 1) 18 (Skatteministeriet 2010, jf 1) 19 (Skatteministeriet 2010, jf 1, stk. 4) Side 4 af 64

11 a) Fremstilles på produktionsanlæg, hvis kapaciteten er mindre end 150kW. b) Fremstilles og forbruges i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler. c) Fremstilles ved vindkraft, vandkraft, biogas eller anden vedvarende energi, og som forbruges af producenten. d) Fremstilles på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter. e) Fremstilles på elproduktionsanlæg omfattet af 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi med en installeret effekt på højst 6 kw pr. husstand, og som er tilsluttet elinstallationen i boliger eller i ikke erhvervsmæssigt benyttet bebyggelse. For så vidt angår ikke erhvervsmæssig bebyggelse, sidestilles 100 m 2 bebygget areal med en husstand. Undtagelsen i stk. a er ikke gældende, hvis en del eller hele elektriciteten er tilbagebetalingsberettiget. 20 Elafgiften består af følgende elementer: 1. Energiafgift 2. Energisparebidrag 3. Eldistributionsbidrag 4. Tillægsafgift Opdeling af energiforbrug Godtgørelsen af energiafgifter afhænger af, hvad energien er anvendt til. Er energi anvendt til proces, er den godtgørelsesberettiget, hvorimod energi anvendt til rumvarme, varmt vand eller komfortkulde normalt ikke er godtgørelsesberettiget. 22 Det er således væsentligt at beskrive disse begreber. - Rumvarme Rumvarme forstås som energien, der bruges til opvarmning af virksomhedens lokaler til f.eks. produktion, lager, kontorer mv (Skatteministeriet 2011a, jf. 1 og 2) 21 (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , Afsnit F.3.2) 22 Se f.eks. LBK nr. 313 af 01/04/2011, Bekendtgørelse af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. 11, LBK nr af 17/11/2010, Bekendtgørelse af lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. 8, LBK nr. 312 af 01/04/2011, Bekendtgørelse af lov om afgift af naturgas og bygas 10, samt LBK nr. 310 af 01/04/2011, Bekendtgørelse af lov om afgift af elektricitet (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , afsnit F.6.3.1) Side 5 af 64

12 - Varmt vand Varmt vand forstås, som vand brugt til f.eks. rengøring af lokaler og produktionsanlæg mv Komfortkøling Komfortkøling er energi, som anvendes til at producere kulde til komfortkøling, f.eks. via et aircondition anlæg. Komfortkøling sker af hensyn til de ansattes komfort og giver ikke ret til godtgørelse Procesenergi 26 Der er to betingelser, der skal være opfyldt for, at der er tale om procesenergi. o Energien skal være anvendt til produktion, hvor varen gennemgår en forandring. o Energien skal være anvendt til fremstilling af en varer, der er bestemt til afsætning Som udgangspunkt 27 o Anses el for at være anvendt til procesenergi medmindre, det er anvendt til andet. o Kul, mineralolie og natur gas anses altid for at være anvendt til rumvarme, varmt vand eller komfortkulde, hvis det ikke er anvendt til procesenergi. Procesenergi skal opdeles i let og tung proces, da energi anvendt i let proces kun medfører retten til godtgørelse for en andel af energiafgiften. Tung proces medfører derimod også muligheden for godtgørelse af energisparerafgiften 28 af elforbruget samt få et bundfradrag for CO2 afgiften på brændsler. Tung proces gælder for virksomheder med energiintensive processer, hvis energi er omfattet af proceslisten ifølge bilag 1 i CO2- afgiftsloven. Alt andet procesenergi er let proces (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , afsnit F.6.3.1) 25 (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , afsnit F.6.2.6) 26 (PwC 2011, s. 15) 27 (Thygesen 2011) 28 Energispareafgift er co2 afgiften for elektricitet, jf. (Skatteministeriet 2011d, jf. 2, nr. 8) 29 (PwC 2011, s ) Side 6 af 64

13 3 Godtgørelse af energiafgifter Virksomheder, som betaler energiafgift og som er registeret hos SKAT, har ret til godtgørelse af energiafgiften, hvis de opfylder betingelserne for godtgørelse. 30 Reglerne for godtgørelse i mineralolieafgiftsloven 11, kul afgiftsloven 8, elafgiftsloven 11 og gasafgiftsloven 10 er meget ens opbygget, derfor vil reglerne blive analyseret sammen. De følgende regler gælder for alle 4 energilove, hvis der ikke står skrevet andet ved den pågældende regel. 3.1 Hovedregel 1: Forbrugskriteriet Ifølge stk. 1, nr. 1 Momsregistrerede virksomheder kan få godtgørelse for varer, der forbruges i virksomheden, hvis der er betalt afgift af varerne. - Undtaget fra godtgørelse er 1 øre pr. kwh elektricitet Undtagelse til hovedregel 1: Tilbagebetaling af den sidste øre pr. kwh elektricitet Ifølge stk.15 i elafgiftsloven. Virksomheder, der er berettiget til godtgørelse af afgiften, kan udover tilbagebetalingen i stk. 1 også få tilbagebetaling af 1 øre pr. kwh for den del af virksomhedens forbrug af elektricitet, som overstiger 15 mio. kwh pr. år, hvis der er betalt afgift efter nærværende lov. - Virksomheder, der i det foregående år har betalt afgift af et forbrug af elektricitet på over 15 mio. kwh, kan for hver periode opnå tilbagebetaling af 1 øre pr. kwh for den del af virksomhedens forbrug, som overstiger 1,25 mio. kwh pr. måned, hvis der er betalt afgift efter nærværende lov. - Virksomheder, som producerer elektricitet, og som er berettiget til at få tilbagebetaling af afgift for elektricitet, kan foruden tilbagebetaling efter stk. 1, få tilbagebetalt 1 øre pr. kwh af den del af virksomhedens forbrug, der medgår direkte til fremstillingen af elektricitet samt til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet Analyse af forbrugskriteriet Hovedreglen er, at momsregistrerede virksomheder kan få godtgørelse for varer, der forbruges i virksomheden. Der er således tale om et forbrugskriterium, hvor virksomhe- 30 (Skatteministeriet 2011a, Skatteministeriet 2011b, Skatteministeriet 2011c, Skatteministeriet 2010) Side 7 af 64

14 derne ikke har ret til godtgørelse, hvis dette kriterium ikke er opfyldt. Det gælder f.eks. hvis, - Varerne er indkøbt med henblik på videresalg. Et eksempel er en mellemhandler af energiprodukter, da afgiften indirekte lægges over på køber ved salg af produkterne. Det er således kun forbrugeren, der kan få godtgørelse for afgiften af energiprodukterne. Det giver også god mening, da det indirekte er dem, der har betalt afgiften. - Varer, som ikke vedrører virksomhedens omsætning. Dette kan være varer, som benyttes til personalets eller indehaverens privatforbrug. - Varer, som lejer bruger i forbindelse med udlejning af fast ejendom. 31 Loven benævner dog ikke, hvad der menes med varer, som forbruges i virksomheden. Dette giver derfor anledning til fortolkningstvister. Praksis har vist, at det er forbrug af elektricitet, der skaber afgrænsningsproblemer, derfor vil der i det følgende blive analyseret ud fra afgørelser vedr. forbrug af elektricitet. Analysen vil derfor forsøge, at klarlægge hvad der menes med, - varer som forbruges i virksomheden - og hvad der skal til for, at varerne falder under hovedreglen, så reglerne for hvornår virksomhederne har ret til godtgørelse er mere tydeliggjorte SKM LSR (Fællesarealer i udlejningsejendom) 32 Omhandler elafgiftsloven 11, stk. 1, nr. 1 Afgørelsen omhandler et ejendomsinvesteringsselskab, der foretager udlejning af fast ejendom til erhvervs- og boligformål. Udlejning sker hovedsageligt til momspligtig erhvervsudlejning. Energiforbruget til fællesarealer som trappeopgange og gange mv. og fælles faciliteter som elevator, ventilation, alarmanlæg mv. viderefaktureres ikke til lejerne, men indregnes i stedet i prisen på de udlejede lokaler. Spørgsmålet er, om selskabet er berettiget til godtgørelse af afgiften til energiforbruget til disse fælles udgifter. SKAT anser ikke selskabet for berettiget til godtgørelse af energiafgiften, da de ikke betragter selskabet som forbruger af energien. De betragter dog selskabet som forbruger af energi, der bruges til tomme lejemål og administrationslokaler. SKAT mener, at afgørelsen, om selskabet er berettiget til godtgørelse, afhænger af, hvem der får nytte af den 31 (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , afsnit F.6.2.1) 32 (Landsskatteretten 2004) Side 8 af 64

15 anvendte energi. Lejerne får nytte af energien, derfor betragter SKAT dem som forbruger af energien. Selskabet kan således ikke få godtgørelse for afgiften til den anvendte energi. Selskabet mener, de er berettiget til godtgørelsen af afgiften, da de i andre henseender anses som forbruger af energien, derfor må de også anses som forbruger af energien til fælles udgifterne. De mener, at de er berettiget til godtgørelse for fællesudgifterne, da energien er forbrugt i selskabet i forbindelse med udlejning. Selskabet mener, at SKAT s fortolkning af lejerne som forbruger må være en misforståelse og SKAT s opfattelse af, at forbrugeren skal bestemmes ud fra hvem, der får nytte af energien, er i strid med praksis. Udgangspunktet er, at momsregistrerede virksomheder kan få godtgørelse for energi, der er forbrugt i virksomheden. Selskabet mener, at forbruget af energi i fællesarealerne kan sidestilles med en lobby og lign. i et hotel, da hoteller heller ikke foretager udlejning af disse fællesarealer, som anses for en del af hotellet som virksomhed. Landskatteretten udtaler, at momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort afgiften til energi, der er brugt i virksomheden. Retten anser energien for at være forbrugt af udlejeren. Dette skyldes, at afgiften kun vedrører fællesudgifter og at lejernes adgang ikke kan betragtes som forbrug af energien. Energien er anvendt til en integreret del af udlejningsvirksomheden, som omfatter hele virksomheden, derfor er den godtgørelses berettiget. Havde energiforbruget været særskilt faktureret til lejer, ville lejer være anset som forbruger af energien, og det ville afhænge af lejers afgiftsmæssige status om der kunne gives godtgørelse Gældende ret, der kan udledes fra afgørelsen Ud fra analysen af afgørelsen kan det konstateres, at de kriterier, der skal vægtes, når det skal fastslås, hvem der forbruger energien, er, om der er nogen, der har en eksklusiv brugsret til lokaliteterne eller om det er fællesarealer, og om der er sket en viderefakturering af udgifterne. Derimod tillægges begrebet nytte ikke nogen relevans. Er der således tale om fællesarealer frem for lokaliteter med en eksklusiv brugsret, hvor energien er anvendt som en integreret del af virksomheden og udgifterne til fællesarealerne ikke er blevet viderefaktureret, da er udlejeren berettiget til godtgørelse. Side 9 af 64

16 SKM HR (Gadebelysning) 33 Omhandler elafgiftsloven 11, stk. 1, nr. 1 Dommen omhandler en kommune, som havde overdraget deres vejbelysningsanlæg til et særskilt selskab ejet af kommunen. Dette selskab havde videreoverdraget vejbelysningsanlægget til et datterselskab. Selskabet skulle drive og vedligeholde anlægget, for dette modtog selskabet et fast vederlag med kvartalvis prisreguleringer. Betalingen var dog uafhængig af den indkøbte mængde elektricitet. Spørgsmålet var om datterselskabet var berettiget til afgiftsgodtgørelse af elafgift og CO2-afgift. SKAT udtalte, at virksomheder der ifølge punktafgiftsvejledningen varetog driften af gadebelysning ikke kunne opnå godtgørelse for afgiften af elektricitet. SKAT mente også, at det var borgerne, der drog nytte af elektriciteten og forbruget skete uden for virksomhedens rammer i det offentlige rum. Derudover mente SKAT, at elektricitet og belysning lå så tæt op ad hinanden, at de ikke kunne skilles ad. SKAT mente ikke, at belysning kunne sammenlignes med automater og telefonbokse, som er berettiget til godtgørelse, da nyttiggørelse ved disse først sker i forbindelse med brugen af dem. SKAT lagde vægt på, at selskabet fik dækket omkostninger til el ud fra en anslået værdi og denne var mulig at genforhandle. De lagde også vægt på, at det var kommunen, som bestemte omfanget af belysning og eftersom belysningen vedrørte den kommunale belysning, kunne sagen ikke sammenlignes med SKM LSR afgørelsen vedr. reklamepladsudlejning. Selskabet udtalte, at de var forbruger af elektriciteten, da de stod for at levere og vedligeholde belysningsanlægget. Virksomheden var således en service virksomhed ligesom en parkeringskælder eller et frysehus, der tilbyder udlejning eller opbevaring. Den aftale pris for belysningen blev reguleret efter prisindekset, men dette betød ikke, at prisen skulle nedsættes, hvis virksomheden blev mere effektiv eller reducerede sine omkostninger. Landsretten udtalte, ved elafgiftslovens udformning af en virksomheds forbrug af afgiftspligtig elektricitet må forstås det forbrug, der foregår som led i en produktionsproces i virksomheden. Landsretten mente dog ikke, at elektricitet til driften af vejbelysningsanlægget kunne betragtes som en produktionsproces. De lagde vægt på at borgerne 33 (Højesteret 2005) Side 10 af 64

17 måtte anses som de egentlige forbrugere af elektriciteten. Selskabet var derfor ikke godtgørelsesberettiget. Dommen blev anket til højesteret, som udtalte, at inden den første januar 2001 var selskabet ikke berettiget til godtgørelse, da selskabet ikke var momsregistreret og ikke betalte energiafgift. Spørgsmålet var derfor, om selskabet var berettiget til godtgørelse efter den første januar 2001, altså om elektriciteten var anvendt i forbindelse med virksomhedens aktiviteter eller elektriciteten var leveret til en fremmede. Ifølge den daværende elafgiftslov 11, stk. 1, nr. 1 og kuldioxidafgiftslov 9, stk. 4, nr. 3, kunne virksomheder få delvis godtgørelse af el og kuldioxidafgift af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Højesteret fandt ikke lovens ordlyd, forarbejder eller formål begrænsende i forhold til retten til godtgørelse, da elektricitet anvendt til belysning blev anset for procesenergi, som var godtgørelsesberettiget. Højesteret lagde til grund, at selskabet ved overtagelse af vejbelysningsanlægget havde påtaget sig driften og vedligeholdelsen af anlægget. Kommunen skulle så betale et årligt vederlag til selskabet, som dækkede alle omkostninger inkl. elektricitet. Selskabet leverede således vejbelysning fra deres eget anlæg til kommunen, derfor var elektriciteten forbrugt til driften af vejbelysningsanlægget anset som forbrugt af selskabet. Selskabet var derfor berettiget til godtgørelse Gældende ret, der kan udledes fra dommen Det, der kan konstateres ud fra analysen af dommen, er, at virksomheden skal være forbruger af energien for, at den er godtgørelses berettiget. For at en virksomhed kan anses som forbruger af energien, skal energien anvendes i en produktionsproces. Analysen kommer frem til, at loven ikke er begrænsende i retten til godtgørelse, når varerne anvendes i en produktionsproces i virksomheden. Produktionsprocessen skal dog foregå på virksomhedens eget produktionsanlæg. Elektriciteten i dommen anvendes som led i produktionsprocessen til produktion af belysning på virksomhedens eget produktionsanlæg. Derfor anses virksomheden som forbruger af energien, hvilket medfører, at de har ret til godtgørelse, eftersom de er momsregisteret. Forbrugeren betragtes således som den, der anvender energien i en produktionsproces på eget produktionsanlæg. Side 11 af 64

18 De nuværende regler Elafgiftsloven 11, stk. 1, nr. 1 er den 1. januar 2010 blevet ændret. Virksomheder, der er momsregistreret, kan således få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige elektricitet, bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 og med undtagelse af 1 øre pr. kwh, medmindre undtagelsen er opfyldt. Elektricitet til belysning anses for at være brugt af den, som forbruger belysningen. 34 Reglerne er ændret, så elforbrug til belysning nu anses for forbrugt af den, der forbruger belysningen. Virksomheder, der leverer belysning, har således ikke længere ret til godtgørelse af elafgift, da elektriciteten ikke længere anses som forbrugt af virksomheden. Kommuner kan derfor ikke længere opnå godtgørelse ved at lægge gadebelysningen over i et momsregistreret selskab og på den måde undgå at betale elafgift, da det under alle omstændigheder vil være kommunen, der er forbruger gadebelysningen, når belysningen leveres fra et selskab til kommunen. 35 En momsregistreret forbruger af belysningen kan dog få ret til godtgørelse af elafgiften, hvis virksomheden opfylder betingelserne for godtgørelse. Loven skærper således blot adgang til godtgørelse af afgiften for forbrugere, som ikke er momsregisteret. Dette stemmer godt i overens med formålet med godtgørelsen, som er at momsregistrerede virksomheder skal kunne få retten til godtgørelse. Dommens udfald vil som følge af lov ændringen i dag ikke kunne fører til godtgørelse af elafgiften SKM SKAT (Kontorhotel) 37 Omhandler elafgiftsloven 11, stk. 1, nr. 1 Ovenstående kan også udledes af SKAT s meddelelse vedr. anvendelse af reglerne for godtgørelse af elafgifter i forbindelse med udlejning af kontorhoteller og de dertil knyttede ydelser. I SKM SKAT, præcisere SKAT således, at udlejer kan få godtgørelse for elafgift, der ikke er viderefaktureret, og som er anvendt på fællesarealer, hvor lejer ikke har eksklusiv brugsret. Hvis lejeren har eksklusiv brugsret over lokalerne, kan lejeren få godtgørelse, hvis elafgiften er specificeret særskilt på afregning med udlejer. Det må samtidig betyde, at hvis lejer har en eksklusiv brugsret og der ikke sker særskilt fakturering, så kan hverken lejer eller udlejer få godtgørelse af elafgiften. 34 (Skatteministeriet 2011a, 11, stk. 1, nr. 1) 35 (Skatteministeriets juridiske vejledninger Version: , afsnit F.6.2.1) 36 (Skatteministeriet 2011a, 11, stk. 1, nr. 1) 37 (Skatteministeriet 2009) Side 12 af 64

19 3.1.2 Forbrugskriteriet Det er blevet konstateret, at for varerne kan anses for forbrugt i virksomheden, skal virksomheden anses som forbruger af varerne. Analysen af afgørelserne kommer frem til, at for virksomheden kan anses som forbruger af varerne, skal varerne anvendes i en produktionsproces på virksomhedens eget anlæg eller anvendes som en integreret del af virksomheden. Analysen kommer også frem til, at de kriterier, der har betydning for, at virksomheder ikke kan anses som forbruger af energien, er, om der er nogen, der har en eksklusiv brugsret til lokaliteterne og hvis der er sket en viderefakturering af udgifterne. Begrebet nytte tillægges derimod ingen relevans. Reglerne vedrørende elforbrug til belysning er ændret, så belysning nu anses for forbrugt af den, der forbruger belysningen. Der kan således ikke gives godtgørelse for belysning, hvis forbrugeren ikke har ret til godtgørelse. Kommuner kan således ikke få godtgørelse ved, at lade et momsregistreret selskab overtage vejbelysningen. Analysen kommer således frem til at loven ikke er begrænsende i retten til godtgørelse, hvis virksomheden bliver betragtet som forbruger af elektriciteten og energien anvendes i en produktionsproces på virksomhedens eget anlæg eller anvendes som en integreret del af virksomheden. 3.2 Hovedregel 2: Fremstilling af varme Ifølge stk. 1, nr. 2 Momsregistrerede virksomheder kan få godtgørelse for varer, der er brugt til fremstilling af varme, damp mv., som er forbrugt i virksomheden og leveret fra et fjernvarmeværk eller anden momsregistreret varmeleverandør. Reglen om godtgørelse af energiafgifter, når energien er anvendt i f.eks. et fjernvarmeværk, som leverer varme til virksomhederne, synes ikke at give anledning til problemer i praksis. 3.3 Hovedregel 3: Fremstilling af kulde Ifølge stk. 1, nr. 3 Momsregistrerede virksomheder kan få godtgørelse for varer, der er brugt til fremstilling af kulde, som er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er momsregistreret. Reglen om godtgørelse af energiafgifter, når energien er anvendt til fremstilling af kulde, som leveres fra en kuldeproducent, synes ikke at give anledning til problemer i praksis. Side 13 af 64

20 3.4 Hovedregel 4: Fradragsret Ifølge stk.16, 1 pkt. i elafgiftsloven og stk. 2, 1 pkt. i kul-, mineralolie- og gasafgiftsloven. Afgiften tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for momspligtige varer. - Undtagelse 1 til hovedregel 4 Ifølge stk. 2, 3 pkt. i mineralolieafgiftsloven., stk.16, 2 pkt. i elafgiftsloven og stk. 2, 2. pkt. i kul- og gasafgiftsloven. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens 37, stk. 7 og 8. Dokumentation for tilbagebetalingsbeløbet Ifølge stk.16, 3 pkt. i elafgiftsloven, stk. 16 i mineralolieafgiftsloven og stk. 2, 3 pkt. i kulafgiftsloven. Virksomheden skal kunne fremlægge dokumentation for tilbagebetalingsbeløbet i form af fakturaer eller særskilte opgørelser. Disse skal vise størrelsen af afgiften og danne grundlag for opgørelsen af tilbagebetalingsbeløbet, samt sikre at varer, der er ydet tilbagebetaling for, ikke er anvendt som motorbrændstof Analyse af fradragsretten ved godtgørelse Reglen har i praksis givet anledning til fortolkningstvister vedr. fordelingen mellem momspligtige og momsfrie aktiviteters påvirkning af godtgørelsesprocenten. Derfor vil der blive analyseret, hvilken påvirkning fordelingen mellem momspligtig og momsfrie aktiviteter har på godtgørelsesprocenten SKM BR (Akvariefisk) 38 Omhandler elafgiftsloven 11, stk. 16 Dommen omhandler fonden H1 A/S, der driver en virksomhed med udstilling af fisk i akvarier samt tilhørende aktiviteter. Fonden har både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Entreindtægterne for fondens hovedaktivitet er fritaget for moms ifølge momsloven 13, stk. 1, nr. 6. De øvrige momspligtige indtægter vedrører reklame- og sponsorindtægter, omsætning fra restaurant, kiosk, butik og indtægter fra dykkerklokkesimulator. En del af elforbruget vedr. restauranten, kiosken og butikken er opgjort via bimålere, mens resten af forbruget er opgjort ud fra en samlet måling. Fonden har i for- 38 (Byretten 2011) Side 14 af 64

21 bindelse med revisorskifte indsendt 3 negative efterangivelser for moms, da fonden kun har fået godtgørelse for de 100 % momspligtige aktiviteter, som er opgjort via bimålerne, hvilket, de mener, er en fejl. Fonden mener, de skal have godtgørelse for det resterende forbrug for den andel, der svarer til fondens momsfradrag for de pågældende år, hvilket her er 27 %, 29 % og 30 % for årene Centreret er et stort åbent område i to etager, området er adskilt med skillevægge til de forskellige aktiviteter som butik, akvarium mv. Belysning og ventilation i centret måles samlet for hele centret, derudover bruges der energi til administrationen, pumper og dykkerklokkesimulator. SKAT har afvist udbetalingen, da fonden kun har fradragsret for momsen og elafgifterne i det omfang, fradragsprocenten giver ret til jf. momslovens 38, stk. 1 og elafgiftsloven 11, stk. 16. I henhold til momslovens 38, stk. 1 er der for varer, der anvendes i forbindelse med såvel momspligtig som momsfritaget virksomhed fradragsret ud fra omsætningsfordelingen i virksomheden. For at fradraget følger fradraget for moms, er det en betingelse ifølge elafgiftslovens, at der foreligger en faktura på købet af el og at opgørelsen sker på grundlag af fakturaen. Der kan således ikke ske fordeling af elforbruget via bimålere. SKAT antager desuden, at fordelingen mellem momspligtige og momsfrie aktiviteter fordrejes yderligere, hvis det tillades, at der foretages en opgørelse delvis efter bimålere og delvis efter omsætningsfordeling. Fonden mener, de har ret til tilbagebetaling, da de er berettiget til fuld godtgørelse for energiforbrug, som direkte kan henføres til momspligtige aktiviteter. Fonden er af den opfattelse, at momsfradraget og dermed godtgørelsen af elafgift skal opgøres efter momslovens 37, stk. 1 for den del af virksomheden, der er 100 % momspligtig. Forbruget af den resterende energi kan ikke henføres til momspligtig eller momsfritagne aktiviteter, derfor er det fælles udgifter, som der gives delvis godtgørelse for. Andelen, der kan godtgøres af denne del af elforbruget, skal beregnes efter reglerne i momslovens 38, stk. 1. Landsskatteretten udtaler Hvad angår spørgsmålet om fradragsret for moms, fremgår det, at fonden både har momspligtig og momsfritaget omsætning, og at fondens fradragsret for moms af fællesudgifter efter det oplyste opgøres efter momslovens 38, stk. 1. Danmark har ikke valgt at indføre hjemmel til at foretage en fordeling af fradragsretten efter benyttelse i henhold til momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c. Er der således tale om indkøb af én vare eller ydelse, der udelukkende anvendes både til Side 15 af 64

22 momspligtige og momsfritagne aktiviteter, er det ikke muligt at foretage en anden opdeling end den, der fremgår af momslovens 38, stk. 1. Det indebærer, at fradraget skal opgøres ud fra en omsætningsfordeling. Landsskatteretten anser det således for udelukket at anvende både 37 og 38 ved opgørelsen af virksomhedens momsfradrag. Landsskatteretten fortsætter Det er oplyst, at fondens indkøb af elektricitet afregnes til leverandøren ud fra én afregningsmåler. Der er således tale om ét samlet indkøb af elektricitet, og retten finder ikke, at dette ændres ved, at fonden selv foretager måling af dele af den forbrugte elektricitet ved bimålere. Landsskatteretten anser elektriciteten, som virksomheden forbruger for godtgørelsesberettiget efter elafgiftslovens 11, stk. 1. Ifølge elafgiftslovens 11, stk. 16, tilbagebetales afgiften efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet. Opgørelsen af den tilbagebetalingsberettigede del efter 11, stk. 16, sker således ikke i sig selv på grundlag af måling, men på baggrund af virksomhedens fradragsret for moms for elektricitet. Der er således ikke hjemmel til at virksomheden kan opgøre godtgørelse efter andet end omsætningsfordeling. Sagen blev anket til byretten, hvor byretten stadfæstede landskatterettens afgørelse. Grundet byretten ikke fandt hjemmel til at foretage fuldt momsfradrag efter momslovens 37, stk. 1 af elforbruget i cafeteriet og kiosken, selvom elforbruget blev målt, da elektriciteten skulle anses for at være et samlet indkøb, der blev anvendt til både momsfrie og momspligtige formål Gældende ret vedr. fradragsretten ved godtgørelse Ud fra analysen af dommen kan det konstateres, at fradragsretten for moms af fællesudgifter, der anvendes til både momspligtig og momsfritaget omsætning, skal opgøres efter momsloven 38, stk. 1 om delvis fradragsret og fradraget skal opgøres ud fra en omsætningsfordeling. Hvis elektriciteten afregnes samlet, kan den ikke henføres direkte til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter, derfor er ikke hjemmel til at foretage fuldt fradrag efter momslovens 37, stk. 1. Godtgørelse af elektricitetsafgift tilbagebetales således i det omfang virksomheden har fradragsret for moms af elektricitet. Side 16 af 64

23 Dommen nævner dog ikke, om resultatet ville blive det samme, hvis energien blev produceret via. gas, da gasafgiftsloven ikke indeholder en betingelse om, at der skal forelægge en faktura på købet. 3.5 Undtagelse 1: Motorbrændstof Ifølge stk. 2, 2 pkt. og stk. 3, 3. pkt. efter mineralolieafgiftsloven og stk. 2, 3 pkt. og stk. 3, 3. pkt. gasafgiftsloven. Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, godtgøres ikke. - Regel A undtagelse til undtagelse 1 Ifølge gasafgiftsloven stk. 2, 4. pkt. Der gives godtgørelse for afgiften af gas, som anvendes til motorbrændstof ved afprøvning af gasmotorer i forbindelse med produktion af disse. - Regel B undtagelse til undtagelse 1 Ifølge stk. 3, 1-2. pkt. efter mineralolie- og gasafgiftsloven Afgiften godtgøres for mineralolieprodukter og gas, som udelukkende anvendes som motorbrændstof til afgiftspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Der gives også godtgørelse for transport af virksomhedens produkter til virksomheden Analyse af retten til godtgørelse for motorbrændstof Denne regel har i praksis givet anledning til fortolkningstvister vedrørende, hvornår energi til motorbrændstof falder under regel B til undtagelse 1. Analysen vil derfor klarlægge, hvornår motorbrændstof er godtgørelsesberettiget ifølge regel B til undtagelse SKM LSR (Halmformidling) 39 Omhandler mineralolieafgiftsloven 11, stk. 2 og 3 Afgørelsen omhandler en landmand, der driver et landbrug med korn- og roeavl, kyllingeopdræt, samt halmformidling. Halmformidlingen består af køb og salg af halm til et elværk og andre kunder. Landmanden køber 1/3 del af halmen, som presses og videresælges sammen med halmen fra egne marker. Der anvendes egne maskiner til presning, samt transport i forbindelse med oplagring og levering af halm til kunder. Levering af halm til elværket foregår via fremmede vognmænd. I 2001 blev der indkøbt liter dieselolie til landbrugsdriften. Der er ikke blevet ført regnskab med mængden af olie, 39 (Landsskatteretten 2003b) Side 17 af 64

24 der er brugt til transport af de indkøbte halmballer, men det skønnes til 3000 liter årligt. Der er foretaget fradrag for olie- og CO2-afgift af hele årets indkøb. SKAT anser ikke landmanden for berettiget til godtgørelse af afgiften ifølge mineralolieafgiftsloven 11, stk. 2, da olien er anvendt til motorbrændstof til transporten af det indkøbte halm. SKAT har derfor foretaget efteropkrævning af olieafgift for året SKAT har begrundet dette med, at forbruget af de 3000 liter årligt ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens 11, stk. 3. Da forbruget ikke er anvendt til almindelig landbrugsdrift og transporten af indkøbt halm ikke kan henføres til transport af egne produkter. Olien er således anvendt som motorbrændstof, som ikke er godtgørelses berettiget jf. mineralolieafgiftsloven 11, stk. 2. Landmanden påstår, at olieforbruget er godtgørelsesberettiget, da det er landbrugsvirksomheden selv, der transportere halmen og der er tale om egne produkter. Dette begrundes ved, at den indkøbte halm bliver presset, når den er klar til dette. I nogle tilfælde vendes og snittes halmen, hvis det er nødvendigt i forhold til kvaliteten. Landmanden har således ansvaret for kvaliteten og for den endelige forarbejdning af produktet inden det sælges. Derfor mener landmanden, at de har ret til godtgørelse ifølge mineralolieafgiften loven 11, stk. 3 Landsskatteretten udtaler I henhold til olieafgiftslovens 11, stk. 2, kan afgiften for varer, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales, medmindre motorbrændstoffet anvendes som nævnt i lovens 11, stk. 3. Der kan således alene ske tilbagebetaling, såfremt motorbrændstoffet udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, jf. den nugældende bestemmelse i lovens 11, stk. 3. Videre fremgår, at der ligeledes ydes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra nævnte virksomhed samt, at brændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer ikke bliver refunderet. Landsskatteretten fortsætter Endvidere fremgår af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 11. december 1992, at den foreslåede ændring vedrørende afgiftsgodtgørelse for transport hovedsageligt har til formål at præcisere, at landmænd afgiftsfrit kan transportere egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Videre fremgår, at hvis andre end landmanden selv udfører transporten, skal der betales afgift. Side 18 af 64

25 Landsskatteretten konkluderer det omhandlede forbrug ikke er omfattet af olieafgiftslovens 11, stk. 3, og derfor med rette er anset for ikke godtgørelsesberettiget forbrug i medfør af lovens 11, stk. 2. Det bemærkes, at transport af indkøbt halm ikke kan anses for transport af egne varer. Det forhold, at klageren forinden videresalg forestår bearbejdning af halmen medfører ikke, at denne kan karakteriseres som egne varer i relation til godtgørelsesbestemmelsen. Landsskatteretten stadfæster derfor SKAT s afgørelse Gældende ret for godtgørelse af motorbrændstof Ud fra analysen af afgørelsen kan det konstateres, at der kun gives godtgørelse for afgiften af motorbrændstof ifølge mineralolieafgiftsloven 11, stk. 3, hvis motorbrændstoffet anvendes til transporten af virksomhedens egne varer og det er landmanden selv, som transporterer dem. Bearbejdning af indkøbte varer, medfører således ikke at afgiften af motorbrændstof til transporten af disse er godtgørelsesberettiget. 3.6 Undtagelse 2: Bilag 1 i elafgiftsloven Ifølge elafgiftsloven 11, stk. 2 Godtgørelse af elafgiften er ikke berettiget for ydelser, som leveres af virksomheder, der er omfattet af bilag 1 i elafgiftsloven. Disse virksomheder er advokater, arkitekter, bureauer, forlystelsesvirksomheder, landinspektører, mæglere, revisorer, rådgivende ingeniører og reklamevirksomheder. - Regel A undtagelse til undtagelse 2 Ifølge elafgiftsloven stk. 3, 7. pkt. For afgiftspligtig elektricitet, gives der godtgørelse for afgiften nævnt i elafgiftsloven 6, stk. 2 med 12,5 øre pr. kwh(2015-niveau). o Undtagelse: Ifølge elafgiftsloven stk. 3, 8. pkt. Regel A finder ikke anvendelse for: Modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet. Elforbrug, hvor der sker tilbagebetaling af afgift efter lovens øvrige regler Analyse af bilag 1 i elafgiftsloven Elafgiftsloven 11, stk. 2 er en undtagelse til godtgørelsesretten. Paragraffen siger, at godtgørelse ikke kan finde sted for afsætning af ydelser, der er beskrevet i bilag 1. I bilaget er der beskrevet, hvilke momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydel- Side 19 af 64