Anmærkninger i revisors påtegninger

Transkript

1 Anmærkninger i revisors påtegninger -Analyse af 2013-årsregnskaberne FSR - danske revisorer er en brancheorganisation for godkendte revisorer i Danmark. Foreningen varetager revisorernes interesser fagligt og politisk.

2 OM FSR ANALYSE FSR - danske revisorer udarbejder løbende analyser og survey, som tager udgangspunkt i aktuelle og relevante problemstillinger i revisorbranchen og i erhvervslivet mere generelt. Formålet med undersøgelserne er at sætte fokus på relevante emner og nyttiggøre den unikke viden, som foreningens medlemmer besidder. Revisor er virksomhedernes foretrukne rådgiver og har i kraft af sin særlige position i erhvervslivet en dyb indsigt i virksomhedernes økonomi, regnskab og organisation. Gennem undersøgelserne ønsker FSR danske revisorer at udbrede kendskabet til revisorbranchen og bidrage til en kvalificeret debat om branchens og erhvervslivets rammevilkår. Det er tilladt at citere fra publikationen med tydelig kildeangivelse og med henvisning til FSR danske revisorer. ISSN-NR.: Denne publikation indgår i det nationale center for registrering af danske periodika, ISSN Danmark, med titlen FSR - Analyse. KONTAKT Henvendelser angående analysens konklusioner kan ske til: Erhvervspolitisk direktør Tom Vile Jensen på tvj@fsr.dk eller tlf Kommunikationschef Anders Lau på ala@fsr.dk eller tlf Analytiker Thomas Baadsgaard på tba@fsr.dk eller tlf

3 HOVEDRESULTATER reviderede selskaber havde mindst én anmærkning i form af et forbehold eller en supplerende oplysning i revisionspåtegningen om regnskabet. Det svarer at 18 pct. af de reviderede selskaber fik en anmærkning i 2013 Antallet af regnskaber, hvor revisor har givet mindst én anmærkning i sin påtegning er faldet med fra til Et fald på knap 10 pct. Til sammenligning er antallet af selskaber, der hverken fik foretaget revision eller udvidet gennemgang af deres 2013 regnskab vokset fra til En stigning på knap 57 pct. Blandt de ca selskaber der ikke havde fået revision eller udvidet gennemgang, anslås det, at over ville have fået minimum én anmærkning, som grundet fravalget ikke længere er synlige i tilknytning til regnskaberne En stikprøve på 500 selskaber med anmærkninger i revisorpåtegningerne om 2013 regnskaberne har vist, at der blandt disse i gennemsnit gives 1,5 anmærkning pr regnskab Blæst op på den samlede population af selskaber med mindst én anmærkning svarer det til, at der er givet anmærkninger for forhold i 2013 regnskaberne. Heraf er, hvoraf er supplerende oplysninger og er forbehold 88 pct. af selskaberne har, i stikprøven, fået mindst én supplerende oplysning i påtegningen på regnskabet, det svarer til selskaber De mest udbredte typer af supplerende oplysninger er oplysninger om beskrivelse af usikkerhed vedrørende going concern (virksomhedens fortsatte drift) og om tabt selskabskapital i forbindelse med overtrædelse af selskabsloven Ifølge stikprøvens resultater har 19,5 pct. af selskaberne fået mindst ét forbehold i forbindelse med 2013 regnskaberne, det svarer til selskaber Forbehold for indregning og måling af specifikke poster, samt forbehold for mangelfuld beskrivelse af eller uenighed om going concern, er de mest udbredte Blandt de anslåede selskaber, der har fået mindst ét forbehold, viser stikprøvens resultater, at selskaber har fået en konklusion med forbehold, selskaber har fået en afkræftende konklusion, mens det i selskaber har ført til en manglende konklusion 2

4 Undersøgelse af revisionsanmærkninger i regnskaberne Over selskaber har i 2013 indleveret deres årsregnskab til Erhvervsstyrelsen. På baggrund af regnskabsdata leveret af Experian har FSR danske revisorer undersøgt andelen af anmærkninger i revisionspåtegningerne på årsregnskaberne for 2013 og sammenlignet med tidligere år. Dette giver et overblik over, hvor ofte revisorer påpeger forhold i regnskaberne, som er af betydning for regnskabsbrugerne. Hovedparten af de danske selskaber kan i dag frivilligt fravælge revision. Undersøgelsen afdækker derfor også, hvor mange selskaber, der ikke bliver revideret og giver et estimeret bud på, hvor mange anmærkninger, der ikke gives, og derved ikke kommer til offentlighedens kendskab. 73 pct. af årsregnskaber revideres Selvom langt størstedelen af selskaberne stadig bliver revideret, så er der et støt stigende antal selskaber, der ikke bliver revideret. Virksomheder, som ikke er revisionspligtige, har mulighed for helt at fravælge revision, eller alternativt at få foretaget en udvidet gennemgang, et review af årsregnskabet, assistance med regnskabsopstillingen. Udvidet gennemgang, review- eller en erklæring om assistance med opstilling er i modsætning til revision ikke afgivet med en høj grad af sikkerhed 1 En gennemgang af 2013 regnskaberne viser, at 73 pct. af de indleverede regnskaber er blevet revideret, samt at 2 pct. af regnskaberne indeholder en reviewerklæring, mens 6 pct. har valgt udvidet gennemgang, der blev introduceret som en ny ydelse sidste år. Derudover har 11 pct. af virksomhederne fået assistance med opstilling af årsregnskabet, mens 8 pct. af regnskaberne ikke indeholder en erklæring fra revisor. Sammenlagt har 27 pct. af selskaberne ikke har et revideret regnskabet, hvilket svarer til selskaber. 1 I udvidet gennemgang og review kan der dog godt gives anmærkninger. 3

5 Figur 1: Fordelingen af erklæringer i 2013 regnskaberne 8% 2% 6% 11% 73% Revision Udvidet gennemgang Review Assistance Ingen erklæring Kilde: Experian 2014 Sammenlignet med sidste års gennemgang af 2012 regnskaberne er der sket et markant fald på 13 procentpoint i andelen af regnskaber, som har fået foretaget revision, fra 86 pct. i 2012 regnskaberne til 73 pct. i 2013 regnskaberne. Dette svarer til, at knap færre selskaber har fået revideret deres årsregnskab i En del af faldet kan forklares med, at selskaber har valgt at benytte muligheden for at få en udvidet gennemgang af regnskabet. Tabel 1: Fordeling af antal erklæringer i 2012 og 2013 regnskaberne Revision Udvidet gennemgang Review Assistance Ingen erklæring I alt Kilde: Experian

6 Færre selskaber har fået revisionsanmærkninger i 2013 I 2013 var antallet af selskaber med mindst én anmærkning i form af enten et forbehold eller en supplerende oplysning i revisors påtegning på regnskabet Det svarer til, at knap 18 pct. af de danske selskaber, der har fået foretaget revision eller udvidet gennemgang, har fået én eller flere revisionsanmærkninger i påtegningen på 2013 regnskabet 2. På trods af et fald i antal selskaber, der har fået en anmærkning, ligger andelen af selskaber med mindst én anmærkning rimelig konstant de seneste tre år. Tabel 2: Udvikling i andel reviderede regnskaber med revisionsanmærkninger Andel reviderede regnskaber med mindst én anmærkning 3 18,88% 18,03% 17,76% Kilde: Experian 2014 og egne beregninger Udviklingen i antal selskaber, der har fået anmærkninger i regnskabet af uafhængige revisor, har i mange år været stigende, men er i de seneste to år afløst af små fald. Fra 2006 til 2009 steg antallet af anmærkninger med 93 pct. Alene mellem 2010 og 2011 var der en stigning på 24 pct. Denne udvikling er dog vendt i 2012, hvor antallet af regnskaber med revisionsanmærkninger er faldet fra i 2011 til i 2013, hvilket svarer til et fald på 17,2 pct. Fra 2012 regnskaberne til 2013 regnskaberne er faldet på knap 10 pct., fra regnskaber med revisionsanmærkninger i 2012 til regnskaber med revisionsanmærkninger i I analysen af anmærkningerne ser vi bort fra regnskaber med en reviewerklæring. Det gøres på baggrund af det begrænsede omfang af reviewerklæringer samt anmærkninger i disse. Ydermere skal revisor i en reviewerklæring ikke give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, blandt andet forhold, der kan medføre ledelsesansvar. Da analysen søger at redegøre for omfanget af de enkelte anmærkningstyper, vil en tilføjelse af reviewerklæringer skabe en skævvridning af disse resultater, da der ikke er krav her om alle typer anmærkninger. 3 Supplerende oplysninger om ulovlige aktionærlån registreres i en særskilt kategori af Experian. Hvis det reviderede regnskab kun indeholder én anmærkning og denne omhandler ulovlige aktionærlån, indgår regnskabet ikke i opgørelsen. 5

7 Figur 2: Udviklingen i antallet af regnskaber med revisionsanmærkninger Kilde: Experian 2014 (Den lodrette streg markerer en ændret dataindsamlingsmetode fra 2009 til Før 2009 registrerede Experian anmærkninger for tabt selskabskapital i en separat kategori) Faldet i antallet af anmærkninger i påtegningerne på regnskaberne hænger formentlig sammen med, at antallet af selskaber, som får revideret deres regnskab, også er faldet. Fra 2012 til 2013 er antallet af selskaber, som får foretaget revision eller udvidet gennemgang, faldet med knap (se tabel 1). Faldet i selskaber med anmærkninger er til sammenligning Derudover kan et gunstigere økonomisk klima formentlig også have betydning for antallet af anmærkninger, som angives i revisionspåtegningerne. Det faldende antal anmærkninger kan således også være et udtryk for, at forhold, som udløser anmærkninger i påtegningerne på virksomhedernes regnskaber, er forbedrede i løbet af det seneste år. Stadig flere problematiske regnskaber opdages ikke Siden 2006 er antallet af selskaber i Danmark, der ikke bliver revideret, steget. På den måde kommer en lang række forhold ikke frem til offentligheden, samtidig med at der ikke er samme sikkerhed for regnskabets indhold, som når en uafhængig revisor har revideret det. I 2006 havde blot 12 selskaber fravalgt revisionen, mens selskaber fravalgte revisionen i I 2013 fik selskaberne mulighed for at få foretaget en udvidet gennemgang af regnskabet, hvor revisor ligesom i revisionen kan komme med anmærkninger om regnskabet, i 6

8 stedet for en mere omfattende revision selskaber blev hverken revideret eller fik foretaget udvidet gennemgang i Fakta om lempelse af revisionspligt Revisionspligten er blevet lempet i flere omgange. Før 2006: Fra 2006: Fra 2011: Fra 2013: Alle regnskabsklasse B-virksomheder er omfattet af revisionspligt. Regnskabsklasse B-virksomheder med op til 3 mio. kr. i nettoomsætning får mulighed for at fravælge revision. Regnskabsklasse B-virksomheder med op til 8 mio. kr. i nettoomsætning får mulighed for at fravælge revision. Regnskabsklasse B-virksomheder med mere end 8. mio. kr. i nettoomsætning får mulighed for at vælge mellem udvidet gennemgang og revision. Holdingselskaber sidestilles med klasse B-virksomheder i forhold til revisionspligten, så holdingselskaber med op til 8 mio. kr. i nettoomsætning på koncernniveau får mulighed for at fravælge revision. Figur 3: Udviklingen i antallet af selskaber, der har fravalgt revision Kilde: Experian

9 Disse selskaber indgår ikke i statistikken over antal regnskaber, der har fået mindst én anmærkning, eftersom der ikke er udført revision eller udvidet gennemgang af dem. Hvis en revisor havde foretaget revision eller udvidet gennemgang af disse regnskaber, må det ud fra en konservativ vurdering forventes, at revisor ville give en anmærkning i revisors påtegning på regnskabet i en lige så stor andel af selskaberne, som ved revision eller udvidet gennemgang. Dermed kan antallet af regnskaber, som ikke bliver revideret, men som forventes at kunne have fået en anmærkning i påtegningen for årsregnskabet estimeres, fremadrettet kaldes disse for mistede anmærkninger. I 2013 havde knap 18 pct. af de reviderede selskaber en anmærkning, hvilket svarer til, at der blandt de selskaber, som ikke blev revideret, anslås at kunne have været givet mindst én anmærkning i selskaber. Figur 4: Udviklingen i antallet af regnskaber med mistede anmærkninger Kilde: Experian 2014 Ovenstående figur indikerer altså, at en stor del af forklaringen bag faldet i antallet af regnskaber med revisoranmærkninger, kan forklares med en stor stigning i fravalg af revision eller udvidet gennemgang og dermed i antallet af mistede anmærkninger, som dermed ikke er synlige for brugerne i regnskabet. 8

10 Undersøgelse af omfang og fordeling af anmærkninger i påtegningerne på 2013 regnskaberne For at kunne undersøge omfanget og fordelingen af anmærkninger i påtegningerne på 2013 regnskaberne nærmere er det nødvendigt at dykke ned i de enkelte revisionspåtegninger. Ud fra mængden af regnskaber, der enten har forbehold, supplerende oplysninger eller begge dele har Experian leveret en tilfældigt udvalgt stikprøve på 500 regnskaber. Fra stikprøven er det muligt at undersøge, hvordan anmærkningerne fordeler sig på hhv. forbehold og supplerende oplysninger 4, samt på hvilken baggrund anmærkningerne er givet. Knap selskaber har flere anmærkninger I stikprøven på 500 regnskaber med anmærkninger i påtegningerne på 2013 regnskaberne er der i alt givet 751 anmærkninger, hvilket svarer et gennemsnit på godt 1,5 anmærkning pr regnskab. I de regnskaber, der indeholder mindst én anmærkning, svarer det altså til, at der i alt er givet anmærkninger for forhold er givet i form af supplerende oplysninger, mens anmærkninger udgøres af forbehold, som har ændret revisors konklusion på regnskabet. Fordelingen af anmærkninger ser ud som følger: 64 pct. af selskaberne i stikprøven har fået én anmærkning, 27 pct. har fået to anmærkninger, mens 9 pct. af regnskaberne har fået tre eller flere anmærkninger. Anslås det, at det samme er tilfældet for de selskaber, der har givet anledning til mindst én anmærkning, svarer det til, at selskaber har fået én anmærkning, selskaber har fået to anmærkninger, mens regnskaber har fået tre eller flere anmærkninger. Usikkerhed om going concern fører til supplerende oplysning i påtegninger I alt har 438 selskaber fået mindst én supplerende oplysning i påtegningen, svarende til 88 pct. af selskaberne i stikprøven. Der er i alt givet 634 supplerende oplysninger i påtegningerne, hvilket indikerer, at en del virksomheder har fået mere end én supplerende oplysning. I stikprøven har 215 selskaber fået en supplerende oplysning om beskrivelse af usikkerhed vedrørende going concern, svarende til 43 pct. 114 selskaber i stikprøven har fået 4 Supplerende oplysninger om ulovlige aktionærlån registreres i en særskilt kategori af Experian. Derfor forekommer ulovlige aktionærlån kun i forbindelse med én eller flere andre typer anmærkninger i stikprøven. 9

11 en supplerende oplysning om tabt selskabskapital i forbindelse med overtrædelse af selskabsloven, svarende til 23 pct. 5 Disse tal kan benyttes til at estimere det samlede antal selskaber, som har fået forskellige typer supplerende oplysning. I alt har 88 pct. af de selskaber, der har fået mindst én anmærkning i påtegningen på 2013-regnskaberne, fået mindst én supplerende oplysning, svarende til selskaber. Figur 5: Samlet antal selskaber med en supplerende oplysning af følgende type i regnskaberne Going concern Tabt selskabskapital Indregning og måling Moms, lønskat eller udbytteskat Øvrige Experian og egne beregninger Supplerende oplysninger om indregning og måling af aktiver eller passiver omfatter flere forskellige fremhævelser af usikre regnskabsmæssige forhold. Herunder indregning og måling af grunde og ejendomme, kapitalandele i datter- eller associerede selskaber eller andre værdipapirer, udskudt skatteaktiv, tilgodehavender, med videre. Supplerende oplysninger om øvrige forhold udgøres af en række forskellige forhold. Heraf består størstedelen af supplerende oplysninger om ulovlige lån, ikke rettidig indberetning af årsrapport, efterfulgt af supplerende oplysninger om overtrædelser af bogføringsloven. 5 En ændring i kategoriseringen af tabt selskabskapital fører til en stort fald i forhold til sidste års analyse. Ændringen indebærer, at tabt selskabskapital i relation til going concern nu kun kategoriseres som en supplerende oplysning om usikkerhed vedrørende going concern. 10

12 Knap danske selskaber har fået mindst ét forbehold i 2013-regnskaberne I stikprøven har 97 forskellige selskaber fået mindst ét forbehold. Det svarer til 19,5 pct. af de selskaber, som har fået en anmærkning i regnskabet. Der er i alt givet 117 forbehold, hvilket indikerer, at en række selskaber fået mere end ét forbehold. I stikprøven har 48 selskaber fået mindst ét forbehold for indregning og måling af specifikke poster, svarende til 9,7 pct. af stikprøvens selskaber. 29 selskaber har fået forbehold for mangelfuld beskrivelse af eller uenighed om going concern, svarende til 5,8 pct. Disse tal kan benyttes til at estimere det samlede antal selskaber, som har fået forskellige typer forbehold i revisionspåtegningen. I alt har 19,5 pct. af de selskaber, der har fået mindst én anmærkning i påtegningen på regnskaberne, fået mindst ét forbehold, svarende til selskaber. Figur 6: Samlet antal selskaber med mindst ét forbehold af følgende type i regnskaberne Indregning og måling Going concern Øvrige Experian og egne beregninger Øvrige kategorien indeholder en række forskellige typer forbehold. Heraf udgøres den største andel af forbehold for utilstrækkelig bevis for specifikke poster. Forbehold for indregning og måling af specifikke poster omfatter blandt andet indregning og måling af kapitalandele i datter- eller associerede selskaber eller andre værdipapirer, udskudt 11

13 varelager, tilgodehavender, ejendomme og grunde, med videre. Når revisor tager forbehold for indregning og måling af varebeholdningen, skyldes det oftest, at det ikke har været muligt for revisor at verificere værdiansættelsen. Et forbehold for indregning og måling af kapitalandele i datterselskaber kan f.eks. skyldes, at det ikke fremgår i moderselskabets regnskab, at datterselskabets revisor har taget et forbehold for datterselskabets fortsatte drift. Dvs. at kapitalandelene er indregnet i moderselskabet under antagelse om, at datterselskabet vil være i fortsat drift på trods af, at datterselskabet har fået et going concern forbehold i regnskabet. Knap en ud af fem selskaber med anmærkninger får en modificeret konklusion 19,5 pct. af selskaberne, der har fået mindst én anmærkning i forbindelse med regnskaberne, har fået et eller flere forbehold, som har ført til en modificeret konklusion. Når et selskab har fået et forbehold, modificeres konklusionen i revisionspåtegningen i form af enten en konklusion med forbehold, en manglende konklusion eller en afkræftende konklusion. Dette er ikke tilfældet, når selskabet har fået en supplerende oplysning i regnskabet, hvor der stadig kan gives en konklusion uden modifikationer. En konklusion med forbehold vil sige, at revisoren konkluderer, at regnskabet er retvisende bortset fra det forbehold, der er taget. En afkræftende konklusion vil sige, at revisoren konkluderer, at regnskabet ikke giver et retvisende billede, hvorimod en manglende konklusion vil sige, at revisoren ikke er i stand til at konkludere på regnskabet, givet den information, som virksomheden har gjort eller kunne gøre tilgængelig for ham. Nedenstående figur viser fordelingen af konklusioner blandt selskaber med mindst én anmærkning i forbindelse med 2013-regnskaberne. 12

14 Figur 7: Fordeling af konklusioner for selskaber med revisionsanmærkninger 10,3% Uændret konklusion, regnskab indeholder kun supplerende oplysninger Konklusion med forbehold Afkræftende konklusion 80,5% Manglende konklusion Kilde: Experian og egne beregninger Når revisor finder det nødvendigt at tage et forbehold i påtegningen, fører det til, at der gives en konklusion med forbehold i lidt over halvdelen af tilfældene, mens det i 30 pct. af tilfældene fører til en afkræftende konklusion. I knap 20 pct. af tilfældene fører forbeholdet til en manglende konklusion. I forhold til de anslåede selskaber, der har fået mindst ét forbehold, svarer det til, at selskaber har fået en konklusion med forbehold, selskaber har fået en afkræftende konklusion, mens det i selskaber har ført til en manglende konklusion. Anpartsselskaber får flest anmærkninger I Danmark er antallet af anpartsselskaber langt større end antallet af aktieselskaber, og derfor er der ikke overraskende flest anpartsselskaber, der får anmærkninger. For begge selskabsformer er andelen af selskaber med revisionsanmærkninger steget markant gennem de seneste år, men denne udvikling er dog vendt således, at der fra 2011 og frem har været et fald i anmærkninger. Andelen af anmærkninger i aktieselskaber er således faldet 5,1 pct. fra 2012 til 2013, og derudover er andelen af anmærkninger i anpartsselskaber faldet 10,8 pct., mens udviklingen i gruppen Øvrige er stort set uændret. 13

15 Figur 8: Udviklingen i antallet af revisionsanmærkninger fordelt på selskabsform ApS A/S Øvrige Kilde: Experian 2014 Andelen af anpartsselskaber, der får anmærkninger, er dog større end andelen af aktieselskaber, der får anmærkninger. 19 pct. af anpartsselskaberne har en anmærkning i påtegningen på regnskabet for 2013, hvorimod ca. 14 pct. af aktieselskaberne har en anmærkning i påtegningen på regnskabet. Tabel 3: Udvikling i antal og andel selskaber med revisionsanmærkninger fordelt på selskabsform Antal selskaber m. anmærkninger A/S ApS Øvrige Total Antal reviderede selskaber A/S ApS Øvrige Total Andel selskaber m. anmærkninger A/S 3,2% 3,5% 4,8% 5,7% 11,6% 15,0% 13,9% 13,8% ApS 5,7% 5,7% 6,9% 8,3% 15,7% 20,2% 19,3% 19,0% Øvrige 3,4% 3,3% 6,1% 6,8% 11,7% 13,8% 13,4% 15,0% Total 5,0% 5,1% 6,4% 7,7% 14,7% 18,9% 18,0% 17,8% Kilde: Experian

16 Af tabellen fremgår det, hvordan revisionsanmærkningerne fordelt på selskabsform har udviklet sig igennem de sidste otte år. Både andelen af aktie- og anpartsselskaber, der får anmærkninger, har været generelt stigende til og med år 2011, hvorefter der er sket et fald i 2012 og I de seneste regnskaber fra regnskabsåret 2013 var det samlede fald i andelen af virksomheder, som får anmærkninger i påtegningen på regnskabet på 0,2 procentpoint, således at 17,8 pct. af alle påtegninger indeholder anmærkninger. Selskaber i Region Hovedstaden får oftere anmærkninger i påtegningerne Region Hovedstaden er den region, hvor flest reviderede selskaber har adresse, og samtidig den region, hvor flertallet af anmærkninger i påtegninger på regnskaber ses. Af Tabel 2 fremgår det, at 34,5 pct. af de reviderede selskaber har adresse i Region Hovedstaden, samt at 38,3 pct. af anmærkningerne gives i denne region. Der er med andre ord en overrepræsentation af selskaber i Hovedstaden, der får anmærkninger til forskel fra region Nordjylland og Midtjylland, hvor der er en lille underrepræsentation. På Sjælland og i Syddanmark svarer andelen af anmærkninger tilnærmelsesvis til andelen af selskaber i regionen. I modsætning hertil svarer andelen af anmærkninger i påtegninger på regnskaber i Region Sjælland til landsgennemsnittet, da andelen af anmærkninger svarer til andelen af selskaber i regionen. Tabel 4: Andel revisionsanmærkninger fordelt på region Nordjylland Midtjylland Syddanmark Hovedstaden Sjælland Andel selskaber med adresse i regionen 9,4% 25,1% 20,0% 34,5% 11,0% Andel anmærkninger i regionen 8,2% 22,7% 19,3% 38,3% 11,5% Kilde: Experian 2014 og egne beregninger I Tabel 2 ses det også, at selskaber i Region Nordjylland, Midtjylland og Syddanmark får færre anmærkninger end gennemsnittet, da andelene af anmærkninger i disse regioner er mindre end andelen af reviderede selskaber. 15

17 Bilag Anmærkninger i revisors påtegning Anmærkninger i revisors påtegning består af enten et eller flere forbehold og / eller en eller flere supplerende oplysninger. Såfremt der tages et eller flere forbehold i påtegningen, har det indvirkning på konklusionen (modifikationer til konklusion i påtegningen), mens en eller flere supplerende oplysninger ikke har indvirkning på konklusionen i revisors påtegning. Supplerende oplysninger: Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om eventuelle forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold. Revisor bruger supplerende oplysninger til at påpege forhold i regnskabet, som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet. Supplerende oplysninger vedrører således regnskabsmæssige forhold, hvor revisor er enig med ledelsen i den regnskabsmæssige behandling og omtalen heraf, men f.eks. ønsker at påpege usikkerheder over for regnskabsbrugerne 6. Der findes tre kategorier af supplerende oplysninger: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen og supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet: Revisoren skal altid give en supplerende oplysning i situationer, hvor forudsætningen om fortsat drift er passende, men forbundet med en væsentlig usikkerhed, der rejser betydelig tvivl om overlevelsen. Hvis revisoren i sådanne tilfælde vurderer, at regnskabet indeholder fyldestgørende oplysninger om forholdet, skal han udtrykke en konklusion uden forbehold for den fortsatte drift, men altså give en supplerende oplysning om usikkerheden. Revisoren kan give en supplerende oplysning i tilfælde af usikkerheder, hvis udfald kan påvirke regnskabet væsentligt, og hvis afklaring afhænger af fremtidige begivenheder, eller 6 Hvis revisor er uenig med ledelsen i den regnskabsmæssige behandling og omtalen heraf, skal der tages forbehold. 16

18 ved vurdering af væsentlige poster eller forhold i regnskabet, der er forbundet med væsentlig usikkerhed. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen: Revisor skal altid give en supplerende oplysning, hvis sammenligningstal ikke er revideret, når eksempelvis selskabet er vokset ind i revisionspligten. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold: Revisoren skal give en supplerende oplysning, hvis selskabets ledelse kan ifalde straf- eller erstatningsansvar for lovovertrædelser af selskabsloven. F.eks. skal revisor give en supplerende oplysning, hvis ledelsen har optaget et ulovligt aktionærlån eller såfremt selskabskapitalen er tabt og ledelsen ikke har afholdt generalforsamling og orienteret herom inden 6 måneder efter, at det er konstateret, at halvdelen af selskabets kapital er tabt. Revisoren kan desuden give en supplerende oplysning om tabt selskabskapital, hvis dette er i relation til en going concern betragtning. Revisoren skal hertil eksempelvis give en supplerende oplysning, hvis selskabets ledelse kan ifalde straf for overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen. Typiske eksempler herpå er overtrædelse af kildeskattelovens regler om at indeholde og indberette A-skat og overtrædelse af momslovgivningens regler om at opgøre og angive moms. Forbehold: Når revisor tager et eller flere forbehold i revisionspåtegningen, skyldes det enten uenighed med ledelsen (revisor finder, at der er væsentlig fejlinformation i regnskabet), eller at der ikke er tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis (at revisorer ikke kan få verificeret oplysningerne i regnskabet). Et eksempel på et forbehold grundet væsentlig fejlinformation i regnskabet kan være, at revisor ikke er enig i værdien af varelageret, men mener, at værdien er sat for høj grundet manglende nedskrivning til en lavere værdi, hvorfor revisor tager et forbehold for værdiansættelsen af varelageret. Det vil sige, at revisoren konkluderer, at årsregnskabet bortset fra værdiansættelsen af varelageret giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling og af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret i overensstemmelse med årsregnskabsloven (konklusion med forbehold). 17

19 Et eksempel på et forbehold grundet ikke tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis kan være, at revisor ikke kan få verificeret tilstedeværelsen af varelageret. Hvis et selskab f.eks. aflægger regnskab for perioden 1. jan dec. 2013, men først har valgt sin revisor i 2013, og selskabet ikke har et lagerstyringssystem, der gør det muligt for revisoren at gå tilbage og verificere varelageret på balancedatoen, så har revisoren ingen mulighed for at kunne verificere tilstedeværelsen af varelageret og må derfor tage et forbehold herfor (konklusion med forbehold). Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis: Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen. Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed. Påtegningens konklusioner Når revisor tager et forbehold i revisionspåtegningen, vil det altid påvirke konklusionen, som skal modificeres. Regnskabet vil ikke få en konklusion uden modifikationer, men vil i stedet få enten en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion. Revisor kan dermed give følgende typer konklusioner: 1) Konklusion uden modifikationer (regnskabet giver et retvisende billede) 2) Konklusion med forbehold (regnskabet givet et retvisende billede, bortset fra...) 3) Afkræftende konklusion (regnskabet giver ikke et retvisende billede) 18

20 4) Manglende konklusion (har ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis) Under afsnittet Forbehold på forrige side er der givet to eksempler på forhold, der fører til, at revisor må give en konklusion med forbehold. Et eksempel på en afkræftende konklusion foreligger, når et regnskab er aflagt som going concern og revisor er uenig heri. Dette udtrykker revisor ved at anføre, at regnskabet efter revisors opfattelse ikke er retvisende (afkræftende konklusion). Endelig kan grundlaget for en manglende konklusion foreligge i en situation, hvor hele bogføringsmaterialet er bortkommet eller nægtes stillet til revisors rådighed (manglende konklusion). 19