Niels Winther-Sørensen Martin Poulsen

Transkript

1 Justering af erhvervsbeskatning og tilpasning i forhold til EUretten m.v. Lovforslag (høringsudkast af 5. oktober 2015) Niels Winther-Sørensen Martin Poulsen ID: Revision. Skat. Rådgivning.

2 Agenda 1. Forventet tidsplan for lovforslaget 2. Justering af reglerne for genbeskatning af udenlandske underskud 3. Justering af definitionen af datterselskabsaktier 4. Nedsættelse af kildeskattesatsen på udbytte 5. Lovforslagets øvrige dele 6. Sammenhængen til de verserende kildeskattesager 7. Verserende sag om beskatning af aktieavancer på selskab i 3. land 2

3 1. Forventet tidsplan for lovforslaget Høring Høringsfristen udløb den 3. november Fremsættelse Ifølge Regeringens lovprogram for folketingsåret 2015/2016 forventes lovforslaget fremsat i første halvdel af januar 2016 (Jan I). Skatteministeriet forventer dog vist først at kunne fremsætte lovforslaget i (første halvdel) af februar Ikrafttrædelse Lovforslagets 16 Loven træder i kraft den 1. juli

4 2. Justering af reglerne for genbeskatning af udenlandske underskud Genbeskatning af udenlandske underskud (dagældende LL 33 D, stk. 5) Fuld genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke efterfølgende er blevet modsvaret af senere års overskud såfremt fast driftssted afhændes til koncernforbundet selskab eller såfremt ledelsens sæde flyttes til udlandet. Formålet med reglerne: værn mod overflytning af indkomstpotentiale når virksomheden bliver overskudsgivende. 4

5 2. Justering af reglerne for genbeskatning af udenlandske underskud Nordea-dommen (C-48/13) Sagen vedrører indkomståret 2000, hvor de dagældende regler om genbeskatning medførte, at koncernintern overdragelse af aktivitet fra et fast driftssted resulterede i fuld genbeskatning i Danmark af alle tidligere fratrukne underskud fra det udenlandske faste driftssted. En tilsvarende overdragelse af aktivitet til en uafhængig køber medførte derimod blot genbeskatning af underskud svarende til en eventuel skattepligtig avance ved salg af aktiviteten. Nordea Bank Danmark A/S drev frem til 2000 virksomhed i de øvrige nordiske lande gennem filialer i de pågældende lande. Filialerne var underskudsgivende, og underskuddene var løbende fratrukket i selskabets skattepligtige indkomst i Danmark i overensstemmelse med gældende skatteregler i Danmark. I forbindelse med en omstrukturering af koncernens aktivitet, blev en del af aktiviteten fra filialerne overdraget til bankens datterselskaber i de respektive lande. Denne overdragelse af aktivitet medførte fuld genbeskatning af alle tidligere fratrukne udenlandske underskud i Danmark uden at der blev taget hensyn til den eventuelle værdi (og hermed avance) af de overdragne aktiviteter. EU-domstolen konkluderede i sagen, at de danske regler udgør en restriktion for etableringsfriheden, og at Danmark derfor ikke var berettiget til at genbeskatte mere end den skattepligtige avance, som eventuelt var realiseret i forbindelse med overdragelsen af aktiviteten til datterselskaberne. 5

6 2. Justering af reglerne for genbeskatning af udenlandske underskud Styresignal (SKM SKAT) Beskrivelse af den underkendte praksis og fastsættelse af frister for genoptagelse. Lovforslaget Bestemmelsen om fuld genbeskatning fjernes ved, at der i 15, stk. 9 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 (overgangsreglen), indsættes følgende efter 9. pkt.: Ligningslovens 33 D, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder dog ikke anvendelse, hvis det faste driftssted er beliggende i et land, der er medlem af EU eller EØS. Bemærkningerne til lovforslaget Afhændelsen af det faste driftssted i et EU- eller EØS-land vil herefter alene udløse genbeskatning af et beløb op til summen af gevinster og tab ved afståelse af aktiverne og passiverne i det faste driftssted. Tilsvarende vil flytningen af ledelsens sæde til udlandet udløse genbeskatning af et beløb op til den positive sum af gevinster og tab ved afståelse til handelsværdien af aktiverne og passiverne i det faste driftssted, jf. 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og selskabsskattelovens 5, stk. 7. 6

7 2. Justering af reglerne for genbeskatning af udenlandske underskud Hvad med reglerne om genbeskatning af underskud i udenlandske datterselskaber? Styresignalet omfatter ikke danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket genbeskatning. Udkast til styresignal (ej taget med i den endelige udgave) Dette skyldes, at Danmark ikke udøver beskatningskompetence i relation til udenlandske datterselskaber, idet skattesubjektet efter sambeskatningsreglerne er det danske moderselskab. Derfor er de ikke-hjemmehørende udenlandske datterselskaber ikke i en objektiv sammenlignelig situation med de hjemmehørende datterselskaber. 7

8 3. Justering af definitionen af datterselskabsaktier Gældende ret Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet. Det er en betingelse, at datterselskabet er et dansk selskabsskattepligtigt selskab eller et udenlandsk selskab, hvor beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i moder-/datterselskabsdirektivet eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende. 8

9 3. Justering af definitionen af datterselskabsaktier Lovforslaget Det foreslås, at definitionen af datterselskabsaktier ændres således, at der ikke sker nogen begrænsning baseret på, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Ændringen foreslås som følge af bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF). 4 A, stk. 2, affattes således: Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h eller 3 a-5 b, eller at datterselskabet er et tilsvarende udenlandsk selskab, der er selskabsskattepligtigt i hjemlandet. Krav om EU/DBO fjernes. Men Hvornår er et selskab skattepligtigt i hjemlandet? Lovforslag indeholder ingen nærmere forklaring herom. 9

10 3. Justering af definitionen af datterselskabsaktier EU-domstolens dom af 11 September 2014 Kronos (C-47/12) Sagen vedrørte tyske regler om beskatning af udbytte fra bl.a. tredjelande, og de tyske regler fandt anvendelse ved en ejerandel på mindst 10 %. I den konkrete sag ejede Kronos mellem 93 % % af kapitalen i en række udenlandske datterselskaber. EU-domstolen konkluderede dog helt i overensstemmelse med tidligere praksis at den konkrete ejerandel var uden betydning for vurderingen af, om forholdet skulle bedømmes i henhold til bestemmelserne om etableringsfrihed eller bestemmelserne om kapitalens fri bevægelighed. Da de tyske regler generelt fandt anvendelse på ejerandele på mindst 10 %, konkluderede EU-domstolen, at de tyske regler ikke kun fandt anvendelse i forhold til kontrollerende aktiebesiddelser, og at forholdet derfor skulle bedømmes i henhold til bestemmelserne om kapitalens fri bevægelighed. Tidligere praksis Kronos bekræfter tidligere praksis, hvorefter det i hvert fald siden november 2012 (FII 2-sagen), har været EU-domstolens opfattelse, at det alene er relevant at se på formålet med de nationale regler. Kronos bekræfter endvidere konklusionen fra bl.a. Itelcar-sagen, der fastslår, at en ejerandel på 10% ikke nødvendigvis giver bestemmende indflydelse. 10

11 3. Justering af definitionen af datterselskabsaktier Lovforslagets bemærkninger EU-rettens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed finder også anvendelse i forhold til lande uden for EU. De øvrige bestemmelser om fri bevægelighed, herunder etableringsfriheden, finder derimod alene anvendelse i forhold til andre EU-lande. Det er derfor væsentligt, hvornår de forskellige bestemmelser om fri bevægelighed skal anvendes. EU-Domstolen har fastslået, at en tærskel på 10 pct. ejerskab i et udloddende selskab, der har hjemsted uden for EU, ikke i sig selv medfører, at den relevante nationale lovbestemmelse skal bedømmes efter bestemmelserne om den frie etableringsret. Et dansk selskab vil ifølge dommen kunne påberåbe sig bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser med henblik på at anfægte medholdeligheden af dansk lovgivning med en sådan tærskel, uanset hvor stor en kapitalandel selskabet konkret besidder i det udloddende selskab. I den sag, som dommen vedrørte, hvor moderselskabet ejede mere end 90 pct. af datterselskaberne, kunne moderselskabet således påberåbe sig kapitalens frie bevægelighed i forhold til medholdeligheden af tærsklen på 10 pct. Der er således en forskelsbehandling mellem ejerskabet af aktier i et dansk datterselskab og aktier i et datterselskab, der er hjemmehørende i et land uden for EU, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Denne forskelsbehandling af sammenlignelige situationer ses ikke at kunne begrundes med tvingende almene hensyn og må derfor anses for at være i strid med EU-retten. 11

12 4. Nedsættelse af kildeskattesatsen på udbytte Gældende ret Efter selskabsskattelovens 3, stk. 2, er indkomstskatten på 27 pct. vedr. udbytter og visse afståelsessummer, er modtages af begrænset skattepligtige udenlandske selskaber, jf. SEL 2, stk. 1, litra c. Indkomstskatten udgør dog kun 15 pct., hvis det udenlandske selskab er hjemmehørende i et land, hvor den kompetente myndighed skal udveksle skatteoplysninger med de danske skattemyndigheder og ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udloddende danske selskab. Indkomstbeskatningen af udbytte betalingen bortfalder, hvis det udbyttemodtagende selskab er et udenlandsk moderselskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udloddende selskab, eller selskaberne er koncernforbudne, såfremt at beskatning beskatningen skal nedsættes eller frafaldes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder-/datterselskabsdirektivet. 12

13 4. Nedsættelse af kildeskattesatsen på udbytte Lovforslaget Det foreslås, at indkomstskatten for udbytter og afståelsessummer, der behandles som udbytter, omfattet af selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra c, nedsættes fra 27 pct. til 22 pct. af det samlede beløb. Indkomstskatteprocenten for de udenlandske selskaber vil herefter svare til selskabsskattesatsen for danske selskaber, som er på 22 pct. Den 27. februar 2015 blev indkomstskattesatsen tilsvarende nedsat for rente og royaltybetalinger. Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle vedrørende indkomstskattesatsen i de verserende sager om rentebetalinger. Brutto- eller nettobeskatning? 13

14 5. Lovforslagets øvrige dele Lovforslaget indeholder også tre justeringer af erhvervsbeskatningen 1. Der foreslås en justering af SEL 1, som medfører, at foreninger, havne, vandforsyningsselskaber m.v. får mulighed for at opnå en begrænset indtægt ved salg af el til nettet, uden at de generelt anses for at drive elvirksomhed. 2. Det foreslås, at lov om investeringsfonds ophæves, da investeringsfonds-ordningen er udfaset. 3. Der foreslås en teknisk justering af indgrebet mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen, som blev gennemført i

15 6. Sammenhængen til de verserende kildeskattesager (1) Indkomstskatten for udbytter og afståelsessummer, der behandles som udbytter, omfattet af SEL 2, stk. 1, litra c, nedsættes fra 27 pct. til 22 pct. af det samlede beløb Principielt kunne indkomstbeskatningen på 27 pct. opretholdes i forhold til selskaber, der er hjemmehørende uden for EU, hvor satsen ikke skal nedsættes eller frafaldes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I praksis vil disse investorer imidlertid kunne opnå en indkomstbeskatning på 22 pct. ved at kanalisere investeringerne gennem et selskab i EU. Det foreslås derfor, at satsnedsættelsen gøres generel. Hvordan hænger det sammen med Skatteministeriets argumentation i de verserende kildeskattesager? Hvad tænkes der på, når man kan opnå en indkomstbeskatning på 22 pct. hvorfor ikke 0 pct./15 pct.? 15

16 6. Sammenhængen til de verserende kildeskattesager (2) Gælder kapitalens frie bevægelighed i forhold til udbytte fra danske selskaber til tredjelande? EU-Domstolen har i en dom af 11. september 2014 (C-47/12) fastslået, at en tærskel på 10 pct. ejerskab i det udloddende selskab, der har hjemsted i et tredjeland, ikke i sig selv medfører, at den relevante nationale lovbestemmelse kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift. Udenlandske moderselskaber, der er hjemmehørende uden for EU/EØS i et land, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, beskattes således med 27 pct. af udbytteudlodninger fra danske selskaber. Det vurderes, at bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed ikke finder anvendelse i disse situationer, idet der er tale om direkte investeringer ind i Danmark og dermed et spørgsmål om adgangen til at etablere sig i det indre marked. Det bemærkes i den forbindelse, at den retspraksis fra EU-Domstolen om afgrænsningen mellem kapitalens frie bevægelighed og etableringsfriheden, der er omtalt ovenfor under pkt. 10.2, udelukkende vedrører situationer, hvor selskaber, der er hjemmehørende i EU, investerer i tredjelande. 16

17 6. Sammenhængen til de verserende kildeskattesager (3) EU-domstolens dom C-47/12 30 Hvad angår spørgsmålet, om en national lovgivning henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, følger det af fast retspraksis, at det er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning 31 En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF om etableringsfriheden 32 Nationale bestemmelser, der finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser 33 I hovedsagen udbytte, der udbetales til selskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, af selskaber, der er hjemmehørende i andre stater, er fritaget for tysk selskabsskat, såfremt det udbyttemodtagende selskabs kapitalandel i det udbytteudloddende selskab når tærsklen på 10 %. 36 Den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning finder følgelig ikke alene anvendelse på udbytte, som modtages af et hjemmehørende selskab på grundlag af en kapitalandel, som giver en klar indflydelse på beslutningerne i det selskab, der udlodder nævnte udbytte, og giver førstnævnte selskab mulighed for at træffe afgørelse om dets drift, men også på udbytte, som modtages på grundlag af en kapitalandel, som ikke giver en sådan indflydelse. 17

18 6. Sammenhængen til de verserende kildeskattesager (4) EU-domstolens dom C-47/12 37 I tilfælde, hvor formålet med en lovgivning ikke gør det muligt at fastslå, om lovgivningen overvejende henhører under artikel 49 TEUF eller 63 TEUF, har Domstolen allerede fastslået, at for så vidt som den nationale lovgivning vedrører udbytte, som hidrører fra en medlemsstat, skal Domstolen tage hensyn til de faktiske omstændigheder i det foreliggende tilfælde med henblik på at fastslå, om den situation, der er omhandlet i tvisten i hovedsagen, henhører under artikel 49 TEUF eller 63 TEUF 51 Det skal derfor konkluderes, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor etableringsfriheden ikke kan påberåbes som følge af det udbyttemodtagende selskabs tilknytning til et tredjelands retsorden, skal en national lovgivning vedrørende den skattemæssige behandling af udbytte, der hidrører fra en anden medlemsstat eller et tredjeland, som ikke udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet udøver en afgørende indflydelse på det udbytteudloddende selskab, bedømmes på grundlag af artikel 63 TEUF. 18

19 6. Sammenhængen til de verserende kildeskattesager (5) EU-domstolens dom C-47/12 53 Det bemærkes endvidere, at Domstolen har fastslået, at eftersom traktaten ikke udvider etableringsfriheden til tredjelande, bør det undgås, at fortolkningen af artikel 63, stk. 1, TEUF for så vidt angår forbindelserne til tredjelande gør det muligt for erhvervsdrivende, som ikke er omfattet af det territoriale anvendelsesområde for etableringsfriheden, at drage fordel heraf Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 64 i forslaget til afgørelse, foreligger der imidlertid ikke en sådan risiko i en situation som den i hovedsagen. Den tyske lovgivning vedrører nemlig ikke betingelser for adgang til markedet i et tredjeland for et selskab med hjemsted i nævnte medlemsstat eller betingelser for adgang til markedet i nævnte medlemsstat for et selskab med hjemsted i et tredjeland. Lovgivningen omhandler udelukkende den skattemæssige behandling af udbytte, der hidrører fra investeringer, som udbyttemodtageren har foretaget i et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat eller i et tredjeland. 19

20 6. Sammenhængen til de verserende kildeskattesager (6) Hvorfor kan det have betydning i forhold til kildeskattesagerne? Fx moderselskab på Cayman Island ejer aktier direkte i dansk datterselskab Tilsvarende dansk moderselskab ville kunne modtage skattefrit udbytte Reglen om skattefri udbytte gælder ved mindst 10 pct. (evt. mindre hvis bestemmende indflydelse) Fører kapitalens frie bevægelighed til, at den danske udbytteskat skal bortfalde? Betyder det noget, om moderselskabet har bestemmende indflydelse? I de verserende kildeskattesager er det indskudt mellemliggende holdingselskaber, beliggende i EU-lande Er holdingselskaberne indskudt for at omgå dansk udbytteskat, som alligevel ikke ville kunne opkræves pga. kapitalens frie bevægelighed? 20

21 7. Verserende sag om beskatning af aktieavancer på selskab i 3. land (ikke bestemmende indflydelse) Problemstilling Dansk selskab har købt aktier i selskab i 3. land uden DBO med Danmark Det danske selskab ejer mindst 10 og højst 50 pct. af aktierne og har ikke bestemmende indflydelse Efter gældende definition er det ikke datterselskabsaktier, hvorfor aktieavancer er skattepligtige iht. intern dansk skatteret Finder kapitalens frie bevægelighed anvendelse? Gælder der særlige begrænsninger, fordi der er tale om aktier i et selskab, som er hjemmehørende i et tredjeland? 21

22 Denne publikation er udarbejdet alene som en generel orientering om forhold, som måtte være af interesse, og gør det ikke ud for professionel rådgivning. Du bør ikke disponere på baggrund af de oplysninger, der er indeholdt i denne publikation, uden at indhente specifik professionel rådgivning. Vi afgiver ingen erklæringer eller garantier (udtrykkeligt eller underforstået) hvad angår nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der findes i publikationen, og, i det omfang loven tillader, accepterer eller påtager PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, dets aktionærer, medarbejdere og repræsentanter sig ikke nogen forpligtelse, ansvar eller agtpågivenhedspligt for eventuelle konsekvenser, som følger af, at du eller andre handler eller undlader at handle i tillid til de oplysninger, der findes i publikationen, eller for eventuelle beslutninger truffet på baggrund af publikationen PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab. Alle rettigheder forbeholdes. I dette dokument refererer til PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, som er et medlemsfirma af PricewaterhouseCoopers International Limited, hvor hver enkelt virksomhed er en særskilt juridisk enhed.