Subjektiv skattepligt kildeskattelovens 7 - kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende SKM LSR

Transkript

1 Subjektiv skattepligt kildeskattelovens 7 - kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende SKM LSR Af advokat (H) cand.merc. (R) Tommy V. Christiansen Landsskatteretten tiltrådte ved en kendelse af 2/ Skatterådets bindende svar ref. i SKM SR, hvorefter selv lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang under ferie indenfor rammerne af 180-dages reglen ville indebære, at der indtrådte fuld skattepligt efter kildeskattelovens 7. Af kildeskattelovens 7 fremgår, at for en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder skattepligt i henhold til bestemmelsen i 1, nr. 1, først, når han tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. Landsskatteretten har med en kendelse ref. i SKM LSR truffet afgørelse på dette område i en sag, der til forveksling ligner en sag fra 2010 vedrørende en kendt dansker. Landsskatterettens kendelse vedrører et bindende svar fra Skatterådet, ref. i SKM SR, omtalt i Ugens Kommentar 2011/19, og efterfølgende kommenteret af Skatteministeriet i SKM SKAT, omtalt i Ugens Kommentar 2011/42. Sagen rejser en gammel problemstilling, nemlig om = 1, således at forstå, at kan man forestille sig, at 2 elementer, der hver især ikke kan føre frem til en given beskatning, alligevel kan danne grundlag for beskatning, hvis begge elementer forekommer? Sagen vedrørte et ægtepar, hvor hustruen erhvervede bopæl i Danmark, og hvor manden herefter anmodende om bindende svar på spørgsmålet om fuld skattepligt for ham under 4 forskellige forudsætninger, hvor disse 4 forudsætninger knyttede sig til formuleringen i kildeskattelovens 7, hvorefter: Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. Sagen drejer sig således ret beset om, hvorvidt der kunne indtræde fuld skattepligt som følge af ophold i Danmark under 3 måneder, hvilket i sig selv ikke medfører fuld skattepligt, og hvor den pågældende udfører sporadisk arbejde i form af besvarelse af s samt telefonopkald, hvilket heller ikke i sig selv kan medføre indtræden af fuld skattepligt. Med SKM SR samt Skatteministeriets kommentar i SKM og nu endelig Landsskatterettens kendelse ref. i SKM LSR er det fastslået, at princippet om, at = 1, kan forekomme.

2 2 Det relevante afsnit i Ligningsvejledningen er fra primo 2012 overført fra Ligningsvejledningen, afsn. D.A , til Den Juridiske Vejledning , afsn. C.F , og afsnittet er i den forbindelse blevet revideret på flere punkter. Der er således nu opstillet en sondring mellem bl.a. henholdsvis Kortvarigt ophold, Ægtefælle bosiddende i Danmark og Erhvervsmæssig beskæftigelse. Kortvarigt ophold Om det kortvarige ophold, der ikke kan begrunde skattepligt, henvises i vejledningen til den velkendte regel om, at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 mdr. eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, efter praksis ikke anses for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende ; dette med henvisning til skd Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten efter den juridiske vejledning på det tidspunkt, hvor personen tager ophold her. I den juridiske vejledning anføres videre, at ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, efter praksis ikke udløser skattepligt for personer, hvis ophold i landet har et overvejende feriemæssigt præg. Det er dog efter vejledningen en betingelse herfor, at opholdet her ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, fx deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Dette lægges efter vejledningen til grund, hvor der er tale om personer, der anses for bosiddende i et andet land på grund af bopæl, familie, arbejde eller statsborgerskab. Her vil opholdene i Danmark ifølge vejledningen naturligt have karakter af ferie eller lignende. Ægtefælle bosiddende i Danmark Med Den Juridiske Vejledning er, som allerede nævnt, i vejledningen optaget et særligt afsnit benævnt Ægtefæller bosiddende i Danmark. Det anføres her, at ægtefællerne hver især skal opfylde betingelserne for indtræden af skattepligt efter kildeskattelovens 7, stk. 1, i hvilken forbindelse der henvises til SKM SR samt tillige SKM SR, der, som nævnt indledningsvist, nu har været forelagt for Landsskatteretten, jf. SKM LSR. Videre fremgår af vejledningen, at hvis ægtefællerne har erhvervet bolig her i landet, og den ene ægtefælle tager ophold her og dermed bliver fuldt skattepligtig, fører det ifølge den Juridiske Vejledning, ikke i sig selv til, at skattepligten også indtræder for den anden ægtefælle. Hvis personens ophold i Danmark ikke overstiger de 3 måneder/180 dage indtræder skattepligten heller ikke for den pågældende person, selvom boligen benyttes som helårsbeboelse for ægtefællen. Så længe den pågældende holder sig under grænsen for et ophold, der har karakter af ferie eller lignende indtræder skattepligten ikke. Efter Skatteministeriets opfattelse kan det heller ikke forudsættes, at opholdene kun kan anerkendes som feriemæssige, hvis der er tale om en midlertidig ordning. Erhvervsmæssig beskæftigelse Under afsnittet Erhvervsmæssig beskæftigelse anføres videre i den Juridiske Vejledning, at der skal foretages en konkret vurdering af, om opholdet har det fornødne præg af ferie eller lignende.

3 3 Hvis personen varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet her i landet, indtræder skattepligten efter vejledningen som udgangspunkt, fordi et sådant ophold ikke er et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Dette gælder efter vejledningen, uanset om den pågældende udøver sit erhverv som fx lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende eller bestyrelsesmedlem. Med henvisning til det bindende svar ref. i SKM SR oplyses, at skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor den pågældende påbegynder sit arbejde. Praksis er forholdsvis restriktiv med hensyn til, hvad der kan betragtes som "ferie eller lignende", idet alle former for arbejde efter vejledningen som udgangspunkt må anses for uforeneligt med kriteriet ferie eller lignende. Som eksempler på grænsedragningen peges i den Juridiske Vejledning på en række afgørelser, der illustrerer, hvor lidt der skal til, før skattepligten indtræder, således SKM LR, hvor skattepligten ville indtræde, hvis den pågældende i sin sommerferie tog arbejde hos en dansk arbejdsgiver af en måneds varighed; SKM SR, hvor skattepligten ville indtræde ved første tjenesterejse, og SKM LSR, hvor skattepligten indtrådte som følge af deltagelse i 4 bestyrelsesmøder i et selskab. Omvendt peges i vejledningen på enkelte tilfælde, hvor det erhvervsmæssige islæt er fundet så beskedent, at der ikke var grundlag for at antage subjektiv skattepligt, således TfS LSR om en operasangers afholdelse af et enkeltstående arrangement, og SKM LR om 14 dages forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Et springende punkt er varetagelse af enkeltstående opgaver. Praksis accepterer ifølge Den Juridiske Vejledning i mindre omfang, at en person håndterer enkeltstående arbejdsopgaver, uden at det kortvarige ophold mister sin karakter af ferie eller lignende. Derfor indtræder skattepligten ifølge Vejledningen ikke, blot fordi personen under sin ferie eller i forbindelse med weekender besvarer sporadiske telefonopkald, s og SMS, der vedrører arbejde eller deltager i enkeltstående møder, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn. Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter efter vejledningen ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Videre fremgår det af den Juridiske Vejledning, at skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt anses for ferie, og den pågældende samtidig under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører arbejdsrelaterede opgaver, kan opholdet efter vejledningen ikke længere anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder efter vejledningen ikke, når den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige. De to sidste sætninger er formentlig affødt af nærværende sag, SKM SR, (efterfølgende SKM LSR) Førstnævnte afgørelse fra Skatterådet er kommenteret af skatteministeriet i SKM SKAT. Det er netop dette forhold, der med sagen ref. i SKM LSR forelå til bedømmelse hos Landsskatteretten: Ville et længere ophold, der i sig selv ikke kunne statuere skattepligt

4 4 kombineret med en arbejdsindsats, der ej heller i sig selv ville udløse fuld skattepligt til Danmark, sammenlagt udløse fuld skattepligt? Eller med andre ord: Er = 1? Spørgeren i den pågældende sag havde opstillet 4 forskellige forudsætninger omkring sin aktivitet i Danmark med henblik på vurderingen efter 7, stk. 1, 2. pkt. Fælles for alle spørgsmål var, at ophold i Danmark udgjorde mindre end 180 dage årligt, samt at intet ophold strakte sig over mere end 3 mdr. Mens spørgsmål 1 forudsatte, at spørgeren kun opholdt sig i Danmark på ferie, var spørgsmål 2-4 successivt trappet op, således at mængden af erhvervsmæssigt arbejde under opholdet i Danmark blev forøget fra besvarelse af telefonopkald samt s i spørgsmål 2, over en arbejdstid på 14 dage i spørgsmål 3, og 25 dage i spørgsmål 4. Om spørgerens forhold var oplyst, at spørgeren ejede og drev en virksomhed på Grønland, hvor han boede sammen med sin hustru, medens parrets børn var bosiddende i Danmark. Parret ejede to ejendomme i Danmark, dels et almindeligt parcelhus, der var udlejet, og dels et sommerhus, som blev benyttet i forbindelse med kortere ferieophold her i landet. Hustruen, der ønskede at komme tættere på børnebørnene, påtænkte nu at flytte til Danmark og herunder flytte ind i sommerhuset, mens manden skulle forblive boende i udlandet. Om mandens erhvervsaktivitet var oplyst, at han ejede to selskaber på Grønland, hvor han var aktiv i driften som direktør. Varetagelsen af driften i de to selskaber tog stort set al hans vågne tid. Driften var udelukkende rettet mod Grønland, og hans tilstedeværelse på Grønland var afgørende for driften. Selskaberne havde derimod ingen aktiviteter i Danmark. I spørgsmål 1 var forudsat, at spørgeren ikke ville udføre arbejde i Danmark. I spørgsmål 2 var forudsat, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark ville være ferie eller lignende, men at det dog ikke kunne afvises, at spørgeren under sine ophold kunne blive nødt til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang. Det blev samtidig præciseret, at det ikke er nødvendigt for spørgeren at være i Danmark for at udføre arbejdet, dvs. at arbejdet lige så vel kunne have været udført i det pågældende udland eller i et tredje land. Det arbejde, som han ville udføre, mens han var i Danmark, kunne efter det oplyste sammenlignes med det arbejde, som enhver travl forretningsmand/kvinde kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie på Mallorca eller en skiferie i alperne. Spørgsmål 3 var baseret på samme forudsætninger som spørgsmål 2, men det var her forudsat, at arbejdsindsatsen ville være lidt større end forudsat i spørgsmål 2. Det ekstra arbejde, som spørgeren ville udføre i Danmark, ville bestå i, at han en gang imellem kunne tage op til en hel arbejdsdag i Danmark, men kun, når pludseligt opståede, presserende opgaver indebar, at han måtte afsætte mere tid til sådanne pressende opgaver, brandslukning m.v. Dette skulle ses som et alternativ til at tage hjem til udlandet og dermed afslutte ferien i Danmark før tid. Da der ikke var tale om planlagt arbejde, var det svært at forudsige, hvor mange arbejdsdage der årligt ville blive tale om, men maksimalt 14 dage. Arbejdet ville

5 5 blive udført fra ægtefællens bopæl i Danmark eller fra en café eller lignende. Der var ikke behov for særlige indretninger for at udføre arbejdet, blot en PC og en telefon samt adgang til internettet. Spørgeren præciserede, at det ikke var nødvendigt at være i Danmark for at udføre arbejdet, der lige så vel kunne have været udført i det pågældende udland eller i et tredje land. Spørgsmål 4 var baseret på samme forudsætninger som spørgsmål 3, men dog således, at spørgerens arbejde i Danmark ville andrage 25 dage i stedet for 14 dage. Det anførtes supplerende, at det beskrevne arbejde i Danmark i sagens natur ikke kunne karakteriseres som regelmæssigt. Samtidig blev det fastslået, at adskillelsen mellem spørgeren og ægtefællen var et udslag af et positivt valg af livsform, og der var ingen underliggende hensigt om, at spørgeren inden for en overskuelig fremtid ville flytte til Danmark. Skatterådet nåede her frem til, at der allerede med de sparsomme forudsætninger om arbejdsindsats efter forudsætningerne i spørgsmål 2 ville blive udløst skattepligt her til landet. Forudsætningerne som angivet i spørgsmål 3 og 4 ville følgelig også udløse skattepligt. Denne vurdering blev tiltrådt af Landsskatteretten, der lagde til grund, at spørgeren under ophold i Danmark ville udføre arbejde ved at besvare telefonopkald og svare på mails m.v. i det under spørgsmål 2 beskrevne omfang, og fandt, at det arbejde, som spørgeren i det beskrevne omfang og indenfor de beskrevne tidsmæssige rammer påtænkte at udføre i Danmark, ikke kunne anses for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, men måtte karakteriseres som regelmæssig, løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets bindende svar på spørgsmål 2. Videre stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets besvarelse af spørgsmålene 3 og 4. Landsskatteretten pegede her på, at de ophold her i landet, hvor spørgeren ville have i alt henholdsvis 14 arbejdsdage og 25 arbejdsdage i Danmark årligt, efter Landsskatterettens vurdering ikke kunne anses for kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende, og at arbejdsdagene under de oplyste omstændigheder ville have en sådan karakter, at de udgjorde en løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Herefter og da spørgeren under spørgsmål 3 og spørgsmål 4 skulle arbejde mere under sine ophold i Danmark end forudsat under spørgsmål 2, som var besvaret med "nej", stadfæstede Landsskatteretten også Skatterådets svar på spørgsmål 3 og spørgsmål 4. Med Landsskatterettens kendelse er følgende udsagn i den Juridiske Vejledning knæsat: Skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt anses for ferie, og den pågældende samtidig under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører arbejdsrelaterede opgaver, kan opholdet ikke længere anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet

6 gælder ikke, når den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige. 6