HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 17. marts 2011

Transkript

1 HØJESTERETS DOM afsagt torsdag den 17. marts 2011 Sag 312/2009 (1. afdeling) A (advokat Martin Simonsen) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli) I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 9. afdeling den 17. november I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Børge Dahl, Per Walsøe, Asbjørn Jensen, Jytte Scharling og Marianne Højgaard Pedersen. Påstande Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at det ved ansættelsen af den skattepligtige værdi af hans fri bolig m.v. i indkomstårene 2000 og 2001 skal lægges til grund, at han ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens 16, stk. 9. Over for Skatteministeriets påstand til selvstændig dom for indkomståret 2000 har A påstået afvisning, subsidiært frifindelse. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Anbringender Til støtte for påstanden om afvisning af Skatteministeriets påstand til selvstændig dom har A yderligere henvist til, at regelgrundlaget er afgørende ændret i forhold til det regelgrundlag,

2 - 2 - der gjaldt, da Højesteret traf afgørelse i sagen gengivet i UfR Tidligere havde skattemyndighederne en lovbestemt hjemmel i statsskattelovens 42 til at opkræve skat uden foretagelse af en egentlig skatteansættelse. 42 blev imidlertid ophævet ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love. Herefter består hjemmelsgrundlaget for pålæg af skat udelukkende af gældende skatteprocessuel lov. Dette indebærer, at spørgsmålet om nova nu udtømmende er reguleret i skatteforvaltningslovens 48. Der er i kraft af ophævelsen af lovhjemmelen for pålæg af skat opnået en ligestilling mellem en skattesags to parter i overensstemmelse med det almindelige retsplejemæssige ligestillingsprincip. Da skatteforvaltningsloven blev indført i 2005, blev det lovfæstet, at skatteministeren ikke kan afgøre, hvordan en borger skal ansættes i skat, jf. lovens 1, hvorefter kompetencen til skatteansættelse tilkommer told- og skatteforvaltningen. Af samme lovs 14, stk. 1, nr. 1, fremgår tillige, at skatteministeren ikke har kompetence til at træffe afgørelse om ansættelse af skat mv. Skatteministerens sædvanlige ministerbeføjelser er således blevet væsentligt indskrænket. Selv om skatteministeren fortsat er procespart i skattesagerne ved domstolene, kan kompetencereglerne ikke forenes med en fortolkning af skatteforvaltningslovens 48, hvorefter skatteministeren har en ubegrænset adgang til at inddrage nye skattespørgsmål i skattesagerne. Ved fortolkningen af skatteministerens muligheder for at reagere på en afgørelse fra et skatteankenævn, som Skatteministeriet mener er forkert, må endvidere indgå, at muligheden for revisionsmæssig ændring heraf er væsentligt indskrænket. Skatteministeriet har heroverfor anført, at den selvstændige påstand nok indebærer en skærpelse af beskatningen i forhold til resultatet af Landsskatterettens kendelse, men skærpelsen angår skatteansættelsen vedrørende det indkomstår, som den verserende retssag drejer sig om. Der er tilmed tale om et skattespørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til i arbejdsgiverselskabets skattesag. Der er hverken civilprocessuelt eller skatteprocessuelt noget til hinder for, at Skatteministeriet nedlægger en påstand om skærpelse af beskatningen, selv om der er tale om et skattespørgsmål, som ikke har været omfattet af Landsskatterettens prøvelse i As egen skattesag. Dette gælder i hvert fald under de foreliggende omstændigheder, hvor det

3 - 3 - pågældende forhold er omfattet af den forhøjelse af hans skatteansættelse, som skatteforvaltningen rettidigt gennemførte for det pågældende indkomstår. Skatteforvaltningslovens 48 angår ligesom den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens 31 ikke Skatteministeriets muligheder for at indbringe skattespørgsmål for domstolene. Her gælder alene 49, som ikke indeholder krav om udnyttelse af administrativ rekurs. Ophævelsen af statsskattelovens 42 har ikke medført, at Skatteministeriet er afskåret fra at få prøvet spørgsmål, der ikke har været påkendt af Landsskatteretten. Der er da heller intet i lovforarbejderne, der støtter et sådant synspunkt. Reglerne om revision af afgørelser fra et skatteankenævn er uden betydning, når der er tale om en sag, der er indbragt for domstolene. Her optræder Skatteministeriet som part i sagen og er ikke bundet af skatteankenævnets afgørelse. Retsgrundlag om formaliteten Skatteforvaltningsloven Af skatteforvaltningslovens 1 fremgår, at Told- og Skatteforvaltningen udøver forvaltningen af lovgivning om skatter og lov om vurdering af landets faste ejendomme. I lovens 14, stk. 1, nr. 1, hedder det, at skatteministeren ikke kan træffe afgørelse om en ansættelse af skat eller om en vurdering af fast ejendom, herunder om de med sådanne ansættelser forbundne bevillinger eller dispensationer. Det fremgår af forarbejderne til disse bestemmelser (Forslag til Skatteforvaltningsloven, lovforslag nr. 110, Folketingstidende (2. samling), tillæg A, side 4267 og side 4271), at det herved lovfæstes, at skatteministeren ikke kan træffe afgørelse om en ansættelse af skat eller om skattepligt. Der er ved skatteforvaltningslovens 48 og 49 fastsat regler om domstolsprøvelse af administrative afgørelser: 48. Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området. Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

4 - 4 - Stk.2. Er der forløbet mere end 6 måneder efter den påklagede afgørelses indbringelse for den endelige administrative instans, kan afgørelsen dog indbringes for domstolene, selv om den endelige administrative instans endnu ikke har truffet en afgørelse. Stk.3. En endelig administrativ afgørelse kan ikke indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet. Har den endelige administrative instans afvist at behandle sagen, kan afvisningen ikke indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afvisningen er sket. 49. Spørgsmål, som er afgjort af Landsskatteretten, kan skatteministeren indbringe for domstolene senest 3 måneder efter, at Landsskatteretten har truffet afgørelse. Det fremgår af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens 48 og 49 (Forslag til Skatteforvaltningsloven, lovforslag nr. 110, Folketingstidende (2. samling), tillæg A, side 4280), at bestemmelserne er videreførelser af skattestyrelseslovens 31 og 32. I Forslag til Lov om ændring af forskellige skattelove (lovforslag nr. 95, Folketingstidende (2. samling), tillæg A, side 2309f.) hedder det om bestemmelsen i skattestyrelseslovens 31 om adgang til at inddrage nye spørgsmål i sagen: Ved lov nr af 29. december 1998 om en ændret klagestruktur er der bl.a. givet regler for fremsættelse af nye påstande og anbringender for domstolene i skatte-, toldog afgiftssager, jf. skattestyrelseslovens 31, stk. 1, 2. pkt. Herefter kan en borger inden for de almindelige rammer, der efter retsplejeloven gælder for anke af borgerlige sager, fremføre nye påstande og anbringender for domstolene. Baggrunden for reglen var et ønske om at tilnærme de processuelle muligheder, der gælder for borgerne, til de processuelle muligheder, der gælder for Skatteministeriet. Det følger af reglen i 31, stk. 1, 1. pkt., at rekursudnyttelse er en procesforudsætning. Det betyder eksempelvis, at borgeren ikke har mulighed for domstolsprøvelse af spørgsmål af den art, som Landsskatteretten kan tage stilling til, forinden spørgsmålet har været forelagt Landsskatteretten til afgørelse. Reglen betyder endvidere, at selvom en borger har foretaget sædvanlig rekursudnyttelse, og selvom der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten i borgerens sag, kan der alligevel ske afvisning ved domstolene, for så vidt borgeren under retssagen inddrager spørgsmål, som ikke var omfattet af klagen til Landsskatteretten, jf. således t.eks. TfS 1994, 408 V og TfS 1994, 461 Ø. Den gældende ordning giver ikke mulighed for dispensation, hvilket efter omstændighederne kan forekomme urimeligt, især under hensyn til at der ikke gælder tilsvarende begrænsninger for myndighederne, jf. skattestyrelseslovens 32. Reguleringen i skattestyrelseslovens 31, stk. 1, 2. pkt., om adgangen til at fremsætte nye påstande og anbringender har ikke løst problemet. Det foreslås derfor, at reglen ændres, således at borgernes mulighed for at inddrage andre spørgsmål for domstolen end

5 - 5 - de, der har foreligget til prøvelse i det administrative klagesystem, afpasses efter de regler, der efter retsplejelovens 383 gælder for fremlæggelse af nye anbringender under anke af borgerlige retssager til landsret. Forslagets gennemførelse indebærer, at en borger, mod Skatteministeriets protest, kun kan inddrage nye spørgsmål under domstolsprøvelsen med rettens tilladelse. Retten kan give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget under sagsbehandlingen i det administrative system, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af at give en tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten. Endvidere vil tilladelse kunne gives, hvis Skatteministeriet har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser. Selvom Skatteministeriet ikke protesterer, vil retten derimod kunne afvise nye spørgsmål inddraget, hvis spørgsmålet ikke har været gjort gældende under forberedelsen af retssagen, og retten skønner, at dette burde have været sket. Bestemmelsen angiver adgangen til at inddrage nye spørgsmål under retssagen. Der gælder ingen særlige begrænsninger for at fremsætte nye påstande og anbringender med hensyn til spørgsmål, som har været inddraget i den administrative klagebehandling. Højesteret fastslog i dommen gengivet i UfR /3, at bestemmelsen i skattestyrelseslovens 29, stk. 1 (der senere videreførtes i skattestyrelseslovens 31, stk. 1, 1. pkt.), efter sin placering i lovens afsnit om Påklage til landsskatteretten og efter sit formål kun tog sigte på en skatteyders adgang til at indbringe en sag for domstolene. Der var derfor ikke grundlag for at afvise en af skattemyndighederne anlagt sag om betaling af nogle skattebeløb, selv om der for Landsskatteretten verserede en sag om skatteyderens ansættelse for samme skatteår. I dommen gengivet i UfR fastslog Højesteret, at skattestyrelseslovens 31, stk. 1, efter sit formål og forarbejderne i lighed med den tidligere bestemmelse måtte antages alene at finde anvendelse på skatteyderens indbringelse af sagen for domstolene. Der var derfor ikke grundlag for at afvise skattemyndighedernes påstand om, at en række pengeoverførsler i årene 1973 til 1981 fra en far til sin datter skulle betragtes som gaver og ikke som anført af datteren som lån, selv om påstanden først blev fremsat efter, at datteren havde indbragt Landsskatterettens afgørelse om værdiansættelsen i anledning af, at overførslerne var blevet gældseftergivet. Statsskatteloven 42 i statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) var affattet således:

6 Foruden at ifalde Bødeansvar er den, der kendes skyldig i et Forhold, der falder ind under 41, forpligtet til at efterbetale den for lidet erlagte Skat. Lignende Forpligtelse til at efterbetale for lidet erlagt Skat - eventuelt med dennes dobbelte Beløb, jfr. herved 40, 2det Stykke, Nr. 5, - paahviler enhver, om hvem det oplyses, at han ikke har været beskattet af sin fulde Indkomst eller Formue uden Hensyn til, om den paagældende har indgivet Selvangivelse eller ikke. Størrelsen af det Skattebeløb, der skal efterbetales, bliver i Mangel af mindelig Overenskomst at fastsætte ved Domstolene. Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev statsskattelovens 42 ophævet. I forarbejderne til loven (lovforslag nr. 175, Folketingstidende , tillæg A, side 4588ff.) anførtes i de almindelige bemærkninger følgende: 2.4. Ophævelse af statsskattelovens 42 og indsættelse af hjemmel i skattekontrolloven til indtalelse af skattekrav under en straffesag, jf. lovforslagets 4 og 5. Efter den gældende bestemmelse i statsskattelovens 42 er den, der har betalt for lidt skat, forpligtet til at efterbetale den for lidt erlagte skat. Størrelsen af det skattebeløb, der skal efterbetales, fastsættes i mangel af mindelig overenskomst af domstolene. Beløbet kan endvidere inddrives ved udpantning. I praksis gennemføres efterbeskatningskrav i forbindelse med skattestraffesager som hovedregel i form af en skatteansættelse, jf. TSS-cirk , pkt. I.A.1. Skattekravet medtages imidlertid under straffesagen, når der er tale om unddragelse af selskabsskatter, hvis der findes grundlag for at rejse tiltale mod den, der ejer eller behersker selskabet, og det er tvivlsomt, om selskabet kan betale skatten. I de tilfælde anmodes politimesteren om at nedlægge påstand om, at den tiltalte pålægges solidarisk hæftelse med selskabet for den unddragne skat. Ligeledes anmodes politimesteren om at nedlægge påstand om solidarisk hæftelse i tilfælde, hvor ægtefæller eller samlevere sammen har drevet en virksomhed, og tiltalen rettes mod den af parterne, der ikke er registreret. Endelig nedlægges påstand om efterbetaling af de unddragne skatter, hvis der i tilslutning til en tiltale for en berigelsesforbrydelse efter straffelovens kapitel 28 rejses subsidiær tiltale efter skattekontrollovens 13, 15 eller 16. Den med bestemmelsen i statsskatteloven hjemlede adgang til at gennemføre efterbeskatning ved overenskomst eller i forbindelse med civile retssager anvendes ikke længere i praksis. Det foreslås, at statsskattelovens 42 ophæves, og at hjemlen til at indtale skattekravet under straffesagen indføjes i skattekontrolloven. Forslaget indebærer, at hjemlen til at gennemføre efterbetaling efter overenskomst og i forbindelse med retssager udenfor straffesagerne bortfalder. Herved videreføres bestemmelsen i det omfang, den i praksis finder anvendelse. Der er således ikke med forslaget tilsigtet en ændring af den nugældende praksis, hvorefter skattekravet som hovedregel gennemføres i form af en skatteansættelse, men i de i TSS-cirkulære , jf. pkt. I.A.1.a og b, angivne tilfælde kan indtales under straffesagen.

7 - 7 - I lovforslagets specielle bemærkninger anførtes følgende (Folketingstidende , tillæg A, side 4615): Det foreslås, at bestemmelsen i statsskattelovens 42 ophæves, og hjemlen til at indtale skattekravet under straffesagen overflyttes til skattekontrolloven. Forslaget indebærer, at hjemlen til at gennemføre efterbetaling efter overenskomst og i forbindelse med retssager udenfor straffesagerne bortfalder. Vedrørende skattestraffesager er der ikke med forslaget tilsigtet en ændring i den nugældende praksis, hvorefter skattekravet som hovedregel gennemføres i form af en skatteansættelse, men i særlige tilfælde, jf. de i TSS-cirk , jf. pkt. I.A.1.a og b, angivne tilfælde kan indtales under straffesagen. Højesterets begrundelse og resultat Værdi af fri bolig Af de grunde, landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at A havde en sådan position og indflydelse på selskabets dispositioner, at han havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Højesteret tiltræder derfor, at værdien af hans fri bolig skal ansættes efter ligningslovens 16, stk. 9. Skatteministeriets selvstændige påstand om forhøjelse Den selvstændige påstand om, at As skattepligtige indkomst for 2000 skulle forhøjes med værdien af arrangementet på Havreholm Slot, blev nedlagt under sagens behandling for landsretten i Skatteministeriets processkrift af 18. november På dette tidspunkt havde Skatteministeriet trods anmodninger herom ikke modtaget dokumentation for, at arrangementet som hævdet af A og ITG A/S var af erhvervsmæssig karakter. Arrangementsplanen, som viste, at det var As private bryllup, fremkom først efterfølgende. Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved domstolene om den korrekte ansættelse af en persons skat beror som udgangspunkt på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper. Denne adgang for Skatteministeriet er ikke omfattet af de begrænsninger, som følger af skatteforvaltningslovens 48. Ved dommen gengivet i UfR fastslog Højesteret, at 31 i den tidligere gældende skattestyrelseslov alene gjaldt for skatteyderens indbringelse af en sag for domstolene og dermed ikke for Skatteministeriet. Skatteforvaltningslovens 48 viderefører uændret denne bestem-

8 - 8 - melse, og der er ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen blev udvidet til tillige at gælde for Skatteministeriet. Den dagældende statsskattelovs 42 blev ophævet i Der er ikke holdepunkter for at antage, at der herved skete ændringer i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande under verserende retssager. Skatteministeriet er procespart i sager om domstolsprøvelse af administrative afgørelser i skattesager, der indbringes for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens 48 eller 49. Der er ikke grundlag for at fastslå, at skatteforvaltningslovens 1 og 14, stk. 1, nr. 1, indeholder begrænsninger i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande for domstolene. Skatteministeriet følger efter det oplyste den praksis kun at nedlægge nye skærpede påstande under en retssag, hvis principielle grunde taler derfor, eller særlige grunde i øvrigt tilsiger det. Højesteret tiltræder, at Skatteministeriet ikke har handlet i strid med egen praksis. Denne sag vedrørte oprindelig spørgsmålet, om A i 2000 havde modtaget yderligere løn fra ITG i form af fri bolig. Under disse omstændigheder finder Højesteret, at spørgsmålet, om hans lønindkomst i samme år skulle forhøjes som følge af, at selskabet havde betalt hans bryllupsfest, kunne inddrages. Det bemærkes desuden, at Skatteministeriet efter skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, ville have haft mulighed for at ændre As skattepligtige indkomst inden for fristen i stk. 2, når henses til, at arrangementsplanen, som viste arrangementets karakter, først kom til skattemyndighedernes kundskab efter nedlæggelsen af påstanden. På denne baggrund tiltræder Højesteret, at hverken As påstand om afvisning eller frifindelse er taget til følge. Konklusion Højesteret stadfæster dommen.

9 - 9 - Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale kr. til Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.