S (2) ejer en filial (fast driftssted) i Danmark, som driver produktions- og salgsvirksomhed.

Transkript

1 HANDELSHØJSKOLEN I ÅRHUS CAND. MERC.-STUDIET Sommereksamen 2006 Skriftlig prøve i: INTERNATIONAL SKATTERET Varighed: 3 timer Hjælpemidler: Alle Direktør A, der har bopæl i Danmark, er direktør og eneaktionær i det belgiske selskab S (1). A forestår den daglige ledelse i S (1), der driver produktions- og salgsvirksomhed i Belgien. S (1) er stiftet og indregistreret i Belgien. A ejer tillige 50 pct. af aktierne i et andet belgisk selskab S (2) - der også driver produktions- og salgsvirksomhed. De øvrige aktier i S (2) ejes af personer, som ikke er i familie med A, men som A har et vist interessefællesskab med i forskellige forretningsmæssige sammenhænge. S (2) er ligeledes stiftet og indregistreret i Belgien. Den daglige ledelse i S (2) foregår i Belgien. Såvel S (1) som S (2) svarer til et dansk aktieselskab. S (2) ejer en filial (fast driftssted) i Danmark, som driver produktions- og salgsvirksomhed. I indkomståret 2005 lånte S (2) af A kr. rente- og afdragsfrit indtil udgangen af I 2005 solgte S (2) filialen (det faste driftssted) i Danmark til A omfattende alle erhvervsaktiver i filialen (varelager, driftsmidler, faste ejendomme med afskrivningsberettigede bygninger, udestående fordringer og goodwill) til en afståelsessum væsentligt under handelsværdien. Hvis aktiverne var overdraget til handelsværdien, ville der være konstateret avancer/genvundne afskrivninger på alle de overdragne aktiver. Der ønskes en redegørelse for samt en begrundet besvarelse af følgende spørgsmål: 1) De subjektive skattepligtsforhold for S (1).

2 2 2) Hvorledes lempes eventuelt dobbeltbeskatning af indkomsten i S (1)? 3) De subjektive skattepligtsforhold for S (2). 4) Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning af indkomsten i S (2)? 5) Hvilke eventuelle skatteretlige konsekvenser er der forbundet med, at A i 2005 lånte S (2) kr. rente- og afdragsfrit indtil udgangen af 2010? 6) Hvorledes løses eventuelle dobbeltbeskatningsproblemer i forbindelse med ydelsen af det rente og afdragsfrie lån fra A til S (2)? 7) Hvilke skatteretlige konsekvenser er der forbundet med salget fra S (2) til A af filialen (det faste driftssted) i Danmark med tilhørende erhvervsaktiver til underpris? 8) Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning af S (2) som følge af salget til underpris af filialen med tilhørende erhvervsaktiver til A? Bilag: Den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

3 3 Vejledende løsning til sommereksamen 2006 i International skatteret Generelt 1) Dansk ret skal behandles før dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien. Dette skyldes den gyldne regel, hvorefter der ikke kan ske beskatning, hvis der ikke er hjemmel i intern dansk ret. Selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsten tildeler Danmark beskatningsretten, kan Danmark ikke udnytte den mulighed, hvis der ikke er hjemmel i intern dansk ret. I flere af besvarelserne overses dette. 2) Der skal altid ske præcis henvisning til de lovbestemmelser og andre retskilder, der anvendes. Der er flere, der besvarer opgavens spørgsmål uden at henvise til de relevante lovbestemmelser m.v. Det er ikke godt. 3) I forlængelse af det, der er anført ovenfor under 1), skal der ske henvisninger til danske retskilder først og fremmest lovgivning før der henvises til artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der er flere, der starter med at henvise til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Først derefter henvises der til dansk ret. Det er en fejl. Nogle henviser slet ikke til dansk ret. Det er naturligvis en endnu større fejl 4) Det er vigtigt at identificere problemstillingerne i eksamensopgaven. Der er flere besvarelser, hvori kildeskatteloven anvendes på selskaberne S (1) og S (2). Det nævnes i opgaveteksten eksplicit, at S (1) og S (2) svarer til danske aktieselskaber. Der burde derfor ikke kunne være nogen som helst tvivl om, at der er tale om selskaber, hvorfor selskabsskatteloven og ikke kildeskatteloven skal finde anvendelse. Det beror på en åbenbar misforståelse, når en eller to antager, at S (1) er en personvirksomhed, fordi A ejer hele aktiekapitalen i S (1). I én besvarelse findes SEL 1, stk. 6, at kunne finde anvendelse. Alligevel antages det i besvarelsen, at der skal beskatning efter kildeskattelovens regler. Det er ikke så godt. 5) Der hersker en del usikkerhed om, hvorvidt det er Danmark eller Belgien, der skal indrømme dobbeltbeskatningslempelse Hvis det antages, hvad er det rigtige, at S (1) har hjemsted i Danmark, og følgelig er skattepligtigt i Danmark efter reglerne om ubegrænset skattepligt i SEL 1, er Danmark domicilland, hvorfor det er Danmark, der skal indrømme dobbeltbeskatningslempelse efter metoden credit i medfør af LL 33 eller art. 23, stk. 2, nr. 1, for så vidt angår de belgiske skat af de indtægter, som Belgien har beskatningsretten til i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det er oplyst, at S (1) driver produktions- og salgsvirksomhed i Belgien. Der må derfor være et fast driftssted i Belgien, jf. overenskomstens art. 5. Indtægterne der kan henføres hertil, har Belgien beskatningsretten til, jf. overenskomstens art. 7, stk. 1.

4 4 For så vidt angår S (2) er det Belgien, der er domicilland, idet der ikke kan være nogen tvivl, at S (2) har hjemsted i Belgien og ikke i Danmark. I dette tilfælde er det Belgien, der skal indrømme dobbeltbeskatningslempelse enten i henhold til intern ret eller i henhold dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 23, stk. 1, nr. 1. efter metoden eksemption med progressionsforbehold. Belgien skal indrømme lempelse, fordi Danmark har beskatningsretten til indkomsten fra filialen (det faste driftssted) i Danmark, jf. SEL 2, stk. 1, litra a, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 7, stk. 1, sammenholdt med art. 5. I flere besvarelser er lempelsesbestemmelsen i LL 33 misforstået. I disse besvarelser anføres det, at LL 33 også finder anvendelse på begrænset skattepligtige selskaber, jf. SEL 2. Men LL 33 finder kun anvendelse på indkomster fra kilder i udlandet, jf. LL 33, stk. 1, ( opkrævet af indkomst fra kilder dér ). S (2) er begrænset skattepligtigt i Danmark, jf. SEL 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 7, stk. 1. Det er Danmark, der har beskatningsretten til indtægterne, der kan henføres til det faste driftssted i Danmark. Indtægterne hidrører ikke fra udlandet, men fra Danmark, hvorfor Danmark naturligvis ikke skal indrømme dobbeltbeskatningslempelse. 6) Enkelte anvender OECD-modeloverenskomsten som en egentlig traktat. Det beror på en misforståelse. OECD-modeloverenskomsten er ikke en egentlig traktat, men kun en model. Det er den konkrete bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomst in casu dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien der skal finde anvendelse. 1. spørgsmål De subjektive skattepligtsforhold for S (1) S (1) er et belgisk selskab, der minder om et dansk aktieselskab. Selskabet er ikke indregistreret i Danmark, hvorfor der ikke kan ske beskatning efter SEL 1, stk. 1, nr. 1. S (1) ejes imidlertid 100 % af direktør A, der har bopæl i Danmark og derfor er ubegrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Da den daglige ledelse forestås af A, skal det undersøges, om der er nogen mulighed for, at S (1) kan anses for at have hjemsted i Danmark i medfør af SEL 1, stk. 6, hvorefter udenlandske selskaber m.v. omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 312 af 17. maj 1995 (L 35) om international beskatning, cirkulære nr. 82 af 29/ om international beskatning pkt , administrativ praksis samt domspraksis, herunder TfS 1998, 607 H, at der skal lægges afgørende vægt på, hvor den daglige ledelse foregår. Det er normalt direktionen, der har den daglige ledelse, jf. for så vidt angår dansk ret aktieselskabslovens 54. Det fremgår ikke eksplicit af opgaveteksten, om den daglige ledelse foregår fra A s hjem i Danmark eller fra S (1 s) lokaler i Belgien. Det er godt, at spørgsmålet diskuteres. Det bør nok antages, at den daglige ledelse foregår fra Danmark, hvorfor S (1) er ubegrænset skattepligtig i Danmark i medfør af SEL 1, stk. 6, sammenholdt med SEL 1, stk. 1, nr. 2. Undtagelsesbestemmelsen i SEL 1, stk., 3. pkt., finder ikke anvendelse, da Danmark lemper efter credit metoden, jf. LL 33 og dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 23, stk. 2, nr. 1.

5 5 Da S (1) givetvis også vil bære ubegrænset skattepligtig til Belgien, idet der er tale om et selskab stiftet og indregistreret i Belgien, opstår der et dobbeltdomicilproblem, der skal løses efter dobbeltdomicilklausulen i art. 4, stk. 3, i den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. S (1) må efter art. 4, stk. 3, anses for at værende hjemmehørende i det land, i hvilken den virkelige ledelse har sit sæde. Art. 4, stk. 3, indeholder ikke en definition af, hvad der forstås ved den virkelige ledelse. Kommentarerne til art. 4, stk. 3, i OECD s modeloverenskomst, indeholder heller ikke noget væsentligt bidrag til fastlæggelsen af indholdet af udtrykket den virkelige ledelse har sit sæde. Danmark vil givetvis mene, at når den daglige foregår fra Danmark, så vil den virkelige ledelse også foregå fra Danmark. Hvis de danske skattemyndigheder mener, at det ikke klart følger af art. 4, stk. 3, at den virkelige ledelse sker fra Danmark, kan de henvise til, at det efter fortolkningsbestemmelsen i art. 3, stk. 2, følger, at hvis et begreb ikke er defineret i overenskomsten, og hvis det ikke fremgår af sammenhængen, hvordan begrebet skal forstås, sker der henvisning til intern ret. Hvis sagen behandles for en dansk myndighed eller domstol (lex fori), finder dansk ret anvendelse, jf. International skatteret p. 176 f og p. 67 ff. I så fald vil selskabet anses for at have hjemsted i Danmark. Hvis Belgien mener, at det er Belgien, der skal have beskatningsretten, må konflikten forsøges løst ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25. I opgavetekstens 1. afsnit anføres der ikke et bestemt indkomstår. Dette kan give anledning til at nævne, at til og med 2004 gælder globalindkomstprincippet også for selskaber, jf. SL 4. Fra og med indkomståret 2005 gælder territorialbeskatningsprincippet, jf. SEL 8, stk. 2. Herefter skal indkomst fra erhvervsvirksomhed med fast driftssted i udlandet eller fast ejendom i udlandet ikke medregnes i indkomstopgørelsen for selskaber i Danmark. Det er godt, hvis dette nævnes. Det anses ikke for en fejl, hvis dette ikke nævnes. 2. spørgsmål Hvorledes eventuel dobbeltbeskatning af indkomsten i S (1)? Da Danmark har givet afkald på beskatningsretten til indkomst fra det faste driftssted i Belgien, jf. art. 5 og art. 7, stk.1, i den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal Danmark lempe enten efter LL 33 eller efter art. 23, stk. 2, nr. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Begge bestemmelser er bestemmelser om ordinær credit, hvorfor det giver det samme resultat, hvad enten man påberåber sig den ene eller den anden bestemmelse. I mange af opgavebesvarelserne tages der ikke stilling til, hvilket land Danmark eller Belgien der har beskatningsretten til indkomsten fra erhvervsvirksomheden i Belgien. For at finde ud af, om domicillandet Danmark skal lempe dobbeltbeskatningen, skal det først konstateres, at der er Belgien, der har beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det har Belgien som nævnt efter art. 7, stk. 1, sammenholdt med art. 5.

6 6 3. spørgsmål De subjektive skattepligtsforhold for S (2)? SEL 1, stk. 6, kan ikke finde anvendelse, da der ikke er noget i opgaveteksten, der indicerer, at S (2) har ledelsens sæde i Danmark. S (2) er derimod begrænset skattepligtigt i Danmark efter SEL 2, stk. 1, litra a, da S (2) har en filial (fast driftssted) i Danmark. Som følge af, at S (2) har et fast driftssted i Danmark, har Danmark beskatningsretten til indtægter, der kan henføres til det faste driftssted, jf. art. 5 og art. 7, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, der svarer til bestemmelserne i art. 5 og art. 7, stk. 1, i OECD s modeloverenskomst. 4. spørgsmål Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning af indkomsten i S (2)? Efter SEL 2, stk. 1, litra a, er der internretlig hjemmel til beskatning i Danmark af de indtægter, der kan henføres til den af S (2) ejede filial (faste driftssted) i Danmark. Efter art. 7, stk. 1, sammenholdt med art. 5, i den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det også Danmark, der har beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorfor domicillandet Belgien skal lempe dobbeltbeskatningen. Det kan Belgien gøre efter interne regler. Efter art. 23, stk. 1, nr. 1, i den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan Belgien lempe efter metoden eksemption med progressionsforbehold. 5. spørgsmål Hvilke eventuelle skatteretlige konsekvenser er der forbundet med, at A i 2005 lånte S (2) kr. rente- og afdragsfrit indtil udgangen af 2010? Det skal undersøges, om der kan ske rentefiksering sted i medfør af LL 2. Da A kun ejer 50 pct. af aktiekapitalen i S (2), kan LL 2 som udgangspunkt ikke finde anvendelse. Det er rimeligt at undersøge, om den omstændighed, at personer, som A har et vist interessefællesskab med, ejer de øvrige aktier i S (2), alligevel kan medføre, at LL 2 kan finde anvendelse. Men det må afvises, da der ikke er tale om den personkreds, der er nævnt i LL 2, stk. 2, næstsidste pkt. Der kan henvises til TfS 2005, 913 LSR (SKM LSR) samt til oversigten Transfer Pricing m.v. (Kapitel 9 p ) - /140 A pkt Efter at have afvist, at LL 2 kan finde anvendelse, må det undersøges, om der andetsteds i skattelovgivningen kan findes hjemmel til at foretage rentefiksering hos A, således at han bliver indkomstskattepligtig i Danmark af den fikserede rente.

7 7 I dommen TfS 1998, 199 H og i retsforliget TfS 1998, 238 H har Højesteret statueret, at der ikke er hjemmel i SL 4 e til at foretage rentefiksering, medmindre der foreligger omgåelse. Konklusionen er derfor, at der som altovervejende hovedregel ikke i SL 4 er hjemmel til at foretage rentefiksering, jf. International skatteret p. 364 ff og p. 389 f. Det står hen i det uvisse, hvad Højesteret har ment med at tage forbehold for så vidt angår omgåelsestilfælde. Ved en fornuftig prioritering af den begrænsede tid bør der ikke bruges for megen tid på omgåelsesspørgsmålet. At beskatning i Danmark af en renteindtægt undgås ved at låne penge ud til S (2) rentefrit, er ikke omgåelse, men skatteundgåelse, når der ikke er hjemmel i LL 2 til rentefiksering. Der ikke nogen skattelovbestemmelse, der omgås, jf. International skatteret p Der er flere, der rejser spørgsmålet, om rentefriheden ikke skal ses i sammenhæng med, at S (2) sælger filialen i Danmark til A til underpris. Det er rimeligt, at spørgsmålet rejses. Men den adækvate reaktion over for salget af filialen til underpris er, at der skal ske værdikorrektion, jf. nedenfor. Hvis der også foretages rentefiksering, ville der ske dobbelt korrektion af den fordel, som A opnår ved at erhverve filialen til underpris, idet A bliver beskattet af fordelen som maskeret udlodning efter LL 16 A. I modsætning til rentefikseringstilfældet er der her en positiv hjemmel til beskatning, nemlig LL 16 A, jf. nedenfor. Rentefriheden for S (2) virker som et tilskud fra A til S (2). Havde S (2) haft hjemsted i Danmark, ville der være hjemmel til tilskudsbeskatning i SL 4. Dette kan nævnes kort. Men der skal ikke foretages dybsindige overvejelser over, om der kan finde en tilsvarende beskatning sted i Belgien. Det kan anføres, at der ikke er grundlag for at tage stilling til, om S (2) efter belgisk ret er skattepligtigt af den økonomiske fordel, som det rentefrie lån indebærer for S (2) efter belgisk ret. 6. spørgsmål Hvorledes løses eventuelle dobbeltbeskatningsproblemer i forbindelse med ydelsen af det rente- og afdragsfrie lån fra A til S (2)? Når der ikke kan ske rentefiksering, opstår der ikke noget dobbeltbeskatningsproblem. Såfremt det fejlagtigt antages, at der kan ske rentefiksering, vil A blive skattepligtig af en fikseret rente, da han er ubegrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Men der opstår ikke noget dobbeltbeskatningsproblem, da renten ikke hidrører fra en belgisk indkomstkilde. Det vil ikke være en fornuftig disponering af tiden at indgå i en teoretisk analyse af, om S (2) efter belgisk ret kan få fradrag for den efter dansk ret fikserede rente, således at der også kan finde rentebeskatning sted i Belgien. På samme måde er der ikke grundlag for at vurdere, om Belgien kan beskatte de efter dansk ret fikserede rente, således at Belgien tildeles en begrænset beskatningsret efter art. 11, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

8 8 Det kan kort nævnes, at den sekundære korrektion efter LL 2, stk. 5, 1. pkt., i grænseoverskridende korrektionstilfælde kun kan foretages, hvis den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en korresponderende korrektion, jf. LL 2, stk. 5, 2. pkt. 7. spørgsmål Hvilke skatteretlige konsekvenser er der forbundet med salget fra S (2) til A af filialen (det faste driftssted) i Danmark med tilhørende erhvervsaktiver til A? Det bør indledningsvis undersøges, om der er hjemmel i LL 2 til værdikorrektion af overdragelsessummen ved salget til underpris til A. Her kan der henvises til det vedrørende spørgsmål 5 anførte. Konklusionen er, at der ikke i medfør af LL 2 er hjemmel til værdikorrektion. Det må herefter undersøges, om der andre steder i skattelovgivningen er hjemmel til at foretage værdikorrektion. Som udgangspunkt kan det nævnes, at det i forarbejderne til LL 2 er forudsat, at der kan ske værdikorrektion i medfør af SL 4-5, således som det hidtil har været antaget i praksis. Spørgsmålet har været meget omtvistet, jf. International skatteret p. 364 ff. Det synes nu at være fast antaget i nyere praksis, at der i SL 4-5 er hjemmel til værdikorrektion i medfør af SL 4-5, jf. TfS 2003, 603 H (SKM H) og TfS 2005, 620 V (SKM V), jf. Aage Michelsen R & R 2005/9 SM p. 260 ff ( Hjemmel til korrektion i dansk indkomstskatteret ) og den ovenfor nævnte oversigt Transfer Pricing... pkt Det kan også nævnes, at nogle forfattere mener, at der er hjemmel i kapitalgevinstbeskatningsreglerne, hvorfor overdragelse ved gave sidestilles med salg, jf. International skatteret p. 375 ff. Efter min mening kan disse regler ikke finde anvendelse, da der ikke i aktionærforhold og i koncernforhold kan tales om gaveoverdragelse. Men det er OK, at synspunktet nævnes. Endelig kan det nævnes, at efter afskrivningslovens 45, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 6, er der hjemmel til korrektion, selv om der ikke er interessefællesskab med parterne, jf. den ovenfor nævnte oversigt om Transfer Pricing.. pkt. 9. Det er diskussionen ikke resultat, der her er vigtigst. Hvis der kan foretages værdikorrektion, vil korrektionen indebære, at S (2) vil blive skattepligtigt i Danmark af den (yderligere) avance samt de (yderligere) genvundne afskrivninger som følge af værdikorrektionen i Danmark i medfør af SEL 2, stk. 1, litra a. A bliver skattepligtig af korrektionsbeløbet som maskeret udlodning i medfør af LL 16 A. For at statuere maskeret udlodning efter LL 16 A, stilles der ikke kontrolbetingelser som i LL 2, stk spørgsmål Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning af S (2) som følge af salget til underpris af filialen med tilhørende erhvervsaktiver til A?

9 9 Efter intern dansk ret er der hjemmel til avancebeskatning og beskatning af genvundne bygningsafskrivninger i SEL 2, stk. 1, litra a. Der er mange, der undlader at undersøge, om det er kildelandet Danmark eller domicillandet Belgien, der har beskatningsretten i henhold til den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Efter art. 13, stk. 1, har kildelandet Danmark beskatningsretten til avancer (herunder bygningsafskrivninger) ved overdragelsen af fast ejendom fra S (2) til A. Efter art. 13, stk. 2, har kildelandet beskatningsretten til avancer og genvundne afskrivninger ved overdragelsen af andre erhvervsaktiver fra S (2) til A. På det foreliggende grundlag er det ikke muligt at redegøre for retsstillingen i Belgien. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 9 kan Belgien foretage værdikorrektion, hvis der er hjemmel hertil i belgisk ret. Men da Belgien har givet domicillandsafkald til fordel for kildelandet Danmark, opnår Belgien ikke meget hvis overhovedet noget - ved at foretage værdikorrektion. Domicillandet Belgien har således givet domicillandsafkald på beskatningen af de omhandlede avancer og genvundne afskrivninger. Belgien skal herefter lempe dobbeltbeskatningen. Belgien lemper efter metoden eksemption med progressionsforbehold, jf. art. 23, stk. 1, nr. 1. Danmark har som domicilland for A beskatningsretten til den maskerede udlodning fra S (2) via dets faste driftssted i Danmark til A som følge af, at A køber filialen til underpris, jf. art. 10, stk. 1, i den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvorledes Belgien reagerer over for beskatningen i Danmark af den fordel som maskeret udlodning, som A har erhvervet ved køber af filialen til underpris, kan ikke afgøres på det foreliggende grundlag afgøres. Det vil være tilstrækkeligt at anføre dette.