Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen. Kantinemoms

Transkript

1 Cand.merc.aud Kandidatafhandling Forfatter: Merete Budde Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Kantinemoms Handelshøjskolen i Århus Århus Universitet 2009

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Metode Beskrivelse af retskilder EU retskilder Nationale retskilder Begrebsafklaring Afgrænsning Disposition Incitament for kantineordninger Økonomisk incitament Andre incitamenter Tiltrække og fastholde nye medarbejdere Sundhed på arbejdspladsen Opsummering Hvorfor særlige regler om kantinemoms Konkurrenceforvridende Indtægtstab for Staten Opsummering Historisk overblik over kantinemomsen Historisk overblik over momsen i EU Kantinemomsens historiske udvikling Kantinedommene i Resume af sagerne Afgiftspligtig person Levering mod vederlag eller udtagning Momslovens Behandling af moms i kantiner frem til Opsummering Den nye bestemmelse om kantinemoms Præsentation af den nye bestemmelse Hvem bliver omfattet af de nye regler Fastsættelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af fremstillingsprisen Udgifter til råvarer Driftsomkostninger Løn til kantinemedarbejdere Udgifter der ikke skal medtages Oversigt Forenklet metode Blandet metode Reduktion af momsgrundlaget Gæste- og mødeservering Delvis fradragsret Overvæltningsproblematikken Opsummering Eksempler på beregning af afgiftsgrundlaget

3 6.1 Lille virksomhed Opgørelse af afgiftsgrundlaget Virksomhed med egen kantine og egne ansatte Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse ved blandet metode Virksomhed med egen kantine der drives af kantineoperatør Opgørelse af afgiftsgrundlaget Virksomheder der deler kantinefaciliteter samt kantineydelse Driften på virksomhed B s regning og risiko uden tilskud fra A Driften på virksomhed B s regning og risiko med tilskud fra A Byttehandel uden gensidig fakturering Opsummering på eksempler Hjemlen i Momssystemdirektivet Svig og misbrug Præamblen Kommissionens forslag Neutralitetsprincippet Opsummering Komparativ ret Lande indenfor EU Storbritannien og Irland Sverige Lande udenfor EU Norge New Zealand Opsummering Alternative løsningsforslag Løsningsforslag Løsningsforslag Konklusion English summary Oversigt over anvendte forkortelser og populærtitler Litteraturliste Domsregister EF-domstolsafgørelser: Danske domme og afgørelser: Bilag 1: Mail fra SKAT Bilag 2: Oversigt over forudsætninger til eksempler

4 1. Indledning Udgangspunktet i enhver handel er, at der handles på armslængdevilkår, hvilket vil sige, at sælger vil forsøge at få den højest mulige pris for sine produkter/ydelser, mens køber vil forsøge at betale så lidt som muligt. Dermed fremkommer der en markedspris. Dette gør sig gældende når parterne er uafhængige. Hvis parterne er interesseforbundne, kan udgangspunktet fraviges, og det kan være gunstigt for sælger og køber at spekulere i en pris, der ligger over eller under markedsprisen for at spare i eksempelvis skat. Denne prisfastsættelse kaldes også transfer pricing. Transfer pricing-problematikken har været velkendt i skatteretten i mange år, hvor der findes en regel i Ligningsloven, 1 der skal sikre, at samhandel mellem interesseforbundne parter sker til armslængdevilkår, hvorimod transfer pricing indenfor momsretten ikke har været nær så velkendt. 2 Det blev ændret. da Momssystemdirektivet 3 trådte i kraft. I denne findes en transfer pricing regel, 4 der skal forebygge momssvig og momsunddragelse når parterne er interesseforbundne. Medlemsstaterne bestemmer selv, om de ønsker at implementere bestemmelsen i deres nationale lovgivninger, men Danmark vedtog i 2008 et lovforslag, der medfører, at Danmark fra 2009 har valgt at implementere reglen om interesseforbundne parter i Momsloven. 5 Den nye bestemmelse i Momsloven 6 har blandt andet fået betydning for de virksomheder, der sælger mad til deres medarbejdere til en pris, der ligger under kost- eller fremstillingsprisen. 1.1 Problemformulering Nærværende afhandlings formål er dels at klarlægge konsekvenserne for virksomhedens kantineordninger, efter den nye bestemmelse er trådt i kraft, hvis virksomheden sælger mad til medarbejderne mod et vederlag, der ligger under virksomhedens kost- eller fremstillingspris. 1 LBKG nr. 176 af 11. marts 2009 om påligningen af indkomstskat til Staten 2 SU 2008, 87 Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem 3 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 4 Momssystemdirektivets art LBKG nr. 966 af 14. oktober ML 29 3

5 Og dels, at vurdere om hjemlen i Momssystemdirektivet kan anvendes på kantineordninger, og på den baggrund komme med alternative løsningsforslag til behandling af moms i virksomhedskantiner, hvis konklusionen er, at hjemlen ikke kan anvendes på dette område. Disse alternative løsningsforslag vil være inspireret af den historiske behandling af kantinemoms i Danmark, samt en undersøgelse af komparativ ret, hvor det klarlægges hvordan andre lande håndterer moms i virksomhedskantiner. 1.2 Metode Nærværende afhandling anvender retsdogmatisk metode, da formålet er at systematisere, beskrive og fortolke/analysere gældende ret. Gældende ret defineres som den løsning af en retlig konflikt som den højeste retsinstans må antages at nå frem til. Det vil sige, at retsdogmatikken både har til formål at beskrive retten og fortolke retten. 7 Udgangspunktet for udledning af gældende ret sker med afsæt i Momsloven. Der vil ske en sammenligning til Momssystemdirektivet, for at fastslå om implementeringen er sket korrekt og opfylder det tiltænkte formål. EF-domstolsafgørelser vil blive anvendt som fortolkningsbidrag til Momssystemdirektivet, og nationale afgørelser samt Momsvejledningen 8 til at fastslå praksis for behandling af moms i virksomhedskantiner. Afhandlingen vil også i mindre grad anvende retspolitisk metode, hvor retsdogmatikken ses som en vigtig forudsætning, da det er umuligt at udtale sig om behovet for en ændring i retsreglerne med mindre gældende ret er klarlagt. Retspolitisk metode opdeles i 2 udsagn: De lege ferenda og De sentendia ferenda. 9 Udsagn af typen de lege ferenda bruges i denne afhandling såfremt konklusionen er, at der skal vedtages en ny lov, for at kunne behandle moms i kantiner korrekt efter denne afhandling. Er konklusionen i stedet, at den nuværende lov stemmer overens med formålet, bruges udsagn af typen sentendia ferenda, hvor man ønsker at angive overfor domstolene hvordan anvendelsen af loven bør være i forhold til afgørelser af konkrete sager. Sidst vil afhandlingen indeholde komparativ ret, hvor der vil ske en fortolkning af lovtekst og vejledninger fra udvalgte lande. Denne del bruges til at fastlægge, hvordan 7 Evald, Jens m.fl: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære side 212 ff. 8 Momsvejledningen Nielsen, Ruth, m.fl.: Retskilder og retsteorier side 24 4

6 andre EU-lande har valgt at implementere bestemmelsen om undgåelse af momssvig og momsmisbrug 10 på området for virksomhedskantiner. Desuden vil lande udenfor EU også blive inddraget i analysen, hvor det undersøges hvordan moms i kantiner behandles i lande, der ikke er reguleret af EU-retten. 1.3 Beskrivelse af retskilder Momsloven er en implementering af Momssystemdirektivet og en fortolkning skal ske i overensstemmelse med dette direktiv. Retskilderne kan opdeles i to; nationale retskilder og EU retskilder, hvor EU retskilder har den højeste retskildeværdi EU retskilder EU retskilder opdeles i primære og sekundære kilder. Den primære kilde består af EFtraktaten, hvor art. 93 fastslår, at man ønsker at harmonisere omsætningsafgifter gennem retsakter, dvs. gennem sekundære retskilder. De sekundære retskilder består af forordninger, direktiver samt retspraksis fra EFdomstolen. Momsen er harmoniseret gennem Momssystemdirektivet, og der forefindes således ikke forordninger på momsens område indenfor EU-retten. 11 EF-domstolen er øverste autoritative fortolker af EU-retten, jf. EF-traktatens art Dette medfører, at der sikres en ensartet praksis i de forskellige EU-lande. EFdomstolens præjudicielle afgørelser efter EF-traktatens art. 234 er ikke en dom i den forstand, at EF-domstolen har afgjort sagen. Derimod er det EF-domstolens opgave at vise, hvilken fortolkning, der er den rette, hvorefter det er op til den nationale retsinstans at træffe den endelige afgørelse. Således er der ikke tvivl om at EFdomstolens afgørelser har væsentlig retskildeværdi i fastlæggelse af gældende ret på momsens område Nationale retskilder Den højest rangerede nationale retskilde er Grundloven, hvor det fremgår af 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden lov dette gælder også indirekte skatter såsom momsen. I Danmark er momsopkrævning reguleret af momsloven, der er udtømmende, da den både fastlægger den subjektive og den objektive afgiftspligt. 10 Momssystemdirektivets art Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten ; side 20 5

7 Loven er udtryk for den danske implementering af Momssystemdirektivet og er derfor ikke autonom. Momsloven suppleres med en bekendtgørelse om Momsloven. 12 Fælles for disse retskilder er, at de både er bindende for borger og myndigheder. Af øvrige nationale restkilder findes forarbejderne til Momsloven, domstolsafgørelser, afgørelser fra Landsskatteretten, tidligere Momsnævnet, samt administrative forskrifter, der blandt andet omfatter Momsvejledningen. Momsvejledningen bliver udgivet to gange årligt af SKAT, og er SKATs opfattelse af gældende ret. Momsvejledningen adskiller sig fra ovenstående ved, at det kun er myndighederne, der er bundet af vejledningen og ikke borgerne. 13 Dette medfører, at borgerne vil kunne støtte ret på vejledningen såfremt den ikke strider mod retskilder, der er højere rangerede. 14 Momsvejledningen vil i nærværende afhandling blive brugt til fastlæggelse af praksis for opgørelse af kantinemomsen. 1.4 Begrebsafklaring Dette afsnit vil indeholde en definition af centrale begreber i afhandlingen således at læseren og forfatteren sikres samme opfattelse. I afhandlingen anvendes udelukkende begrebet moms i stedet for merværdiafgift, da denne betegnelse anvendes i daglig tale og den danske lovgivning på området anvender denne betegnelse. Kost- og fremstillingspris skal i denne afhandling forstås som alle de omkostninger, der afholdes for at gennemføre den afgiftspligtige transaktion. Kostprisen anvendes, hvis virksomheden køber kantineydelsen udefra, mens fremstillingsprisen anvendes når virksomheden selv producerer ydelsen. Med fordelagtig kantineordning menes i denne afhandling en kantineordning hvor medarbejdernes vederlag er under virksomhedens kost- eller fremstillingspris. Begrebet afgiftstab anvendes i præamblen til Momssystemdirektivet, men anvendes ikke yderligere i momsretten. I denne afhandling anvendes i stedet begreberne momstab og indtægtstab disse begreber skal opfattes synonymt. Med disse begreber menes, det tab Staten har, når der ikke svares moms af en markedspris, men i stedet af en pris fastsat under markedspris af interesseforbundne parter. Se endvidere afsnit 3, hvor begreberne opdeles i to. 12 BKG nr. 663 af 16. juni Jf. Om SKATs juridiske vejledninger Jf. Om SKATs juridiske vejledninger

8 1.5 Afgrænsning Afhandlingen omhandler kun den nye bestemmelses påvirkning af opgørelsen af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner. Der kan derfor være andre problemstillinger som ikke er behandlet i afhandlingen, da de ikke findes interessante for nærværende afhandlings emnevalg. Afhandlingen vil kun omhandle den momsmæssige behandling af virksomhedskantiner og afgrænses derfor for de eventuelle skattemæssige virkninger ved salg af mad til medarbejderne mod et vederlag under kost-/fremstillingsprisen. Artikler, lovændringer og domsafsigelser efter 10. maj 2009 medtages ikke i denne afhandling. 1.6 Disposition Fremstillingen er opbygget i 10 hovedafsnit, der varierer i omfang dette skal ses som et udtryk for, at der er stor forskel på, hvilket formål de enkelte afsnit har i forhold til helheden i afhandlingen. Indledning, problemformulering, beskrivelse af retskilder, afgrænsning samt metodevalg findes i nærværende afsnit. Afsnit 2 og afsnit 3 indeholder en mere generel indgangsvinkel til emnet, herunder en beskrivelse af de incitamenter, der kan lægges til grund for en fordelagtig kantineordning, og de incitamenter, der kan lægges til grund for en regulering på området. Problemformuleringens første del, hvor konsekvenserne af den nye bestemmelse for virksomhederne ønskes klarlagt, søges besvaret i afsnit 5 og 6. Afsnit 5 indeholder en teoretisk tilgangsvinkel til den nye bestemmelse, og afsnit 6 indeholder praktiske eksempler herpå. Anden del af problemformuleringen, hvor det undersøges om hjemlen i Momssystemdirektivet kan anvendes på kantineordninger, besvares i afsnit 7. Afsnit 8 indeholder en undersøgelse af komparativ ret, hvor det undersøges hvordan andre lande behandler moms i virksomhedskantiner. I afsnit 9 vil der, som en konsekvens af konklusionen i afsnit 7, blive opstillet alternative løsningsforslag på baggrund af afsnit 4 og 8. I afsnit 10 findes konklusionen. 7

9 2. Incitament for kantineordninger I dette afsnit vil incitamenterne for en kantineordning blive beskrevet, da det umiddelbart kan virke som en dårlig forretning, at arbejdsgivere sælger mad under kost- /fremstillingspris til deres medarbejdere. Afsnittet anvendes i mindre grad senere i afhandlingen, hvor det bliver diskuteret, om en fordelagtig kantineordning kan anses som værende misbrug af momssystemet. 2.1 Økonomisk incitament Som udgangspunkt vil parterne i en handel have modsatrettede interesser når prisen skal fastsættes. Sælger/virksomheden vil gerne have så høj en pris som muligt for deres produkter, mens køber/medarbejderne vil betale så lidt som muligt for virksomhedens produkter. Kendetegnet ved forholdet mellem en virksomhed og dens ansatte er, at virksomheden har fradragsret for moms, mens de ansatte ikke har mulighed for fradrag. Dette åbner muligheder for en udnyttelse af momssystemets fradragsmekanisme ved at fastsætte en pris der ligger under kostprisen, hvilket nedenstående eksempel vil illustrere. 15 Eksempel: En virksomhed køber frokost til deres ansatte for 800 kroner eksklusiv moms (1000 kroner i alt) pr. ansat om måneden, mens de ansatte betaler 1200 kroner om måneden eksklusiv moms (1500 kroner i alt) for deres frokost. Virksomheden vil gerne give en lønstigning til sine medarbejdere på 500 kroner. Alternativt kunne de vælge at sænke prisen på deres kantineordning med 500 kroner, dette vil give følgende resultat: Virksomheden betaler fortsat 800 kroner eksklusiv moms for medarbejdernes frokost, mens medarbejderne nu kun betaler 700 kroner eksklusiv moms, 875 kroner inklusiv moms. Det vil sige, at medarbejderne har fået en alternativ lønstigning på 625 kroner, 16 hvilket er mere end de 500 kroner de skulle have haft i første omgang. Virksomheden kan selv tage denne gevinst fremkommet som en konsekvens af momssystemets fradragsmekanisme ved, at virksomheden 15 Eksemplet bruges blot til at illustrere hvordan virksomheder og de ansatte kan udnytte fradragsmekanismen og er derfor simpelt bygget op og tager ikke højde for eksempelvis skat kroner minus 875 kroner 8

10 sænker prisen på medarbejdernes betaling til frokost med 400 kroner. Dette giver en betaling fra medarbejderne på 1000 inklusiv moms, hvilket er præcist 500 kroner mindre end udgangspunktet, hvor medarbejderne betalte 1500 kroner inklusiv moms. I stedet kan virksomheden også vælge at dele gevinsten med medarbejderne ved at sænke prisen med mellem 400 kroner og 500 kroner. Ovenstående eksempel viser, at det kan betale sig for virksomheden at sænke prisen på medarbejdernes frokost i stedet for at give dem en lønforhøjelse forudsat, at virksomheden tager hele gevinsten. Virksomheden kan også vælge at dele med medarbejderne, eller lade medarbejderne få en højere lønforhøjelse end først tiltænkt. Under alle omstændigheder vil der være en gevinst som følge af, at virksomheden kan fradrage momsen mens medarbejderne ikke kan gevinsten opstår som forskellen mellem salgsmomsen og købsmomsen. Dermed er det vist, at der er et økonomisk incitament for virksomhederne, til at lave en kantineordning hvor medarbejderne betaler mindre end det, det koster for virksomheden at drive kantinen. 2.2 Andre incitamenter Som det beskrives senere i afhandlingen blev afgiftsgrundlaget kunstigt fastsat før 1999 hvis vederlaget lå under den faktiske kostpris. Dette medførte, at det ikke var en god forretning for medarbejdere og arbejdsgivere at sætte en pris på kantinemaden under kostpris. Trods dette eksisterede der også før 1999 virksomhedskantiner, hvor maden blev solgt til medarbejderne til en pris under kostprisen. 17 Derfor må der være andre incitamenter end det økonomiske for virksomhederne. Dette afsnit vil belyse nogle af de andre incitamenter, der kan være for, at virksomhederne tilbyder mad til sine ansatte mod et vederlag under kostpris Tiltrække og fastholde nye medarbejdere Det må forventes, at en fordelagtig kantineordning kan bruges til at tiltrække nye medarbejdere som et medarbejdergode. Omvendt kan en manglende kantineordning måske være afgørende for, at en virksomhed kan blive fravalgt af en medarbejder til fordel for en anden virksomhed, der har en ordning. Denne opfattelse begrundes med, at 17 Virksomhederne bag Kantinemomssagerne er et eksempel, TfS 2000, 101 LSR 9

11 virksomhederne tillægger medarbejdergoderne så stor betydning, at der i mange tilfælde medtages en beskrivelse af medarbejdergoderne i jobannoncer. En kantineordning kan også være med til at fastholde medarbejdere ifølge Ugebrevet A4, som har lavet en undersøgelse, der viser, at medarbejdergoder generelt motiverer medarbejdere. 18 Derudover kan en kantineordning være med til at styrke det sociale sammenhold på arbejdspladsen ved, at medarbejderne spiser sammen en gang om dagen. I den forbindelse bliver netværket styrket, da der er mulighed for uformel samtale med kollegaer fra andre afdelinger. Dette sammenhold kunne også være medvirkende til at fastholde medarbejdere Sundhed på arbejdspladsen Sundhed kunne også være et incitament til at tilbyde medarbejderne en fordelagtig kantineordning. Ifølge Folkesundhed i København 19 er en sund arbejdsplads til fordel for både medarbejdere og virksomheden: En sund arbejdsplads er en gevinst for både medarbejderne og arbejdspladsen som helhed. Når arbejdspladser sætter fokus på sundhed kan det betyde mindre sygefravær, og at de har lettere ved at fastholde medarbejdere og tiltrække nye. 20 Dermed er der en sammenhæng mellem sundheden i virksomheden, og virksomhedens evne til at tiltrække og fastholde medarbejdere, der blev diskuteret i foregående afsnit. Og der er en mulighed for at mindske sygefraværet blandt medarbejderne. Det fremgår endvidere at: Erfaringer viser, at arbejdspladsen er et rigtig godt sted at arbejde med sundhed. Når arbejdspladser sætter ind med livsstilsrelaterede aktiviteter har det positiv effekt på arbejdsglæde, produktivitet og arbejdsmiljø [Egen fremhævning]. Samtidig er det lettere for den enkelte at ændre vaner, når 18 Ugebrevet A4, nr. 36, , link: markedet.aspx 19 Folkesundhed København er en del af Københavns Kommunes Sundhedsforvaltning. De arbejder på at forbedre københavnernes sundhed gennem en række forebyggelses- og sundhedsfremmende aktiviteter. Se mere på 20 Folkesundhed i Københavns kommune Sundhed på arbejdspladsen - ment 10

12 man får opbakning fra sine kolleger, og sunde vaner på jobbet smitter ofte af på privat- og fritidsliv. 21 Det vil sige, at sundere mad på jobbet har en positivt effekt på medarbejdernes lyst til at arbejde, øger deres produktivitet og gavner arbejdsmiljøet på arbejdspladsen. 2.3 Opsummering Dette afsnit havde til formål at fastlægge nogle af de incitamenter, der ligger bag, når virksomhederne sælger mad under kostpris til deres ansatte. Først blev der set på et økonomisk incitament, hvor der blev givet et konkret eksempel. Eksemplet viste, at der ved handel mellem 2 parter, hvor kun den ene har ret til momsfradrag, opstår en gevinst i form af forskellen mellem købsmoms og salgsmoms, når købsmomsen er større end salgsmomsen. Derfor kunne virksomhederne være mere tilbøjelige til at give medarbejderne en billigere kantineordning i stedet for at give dem en konkret lønforhøjelse. Der blev efterfølgende argumenteret for, at der eksisterer andre incitamenter for, at virksomhederne har en fordelagtig kantineordning, da det ikke altid har været muligt at opnå den ovenfor beskrevne gevinst trods dette eksisterede der stadig kantineordninger. Dette kan skyldes, at virksomhederne bruger det som et led i at tiltrække og fastholde medarbejderne. Dermed kan en kantineordning bruges som et konkurrenceparameter virksomhederne imellem overfor potentielle medarbejdere på lige fod med eksempelvis lønnen. Derudover har en kantineordning også et socialt element når medarbejderne har mulighed for at spise sammen. Sidst blev der fremhævet et incitament om sundhed fra virksomhederne der kunne give større arbejdsglæde, øge produktiviteten samt gavne arbejdsmiljøet på arbejdspladsen. Det vurderes ud fra ovenstående, at når en virksomhed vælger at sælge mad til deres medarbejdere til en pris under kostprisen, er det økonomiske incitament ikke det primære formål, da den besparelse, der eventuelt kunne opnås, må forventes at udgøre en meget lille del af virksomhedens samlede omkostninger. Det primære formål med en fordelagtig kantineordning vurderes derfor at være incitamentet om, at kunne tiltrække og fastholde medarbejdere, herunder styrke det sociale netværk på arbejdspladsen. Hvis 21 Folkesundhed i Københavns kommune mad og motion på arbejdspladsen - ment 11

13 virksomheden prioriterer sundhed i deres kantineordning kunne dette også være et primært formål med en fordelagtig kantineordning. 3. Hvorfor særlige regler om kantinemoms Ovenfor blev incitamenterne for virksomhederne til en fordelagtig kantineordning diskuteret. I dette afsnit vil der kort blive set nærmere på, hvorfor der er vedtaget en ny bestemmelse i Momsloven, der medfører, at virksomhederne i nogle tilfælde skal svare moms af en fiktiv fastsat værdi i stedet for det faktiske vederlag. 3.1 Konkurrenceforvridende Et argument for, at der skal være særlige regler for fordelagtige kantineordninger kunne være, at det ellers ville være konkurrenceforvridende, da virksomheden, ved at udnytte momssystemets fradragsmekanisme, vil kunne producere maden til medarbejderne billigere end en ekstern part. Dette argument synes dog ikke at være oplagt i dette tilfælde, da der ikke er et direkte alternativ til den kantineordning på arbejdspladsen. Dette skyldes, at en virksomhedskantine er karakteriseret ved, at medarbejdere, der ikke ønsker at deltage i en madordning, gerne må medbringe og indtage sin egen mad i kantinen. 3.2 Indtægtstab for Staten Et indtægtstab for Staten kan opdeles i to. Det tab, der fremkommer, hvis salgsmomsen er mindre end købsmomsen. Dette har været tilfældet i de situationer hvor vederlaget fra medarbejderne ikke har dækket råvareomkostningerne og omkostningerne til ekstern arbejdskraft. Dermed bliver virksomhedens afgiftstilsvar negativt. Virksomheden skal i den situation have penge tilbage i moms. Der sker derfor et tab for statskassen og virksomhedens kantineordning bliver delvist finansieret af Staten. Det gælder dog for mange kantineordninger, at vederlaget fra medarbejderne dækker udgifterne til råvarer. 22 Det medfører, at afgiftstilsvaret bliver neutralt, og dermed vil det omtalte indtægtstab ikke være eksisterende. Den anden del af indtægtstabet er forskellen mellem det faktiske afgiftstilsvar og det afgiftstilsvar, der ville have været, hvis parterne havde været uafhængige. 22 Fremgår blandt andet af lovforslag L32B, 2. behandling, bilag 11 12

14 Begge indtægtstab er søgt elimineret ved den nye bestemmelse. Kantinemomsen er i den forbindelse skønnet til at indbringe et merprovenu på 399 mio. kroner, 23 men nogle mener, at alt taler for at den reelle merbeskatning er større Opsummering I dette afsnit blev der set nærmere på, hvorfor der er vedtaget en bestemmelse, der medfører, at der skal svares moms af en fiktiv pris i nogle situationer. Det blev vurderet, at argumentet omkring konkurrenceforvridning ikke var brugbart i tilfældet med fordelagtige virksomhedskantiner, da der ikke er en direkte konkurrent til en kantineordning. Argumentet omkring indtægtstab blev også vurderet, hvor indtægtstabet i forhold til et negativt momstilsvar blev vurderet til at være minimal, da afgiftstilsvaret er tilnærmelsesvist neutralt i mange kantiner. Indtægtstabet i forhold til en transaktion mellem uafhængige parter er af staten vurderet til at være 399 mio. kroner svarende til de ekstra indtægter, der vurderes kommer på baggrund af den nye bestemmelse, men nogen mener at alt taler for at den reelle merbeskatning er højere. Derfor vurderes indtægtstab for Staten at være den primære årsag til den nye bestemmelse i Momsloven. 4. Historisk overblik over kantinemomsen I dette afsnit vil der blive givet en kort oversigt over momsen historiske udvikling indenfor EU. Dernæst vil den nationale momslovgivning blive gennemgået med særlig fokus på den historiske behandling af moms i kantiner. Den hidtidige praksis vil blive belyst både før og efter 1999 hvor den danske praksis på området blev ændret. 4.1 Historisk overblik over momsen i EU Som led i Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, der blev etableret i 1957, blev de 2 første direktiver, 25 til det fælles merværdiafgiftssystem, vedtaget i 1967 med 23 SR Kantinemomsen er tilbage på menukortet nye skærpede momsregler fra 1. januar INSPI, tidsskrift for revision, økonomi og ledelse nr. 10, 2008, side Direktiv 67/227/EØF og Direktiv 67/228/EØF 13

15 ikrafttrædelse fra 1. januar Hjemlen til harmonisering af lovgivningerne, vedrørende blandt andet omsætningsafgifter, findes i Romtraktatens art Hovedformålet med første og andet momsdirektiv var at skabe et fælles marked, hvor merværdiafgiften ikke skabte fordrejede konkurrencevilkår. 27 Første direktiv indeholdte målsætninger og generelle retningslinjer for merværdiafgiftssystemets indretning mens den overordnede fastlæggelse af merværdiafgiftssystemet samt definitionsafklaring skete i andet direktiv. 28 Hensigten med et merværdiafgiftssystem og den forventede virkning ses i første direktivs art. 2: 29 Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingens og tjenesteydelsens pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet. Ved enhver omsætning svares en merværdi afgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer. Det kan læses ud fra denne bestemmelse, at formålet er en flerleddet afgift, der er proportional med prisen. Proportionalitet med prisen vil sige, at afgiften afhænger ikke af antallet af led i transaktionskæden, men af den endelige pris det kan lade sig gøre ved at give fradrag for den merværdiafgift som hvert led belastes af. Dette kaldes også proportionalitetsprincippet. I 1978 trådte sjette direktiv 30 i kraft - det er det absolut mest betydningsfulde, som er sket på området. 31 Et af hovedformålene med sjette momsdirektiv var at få en større ensartethed på medlemsstaternes momslovgivning end det havde været tilfældet med første og andet momsdirektiv Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, side 63 ff. 28 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, side Den tilsvarende bestemmelse findes i dag i Momssystemdirektivets art. 1, stk Direktiv 77/388/EØF 31 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, side 66 14

16 Momssystemdirektivet 32 er det nyeste direktiv, som udgør grundstammen i EU s harmoniserede momsregler. Momssystemdirektivet er vedtaget den 28. november 2006, med ikrafttrædelse den 1. januar 2007 og er en omskrivning og konsolidering af 1. og 6. momsdirektiv. Hvor det gamle sjette momsdirektiv kun var 38 artikler langt, slutter momssystemdirektivet først ved art Kantinemomsens historiske udvikling Regulering af momsen ved samhandel mellem interesseforbundne parter er ikke nyt i den danske momslovgivning. I den første momslov fra var 9, stk. 1, affattet således: Såfremt der mellem sælgeren og køberen af en afgiftspligtig vare består et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene er økonomisk interesseret i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan finansministeriet påbyde, at den afgiftspligtige værdi skal fastsættes i overensstemmelse med reglerne i 17, stk. 3. Denne bestemmelse var en videreførelse af 18, stk. 1, i omsloven, 34 og dermed eksisterede denne regulering også inden Dog omfattede bestemmelsen kun varer og ikke ydelser. Ydelserne blev dog senere tilføjet og bestemmelsen blev senere til 29 i Momsloven: 35 Består der mellem leverandøren og aftageren af varer og ydelser et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan told- og skatteforvaltningen påbyde, at afgiftsgrundlaget skal fastsættes på den i 28, stk. 2, anførte måde. Praksis på området for kantinemoms var, at virksomhederne skulle afregnes moms af en værdi, der mindst dækker fremstillingsomkostningerne det vil sige råvarernes pris, lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Såfremt vederlaget var mindre end denne værdi, skulle der stadig afregnes moms af værdien og ikke af vederlaget. Var vederlaget større, skulle momsen afregnes af vederlaget. Denne praksis 32 Direktiv 2006/112/EF 33 Lov nr. 102 af 31 marts Lov nr. 211 af 16. juni Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005, senest ændret ved lov nr. 518 af 7. juni

17 blev fastslået af en dom allerede i Senere kom flere afgørelser til fra Momsnævnet, 37 blandt andet i sag 550/83, hvor Momsnævnet kom frem til følgende afgørelse: Marketenderier, der fra 1. oktober 1978 skal registreres for deres afsætning af mad og drikkevarer, skal til den afgiftspligtige omsætning medregne de tilskud fra arbejdsgiveren, som ydes til nedbringelse af priserne på mad- og drikkevarer mv. Drives marketenderiet af arbejdsgiveren selv, skal der svares afgift af en værdi, der mindst dækker varernes fremstillingsomkostninger (råvarernes pris, lønomkostninger vedrørende tilberedning og salg samt administration). Til marketenderiers afgiftspligtige omsætning skal derimod ikke medregnes arbejdsgivernes omkostninger vedrørende lokaler, inventar, køkkenudstyr, service og rengøring samt lys og varme. Opgørelsen af afgiftsgrundlaget i ovenstående afgørelse blev fastslået af Vejledning oktober 1983 vedrørende merværdiafgift - marketenderier/kantiner Kantinedommene i 1999 Sagerne om kantinemoms omhandlede afgiftsgrundlaget, og om denne skal beregnes ud fra det faktiske modtagne vederlag, eller om lønudgifterne skal indgå i de tilfælde, hvor vederlaget ikke dækker virksomhedens omkostninger til kantinedriften. Baggrunden for problemstillingen er, at mange virksomheder tilrettelægger kantinedriften således, at medarbejderne betaler et vederlag, der dækker råvareomkostninger, mens virksomheden stiller kantine og køkkenfaciliteter til rådighed samt sørger for at afholde lønudgifterne til kantinepersonalet. 39 I 1999 afsagde Landsskatteretten 3 domme omkring kantinemoms, der ændrede SKATs hidtidige praksis på området. Dette delafsnit vil gennemgå momenterne fra dommene sammenholdt med 6. momsdirektiv og gældende praksis hvor dette findes relevant. 36 AFG Blev nedlagt i 1998, i stedet blev Landsskatteretten den kompetente rekursinstans 38 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/ TfS 2001,

18 4.3.1 Resume af sagerne Landsskatteretten afsagde d. 22. december 1999 dom i 3 sager. Denne gennemgang vil tage udgangspunkt i en af kendelserne, der er gengivet i TfS Sagen omhandlede A.P.C. Danmark A/S (efterfølgende benævnt virksomheden ) i Kolding, en elektronikvirksomhed, der solgte nødstrømsanlæg. Virksomheden havde en kantine hvor 3 personer var ansat og virksomhedens øvrige ansatte kunne købe mad i kantinen til priser, der omtrent svarede til virksomhedens udgifter til indkøb af råvarer. Skatteregionen fandt i forbindelse med et besøg, at virksomheden skulle betale ,- kr. tilbage i moms, da de ikke havde medregnet lønandele ved opgørelsen af salgsmomsen som Vejledning i kantinemoms fra 1983 foreskrev. Sagerne blev bragt for Landsskatteretten, der fandt, at den hidtidige praksis var i strid med EU-retten argumenterne i sagen vil blive gennemgået nærmere nedenfor. Skatteministeriet valgte efterfølgende at anke sagen til Østre Landsret, men en udtalelse fra Europakommissionen om, at de ikke kunne tilslutte sig ministeriets fortolkning, fik ministeriet til at hæve sagerne Afgiftspligtig person Det er en betingelse, at der sker levering mod vederlag, alternativ udtagning, af en afgiftspligtig person, før en transaktion bliver afgiftspligtig. 41 Og for, at der er tale om en afgiftspligtig person skal vedkommende (juridisk eller fysisk) drive selvstændig økonomisk virksomhed. 42 Der vil i det følgende være en diskussion af, om der foreligger økonomisk virksomhed, når en virksomhed tilbyder fordelagtige kantineordninger til deres medarbejdere både i forhold til den aktuelle sag, men også generelt. Diskussionen vil være opdelt i 2, en hvor aktivitetens formål behandles, og en hvor vederlaget behandles. Landsskatteretten udtaler sig om, hvorvidt der foreligger økonomisk virksomhed når der sælges mad til medarbejdere i kantiner til en pris under kostprisen. Landsskatteretten kommer i den forbindelse frem til, at den pågældende virksomheds kantinedrift kan karakteriseres som økonomisk virksomhed, da der ikke, ved vurdering af momspligten, 40 TfS 2001, momsdirektiv art. 2. (Momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra a og c) momsdirektiv art. 4, stk. 1, (Momssystemdirektivet art. 9, stk. 1) 17

19 indgår et kriterium om virksomheden er overskudsgivende, og da vederlaget tilnærmelsesvis dækker udgiften til råvareindkøb. 43 Afgrænsningen af økonomisk virksomhed giver anledning til visse vanskeligheder, fordi det i grænsetilfælde vil bero på et konkret skøn, om en aktivitet er økonomisk eller falder udenfor momsens anvendelsesområde. Problemerne opstår, når den aktivitet, der udøves, løbende giver underskud og derfor resulterer i udbetaling af moms til virksomheden. Det fremgår således også af art. 9, stk. 1, 2. pkt. i Momssystemdirektivet, at det er et krav, at der opnås indtægter af en vis varig karakter, men ikke nødvendigvis overskud. Dog tillægges den erklærede hensigt stor vægt i momsretten derfor vil en virksomhed, hvis erklærede hensigt er at drive en underskudsforretning næppe falde ind under begrebet økonomisk virksomhed. 44 Dette kan begrundes i de momenter EFdomstolen kom med til vurdering af, hvornår der er opnået indtægter af en vis varig karakter. I Sag C 230/94 Renate Enkler præmis 29 nævner EFdomstolen indtægternes størrelse som et af momenterne, hvilket lægger op til, at rentabiliteten skal overvejes når der tages stilling til, om hvor vidt der drives økonomisk virksomhed. Det fremgår dog ikke, at der skal ske en maksimering af overskuddet fra virksomhedens side. Der kan derfor være tvivl om, hvorvidt kantinedrift kan anses som værende økonomisk virksomhed, når driften er tilrettelagt således, at det giver underskud. Med hensyn til vederlagets størrelse har EF-domstolen, i en anden sammenhæng, udtalt sig om størrelsen på vederlaget i forhold til, om der drives økonomisk virksomhed. Dette skete i sag C - 50/87, Kommissionen mod Frankrig, der omhandlede en særregel implementeret i den franske momslov. Denne særregel gjorde det muligt for de franske skattemyndigheder at begrænse retten til fradrag såfremt lejeindtægten i forbindelse med udlejning af fast ejendom var under 1/15 af ejendommens værdi. Domstolen kom i sagen frem til, at den franske særregel er i strid med 6. momsdirektiv og derfor ikke kunne anvendes. Domstolen erkendte dog, at en regel, som den Frankrig havde implementeret, kan være nødvendig for at hindre, at staten ikke finansierer en støtte til 43 TfS 2000, 101 LSR 44 TfS 2004,

20 udlejning af fast ejendom gennem fradraget for købsmoms. Domstolen udtalte i den forbindelse i præmis 21: Det skal i den forbindelse konstateres, at for at imødegå situationer som dem, der er fremhævet af Den Franske Republik, hjemler artikel 20 i sjette direktiv en berigtigelsesordning. Når man på grund af lejens ringe størrelse [Egen fremhævning] må anse en udlejning som en gave [Egen fremhævning], og ikke som en økonomisk aktivitet [Egen fremhævning] i direktivets forstand, kan det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges inden for en frist, der kan udstrækkes til 10 år. 45 Dermed indfører Domstolen et nyt begreb gave. Dette begreb bruges, hvis modværdien er af en ringe størrelse og medfører, at transaktionen ikke er afgiftspligtig, da den ikke foretages af en afgiftspligtig person. Dermed kan der ikke opnås fradrag for omkostninger til gennemførelse af den pågældende transaktion, men der skal dog heller ikke afregnes moms af det modtagne vederlag. Hvis der allerede er opnået fradrag skal disse berigtiges jf. artikel 20 i 6. momsdirektiv. Domstolen definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved ringe størrelse, derfor må svaret findes et andet sted. Der er i teorien uenighed om, hvor lille et vederlag skal være, for at der ikke foreligger økonomisk virksomhed. Er det et vederlag under kostpris, 46 eller et vederlag, som er over kostpris men under markedsværdien. 47 Et vederlag over kostpris vil altid være økonomisk virksomhed begrundes med, at der skal ske et misbrug af fradragsmekanismen før en transaktion ikke kan anses som værende økonomisk virksomhed. 48 At et vederlag under markedsværdien ikke kan anses for at være økonomisk virksomhed begrundes med, at virksomheden skal drives på en driftsøkonomisk forsvarlig måde ud fra en fortolkning af EF-domstolens praksis Sag C 50/87 46 Jensen, Dennis Ramsdahl, Merværdiafgiftspligten, side 296, 3 afsnit 47 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift side afsnit. 48 TfS 2004, 455 afsnit Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift side 112, 2 afsnit 19

21 Hvis den sidste argumentation tiltrædes vil det medføre, at ovenstående kantinemomssager ikke var relevante, da de ikke vil være omfattet af momsens anvendelsesområde. I denne sammenhæng, synes det mest rimeligt at antage, at der foreligger økonomisk virksomhed hvis vederlaget er over kostpris. Hvis vederlaget er over kostprisen er salgsmomsen større end købsmomsen og dermed forelægger der ikke en udnyttelse af momssystemets fradragsmekanisme. Dermed må et vederlag af ringe størrelse være et vederlag under kostprisen. Det vurderes ud fra ovenstående diskussion, at der i forhold til kantinemomssagerne og vederlaget forelå økonomisk virksomhed og vederlaget ikke var af en ringe størrelse, da det fremhæves af Landsskatteretten, at vederlaget tilnærmelsesvis dækkede udgiften til råvareindkøb. 50 Dette vederlag må forventes at ligge tæt på kostprisen, og det er dermed ikke et vederlag af ringe størrelse. Det medfører, at ovenstående sager er omfattet af momsens anvendelsesområde og er derfor berettiget til fradrag for moms af afholdte omkostninger og skal svare moms af vederlaget. Man kunne dog forestille sig andre kantineordninger, hvor vederlaget var væsentlig mindre end omkostningerne til råvarer og en overvejelse af et vederlag af en ringe størrelse kunne komme i betragtning. Dette skal dog gøres med påpasselighed da dommen 51 er gammel, og præmis 21 er ikke blevet anvendt siden derfor er det svært at fastslå om den præmis er et udtryk for gældende ret i dag Levering mod vederlag eller udtagning I forbindelse med kantinemomssagerne omhandlede en af diskussionerne tvivlen om, hvorvidt der skete levering mod vederlag efter ML 4, eller udtagning efter ML 5. Dette har en betydning for hjemlen til at skulle svare moms af lønandelene. Skatteregionen fremførte at: Momslovens 5, stk. 2 sidestiller udtagning til formål nævnt i 42, stk. 1 og 3, hvis der er opnået fuld eller delvis fradragsret, hvorefter afgiftsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen jf. 28, stk. 1 Det er 50 TfS 2000, 101 LSR 51 Sag C 50/87 52 Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten side 297 ff. 20

22 efter regionens opfattelse uden betydning, om der er tale om hel eller delvis vederlagsfri bespisning [Egen fremhævning]. 53 Landsskatteretten kom frem til, at bestemmelsen om udtagningsbeskatning ikke kan finde anvendelse, da der i sagen sker levering mod vederlag. Dette synes at stemme overens med teorien, hvor udtagning som udgangspunkt ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, da der ikke sker levering mod vederlag. Dermed kan der ikke ske udtagningsbeskatning når der rent faktisk foreligger et vederlag. Der kunne også argumenteres for, at der blev gennemført to transaktioner i stedet for en og at der dermed skulle ske en opdeling af transaktionen i en del, der er levering mod vederlag og i en del der er vederlagsfri og dermed kan udtagningsbeskattes. Det er dog i strid med den enkeltes leverances enhed at lave en kunstig opdeling af én samlet leverance, hvilket fremgår af EF-domstolens afgørelse i sag C 349/96 Card Protection Plan Ltd. præmis 29. Sidst tog Landsskatteretten stilling til, om en del af modværdien blev erlagt ved en lønnedgang hos medarbejderne. Landsskatteretten fandt ikke, at det var tilfældet, at en del af personalets arbejdsydelse skulle ses som vederlag for kantinemaden, da lønnen til personalet, ud fra det oplyste, ikke var afhængig af, om personalet benyttede virksomhedens kantine eller ej. 54 Denne konklusion synes at stemme overens med den, EF-domstolen kom frem til i sag C 258/95 Julius Fillibeck Söhne. Sagen omhandlede en arbejdsgiver, der havde transporteret medarbejdere vederlagsfrit mellem arbejde og deres bopæl. Medarbejderne betalte ikke umiddelbart for befordringen, og lønnen påvirkes ikke af, at medarbejderen bliver befordret. EF-domstolen blev blandt andet bedt om at tage stilling til, om der i dette tilfælde kunne antages at ske levering mod vederlag. Domstolen kom frem til, at der ikke er tale om en modydelse, der har subjektiv værdi og en direkte sammenhæng med den leverede tjenesteydelse. 55 Dermed kan det ikke anses for at være levering mod vederlag. At det ikke er muligt at udtagningsbeskatte når der foreligger et vederlag, blev også fastslået af EF-domstolen i sag C 412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, herefter benævnt Scandic. Denne sag omhandlede Scandic, der leverede frokostmåltider til 53 TfS 2000, 101 LSR 54 TfS 2000, 101 LSR 55 Præmis

23 virksomhedens personale i en af virksomheden særligt indrettet kantine. 56 Indtil videre har prisen for de leverede måltider været større end omkostningerne, men Scandic vil gerne vide, hvis prisen ligger under omkostningerne, om det er vederlaget, der er beskatningsgrundlaget, eller om der skal ske udtagningbeskatning. 57 I den daværende svenske momslov, mervärdesskattelagen, 58 var der hjemmel til at udtagningsbeskatte i kapitel 2 2, stk. 2, hvis en afgiftspligtig person overdrager et gode mod et vederlag, der er ringere værdi end beregnet efter lovens kapitel 7 3 stk. 2, litra a), hvis den ringere værdi ikke kunne begrundes i markedsmæssige forhold. Af kapitel 7, 3, stk. 2, følger det, at vederlaget sættes til kostprisen for tidspunktet for udtagningen. Domstolen kom frem til, at de svenske skattemyndigheder ikke kunne anvende en anden værdi end modværdien, når arbejdsgiveren sælger måltider til sine medarbejdere til en pris under kostprisen, da direktivets bestemmelser om udtagning kun finder anvendelse, såfremt der ikke er et vederlag. 59 Domstolen gør endvidere de svenske skattemyndigheder opmærksomme på muligheden for at indføre en undtagelsesbestemmelse, der skal sikre mod visse former for svig eller unddragelse. 60 Dermed fastslår Domstolen, at beskatningsgrundlaget er det faktisk modtagne vederlag, hvilket stemmer overens med den konklusion Landsskatteretten kom frem til i Momslovens 29 Bestemmelsen angiver som en betingelse, at der skal være et interessefællesskab mellem sælger og køber for at bestemmelsen finder anvendelse. Landsskatteretten tager i sagen stilling til, om der består et interessefællesskab mellem arbejdsgiver og arbejdstager, hvor de udtaler: En arbejdsgiver og en arbejdstager må som udgangspunkt antages at have modsatrettede økonomiske interesser Det kan derfor ikke afvises, at der mellem virksomheden og dets personale vedrørende dette forhold består et økonomisk interessefællesskab. Dette eventuelle interessefællesskab findes imidlertid 56 Sag C 412/03 præmis Sag C 412/03 præmis SFS 1994, nr Sag C-412/03, præmis 21 og Sag C-412/03, præmis 25 og 26 22

24 ikke at have medført et sådant klart tilfælde af misbrug af momssystemet, at det alene på dette grundlag er muligt at bringe 29 i anvendelse 61 Dermed mener Landsskatteretten ikke, at der foreligger tilstrækkeligt interessefællesskab til, at 29 kunne anvendes. Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv beskatningsgrundlaget fremgår af artikel 11 A, stk. 1, litra a: Ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. Der var en mulighed for at fravige 6. momsdirektiv hvis det var for at undgå svig eller unddragelse dette krævede en tilladelse jf. 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 1. Danmark har aldrig indhentet en sådan tilladelse 62, og derfor må den daværende 29, stk. 1 i momsloven være i strid med 6. momsdirektiv, og kan derfor ikke anvendes i denne sammenhæng. Denne konklusion når Landsskatteretten også frem til i kantinemomssagerne: Landsskatteretten bemærker, at der ikke findes en tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv, og at bestemmelsen derfor efter rettens opfattelse må reserveres til klare misbrugstilfælde. 63 Dermed indskrænker Landsskatteretten anvendelsen af 29, stk. 1 til udelukkende at kunne anvendes i tilfælde, hvor der foreligger klart misbrug. Dette kan der stilles spørgsmålstegn ved, da bestemmelsen stadig strider mod 6. momsdirektiv hvis den bliver anvendt, vil der kunne støttes ret på 6. momsdirektiv, hvor der ikke findes en tilsvarende bestemmelse. Derfor anses 29, stk. 1 for at være uanvendelig. 4.4 Behandling af moms i kantiner frem til Kantinemomsdommene fik SKAT til at ændre deres praksis på området. Momsen i kantiner skulle herefter opgøres som følgende: 61 TfS 2000, 101 LSR 62 TfS 2004, 455 afsnit 3 63 TfS 2000, 101 LSR Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens 27, stk. 1. Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form 23

25 for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt disse tilskud m.v. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne. Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. 27, stk. 1, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget. 64 Det vil sige, at afgiftsgrundlaget er det faktiske modtagne vederlag, og ikke som hidtil, en fiktiv fastsat kostpris. De virksomheder, der havde betalt for meget i moms som følge af den hidtidige praksis kunne anmode told- og skatteregionen om tilbagebetaling, såfremt de øgede udgifter til moms ikke er blevet overvæltet på medarbejderne Opsummering Praksis på området for kantinemoms indtil 1999 var, at virksomhederne skulle afregnes moms af en værdi, der mindst dækker fremstillingsomkostningerne det vil sige råvarernes pris, lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Såfremt vederlaget var mindre end denne værdi, skulle der stadig afregnes moms af værdien og ikke af vederlaget. Var vederlaget større, skulle momsen afregnes af vederlaget. I 1999 kom kantinemomssagerne, der ændrede denne praksis. En af dommene blev gennemgået i ovenstående, og der blev stillet spørgsmålstegn ved, om der overhovedet foreligger økonomisk virksomhed, når virksomhederne sælger mad til deres medarbejdere under kostpris. Forfatteren af denne afhandling er desuden uenig med Landsskatteretten i deres kommentar om anvendelse af 29. Landsskatteretten udtalte, at denne kunne bringes i anvendelse i klare misbrugstilfælde, hvorimod forfatteren af afhandlingen mener, at den aldrig ville kunne bringes i anvendelse, da den strider mod det daværende 6. direktiv og Danmark aldrig har søgt om at fravige direktivet. Kantinemomsdommene medførte, at SKAT ændrede deres praksis på området fremover skulle virksomhederne afregne moms af det faktiske vederlag og ikke af en fiktiv fastsat kostpris. 64 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001; punkt 5 65 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001; punkt 13 24