Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen. Kantinemoms

Transkript

1 Cand.merc.aud Kandidatafhandling Forfatter: Merete Budde Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Kantinemoms Handelshøjskolen i Århus Århus Universitet 2009

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Metode Beskrivelse af retskilder EU retskilder Nationale retskilder Begrebsafklaring Afgrænsning Disposition Incitament for kantineordninger Økonomisk incitament Andre incitamenter Tiltrække og fastholde nye medarbejdere Sundhed på arbejdspladsen Opsummering Hvorfor særlige regler om kantinemoms Konkurrenceforvridende Indtægtstab for Staten Opsummering Historisk overblik over kantinemomsen Historisk overblik over momsen i EU Kantinemomsens historiske udvikling Kantinedommene i Resume af sagerne Afgiftspligtig person Levering mod vederlag eller udtagning Momslovens Behandling af moms i kantiner frem til Opsummering Den nye bestemmelse om kantinemoms Præsentation af den nye bestemmelse Hvem bliver omfattet af de nye regler Fastsættelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af fremstillingsprisen Udgifter til råvarer Driftsomkostninger Løn til kantinemedarbejdere Udgifter der ikke skal medtages Oversigt Forenklet metode Blandet metode Reduktion af momsgrundlaget Gæste- og mødeservering Delvis fradragsret Overvæltningsproblematikken Opsummering Eksempler på beregning af afgiftsgrundlaget

3 6.1 Lille virksomhed Opgørelse af afgiftsgrundlaget Virksomhed med egen kantine og egne ansatte Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse ved blandet metode Virksomhed med egen kantine der drives af kantineoperatør Opgørelse af afgiftsgrundlaget Virksomheder der deler kantinefaciliteter samt kantineydelse Driften på virksomhed B s regning og risiko uden tilskud fra A Driften på virksomhed B s regning og risiko med tilskud fra A Byttehandel uden gensidig fakturering Opsummering på eksempler Hjemlen i Momssystemdirektivet Svig og misbrug Præamblen Kommissionens forslag Neutralitetsprincippet Opsummering Komparativ ret Lande indenfor EU Storbritannien og Irland Sverige Lande udenfor EU Norge New Zealand Opsummering Alternative løsningsforslag Løsningsforslag Løsningsforslag Konklusion English summary Oversigt over anvendte forkortelser og populærtitler Litteraturliste Domsregister EF-domstolsafgørelser: Danske domme og afgørelser: Bilag 1: Mail fra SKAT Bilag 2: Oversigt over forudsætninger til eksempler

4 1. Indledning Udgangspunktet i enhver handel er, at der handles på armslængdevilkår, hvilket vil sige, at sælger vil forsøge at få den højest mulige pris for sine produkter/ydelser, mens køber vil forsøge at betale så lidt som muligt. Dermed fremkommer der en markedspris. Dette gør sig gældende når parterne er uafhængige. Hvis parterne er interesseforbundne, kan udgangspunktet fraviges, og det kan være gunstigt for sælger og køber at spekulere i en pris, der ligger over eller under markedsprisen for at spare i eksempelvis skat. Denne prisfastsættelse kaldes også transfer pricing. Transfer pricing-problematikken har været velkendt i skatteretten i mange år, hvor der findes en regel i Ligningsloven, 1 der skal sikre, at samhandel mellem interesseforbundne parter sker til armslængdevilkår, hvorimod transfer pricing indenfor momsretten ikke har været nær så velkendt. 2 Det blev ændret. da Momssystemdirektivet 3 trådte i kraft. I denne findes en transfer pricing regel, 4 der skal forebygge momssvig og momsunddragelse når parterne er interesseforbundne. Medlemsstaterne bestemmer selv, om de ønsker at implementere bestemmelsen i deres nationale lovgivninger, men Danmark vedtog i 2008 et lovforslag, der medfører, at Danmark fra 2009 har valgt at implementere reglen om interesseforbundne parter i Momsloven. 5 Den nye bestemmelse i Momsloven 6 har blandt andet fået betydning for de virksomheder, der sælger mad til deres medarbejdere til en pris, der ligger under kost- eller fremstillingsprisen. 1.1 Problemformulering Nærværende afhandlings formål er dels at klarlægge konsekvenserne for virksomhedens kantineordninger, efter den nye bestemmelse er trådt i kraft, hvis virksomheden sælger mad til medarbejderne mod et vederlag, der ligger under virksomhedens kost- eller fremstillingspris. 1 LBKG nr. 176 af 11. marts 2009 om påligningen af indkomstskat til Staten 2 SU 2008, 87 Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem 3 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 4 Momssystemdirektivets art LBKG nr. 966 af 14. oktober ML 29 3

5 Og dels, at vurdere om hjemlen i Momssystemdirektivet kan anvendes på kantineordninger, og på den baggrund komme med alternative løsningsforslag til behandling af moms i virksomhedskantiner, hvis konklusionen er, at hjemlen ikke kan anvendes på dette område. Disse alternative løsningsforslag vil være inspireret af den historiske behandling af kantinemoms i Danmark, samt en undersøgelse af komparativ ret, hvor det klarlægges hvordan andre lande håndterer moms i virksomhedskantiner. 1.2 Metode Nærværende afhandling anvender retsdogmatisk metode, da formålet er at systematisere, beskrive og fortolke/analysere gældende ret. Gældende ret defineres som den løsning af en retlig konflikt som den højeste retsinstans må antages at nå frem til. Det vil sige, at retsdogmatikken både har til formål at beskrive retten og fortolke retten. 7 Udgangspunktet for udledning af gældende ret sker med afsæt i Momsloven. Der vil ske en sammenligning til Momssystemdirektivet, for at fastslå om implementeringen er sket korrekt og opfylder det tiltænkte formål. EF-domstolsafgørelser vil blive anvendt som fortolkningsbidrag til Momssystemdirektivet, og nationale afgørelser samt Momsvejledningen 8 til at fastslå praksis for behandling af moms i virksomhedskantiner. Afhandlingen vil også i mindre grad anvende retspolitisk metode, hvor retsdogmatikken ses som en vigtig forudsætning, da det er umuligt at udtale sig om behovet for en ændring i retsreglerne med mindre gældende ret er klarlagt. Retspolitisk metode opdeles i 2 udsagn: De lege ferenda og De sentendia ferenda. 9 Udsagn af typen de lege ferenda bruges i denne afhandling såfremt konklusionen er, at der skal vedtages en ny lov, for at kunne behandle moms i kantiner korrekt efter denne afhandling. Er konklusionen i stedet, at den nuværende lov stemmer overens med formålet, bruges udsagn af typen sentendia ferenda, hvor man ønsker at angive overfor domstolene hvordan anvendelsen af loven bør være i forhold til afgørelser af konkrete sager. Sidst vil afhandlingen indeholde komparativ ret, hvor der vil ske en fortolkning af lovtekst og vejledninger fra udvalgte lande. Denne del bruges til at fastlægge, hvordan 7 Evald, Jens m.fl: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære side 212 ff. 8 Momsvejledningen Nielsen, Ruth, m.fl.: Retskilder og retsteorier side 24 4

6 andre EU-lande har valgt at implementere bestemmelsen om undgåelse af momssvig og momsmisbrug 10 på området for virksomhedskantiner. Desuden vil lande udenfor EU også blive inddraget i analysen, hvor det undersøges hvordan moms i kantiner behandles i lande, der ikke er reguleret af EU-retten. 1.3 Beskrivelse af retskilder Momsloven er en implementering af Momssystemdirektivet og en fortolkning skal ske i overensstemmelse med dette direktiv. Retskilderne kan opdeles i to; nationale retskilder og EU retskilder, hvor EU retskilder har den højeste retskildeværdi EU retskilder EU retskilder opdeles i primære og sekundære kilder. Den primære kilde består af EFtraktaten, hvor art. 93 fastslår, at man ønsker at harmonisere omsætningsafgifter gennem retsakter, dvs. gennem sekundære retskilder. De sekundære retskilder består af forordninger, direktiver samt retspraksis fra EFdomstolen. Momsen er harmoniseret gennem Momssystemdirektivet, og der forefindes således ikke forordninger på momsens område indenfor EU-retten. 11 EF-domstolen er øverste autoritative fortolker af EU-retten, jf. EF-traktatens art Dette medfører, at der sikres en ensartet praksis i de forskellige EU-lande. EFdomstolens præjudicielle afgørelser efter EF-traktatens art. 234 er ikke en dom i den forstand, at EF-domstolen har afgjort sagen. Derimod er det EF-domstolens opgave at vise, hvilken fortolkning, der er den rette, hvorefter det er op til den nationale retsinstans at træffe den endelige afgørelse. Således er der ikke tvivl om at EFdomstolens afgørelser har væsentlig retskildeværdi i fastlæggelse af gældende ret på momsens område Nationale retskilder Den højest rangerede nationale retskilde er Grundloven, hvor det fremgår af 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden lov dette gælder også indirekte skatter såsom momsen. I Danmark er momsopkrævning reguleret af momsloven, der er udtømmende, da den både fastlægger den subjektive og den objektive afgiftspligt. 10 Momssystemdirektivets art Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten ; side 20 5

7 Loven er udtryk for den danske implementering af Momssystemdirektivet og er derfor ikke autonom. Momsloven suppleres med en bekendtgørelse om Momsloven. 12 Fælles for disse retskilder er, at de både er bindende for borger og myndigheder. Af øvrige nationale restkilder findes forarbejderne til Momsloven, domstolsafgørelser, afgørelser fra Landsskatteretten, tidligere Momsnævnet, samt administrative forskrifter, der blandt andet omfatter Momsvejledningen. Momsvejledningen bliver udgivet to gange årligt af SKAT, og er SKATs opfattelse af gældende ret. Momsvejledningen adskiller sig fra ovenstående ved, at det kun er myndighederne, der er bundet af vejledningen og ikke borgerne. 13 Dette medfører, at borgerne vil kunne støtte ret på vejledningen såfremt den ikke strider mod retskilder, der er højere rangerede. 14 Momsvejledningen vil i nærværende afhandling blive brugt til fastlæggelse af praksis for opgørelse af kantinemomsen. 1.4 Begrebsafklaring Dette afsnit vil indeholde en definition af centrale begreber i afhandlingen således at læseren og forfatteren sikres samme opfattelse. I afhandlingen anvendes udelukkende begrebet moms i stedet for merværdiafgift, da denne betegnelse anvendes i daglig tale og den danske lovgivning på området anvender denne betegnelse. Kost- og fremstillingspris skal i denne afhandling forstås som alle de omkostninger, der afholdes for at gennemføre den afgiftspligtige transaktion. Kostprisen anvendes, hvis virksomheden køber kantineydelsen udefra, mens fremstillingsprisen anvendes når virksomheden selv producerer ydelsen. Med fordelagtig kantineordning menes i denne afhandling en kantineordning hvor medarbejdernes vederlag er under virksomhedens kost- eller fremstillingspris. Begrebet afgiftstab anvendes i præamblen til Momssystemdirektivet, men anvendes ikke yderligere i momsretten. I denne afhandling anvendes i stedet begreberne momstab og indtægtstab disse begreber skal opfattes synonymt. Med disse begreber menes, det tab Staten har, når der ikke svares moms af en markedspris, men i stedet af en pris fastsat under markedspris af interesseforbundne parter. Se endvidere afsnit 3, hvor begreberne opdeles i to. 12 BKG nr. 663 af 16. juni Jf. Om SKATs juridiske vejledninger Jf. Om SKATs juridiske vejledninger

8 1.5 Afgrænsning Afhandlingen omhandler kun den nye bestemmelses påvirkning af opgørelsen af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner. Der kan derfor være andre problemstillinger som ikke er behandlet i afhandlingen, da de ikke findes interessante for nærværende afhandlings emnevalg. Afhandlingen vil kun omhandle den momsmæssige behandling af virksomhedskantiner og afgrænses derfor for de eventuelle skattemæssige virkninger ved salg af mad til medarbejderne mod et vederlag under kost-/fremstillingsprisen. Artikler, lovændringer og domsafsigelser efter 10. maj 2009 medtages ikke i denne afhandling. 1.6 Disposition Fremstillingen er opbygget i 10 hovedafsnit, der varierer i omfang dette skal ses som et udtryk for, at der er stor forskel på, hvilket formål de enkelte afsnit har i forhold til helheden i afhandlingen. Indledning, problemformulering, beskrivelse af retskilder, afgrænsning samt metodevalg findes i nærværende afsnit. Afsnit 2 og afsnit 3 indeholder en mere generel indgangsvinkel til emnet, herunder en beskrivelse af de incitamenter, der kan lægges til grund for en fordelagtig kantineordning, og de incitamenter, der kan lægges til grund for en regulering på området. Problemformuleringens første del, hvor konsekvenserne af den nye bestemmelse for virksomhederne ønskes klarlagt, søges besvaret i afsnit 5 og 6. Afsnit 5 indeholder en teoretisk tilgangsvinkel til den nye bestemmelse, og afsnit 6 indeholder praktiske eksempler herpå. Anden del af problemformuleringen, hvor det undersøges om hjemlen i Momssystemdirektivet kan anvendes på kantineordninger, besvares i afsnit 7. Afsnit 8 indeholder en undersøgelse af komparativ ret, hvor det undersøges hvordan andre lande behandler moms i virksomhedskantiner. I afsnit 9 vil der, som en konsekvens af konklusionen i afsnit 7, blive opstillet alternative løsningsforslag på baggrund af afsnit 4 og 8. I afsnit 10 findes konklusionen. 7

9 2. Incitament for kantineordninger I dette afsnit vil incitamenterne for en kantineordning blive beskrevet, da det umiddelbart kan virke som en dårlig forretning, at arbejdsgivere sælger mad under kost- /fremstillingspris til deres medarbejdere. Afsnittet anvendes i mindre grad senere i afhandlingen, hvor det bliver diskuteret, om en fordelagtig kantineordning kan anses som værende misbrug af momssystemet. 2.1 Økonomisk incitament Som udgangspunkt vil parterne i en handel have modsatrettede interesser når prisen skal fastsættes. Sælger/virksomheden vil gerne have så høj en pris som muligt for deres produkter, mens køber/medarbejderne vil betale så lidt som muligt for virksomhedens produkter. Kendetegnet ved forholdet mellem en virksomhed og dens ansatte er, at virksomheden har fradragsret for moms, mens de ansatte ikke har mulighed for fradrag. Dette åbner muligheder for en udnyttelse af momssystemets fradragsmekanisme ved at fastsætte en pris der ligger under kostprisen, hvilket nedenstående eksempel vil illustrere. 15 Eksempel: En virksomhed køber frokost til deres ansatte for 800 kroner eksklusiv moms (1000 kroner i alt) pr. ansat om måneden, mens de ansatte betaler 1200 kroner om måneden eksklusiv moms (1500 kroner i alt) for deres frokost. Virksomheden vil gerne give en lønstigning til sine medarbejdere på 500 kroner. Alternativt kunne de vælge at sænke prisen på deres kantineordning med 500 kroner, dette vil give følgende resultat: Virksomheden betaler fortsat 800 kroner eksklusiv moms for medarbejdernes frokost, mens medarbejderne nu kun betaler 700 kroner eksklusiv moms, 875 kroner inklusiv moms. Det vil sige, at medarbejderne har fået en alternativ lønstigning på 625 kroner, 16 hvilket er mere end de 500 kroner de skulle have haft i første omgang. Virksomheden kan selv tage denne gevinst fremkommet som en konsekvens af momssystemets fradragsmekanisme ved, at virksomheden 15 Eksemplet bruges blot til at illustrere hvordan virksomheder og de ansatte kan udnytte fradragsmekanismen og er derfor simpelt bygget op og tager ikke højde for eksempelvis skat kroner minus 875 kroner 8

10 sænker prisen på medarbejdernes betaling til frokost med 400 kroner. Dette giver en betaling fra medarbejderne på 1000 inklusiv moms, hvilket er præcist 500 kroner mindre end udgangspunktet, hvor medarbejderne betalte 1500 kroner inklusiv moms. I stedet kan virksomheden også vælge at dele gevinsten med medarbejderne ved at sænke prisen med mellem 400 kroner og 500 kroner. Ovenstående eksempel viser, at det kan betale sig for virksomheden at sænke prisen på medarbejdernes frokost i stedet for at give dem en lønforhøjelse forudsat, at virksomheden tager hele gevinsten. Virksomheden kan også vælge at dele med medarbejderne, eller lade medarbejderne få en højere lønforhøjelse end først tiltænkt. Under alle omstændigheder vil der være en gevinst som følge af, at virksomheden kan fradrage momsen mens medarbejderne ikke kan gevinsten opstår som forskellen mellem salgsmomsen og købsmomsen. Dermed er det vist, at der er et økonomisk incitament for virksomhederne, til at lave en kantineordning hvor medarbejderne betaler mindre end det, det koster for virksomheden at drive kantinen. 2.2 Andre incitamenter Som det beskrives senere i afhandlingen blev afgiftsgrundlaget kunstigt fastsat før 1999 hvis vederlaget lå under den faktiske kostpris. Dette medførte, at det ikke var en god forretning for medarbejdere og arbejdsgivere at sætte en pris på kantinemaden under kostpris. Trods dette eksisterede der også før 1999 virksomhedskantiner, hvor maden blev solgt til medarbejderne til en pris under kostprisen. 17 Derfor må der være andre incitamenter end det økonomiske for virksomhederne. Dette afsnit vil belyse nogle af de andre incitamenter, der kan være for, at virksomhederne tilbyder mad til sine ansatte mod et vederlag under kostpris Tiltrække og fastholde nye medarbejdere Det må forventes, at en fordelagtig kantineordning kan bruges til at tiltrække nye medarbejdere som et medarbejdergode. Omvendt kan en manglende kantineordning måske være afgørende for, at en virksomhed kan blive fravalgt af en medarbejder til fordel for en anden virksomhed, der har en ordning. Denne opfattelse begrundes med, at 17 Virksomhederne bag Kantinemomssagerne er et eksempel, TfS 2000, 101 LSR 9

11 virksomhederne tillægger medarbejdergoderne så stor betydning, at der i mange tilfælde medtages en beskrivelse af medarbejdergoderne i jobannoncer. En kantineordning kan også være med til at fastholde medarbejdere ifølge Ugebrevet A4, som har lavet en undersøgelse, der viser, at medarbejdergoder generelt motiverer medarbejdere. 18 Derudover kan en kantineordning være med til at styrke det sociale sammenhold på arbejdspladsen ved, at medarbejderne spiser sammen en gang om dagen. I den forbindelse bliver netværket styrket, da der er mulighed for uformel samtale med kollegaer fra andre afdelinger. Dette sammenhold kunne også være medvirkende til at fastholde medarbejdere Sundhed på arbejdspladsen Sundhed kunne også være et incitament til at tilbyde medarbejderne en fordelagtig kantineordning. Ifølge Folkesundhed i København 19 er en sund arbejdsplads til fordel for både medarbejdere og virksomheden: En sund arbejdsplads er en gevinst for både medarbejderne og arbejdspladsen som helhed. Når arbejdspladser sætter fokus på sundhed kan det betyde mindre sygefravær, og at de har lettere ved at fastholde medarbejdere og tiltrække nye. 20 Dermed er der en sammenhæng mellem sundheden i virksomheden, og virksomhedens evne til at tiltrække og fastholde medarbejdere, der blev diskuteret i foregående afsnit. Og der er en mulighed for at mindske sygefraværet blandt medarbejderne. Det fremgår endvidere at: Erfaringer viser, at arbejdspladsen er et rigtig godt sted at arbejde med sundhed. Når arbejdspladser sætter ind med livsstilsrelaterede aktiviteter har det positiv effekt på arbejdsglæde, produktivitet og arbejdsmiljø [Egen fremhævning]. Samtidig er det lettere for den enkelte at ændre vaner, når 18 Ugebrevet A4, nr. 36, , link: markedet.aspx 19 Folkesundhed København er en del af Københavns Kommunes Sundhedsforvaltning. De arbejder på at forbedre københavnernes sundhed gennem en række forebyggelses- og sundhedsfremmende aktiviteter. Se mere på 20 Folkesundhed i Københavns kommune Sundhed på arbejdspladsen - ment 10

12 man får opbakning fra sine kolleger, og sunde vaner på jobbet smitter ofte af på privat- og fritidsliv. 21 Det vil sige, at sundere mad på jobbet har en positivt effekt på medarbejdernes lyst til at arbejde, øger deres produktivitet og gavner arbejdsmiljøet på arbejdspladsen. 2.3 Opsummering Dette afsnit havde til formål at fastlægge nogle af de incitamenter, der ligger bag, når virksomhederne sælger mad under kostpris til deres ansatte. Først blev der set på et økonomisk incitament, hvor der blev givet et konkret eksempel. Eksemplet viste, at der ved handel mellem 2 parter, hvor kun den ene har ret til momsfradrag, opstår en gevinst i form af forskellen mellem købsmoms og salgsmoms, når købsmomsen er større end salgsmomsen. Derfor kunne virksomhederne være mere tilbøjelige til at give medarbejderne en billigere kantineordning i stedet for at give dem en konkret lønforhøjelse. Der blev efterfølgende argumenteret for, at der eksisterer andre incitamenter for, at virksomhederne har en fordelagtig kantineordning, da det ikke altid har været muligt at opnå den ovenfor beskrevne gevinst trods dette eksisterede der stadig kantineordninger. Dette kan skyldes, at virksomhederne bruger det som et led i at tiltrække og fastholde medarbejderne. Dermed kan en kantineordning bruges som et konkurrenceparameter virksomhederne imellem overfor potentielle medarbejdere på lige fod med eksempelvis lønnen. Derudover har en kantineordning også et socialt element når medarbejderne har mulighed for at spise sammen. Sidst blev der fremhævet et incitament om sundhed fra virksomhederne der kunne give større arbejdsglæde, øge produktiviteten samt gavne arbejdsmiljøet på arbejdspladsen. Det vurderes ud fra ovenstående, at når en virksomhed vælger at sælge mad til deres medarbejdere til en pris under kostprisen, er det økonomiske incitament ikke det primære formål, da den besparelse, der eventuelt kunne opnås, må forventes at udgøre en meget lille del af virksomhedens samlede omkostninger. Det primære formål med en fordelagtig kantineordning vurderes derfor at være incitamentet om, at kunne tiltrække og fastholde medarbejdere, herunder styrke det sociale netværk på arbejdspladsen. Hvis 21 Folkesundhed i Københavns kommune mad og motion på arbejdspladsen - ment 11

13 virksomheden prioriterer sundhed i deres kantineordning kunne dette også være et primært formål med en fordelagtig kantineordning. 3. Hvorfor særlige regler om kantinemoms Ovenfor blev incitamenterne for virksomhederne til en fordelagtig kantineordning diskuteret. I dette afsnit vil der kort blive set nærmere på, hvorfor der er vedtaget en ny bestemmelse i Momsloven, der medfører, at virksomhederne i nogle tilfælde skal svare moms af en fiktiv fastsat værdi i stedet for det faktiske vederlag. 3.1 Konkurrenceforvridende Et argument for, at der skal være særlige regler for fordelagtige kantineordninger kunne være, at det ellers ville være konkurrenceforvridende, da virksomheden, ved at udnytte momssystemets fradragsmekanisme, vil kunne producere maden til medarbejderne billigere end en ekstern part. Dette argument synes dog ikke at være oplagt i dette tilfælde, da der ikke er et direkte alternativ til den kantineordning på arbejdspladsen. Dette skyldes, at en virksomhedskantine er karakteriseret ved, at medarbejdere, der ikke ønsker at deltage i en madordning, gerne må medbringe og indtage sin egen mad i kantinen. 3.2 Indtægtstab for Staten Et indtægtstab for Staten kan opdeles i to. Det tab, der fremkommer, hvis salgsmomsen er mindre end købsmomsen. Dette har været tilfældet i de situationer hvor vederlaget fra medarbejderne ikke har dækket råvareomkostningerne og omkostningerne til ekstern arbejdskraft. Dermed bliver virksomhedens afgiftstilsvar negativt. Virksomheden skal i den situation have penge tilbage i moms. Der sker derfor et tab for statskassen og virksomhedens kantineordning bliver delvist finansieret af Staten. Det gælder dog for mange kantineordninger, at vederlaget fra medarbejderne dækker udgifterne til råvarer. 22 Det medfører, at afgiftstilsvaret bliver neutralt, og dermed vil det omtalte indtægtstab ikke være eksisterende. Den anden del af indtægtstabet er forskellen mellem det faktiske afgiftstilsvar og det afgiftstilsvar, der ville have været, hvis parterne havde været uafhængige. 22 Fremgår blandt andet af lovforslag L32B, 2. behandling, bilag 11 12

14 Begge indtægtstab er søgt elimineret ved den nye bestemmelse. Kantinemomsen er i den forbindelse skønnet til at indbringe et merprovenu på 399 mio. kroner, 23 men nogle mener, at alt taler for at den reelle merbeskatning er større Opsummering I dette afsnit blev der set nærmere på, hvorfor der er vedtaget en bestemmelse, der medfører, at der skal svares moms af en fiktiv pris i nogle situationer. Det blev vurderet, at argumentet omkring konkurrenceforvridning ikke var brugbart i tilfældet med fordelagtige virksomhedskantiner, da der ikke er en direkte konkurrent til en kantineordning. Argumentet omkring indtægtstab blev også vurderet, hvor indtægtstabet i forhold til et negativt momstilsvar blev vurderet til at være minimal, da afgiftstilsvaret er tilnærmelsesvist neutralt i mange kantiner. Indtægtstabet i forhold til en transaktion mellem uafhængige parter er af staten vurderet til at være 399 mio. kroner svarende til de ekstra indtægter, der vurderes kommer på baggrund af den nye bestemmelse, men nogen mener at alt taler for at den reelle merbeskatning er højere. Derfor vurderes indtægtstab for Staten at være den primære årsag til den nye bestemmelse i Momsloven. 4. Historisk overblik over kantinemomsen I dette afsnit vil der blive givet en kort oversigt over momsen historiske udvikling indenfor EU. Dernæst vil den nationale momslovgivning blive gennemgået med særlig fokus på den historiske behandling af moms i kantiner. Den hidtidige praksis vil blive belyst både før og efter 1999 hvor den danske praksis på området blev ændret. 4.1 Historisk overblik over momsen i EU Som led i Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, der blev etableret i 1957, blev de 2 første direktiver, 25 til det fælles merværdiafgiftssystem, vedtaget i 1967 med 23 SR Kantinemomsen er tilbage på menukortet nye skærpede momsregler fra 1. januar INSPI, tidsskrift for revision, økonomi og ledelse nr. 10, 2008, side Direktiv 67/227/EØF og Direktiv 67/228/EØF 13

15 ikrafttrædelse fra 1. januar Hjemlen til harmonisering af lovgivningerne, vedrørende blandt andet omsætningsafgifter, findes i Romtraktatens art Hovedformålet med første og andet momsdirektiv var at skabe et fælles marked, hvor merværdiafgiften ikke skabte fordrejede konkurrencevilkår. 27 Første direktiv indeholdte målsætninger og generelle retningslinjer for merværdiafgiftssystemets indretning mens den overordnede fastlæggelse af merværdiafgiftssystemet samt definitionsafklaring skete i andet direktiv. 28 Hensigten med et merværdiafgiftssystem og den forventede virkning ses i første direktivs art. 2: 29 Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingens og tjenesteydelsens pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet. Ved enhver omsætning svares en merværdi afgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer. Det kan læses ud fra denne bestemmelse, at formålet er en flerleddet afgift, der er proportional med prisen. Proportionalitet med prisen vil sige, at afgiften afhænger ikke af antallet af led i transaktionskæden, men af den endelige pris det kan lade sig gøre ved at give fradrag for den merværdiafgift som hvert led belastes af. Dette kaldes også proportionalitetsprincippet. I 1978 trådte sjette direktiv 30 i kraft - det er det absolut mest betydningsfulde, som er sket på området. 31 Et af hovedformålene med sjette momsdirektiv var at få en større ensartethed på medlemsstaternes momslovgivning end det havde været tilfældet med første og andet momsdirektiv Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, side 63 ff. 28 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, side Den tilsvarende bestemmelse findes i dag i Momssystemdirektivets art. 1, stk Direktiv 77/388/EØF 31 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, side 66 14

16 Momssystemdirektivet 32 er det nyeste direktiv, som udgør grundstammen i EU s harmoniserede momsregler. Momssystemdirektivet er vedtaget den 28. november 2006, med ikrafttrædelse den 1. januar 2007 og er en omskrivning og konsolidering af 1. og 6. momsdirektiv. Hvor det gamle sjette momsdirektiv kun var 38 artikler langt, slutter momssystemdirektivet først ved art Kantinemomsens historiske udvikling Regulering af momsen ved samhandel mellem interesseforbundne parter er ikke nyt i den danske momslovgivning. I den første momslov fra var 9, stk. 1, affattet således: Såfremt der mellem sælgeren og køberen af en afgiftspligtig vare består et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene er økonomisk interesseret i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan finansministeriet påbyde, at den afgiftspligtige værdi skal fastsættes i overensstemmelse med reglerne i 17, stk. 3. Denne bestemmelse var en videreførelse af 18, stk. 1, i omsloven, 34 og dermed eksisterede denne regulering også inden Dog omfattede bestemmelsen kun varer og ikke ydelser. Ydelserne blev dog senere tilføjet og bestemmelsen blev senere til 29 i Momsloven: 35 Består der mellem leverandøren og aftageren af varer og ydelser et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan told- og skatteforvaltningen påbyde, at afgiftsgrundlaget skal fastsættes på den i 28, stk. 2, anførte måde. Praksis på området for kantinemoms var, at virksomhederne skulle afregnes moms af en værdi, der mindst dækker fremstillingsomkostningerne det vil sige råvarernes pris, lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Såfremt vederlaget var mindre end denne værdi, skulle der stadig afregnes moms af værdien og ikke af vederlaget. Var vederlaget større, skulle momsen afregnes af vederlaget. Denne praksis 32 Direktiv 2006/112/EF 33 Lov nr. 102 af 31 marts Lov nr. 211 af 16. juni Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005, senest ændret ved lov nr. 518 af 7. juni

17 blev fastslået af en dom allerede i Senere kom flere afgørelser til fra Momsnævnet, 37 blandt andet i sag 550/83, hvor Momsnævnet kom frem til følgende afgørelse: Marketenderier, der fra 1. oktober 1978 skal registreres for deres afsætning af mad og drikkevarer, skal til den afgiftspligtige omsætning medregne de tilskud fra arbejdsgiveren, som ydes til nedbringelse af priserne på mad- og drikkevarer mv. Drives marketenderiet af arbejdsgiveren selv, skal der svares afgift af en værdi, der mindst dækker varernes fremstillingsomkostninger (råvarernes pris, lønomkostninger vedrørende tilberedning og salg samt administration). Til marketenderiers afgiftspligtige omsætning skal derimod ikke medregnes arbejdsgivernes omkostninger vedrørende lokaler, inventar, køkkenudstyr, service og rengøring samt lys og varme. Opgørelsen af afgiftsgrundlaget i ovenstående afgørelse blev fastslået af Vejledning oktober 1983 vedrørende merværdiafgift - marketenderier/kantiner Kantinedommene i 1999 Sagerne om kantinemoms omhandlede afgiftsgrundlaget, og om denne skal beregnes ud fra det faktiske modtagne vederlag, eller om lønudgifterne skal indgå i de tilfælde, hvor vederlaget ikke dækker virksomhedens omkostninger til kantinedriften. Baggrunden for problemstillingen er, at mange virksomheder tilrettelægger kantinedriften således, at medarbejderne betaler et vederlag, der dækker råvareomkostninger, mens virksomheden stiller kantine og køkkenfaciliteter til rådighed samt sørger for at afholde lønudgifterne til kantinepersonalet. 39 I 1999 afsagde Landsskatteretten 3 domme omkring kantinemoms, der ændrede SKATs hidtidige praksis på området. Dette delafsnit vil gennemgå momenterne fra dommene sammenholdt med 6. momsdirektiv og gældende praksis hvor dette findes relevant. 36 AFG Blev nedlagt i 1998, i stedet blev Landsskatteretten den kompetente rekursinstans 38 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/ TfS 2001,

18 4.3.1 Resume af sagerne Landsskatteretten afsagde d. 22. december 1999 dom i 3 sager. Denne gennemgang vil tage udgangspunkt i en af kendelserne, der er gengivet i TfS Sagen omhandlede A.P.C. Danmark A/S (efterfølgende benævnt virksomheden ) i Kolding, en elektronikvirksomhed, der solgte nødstrømsanlæg. Virksomheden havde en kantine hvor 3 personer var ansat og virksomhedens øvrige ansatte kunne købe mad i kantinen til priser, der omtrent svarede til virksomhedens udgifter til indkøb af råvarer. Skatteregionen fandt i forbindelse med et besøg, at virksomheden skulle betale ,- kr. tilbage i moms, da de ikke havde medregnet lønandele ved opgørelsen af salgsmomsen som Vejledning i kantinemoms fra 1983 foreskrev. Sagerne blev bragt for Landsskatteretten, der fandt, at den hidtidige praksis var i strid med EU-retten argumenterne i sagen vil blive gennemgået nærmere nedenfor. Skatteministeriet valgte efterfølgende at anke sagen til Østre Landsret, men en udtalelse fra Europakommissionen om, at de ikke kunne tilslutte sig ministeriets fortolkning, fik ministeriet til at hæve sagerne Afgiftspligtig person Det er en betingelse, at der sker levering mod vederlag, alternativ udtagning, af en afgiftspligtig person, før en transaktion bliver afgiftspligtig. 41 Og for, at der er tale om en afgiftspligtig person skal vedkommende (juridisk eller fysisk) drive selvstændig økonomisk virksomhed. 42 Der vil i det følgende være en diskussion af, om der foreligger økonomisk virksomhed, når en virksomhed tilbyder fordelagtige kantineordninger til deres medarbejdere både i forhold til den aktuelle sag, men også generelt. Diskussionen vil være opdelt i 2, en hvor aktivitetens formål behandles, og en hvor vederlaget behandles. Landsskatteretten udtaler sig om, hvorvidt der foreligger økonomisk virksomhed når der sælges mad til medarbejdere i kantiner til en pris under kostprisen. Landsskatteretten kommer i den forbindelse frem til, at den pågældende virksomheds kantinedrift kan karakteriseres som økonomisk virksomhed, da der ikke, ved vurdering af momspligten, 40 TfS 2001, momsdirektiv art. 2. (Momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra a og c) momsdirektiv art. 4, stk. 1, (Momssystemdirektivet art. 9, stk. 1) 17

19 indgår et kriterium om virksomheden er overskudsgivende, og da vederlaget tilnærmelsesvis dækker udgiften til råvareindkøb. 43 Afgrænsningen af økonomisk virksomhed giver anledning til visse vanskeligheder, fordi det i grænsetilfælde vil bero på et konkret skøn, om en aktivitet er økonomisk eller falder udenfor momsens anvendelsesområde. Problemerne opstår, når den aktivitet, der udøves, løbende giver underskud og derfor resulterer i udbetaling af moms til virksomheden. Det fremgår således også af art. 9, stk. 1, 2. pkt. i Momssystemdirektivet, at det er et krav, at der opnås indtægter af en vis varig karakter, men ikke nødvendigvis overskud. Dog tillægges den erklærede hensigt stor vægt i momsretten derfor vil en virksomhed, hvis erklærede hensigt er at drive en underskudsforretning næppe falde ind under begrebet økonomisk virksomhed. 44 Dette kan begrundes i de momenter EFdomstolen kom med til vurdering af, hvornår der er opnået indtægter af en vis varig karakter. I Sag C 230/94 Renate Enkler præmis 29 nævner EFdomstolen indtægternes størrelse som et af momenterne, hvilket lægger op til, at rentabiliteten skal overvejes når der tages stilling til, om hvor vidt der drives økonomisk virksomhed. Det fremgår dog ikke, at der skal ske en maksimering af overskuddet fra virksomhedens side. Der kan derfor være tvivl om, hvorvidt kantinedrift kan anses som værende økonomisk virksomhed, når driften er tilrettelagt således, at det giver underskud. Med hensyn til vederlagets størrelse har EF-domstolen, i en anden sammenhæng, udtalt sig om størrelsen på vederlaget i forhold til, om der drives økonomisk virksomhed. Dette skete i sag C - 50/87, Kommissionen mod Frankrig, der omhandlede en særregel implementeret i den franske momslov. Denne særregel gjorde det muligt for de franske skattemyndigheder at begrænse retten til fradrag såfremt lejeindtægten i forbindelse med udlejning af fast ejendom var under 1/15 af ejendommens værdi. Domstolen kom i sagen frem til, at den franske særregel er i strid med 6. momsdirektiv og derfor ikke kunne anvendes. Domstolen erkendte dog, at en regel, som den Frankrig havde implementeret, kan være nødvendig for at hindre, at staten ikke finansierer en støtte til 43 TfS 2000, 101 LSR 44 TfS 2004,

20 udlejning af fast ejendom gennem fradraget for købsmoms. Domstolen udtalte i den forbindelse i præmis 21: Det skal i den forbindelse konstateres, at for at imødegå situationer som dem, der er fremhævet af Den Franske Republik, hjemler artikel 20 i sjette direktiv en berigtigelsesordning. Når man på grund af lejens ringe størrelse [Egen fremhævning] må anse en udlejning som en gave [Egen fremhævning], og ikke som en økonomisk aktivitet [Egen fremhævning] i direktivets forstand, kan det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges inden for en frist, der kan udstrækkes til 10 år. 45 Dermed indfører Domstolen et nyt begreb gave. Dette begreb bruges, hvis modværdien er af en ringe størrelse og medfører, at transaktionen ikke er afgiftspligtig, da den ikke foretages af en afgiftspligtig person. Dermed kan der ikke opnås fradrag for omkostninger til gennemførelse af den pågældende transaktion, men der skal dog heller ikke afregnes moms af det modtagne vederlag. Hvis der allerede er opnået fradrag skal disse berigtiges jf. artikel 20 i 6. momsdirektiv. Domstolen definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved ringe størrelse, derfor må svaret findes et andet sted. Der er i teorien uenighed om, hvor lille et vederlag skal være, for at der ikke foreligger økonomisk virksomhed. Er det et vederlag under kostpris, 46 eller et vederlag, som er over kostpris men under markedsværdien. 47 Et vederlag over kostpris vil altid være økonomisk virksomhed begrundes med, at der skal ske et misbrug af fradragsmekanismen før en transaktion ikke kan anses som værende økonomisk virksomhed. 48 At et vederlag under markedsværdien ikke kan anses for at være økonomisk virksomhed begrundes med, at virksomheden skal drives på en driftsøkonomisk forsvarlig måde ud fra en fortolkning af EF-domstolens praksis Sag C 50/87 46 Jensen, Dennis Ramsdahl, Merværdiafgiftspligten, side 296, 3 afsnit 47 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift side afsnit. 48 TfS 2004, 455 afsnit Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift side 112, 2 afsnit 19

21 Hvis den sidste argumentation tiltrædes vil det medføre, at ovenstående kantinemomssager ikke var relevante, da de ikke vil være omfattet af momsens anvendelsesområde. I denne sammenhæng, synes det mest rimeligt at antage, at der foreligger økonomisk virksomhed hvis vederlaget er over kostpris. Hvis vederlaget er over kostprisen er salgsmomsen større end købsmomsen og dermed forelægger der ikke en udnyttelse af momssystemets fradragsmekanisme. Dermed må et vederlag af ringe størrelse være et vederlag under kostprisen. Det vurderes ud fra ovenstående diskussion, at der i forhold til kantinemomssagerne og vederlaget forelå økonomisk virksomhed og vederlaget ikke var af en ringe størrelse, da det fremhæves af Landsskatteretten, at vederlaget tilnærmelsesvis dækkede udgiften til råvareindkøb. 50 Dette vederlag må forventes at ligge tæt på kostprisen, og det er dermed ikke et vederlag af ringe størrelse. Det medfører, at ovenstående sager er omfattet af momsens anvendelsesområde og er derfor berettiget til fradrag for moms af afholdte omkostninger og skal svare moms af vederlaget. Man kunne dog forestille sig andre kantineordninger, hvor vederlaget var væsentlig mindre end omkostningerne til råvarer og en overvejelse af et vederlag af en ringe størrelse kunne komme i betragtning. Dette skal dog gøres med påpasselighed da dommen 51 er gammel, og præmis 21 er ikke blevet anvendt siden derfor er det svært at fastslå om den præmis er et udtryk for gældende ret i dag Levering mod vederlag eller udtagning I forbindelse med kantinemomssagerne omhandlede en af diskussionerne tvivlen om, hvorvidt der skete levering mod vederlag efter ML 4, eller udtagning efter ML 5. Dette har en betydning for hjemlen til at skulle svare moms af lønandelene. Skatteregionen fremførte at: Momslovens 5, stk. 2 sidestiller udtagning til formål nævnt i 42, stk. 1 og 3, hvis der er opnået fuld eller delvis fradragsret, hvorefter afgiftsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen jf. 28, stk. 1 Det er 50 TfS 2000, 101 LSR 51 Sag C 50/87 52 Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten side 297 ff. 20

22 efter regionens opfattelse uden betydning, om der er tale om hel eller delvis vederlagsfri bespisning [Egen fremhævning]. 53 Landsskatteretten kom frem til, at bestemmelsen om udtagningsbeskatning ikke kan finde anvendelse, da der i sagen sker levering mod vederlag. Dette synes at stemme overens med teorien, hvor udtagning som udgangspunkt ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, da der ikke sker levering mod vederlag. Dermed kan der ikke ske udtagningsbeskatning når der rent faktisk foreligger et vederlag. Der kunne også argumenteres for, at der blev gennemført to transaktioner i stedet for en og at der dermed skulle ske en opdeling af transaktionen i en del, der er levering mod vederlag og i en del der er vederlagsfri og dermed kan udtagningsbeskattes. Det er dog i strid med den enkeltes leverances enhed at lave en kunstig opdeling af én samlet leverance, hvilket fremgår af EF-domstolens afgørelse i sag C 349/96 Card Protection Plan Ltd. præmis 29. Sidst tog Landsskatteretten stilling til, om en del af modværdien blev erlagt ved en lønnedgang hos medarbejderne. Landsskatteretten fandt ikke, at det var tilfældet, at en del af personalets arbejdsydelse skulle ses som vederlag for kantinemaden, da lønnen til personalet, ud fra det oplyste, ikke var afhængig af, om personalet benyttede virksomhedens kantine eller ej. 54 Denne konklusion synes at stemme overens med den, EF-domstolen kom frem til i sag C 258/95 Julius Fillibeck Söhne. Sagen omhandlede en arbejdsgiver, der havde transporteret medarbejdere vederlagsfrit mellem arbejde og deres bopæl. Medarbejderne betalte ikke umiddelbart for befordringen, og lønnen påvirkes ikke af, at medarbejderen bliver befordret. EF-domstolen blev blandt andet bedt om at tage stilling til, om der i dette tilfælde kunne antages at ske levering mod vederlag. Domstolen kom frem til, at der ikke er tale om en modydelse, der har subjektiv værdi og en direkte sammenhæng med den leverede tjenesteydelse. 55 Dermed kan det ikke anses for at være levering mod vederlag. At det ikke er muligt at udtagningsbeskatte når der foreligger et vederlag, blev også fastslået af EF-domstolen i sag C 412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, herefter benævnt Scandic. Denne sag omhandlede Scandic, der leverede frokostmåltider til 53 TfS 2000, 101 LSR 54 TfS 2000, 101 LSR 55 Præmis

23 virksomhedens personale i en af virksomheden særligt indrettet kantine. 56 Indtil videre har prisen for de leverede måltider været større end omkostningerne, men Scandic vil gerne vide, hvis prisen ligger under omkostningerne, om det er vederlaget, der er beskatningsgrundlaget, eller om der skal ske udtagningbeskatning. 57 I den daværende svenske momslov, mervärdesskattelagen, 58 var der hjemmel til at udtagningsbeskatte i kapitel 2 2, stk. 2, hvis en afgiftspligtig person overdrager et gode mod et vederlag, der er ringere værdi end beregnet efter lovens kapitel 7 3 stk. 2, litra a), hvis den ringere værdi ikke kunne begrundes i markedsmæssige forhold. Af kapitel 7, 3, stk. 2, følger det, at vederlaget sættes til kostprisen for tidspunktet for udtagningen. Domstolen kom frem til, at de svenske skattemyndigheder ikke kunne anvende en anden værdi end modværdien, når arbejdsgiveren sælger måltider til sine medarbejdere til en pris under kostprisen, da direktivets bestemmelser om udtagning kun finder anvendelse, såfremt der ikke er et vederlag. 59 Domstolen gør endvidere de svenske skattemyndigheder opmærksomme på muligheden for at indføre en undtagelsesbestemmelse, der skal sikre mod visse former for svig eller unddragelse. 60 Dermed fastslår Domstolen, at beskatningsgrundlaget er det faktisk modtagne vederlag, hvilket stemmer overens med den konklusion Landsskatteretten kom frem til i Momslovens 29 Bestemmelsen angiver som en betingelse, at der skal være et interessefællesskab mellem sælger og køber for at bestemmelsen finder anvendelse. Landsskatteretten tager i sagen stilling til, om der består et interessefællesskab mellem arbejdsgiver og arbejdstager, hvor de udtaler: En arbejdsgiver og en arbejdstager må som udgangspunkt antages at have modsatrettede økonomiske interesser Det kan derfor ikke afvises, at der mellem virksomheden og dets personale vedrørende dette forhold består et økonomisk interessefællesskab. Dette eventuelle interessefællesskab findes imidlertid 56 Sag C 412/03 præmis Sag C 412/03 præmis SFS 1994, nr Sag C-412/03, præmis 21 og Sag C-412/03, præmis 25 og 26 22

24 ikke at have medført et sådant klart tilfælde af misbrug af momssystemet, at det alene på dette grundlag er muligt at bringe 29 i anvendelse 61 Dermed mener Landsskatteretten ikke, at der foreligger tilstrækkeligt interessefællesskab til, at 29 kunne anvendes. Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv beskatningsgrundlaget fremgår af artikel 11 A, stk. 1, litra a: Ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. Der var en mulighed for at fravige 6. momsdirektiv hvis det var for at undgå svig eller unddragelse dette krævede en tilladelse jf. 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 1. Danmark har aldrig indhentet en sådan tilladelse 62, og derfor må den daværende 29, stk. 1 i momsloven være i strid med 6. momsdirektiv, og kan derfor ikke anvendes i denne sammenhæng. Denne konklusion når Landsskatteretten også frem til i kantinemomssagerne: Landsskatteretten bemærker, at der ikke findes en tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv, og at bestemmelsen derfor efter rettens opfattelse må reserveres til klare misbrugstilfælde. 63 Dermed indskrænker Landsskatteretten anvendelsen af 29, stk. 1 til udelukkende at kunne anvendes i tilfælde, hvor der foreligger klart misbrug. Dette kan der stilles spørgsmålstegn ved, da bestemmelsen stadig strider mod 6. momsdirektiv hvis den bliver anvendt, vil der kunne støttes ret på 6. momsdirektiv, hvor der ikke findes en tilsvarende bestemmelse. Derfor anses 29, stk. 1 for at være uanvendelig. 4.4 Behandling af moms i kantiner frem til Kantinemomsdommene fik SKAT til at ændre deres praksis på området. Momsen i kantiner skulle herefter opgøres som følgende: 61 TfS 2000, 101 LSR 62 TfS 2004, 455 afsnit 3 63 TfS 2000, 101 LSR Momsgrundlaget skal herefter opgøres efter momslovens 27, stk. 1. Vederlaget er den samlede modværdi, herunder tilskud eller anden form 23

25 for støtte til kantinedriften fra en anden end virksomheden selv, såfremt disse tilskud m.v. er direkte forbundet med priserne for kantineydelserne. Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. 27, stk. 1, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget. 64 Det vil sige, at afgiftsgrundlaget er det faktiske modtagne vederlag, og ikke som hidtil, en fiktiv fastsat kostpris. De virksomheder, der havde betalt for meget i moms som følge af den hidtidige praksis kunne anmode told- og skatteregionen om tilbagebetaling, såfremt de øgede udgifter til moms ikke er blevet overvæltet på medarbejderne Opsummering Praksis på området for kantinemoms indtil 1999 var, at virksomhederne skulle afregnes moms af en værdi, der mindst dækker fremstillingsomkostningerne det vil sige råvarernes pris, lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Såfremt vederlaget var mindre end denne værdi, skulle der stadig afregnes moms af værdien og ikke af vederlaget. Var vederlaget større, skulle momsen afregnes af vederlaget. I 1999 kom kantinemomssagerne, der ændrede denne praksis. En af dommene blev gennemgået i ovenstående, og der blev stillet spørgsmålstegn ved, om der overhovedet foreligger økonomisk virksomhed, når virksomhederne sælger mad til deres medarbejdere under kostpris. Forfatteren af denne afhandling er desuden uenig med Landsskatteretten i deres kommentar om anvendelse af 29. Landsskatteretten udtalte, at denne kunne bringes i anvendelse i klare misbrugstilfælde, hvorimod forfatteren af afhandlingen mener, at den aldrig ville kunne bringes i anvendelse, da den strider mod det daværende 6. direktiv og Danmark aldrig har søgt om at fravige direktivet. Kantinemomsdommene medførte, at SKAT ændrede deres praksis på området fremover skulle virksomhederne afregne moms af det faktiske vederlag og ikke af en fiktiv fastsat kostpris. 64 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001; punkt 5 65 TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001; punkt 13 24

26 5. Den nye bestemmelse om kantinemoms I 2008 blev der vedtaget en ny lovbekendtgørelse 66 til Momsloven, der omhandler samhandel mellem interesseforbundne parter. I dette afsnit vil den nye lov blive præsenteret sammen med hjemlen i Momssystemdirektivet. Derudover vil det blive gennemgået, hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres; hvad der skal medtages og hvad der ikke skal medtages i beregningen, herunder gæste- og mødeservering. 5.1 Præsentation af den nye bestemmelse Formålet med den nye lov er at modvirke misbrug af momsreglerne i tilfælde af, at der er et interessefællesskab mellem køber og sælger. 67 Den nye lov trådte i kraft 1. januar 2009, 68 og stiller en række betingelser for, hvornår en leverance bliver omfattet af denne bestemmelse. 29, stk. 1: Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen [Egen fremhævning] og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret [Egen fremhævning] i henhold til 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab [Egen fremhævning] som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance. Det vil sige, at for at denne bestemmelse finder anvendelse, skal vederlaget være lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen. Er dette ikke tilfældet, skal afgiftsgrundlaget ikke fastsættes efter 28, stk. 3, men er blot vederlaget for leverancen. Er vederlaget lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, er det herefter et krav, at modtageren af ydelsen eller leverancen ikke har fuld fradragsret. Hvis modtageren har fuld fradragsret, er momsen neutral, da køberen har mulighed for at fradrage købsmomsen. I kantiner er modtageren medarbejderne, der ikke har fradragsret, derfor 66 Lov nr. 525 af 17/06/ Momsvejledningen afsnit G.3 68 Jf. Bekendtgørelse om ikrafttræden af lov om ændring af momsloven (3 september 2008) 25

27 vil denne betingelse altid være opfyldt for kantiner, der har medarbejdere som deres aftagere. Sidst er det et krav, at der mellem leverandør og modtager består et interessefællesskab, som uddybes videre i 29, stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde: 1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger. 2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger. 3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom. I denne sammenhæng er særligt nr. 2 relevant, da det ud fra bestemmelsen kan udledes at forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager, skal anses for at være interesseforbundne. Der vil i denne afhandling ikke ske en yderligere analyse af, om der forelægger interessefællesskab mellem arbejdsgiver og arbejdstager. Ud fra ovenstående kan det konkluderes, at der er 3 betingelser, der alle skal være opfyldt for at den nye bestemmelse finder anvendelse: 1) Et vederlag under indkøbs- eller fremstillingspris 2) Modtageren har ikke fuld fradragsret 3) Interesseforbundne parter Er disse betingelser opfyldt skal afgiftsgrundlaget fastsættes efter bestemmelserne i 28, stk. 3. Denne bestemmelse minder meget om den, der blev gennemgået i foregående afsnit hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til en sådan bestemmelse i 6. momsdirektiv, med mindre Danmark anmodede om at fravige direktivet, hvilket Danmark aldrig gjorde. I mellemtiden er 6. momsdirektiv blevet erstattet af Momssystemdirektivet. Den nye bestemmelse i Momsloven er vedtaget med hjemmel i art. 80 i Momssystemdirektivet, der tillader, at medlemsstaterne fastsætter 26

28 beskatningsgrundlaget til en normalværdi hvis der forelægger interessefællesskab mellem parterne for at forebygge momssvig eller momsunddragelse Hvem bliver omfattet af de nye regler De nye regler om kantinemoms er udelukkende relevante, hvis arbejdsgiver sælger mad og drikkevarer til priser under indkøbs- eller fremstillingsprisen til sine medarbejdere. Ved salg til andre end virksomhedens medarbejdere beregnes der moms af den almindelige salgspris. Hvis salget af mad og drikkevarer til eksterne gæster udgør mere end 50 % af det samlede salg og hvis priserne for medarbejdere og eksterne gæster er de samme, skal der ikke beregnes kantinemoms, selvom salgsprisen er lavere end fremstillingsprisen, men blot svares moms af det faktiske vederlag. 70 For at blive omfattet af de nye regler skal arbejdsgiveren forstå salg til sine medarbejdere, til en pris der ligger under fremstillingsprisen/kostprisen. Indkøb og salg af mad til medarbejdere kan ske på flere måder, eksempelvis: 1. Færdigtilberedt mad indkøbes fra ekstern leverandør 2. Råvarer indkøbes og tilberedes af virksomhedens egne ansatte 3. Ekstern leverandør står for indkøb af råvarer, tilberedning og salg af maden på virksomhedens vegne kantinen drives dermed for virksomhedens regning og risiko, også betegnet management-aftale 4. Ekstern leverandør låner virksomhedens lokaler til drift af eget madsalg på stedet kantinen drives for tredjemands regning og risiko abonnementsaftale. De 3 første er omfattet af de nye regler, mens abonnementsaftaler som udgangspunkt ikke er omfattet. Den eksterne leverandør afregner salgsmomsen og har fradrag for moms på diverse indkøb. Dog kan abonnementsaftaler alligevel blive omfattet, hvis virksomheden giver et tilskud og dette tilskud har direkte til formål at reducere prisen. 71 Dette medfører, at virksomheden ikke har fradragsret for tilskud, der medgår til fremstilling mv. af mad og drikkevarer til de ansatte. Virksomheden har dog fradragsret for den del der medgår til afrydning, opvask mm.. 69 I afsnit 7 vil der være en diskussion omkring begreberne momssvig og momsunddragelse 70 Momsvejledning afsnit G.3 71 ML 27, stk. 1 27

29 5.3 Fastsættelse af afgiftsgrundlaget Hvis betingelserne i afsnit 4.1 er opfyldt fastsættes afgiftsgrundlaget efter ML 28, stk. 3: For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien [Egen fremhævning] fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen [Egen fremhævning], jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter 5, stk. 4, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. Udgangspunktet er, at afgiftsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter er en normalværdi defineret som det beløb, en kunde i samme omsætningsled, under frie konkurrenceforhold skulle have betalt for en tilsvarende vare/ydelse. 72 Hvis det ikke er muligt at fastsætte en normalværdi, fastsættes afgiftsgrundlaget som indkøbs- eller fremstillingsprisen. Det fremgår af ML 29, stk. 1, 2. pkt., at der til indkøbs- eller fremstillingsprisen ikke skal lægges en avance til som 28, stk. 3, ellers foreskriver. Dette synes at stemme overens med Momssystemdirektivet, der fastslår, at normalværdien i de tilfælde hvor der ikke foreligger en sammenlignelig levering, skal beregnes som følgende: 1) når der er tale om varer, et beløb, der ikke ligger under indkøbsprisen for varerne eller for lignende varer eller, hvis der ikke foreligger nogen indkøbspris, ikke under kostprisen og altid til de priser, der konstateres på tidspunktet for transaktionen 72 Den tilsvarende bestemmelse findes i Momssystemdirektivets art. 72, 1 pkt.. 28

30 2) når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen. 73 Det fremgår af bestemmelsen, at normalværdien i de tilfælde, hvor der ikke findes et sammenligneligt marked ikke kan ligge under indkøbsprisen for varerne. 5.4 Opgørelse af fremstillingsprisen Som det fremgik af ovenstående skal fremstillingsprisen beregnes såfremt der ikke findes et sammenligneligt marked. For virksomhedskantiner eksisterer der ikke et sammenligneligt marked, da medarbejdere, modsat restauranter og cafeteriaer, må medbringe deres egen mad i kantinen. Derfor vil det ikke være muligt at tage udgangspunkt i et marked, og der skal i stedet altid beregnes en fremstillingspris. 74 Alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstillingen af varen, skal medgå i beregningen. Dette kan deles op i følgende elementer: Udgifter til råvarer, driftsomkostninger samt løn til kantinemedarbejdere. Disse elementer vil blive behandlet enkeltvis nedenfor Udgifter til råvarer Alle udgifter til råvarer skal som udgangspunkt medtages. Svind skal ifølge SKAT medgå ved opgørelsen af fremstillingsprisen. 75 Det er uanset om der er tale om produktionssvind, overproduktion eller tyveri. Råvarer, der bruges til andre formål end medarbejdersalg, skal ikke medregnes i fremstillingsprisen. Eksempler på sådanne kunne være mødeservering 76 og frugt- og kaffeordninger, der ikke indgår som en del af kantine ordningen. Hvis frugt- og kaffeordningen kun gælder for de medarbejdere, der også er med i kantineordningen, skal omkostningerne til denne ordning medregnes Driftsomkostninger De driftsomkostninger, også kaldt IPO, 77 der er påløbet frem til serveringen af maden skal medregnes. Det vil sige udgifter til køkkenudstyr, forbrug af el, varme og vand, 73 Momssystemdirektivet art. 72, 2. pkt. 74 Momsvejledning afsnit G.3 75 SKM SKAT 76 Se afsnit Indirekte produktionsomkostninger 29

31 vedligeholdelse af køkkenfaciliteter, andel af husleje der fragår til køkken samt drift af fødevareautomater hvis disse indgår i kantineordningen. Service, herunder engangsservice, duge, kantineinventar og lignende skal ikke medregnes da det ikke går til at fremstille maden og virksomheden vil derfor have fradrag for disse indkøb. Driftsomkostningerne skal reduceres med den andel, der kan henføres til gæsteservering og andre formål end medarbejdersalg. Medregningen af driftsomkostningerne er nyt i forhold til den praksis der eksisterede frem til 1999, hvor kun løn og råvareforbrug indgik i beregningen af afgiftsgrundlaget. I praksis kan udregningen af driftsomkostningerne give store problemer, da det kræver, at virksomheden separat måler forbrug af varme, strøm og vand frem til produktionen af mad slutter. Derudover kan beregningen af køkkenfaciliteternes del af huslejen også give problemer. Hvis en virksomhed har en salatbar eller en varmeplade stående i deres kantine skal der også beregnes husleje af den plads disse optager og ikke kun af køkkenet. Senere beskrives en forenklet metode, der kan bruges i stedet for, at virksomhederne skal beregne de faktiske driftsomkostninger Løn til kantinemedarbejdere Løn vedrørende tilberedning og salg af mad- og drikkevarer skal medgå i afgiftsgrundlaget for kantinemoms. Dette gælder også løn til indkøbsfunktionen og løn til administrative opgaver såfremt disse udføres af kantinepersonalet. Løn vedrørende oprydning, opvask, servering mv. holdes udenfor afgiftsgrundlaget. Det samme gælder tilberedning af mad/drikke til møder og andre formål, som ikke vedrører medarbejdersalg disse holdes også ude af beregningen af afgiftsgrundlaget Udgifter der ikke skal medtages Udgifter, der i en virksomhedskantine kan henføres til afrydning og til indkøb og rengøring af service og inventar i kantinen, skal ikke indgå i beregningen af kostprisen. Derudover skal omkostninger til møde- og gæsteservering heller ikke medregnes i afgiftsgrundlaget Se afsnit

32 5.4.5 Oversigt Ud fra ovenstående gennemgang kan der opstilles følgende skabelon til opgørelse af fremstillingsprisen: Samlet råvareforbrug - Gæsteservering og andet brug kr. Indgår i afgiftsgrundlaget kr. kr. Driftsomkostninger fordelt Indgår i afgiftsgrundlaget kr. kr. Samlet lønudgift i kantinen kr. - Gæsteservering mm. kr. - Afrydning, opvask mm. kr. Indgår i afgiftsgrundlaget kr. Samlet afgiftsgrundlag kr. Kantinemoms = 25 % af det samlede afgiftsgrundlag 5.5 Forenklet metode Som et alternativ til virksomhederne er det muligt at anvende en forenklet metode i stedet for at beregne fremstillingsprisen ud fra faktiske tal. Virksomheden får, ligesom ved opgørelsen med faktiske tal, fradragsret for al moms af indkøb til kantinen. Afgiftsgrundlaget opgøres som følgende for virksomheder, der selv fremstiller maden: 79 Indkøbspris af råvarer + 5 %, der skal dække virksomhedens indkøb af køkkenmaskiner Indkøbspris af ekstern arbejdskraft til beskæftigelse med indkøb, tilberedning og salg i kantinen Lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen minus 25 %. De 25 % anses for at være lønninger til afrydning mm., der er en generel omkostning for virksomheden og derfor ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget. 79 Momsvejledning afsnit G.3 Ordning 1 31

33 3 % af det samlede afgiftsgrundlag kan fradrages til møde- og gæsteservering. Hvis virksomheden, i stedet for at lave maden selv, får mad fra en underleverandør skal afgiftsgrundlaget opgøres som følgende: 80 Den samlede indkøbspris (uden moms) Lønninger til personalet der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen 25 % til afrydning, opvask mm.. 3 % af det samlede afgiftsgrundlag kan fradrages til gæsteservering 5.6 Blandet metode Det fremgår ikke af SKATs vejledning til opgørelse af afgiftsgrundlaget om virksomhederne må anvende både faktiske beregninger og den forenklede metode i opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Dette ville eksempelvis være en fordel for en virksomhed med meget lave driftsomkostninger, hvor det er fordelagtigt for virksomheden at bruge den forenklede metode på disse. Men virksomheden bruger en større del end 25 % til afrydning, opvask, mm., hvorfor det her vil være en fordel at bruge en faktisk opgørelse. 81 I den forbindelse er der sendt en mail med spørgsmålet til departementschef ved SKAT, Peter Loft, der har bedt SKAT om at svare. 82 I svaret fremgår det blandt andet: Ja, virksomheden kan vælge at bruge faktiske tal for opgørelsen af råvarer og lønnen og samtidig bruge den forenklede metode for opgørelse af driftsomkostninger. Udgiften til råvarer, der skal medgå til opgørelse af afgiftsgrundlaget, skal altid være den faktiske udgift. Det betyder, at virksomhederne gerne må anvende begge metoder til opgørelsen af afgiftsgrundlaget, og virksomhederne kan i den forbindelse optimere ved at vælge den metode, der giver størst fradrag indenfor hvert enkelt udgiftspost. 5.7 Reduktion af momsgrundlaget Som set ovenfor kan der ske en reduktion af momsgrundlaget. Der er afsagt en dom ved EF-domstolen, der får betydning for reduktion af gæste- og mødeservering. 80 Momsvejledning afsnit G.3 Ordning 2 81 Se eksempel i afsnit for konkret regneeksempel 82 Mailen ses i bilag 1 32

34 Derudover vil der også ske en reduktion af momsgrundlaget, hvis virksomheden ikke har ret til fuldt fradrag Gæste- og mødeservering I den første meddelelse fra SKAT omkring behandlingen af kantinemoms efter de nye regler skulle gratis bespisning af gæster samt medarbejdere indgå i opgørelsen af afgiftsgrundlaget. 83 Men d. 11. december 2008 afsagde EF-domstolen dom i sag C 371/07; Danfoss og AstraZeneca mod skattemyndighederne. Denne afgørelse fik betydning for opgørelsen af afgiftsgrundlaget, og medførte en tilsidesættelse af den hidtidige danske praksis om fradrag for udgifter til kantinemad og betaling af udtagningsmoms ved bespisning af ansatte og forretningsforbindelser. Sagen omhandlede Danfoss, der er en dansk virksomhed, som producerer og forhandler industriautomatik, og AstraZeneca, der er en medicinalvirksomhed. De to virksomheder anlagde sag mod Skatteministeriet først ved Landsskatteretten, der gav Skatteministeriet medhold. Derefter en ankesag i Vestre Landsret, fordi Skatteministeriet ikke ville imødekomme virksomhedernes anmodning om tilbagebetaling af den moms, der var beregnet af kostprisen på den vederlagsfrie bespisning af forretningsforbindelser og personale ved møder, der vedrørte arbejdet. Kravet fra virksomhederne opstod som følge af Landsskatterettens kendelser i 1999, 84 hvor den hidtidige administrative praksis blev underkendt, og det blev fastslået, at salgsmomsen skulle opgøres til det faktiske modtagne vederlag og ikke til kostprisen. For Danfoss vedkommende drejede det sig om vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser ved møder i virksomheden, samt vederlagsfri bespisning af personale ved afholdelse af møder i forbindelse med arbejdet i selskabet. For AstraZeneca drejede det sig om vederlagsfri bespisning af inviterede læger og andet sundhedspersonale til møder, som skal give deltagerne viden om sygdomme samt om placering og brug af virksomhedens lægemidler. Skatteministeriet afviste at imødekomme anmodningerne med den begrundelse, at bespisning af forretningsforbindelser udgør repræsentation, der er omfattet af fradragsbegrænsningen i ML 42, stk. 1, nr. 5, og at bespisning af personale i 83 SKM SKAT 84 TfS 2000, 101 LSR 33

35 forbindelse med møder udgør kost, der er omfattet af fradragsbegrænsningen i ML 42, stk. 1, nr. 1. Sagen fik Vestre Landsret til at forelægge EF-domstolen 5 præjudicielle spørgsmål, 85 der kan sammenfattes til følgende: om Danmark med hjemmel i standstill-klausulen lovligt kan nægte fradrag for købsmoms af kantinemad, som serveres gratis for forretningsforbindelser og/eller personale i forbindelse med møder i virksomheden, 86 og om leveringen af sådanne måltider udgør en udtagning til privat brug, således at der skal betales udtagningsmoms. 87 Standstillklausulen gør det muligt for medlemslandene at opretholde nationale undtagelser fra retten til momsfradrag hvis disse undtagelser var gældende før sjette momsdirektiv trådte i kraft dvs. før d Derfor er det væsentligt i denne sag at tage stilling til, hvor vidt den omhandlede undtagelse til fradragsretten var gældende før sjette momsdirektiv trådte i kraft. Dette tager EF-domstolen stilling til i præmis 40, hvor de kommer frem til, at den omhandlede undtagelse fra fradragsretten ikke blev anvendt på udgifter i forbindelse med gratis bespisning i virksomhedskantiner af personale og forretningsforbindelser inden sjette momsdirektivs ikrafttræden. Derudover fastslår EF-domstolen i præmis 43, at det er en udvidelse af anvendelsesområdet for den undtagelse, der er omfattet af standstill-klausulen, når Skatteministeriet nægter fradragsret for indgående moms i forbindelse med virksomhedskantiners levering af mad og drikkevarer gratis til ansatte og forretningsforbindelser. Dermed er EF-domstolens svar, at der ikke er hjemmel i standstill-klausulen til at nægte fradrag for købsmoms af kantinemad, som serveres gratis for forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder i virksomheden. Dernæst skulle EF-domstolen også tage stilling til, om der kunne ske udtagningsbeskatning af sådanne måltider. Betingelsen for at udtagningsbeskatte er, at udtagningen sker til virksomheden uvedkommende formål, jf. art. 26, stk.1 litra b, i Momssystemdirektivet. 85 C 371/07 Danfoss og AstraZeneca præmis Første, andet og tredje spørgsmål 87 Fjerde og femte spørgsmål 88 C 371/07 Danfoss og AstraZeneca præmis 30 34

36 EF-domstolen tager i sagen stilling til, om denne betingelse er opfyldt. I forbindelse med bespisning af forretningsforbindelser udtaler Domstolen i præmis 53 og 54, at det er et indicium, at bespisningen finder sted til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende når bespisningen finder sted til møder, der afholdes i virksomhedens lokaler. Fremgår det af objektive data, at den bespisning, der har fundet sted til formål, der er af strengt erhvervsmæssig karakter, skal der ikke beregnes udtagningsmoms. 89 Endvidere udtaler Domstolen, med hensyn til gratis bespisning af ansatte, at det som udgangspunkt er virksomheden uvedkommende, jf. præmis 57. Levering af måltider til de ansatte har som udgangspunkt til formål at tilfredsstille et privat behov og henhører under de ansattes personlige valg, som arbejdsgiveren ikke er indblandet i. Dog kan der være nogle omstændigheder, der gør, at bespisningen af ansatte ikke længere er virksomheden uvedkommende. I præmis 60 fremhæves muligheden for at sikre en sammenhængende og god afvikling af møderne kan gøre det nødvendigt for arbejdsgiveren at sørge for bespisningen. De ansatte har hverken et valg med hensyn til hvor eller hvornår måltidet indtages eller hvad måltidet indeholder, og under disse omstændigheder finder serveringen af måltider for de ansatte ikke sted med henblik på disses private behov, og dermed er det ikke virksomheden uvedkommende. Dermed udgør virksomheders servering af måltider til forretningsforbindelser ikke nødvendigvis en udtagning til privat forbrug såfremt disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. Med hensyn til gratis bespisning af ansatte, er det behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, der kan gøre det nødvendigt at arbejdsgiveren sørger for bespisningen. Afgørelsen ved EF-domstolen medførte, at SKAT udsendte en ny meddelelse om opgørelse af afgiftsgrundlaget. 90 I denne fremgår det, som en konsekvens af EFdomstolens afgørelse, at omkostningerne til gratis bespisning af forretningsforbindelser og ansatte, skal fragå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Reduktionen kan foretages baseret på de gratis kantineydelser, der blev leveret i det forudgående regnskabsår med en efterfølgende regulering til den faktiske andel af de gratis leverede kantineydelser, hvis udsvinget er mere end 5 procent. Alternativt kan der uden en opgørelse af den faktiske andel foretages et fradrag i momsgrundlaget på 3 procent. 89 C 371/07 Danfoss og AstraZeneca præmis TfS 2009, 54 SM 35

37 Afgørelsen rejser en lang række spørgsmål til hvor bred en fortolkning, der kan anlægges. Rækkevidden af afgørelsen fra EF-domstolen kendes endnu ikke, da der ikke er afsagt dom i sagen i Vestre Landsret. Nedenfor vil nogle af spørgsmålene blive diskuteret på baggrund af afgørelsen, og hvad forfatteren af denne afhandling forventer, SKAT vil nå frem til på baggrund af EF-domstolens afgørelse. EF-domstolen tog kun stilling til mad fra virksomhedskantiner men hvad hvis virksomhederne ikke fik maden leveret fra kantinen, men udefra, eksempelvis fra en cateringvirksomhed. Da sådanne leverancer hidtil ikke er betragtet som restaurationsydelser, og der efter EF-domstolens definition ikke er tale om repræsentation eller kost til personalet, må det forventes, at der også gives fradrag for mad til møder indkøbt udefra. Hvis der gives fradrag til mad til møder indkøbt udefra opstår der en ny problematik. Virksomhederne vil kunne få fuldt fradrag for maden, hvis det leveres til møder i virksomheden og betingelserne i afgørelsen for fradrag er opfyldt. Vælger mødedeltagerne i stedet at indtage maden der, hvor maden bliver fremstillet, er det kun muligt at fradrage 25 % af momsen. I den forbindelse udtaler generaladvokaten i hans forslag til afgørelse, at udgiften til en gratis frokost på en restaurant i nærheden efter mødet er slut næppe kan anses for at have et forretningsmæssigt formål men derimod et alternativ til et måltid på mødedeltagernes egen regning. 91 Der skal derfor ske udtagningsbeskatning i dette tilfælde ifølge generaladvokaten. At virksomhederne har ret til fradrag for momsen når de bespiser forretningsforbindelser og ansatte i nogle situationer har medført kritik fra HORESTA. 92 I en pressemeddelelse udtaler administrerende direktør Lone Njor Hulth følgende: Der er tale om en voldsom diskrimination. Derfor vil vi nu kræve, at erhvervsmæssig bespisning på restauranter også giver fuldt momsfradrag. Alt andet vil være helt urimeligt Forslag til afgørelse fra generaladvokat E. Sharpston, fremsat d. 23. oktober 2008, præmis HORESTA er hotel-, restaurant- og turisterhvervets landsdækkende brancheorganisation se mere på pressemeddelelser Danske restauranter diskrimineres efter EFdom 36

38 Udtalelsen fra HORESTA strider mod generaladvokatens udtalelse, som ikke finder det erhvervsmæssigt at bespise forretningsforbindelser ude i byen efter endt møde og dermed kan det ikke give fuldt momsfradrag. Dette er et af de punkter SKAT skal tage stilling til når dommen bliver afsagt i Vestre Landsret. Der kan også være et afgrænsningsproblem til, hvornår det kan kaldes møde og hvornår det er strengt erhvervsmæssigt. Eksempelvis vil overarbejde næppe kunne karakteriseres som værende et møde, og bespisning i dette tilfælde vil næppe kunne falde ind under EF-domstolens afgørelse. Men hvad med intern kursusvirksomhed er det et møde og er det tilstrækkeligt erhvervsmæssigt for at virksomheden kan opnå fradrag. I denne forbindelse udtaler generaladvokaten, at måltider, der serveres til medarbejdere i forbindelse med uddannelse, ikke skal behandles som udtagning til privat forbrug. 94 Derfor må kost til medarbejdere i forbindelse med intern kursusvirksomhed falde ind under afgørelsen. Ovenstående spørgsmål forventes at blive afklaret når der bliver afsagt dom i Vestre Landsret og SKAT efterfølgende kommer med en meddelelse. Dog skal det fastslås, at der er fortsat ikke fradragsret for servering i egen kantine i forbindelse med personalefester, jubilæer og gratis frugt og kaffe, som står til rådighed for medarbejderne Delvis fradragsret Virksomheder med delvis fradragsret skal beregne kantinemomsen på samme måde som virksomheder med fuld fradragsret der er også mulighed for at anvende den forenklede metode. 95 Fradrag vedrørende mødeservering og gæstespisning skal reguleres med fradragsprocenten, da disse udgifter anses for at være generalomkostninger for virksomheden. Der er adgang til fuldt fradrag vedrørende omkostninger til køkkenfaciliteter mv., mens der er delvist fradrag for kantineinventar mv Forslag til afgørelse fra generaladvokat E. Sharpston, fremsat d. 23. oktober 2008, præmis Se afsnit 5.4 og Momsvejledningen afsnit G.3 37

39 5.8 Overvæltningsproblematikken Virksomheder, der falder ind under den nye bestemmelse, får øget deres omkostninger til kantinedriften. Disse øgede omkostninger kan virksomheden vælge selv at afholde, eller de kan vælge at øge medarbejdernes betaling for kantineydelsen. Hvis virksomheden vælger at lade medarbejderne betale de øgede udgifter, kan der opstå en overvæltningsproblematik. Problematikken opstår, hvis den nye bestemmelse bliver underkendt ved en retssag. I så fald vil der skulle ske tilbagebetaling af den moms, der er betalt for meget. Har virksomheden valgt at lade medarbejderne betale for den ekstra udgift, vil de ikke have ret til at få tilbagebetalt moms, da dette ikke har været en øget omkostning for virksomheden. Denne problematik er set løst i praksis ved, at virksomheden dokumenterer prisstigningen på kantineydelserne med en stigning i eksempelvis råvarepriser. På denne måde har virksomheden stadig mulighed for, hvis det sker, at få tilbagebetalt den ekstra moms, der er blevet pålagt efter den nye bestemmelse. 5.9 Opsummering I ovenstående afsnit blev den nye bestemmelse gennemgået, og der blev opstillet 3 betingelser for, hvornår den nye bestemmelse finder anvendelse: 1) Et vederlag under indkøbs- eller fremstillingspris 2) Modtageren har ikke fuld fradragsret 3) Interesseforbundne parter Opgørelsen af fremstillingsprisen blev desuden gennemgået hvor alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstillingen af varen skal medgå i beregningen. Dette kan deles op i følgende elementer: Udgifter til råvarer, driftsomkostninger samt løn til kantinemedarbejdere disse elementer blev gennemgået enkeltvis. I stedet for at opgøre fremstillingsprisen efter faktiske tal, kan en forenklet metode anvendes. Og efter et svar fra SKAT er det tilladt at blande disse metoder, hvor det kan være muligt at lave en optimering. Der er også udgifter der fragår i beregningen af afgiftsgrundlaget. I den forbindelse blev EF-domstolens afgørelse i sag C 371/07 om Danfoss og AstraZeneca gennemgået. Afgørelsen medførte, at SKAT ændrede praksis, og virksomhederne kunne fradrage udgifterne til gæste- og mødeservering således, at disse udgifter ikke indgår i 38

40 opgørelsen af fremstillingsprisen. Det er dog en betingelse, at måltiderne til forretningsforbindelser serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. Med hensyn til gratis bespisning af ansatte, er det behovet for at sikre, at møder forløber sammenhængende og godt, der kan gøre det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen. Rækkevidden af afgørelsen fra EF-domstolen kendes endnu ikke, da der ikke er afsagt dom i sagen i Vestre Landsret. I den forbindelse blev nogle problemområder fremhævet, og det blev diskuteret, hvad forfatteren af afhandlingen forventede SKAT ville komme frem til på baggrund af afgørelsen. Sidst blev overvæltningsproblematikken fremhævet, der udelukkende har betydning såfremt en domstol i fremtiden vil underkende SKATs praksis på området. 6. Eksempler på beregning af afgiftsgrundlaget I dette afsnit vil der blive givet eksempler på, hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres i forskellige virksomheder. Disse eksempler vurderes at dække de fleste virksomheders kantineordninger. Eksemplerne laves for at vise, at det teoretisk er enkelt at opgøre afgiftsgrundlaget og dermed kantinemomsen, men at opgørelsen i praksis kan være vanskelig at lave. For hver virksomhed er eksemplet opdelt i 2 først opgøres afgiftsgrundlaget efter de faktiske tal og derefter vil der ske en opgørelse efter den forenklede metode. I et af eksemplerne vil det blive vist, hvordan der kan laves en optimering af de to metoder, således at man tager det bedste for virksomheden fra begge metoder Lille virksomhed Denne virksomhed er en lille virksomhed med 5 ansatte, det kunne være eksempelvis en håndværksvirksomhed. Virksomheden sørger for madpakker til de ansatte fra en smørrebrødsforretning dette giver en omkostning på kroner om året. De ansatte har ikke en kantine, men spiser i deres biler på arbejdspladsen dermed er der ikke omkostninger til lønninger og køkkenfaciliteter. Et par gange om måneden sørger 97 Det, der i afsnit 5.6 blev behandlet som blandet metode 39

41 virksomheden også for frokost til klienter i forbindelse med et møde denne omkostning er sat til kroner om året Opgørelse af afgiftsgrundlaget Nedenfor i tabel vil afgiftsgrundlaget blive opgjort, både med faktiske tal og efter den forenklede metode ud fra ovenstående forudsætninger. Tabel : Opgørelse af afgiftsgrundlag for lille virksomhed Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af afgiftsgrundlaget Faktiske tal Forenklet metode Samlet råvareforbrug, kr Samlet råvareforbrug Gæsteservering sidste år % til repræsentation 300 Indgår i afgiftsgrundlaget 8800 Samlet afgiftsgrundlag 9700 Driftsomkostninger fordelt, kr. 0 Indgår i afgiftsgrundlaget 0 Samlet lønudgift i kantine 0 Gæsteservering 0 Afrydning, opvask mm. 0 Indgår i afgiftsgrundlaget 0 Samlet afgiftsgrundlag 8800 Kantinemoms 25 % 2200 Kantinemoms 25 % 2425 Kilde: Egen tilvirkning Da kantinemomsen er mindst ved opgørelsen med faktiske tal, er denne opgørelse mest optimal for virksomheden. Dette skyldes, at udgifterne til gæsteservering i dette eksempel udgør mere end 3 %. Hvis det omvendte var tilfældet ville den forenklede metode være mest optimal for virksomheden. Kompleksiteten i denne virksomhed er relativ lille, og opgørelsen med faktiske tal er relativt let det kræver blot, at virksomheden holder regnskab med omkostningerne til gæsteservering. 6.2 Virksomhed med egen kantine og egne ansatte Virksomheden har 100 ansatte og driver selv kantine, hvor der er 1 fuldtidsansat og 1 deltidsansat, hvilket giver en samlet årlig lønudgift på kroner. Virksomheden køber årligt råvarer for kroner og har årlige driftsomkostninger på Se bilag 2 for oversigt over forudsætninger 40

42 kroner. Ud over virksomhedens ansatte sørger virksomheden også for spisning til forretningsforbindelser i forbindelse med møder Opgørelse af afgiftsgrundlaget Afgiftsgrundlaget vil blive opgjort i tabel , både efter faktiske tal og efter den forenklede metode. Tabel : Opgørelse af afgiftsgrundlaget for virksomhed med egen kantine og ansatte Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af afgiftsgrundlaget Faktiske tal Forenklet metode Samlet råvareforbrug, kr Samlet råvareforbrug, kr Gæsteservering % til driftsomkostninger Indgår i afgiftsgrundlaget Samlet lønudgift i kantine Driftsomkostninger fordelt, kr Afrydning, opvask mm Heraf til gæsteservering 3600 Indgår i afgiftsgrundlaget I alt kr % til repræsentation Samlet lønudgift i kantine Gæsteservering Samlet afgiftsgrundlag Afrydning, opvask mm Indgår i afgiftsgrundlaget Samlet afgiftsgrundlag Kantinemoms 25 % Kantinemoms 25 % ,5 Kilde: Egen tilvirkning Det ses i dette eksempel, at den laveste kantinemoms opnås ved at opgøre afgiftsgrundlaget efter faktiske tal. I forhold til eksempel 1 er opgørelsen med faktiske tal mere krævende for denne virksomhed. Opgørelsen af omkostningerne til råvarer samt løn burde ikke give de store problemer for virksomhederne, mens opgørelsen af driftsomkostningerne kan være vanskelig at opgøre. Især kantines forbrug af strøm, vand og varme, da dette vil kræve en separat måling i forhold til forbruget i resten af virksomheden. Udgifterne til gæsteservering kan også give problemer når andelen af lønnen eller driftsomkostningerne skal opgøres. Umiddelbart vil andelen af omkostningerne til råvarerne, som er relativt let at opgøre, kunne bruges som fordelingsnøgle. Men, hvis 99 Alle forudsætninger findes i bilag 2 41

43 virksomheden eksempelvis anvender dyrere råvarer til gæsteservering, er denne ikke brugbar som fordelingsnøgle længere. Det kan derfor konkluderes, at i dette eksempel er opgørelsen med faktiske tal mest fordelagtig for virksomheden, men den kan være meget svær at opgøre Opgørelse ved blandet metode I afsnit 5.6 blev en blandet metode præsenteret, som ifølge SKAT er tilladt at bruge. 100 Ud fra ovenstående opgørelser efter faktiske tal og efter den forenklede metode, vil der i nedenstående tabel ske en optimering, således at kantinemomsen bliver så lille som muligt. Det er dermed et krav for at kunne lave denne opgørelse, at der er blevet lavet en opgørelse med faktiske tal og en opgørelse efter den forenklede metode. Tabel : Opgørelse ved blandet metode Opgørelse af afgiftsgrundlaget Blandet metode Samlet råvareudgift kr Gæsteservering sidste år Indgår i afgiftsgrundlaget % til driftsomkostninger heraf gæsteservering 3600 Indgår i afgiftsgrundlaget Samlet lønudgift i kantine Gæsteservering Afrydning opvask mm Indgår i afgiftsgrundlaget Samlet afgiftsgrundlag Kantinemoms 25 % Kilde: Egen tilvirkning Ved at optimere de 2 metoder er kantinemomsen blevet reduceret med 450 kroner i forhold til kantinemomsen ved den faktiske opgørelse. Denne reduktion kommer som følge af, at de faktiske driftsomkostninger udgør mere end 5 % af omkostningerne til råvarer. De andre poster i den blandede opgørelse er faktiske tal, da disse giver den mindste andel til afgiftsgrundlaget. 100 Se mail fra SKAT i bilag 1 42

44 Dermed kan der laves følgende oversigt over hvilken opgørelsesmetode, der skal indgå i den blandede metode: 1. Lønandel til afrydning, opvask mm.: Er den faktiske andel af lønnen, der anvendes til afrydning, opvask mm., større end 25 % bruges de faktiske tal. Hvis den faktiske andel er mindre end 25 % bruges den forenklede metode. 2. Driftsomkostninger: Udgør de faktiske driftsomkostninger mere end 5 % af omkostningerne til råvarer anvendes den forenklede metode. Hvis driftsomkostningerne udgør mindre end 5 % af omkostningerne til råvarer anvendes de faktiske tal. 3. Gæsteservering Hvis udgifterne til gæsteservering udgør mere end 3 % af det samlede afgiftsgrundlag anvendes den faktiske opgørelse. Ved beregningen af udgifterne til gæsteserveringen skal der tages højde for dennes del af omkostningerne til råvarer, gæsteserveringens del af udgifterne til løn og andelen af omkostningerne til driftsomkostningerne. Den blandede metode er kun fordelagtig, såfremt man ved hjælp af ovenstående kommer frem til, at begge opgørelsesmetoder skal anvendes. Eksempelvis faktiske tal ved 1, forenklet metode ved 2, og faktiske tal ved 3. Hvis virksomheden kommer frem til, at faktiske tal giver det laveste bidrag i alle 3 punkter, vil den blandede metode ikke give en lavere kantinemoms, men blot være identisk med opgørelsen af afgiftsgrundlaget med faktiske tal. Det kan dog diskuteres, hvor anvendelig denne metode er i praksis, da den er tidskrævende at opgøre, og besparelsen i dette eksempel var på 0,25 % i forhold til opgørelsen med faktiske tal. 101 Der kunne dog være andre eksempler, hvor besparelsen vil være lidt større. Eksempelvis hvis fremstillingen af mad er meget arbejdstungt og kræver meget arbejdskraft. Dermed vil afrydning, opvask mm. udgøre en meget lille del af lønudgifterne. Det vurderes dog, at metoden ikke kan betale sig i de fleste kantiner, da besparelsen ved metoden er relativt lille i forhold til den tid, det tager at opgøre afgiftsgrundlaget. Metoden vil derfor ikke blive anvendt på de næste eksempler. 101 (450/182100)*100 = 0,247 43

45 6.3 Virksomhed med egen kantine der drives af kantineoperatør Denne virksomhed har 100 ansatte. Virksomheden har egen kantine hvor maden bliver indtaget, men ydelsen leveres af en ekstern kantineoperatør. Kantinedriften drives for virksomhedens regning og risiko og ikke kantineoperatørens. Kantineoperatøren udsteder en udspecificeret faktura til virksomheden, hvor omkostningerne er delt ud på løn, råvarer samt administration Opgørelse af afgiftsgrundlaget På baggrund af ovenstående forudsætninger ses en opgørelse af afgiftsgrundlaget i nedenstående tabel. Tabel : Opgørelse af afgiftsgrundlaget for virksomhed med egen kantine og ekstern kantineoperatør Opgørelse af afgiftsgrundlaget Opgørelse af afgiftsgrundlaget Faktiske tal Forenklet metode Samlet råvareforbrug Samlet råvareforbrug heraf til gæsteservering % til driftsomkostninger Indgår i afgiftsgrundlaget Driftsomkostninger kr Samlet lønudgift i kantinen 0 heraf til gæsteservering 6000 Indgår i afgiftsgrundlaget I alt heraf 3 % til gæsteservering Samlet lønudgift i kantine gæsteservering Samlet afgiftsgrundlag Indgår i afgiftsgrundlaget Administrationsomkostning Samlet afgiftsgrundlag Kantinemoms 25 % Kantinemoms 25 % Kilde: Egen tilvirkning Det ses af tabel , at kantinemomsen er mindst ved den faktiske opgørelse i det konkrete eksempel. Den store forskel kan begrundes med, at der ikke er fradrag for lønandele til afrydning, opvask mm. i den forenklede opgørelse når ydelsen bliver leveret af en kantineoperatør, hvilket også kan ses ud af tabellen. 103 Det medfører, at virksomheden er afskåret fra at 102 Forudsætningerne fremgår af bilag TfS 2009, 54 SM, ordning 2 44

46 bruge den forenklede opgørelsesmetode, hvis den ønsker at fradrage lønandelen til afrydning, opvask, mv.. Det vurderes ikke at være hensigten med reglerne at afskære en virksomhed retten til fradrag for lønandelen til afrydning og opvask, blot fordi virksomheden køber en samlet pakke. Opgørelsen med faktiske tal i tabel forudsætter, at kantineoperatøren sender en specificeret regning, hvor de enkelte omkostninger fremgår, samt gæsteserveringens andel heraf. Hvis kantineoperatøren ikke laver en specificeret opgørelse kan metoden med faktiske tal ikke anvendes og virksomheden må opgøre deres afgiftsgrundlag efter den forenklede metode. 6.4 Virksomheder der deler kantinefaciliteter samt kantineydelse Virksomhed A har 150 ansatte og virksomhed B har 200 ansatte. Virksomhed A har kantinefaciliteterne, mens virksomhed B forestår driften af kantinen. Nedenfor er der opstillet nogle eksempler på, hvordan virksomhederne kunne lave en fælles kantineordning, og hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres i de forskellige tilfælde Driften på virksomhed B s regning og risiko uden tilskud fra A Denne kan igen opdeles i 2: 1. Virksomhed B lejer kantinefaciliteterne af virksomhed A og sælger mad direkte til virksomhed A s medarbejdere uden at virksomhed A yder tilskud, til samme pris som sine egne medarbejdere. Hvis salget til eksterne parter oversiger 50 % skal der svares moms af det modtagne vederlag, jf. afsnit 5.2, og dermed skal der ikke opgøres et afgiftsgrundlag dette dog forudsat, at de eksterne parter ikke er interesseforbundne med virksomheden. Det vil sige, at virksomhed B og A s medarbejdere ikke anses som interesseforbundne. Eftersom B har flere medarbejdere end A må det forventes, at salget til eksterne parter ligger under 50 % - dermed skal B opgøre afgiftsgrundlaget og kan ikke blot svare moms af det modtagne vederlag fra medarbejderne. Denne opgørelse vil svare til den gennemgået i afsnit Samme scenarie som ovenfor; maden til virksomhed A s medarbejdere sælges nu blot til en højere pris end den, virksomhed B s egne ansatte betaler. 45

47 Hvis vederlaget, der bliver betalt af A s ansatte, er over fremstillingsprisen, bliver salget til virksomhed A s medarbejdere ikke omfattet af de nye regler, jf. afsnit 5.1. Der skal afregnes moms af det faktiske vederlag fra medarbejderne i virksomhed A, mens der skal opgøres en fremstillingspris for salget til virksomhed B s ansatte denne opgørelse svarer til den gennemgået i afsnit Hvis vederlaget, der bliver betalt af A s ansatte, er under fremstillingsprisen, skal det afgøres om der foreligger et interessefællesskab mellem virksomhed B og virksomhed A s ansatte. Det er uvist hvornår der helt præcist er tale om retlige bindinger mellem leverandør og modtager om det skal være en juridisk enhed, eller blot hvis virksomhederne ikke er fælles momsregistreret. Eksempelvis hvis virksomhed A og virksomhed B var koncernforbundne med samme moderselskab. I det tilfælde hvor virksomhed B leverer til moderselskabet, som sælger det videre til virksomhed A s medarbejdere, vil der formentlig foreligge et interessefællesskab, jf. ML 29, stk. 3, da moderselskabet har økonomisk interesse i A. Men hvis virksomhed B sælger direkte til A s ansatte er det uklart, men formentlig vil de retlige bindinger medføre, at der skal opgøres en fremstillingspris, jf. ML 29, stk. 2. Dog kan det diskuteres om leverandør og modtager er nært forbundet. Hvis der i ovenstående antages, at det ikke er et interessefællesskab, kan dette udnyttes og optimeres. Det kunne ske ved, at en virksomhed uden fradragsret, eksempelvis en bank, går sammen med en virksomhed med fradragsret, eksempelvis en produktionsvirksomhed, og laver en fælles kantineordning. Ved at anvende bankens momsregistrering frem for produktionsvirksomheden, vil dette forhøje bankens momspligtige omsætning. Eksisterer der ikke et interessefællesskab skal der svares moms af vederlaget, hvorimod hvis der består et interessefællesskab skal salget til virksomhed A s medarbejdere indgå i beregningen af afgiftsgrundlaget. Fælles for begge situationer er, at A ikke skal betale moms, da kantinen drives for B s regning og risiko og medarbejderne betaler direkte til virksomhed B. 46

48 6.4.2 Driften på virksomhed B s regning og risiko med tilskud fra A Kantinedriften foregår stadig på virksomhed B s regning og risiko, men maden sælges nu til virksomhed A, der sælger det videre til sine ansatte med et tilskud. Virksomhed B opgør salgsmomsen som ovenfor. Virksomhed A får fradrag for den del af tilskuddet, der svarer til lønandelen til afrydning, opvask mm., forudsat at tilskuddet går til en direkte reduktion af prisen på maden Byttehandel uden gensidig fakturering Kantinedriften foretages stadig af B, der leverer til sine egne medarbejdere for sin egen regning og risiko. Leveringen til A s medarbejdere sker nu for virksomhed A s regning og risiko. I stedet for, at virksomhed A opkræver virksomhed B for husleje samt forbrug og virksomhed B opkræver virksomhed A for ydelsen bliver de enige om en byttehandel, hvor der ikke sker gensidig fakturering. Der skal formentlig stadig beregnes en kantinemoms, når det antages, at medarbejdernes vederlag ikke dækker omkostningerne i de respektive virksomheder. Afgiftsgrundlaget ved byttehandel skal fastsættes efter ML 27, stk. 1, og momsgrundlaget for det, der gives i bytte vil være værdien af det der tages i bytte. 104 Det må derfor antages, at A skal beregne kantinemoms af værdien af kantineydelsen leveret fra B, og omvendt skal B beregne kantinemoms af værdien af lokaler og driftsomkostninger afholdt af A. 6.5 Opsummering på eksempler I ovenstående blev det vist, at afgiftsgrundlaget i kantiner teoretisk er let at opgøre, men i praksis kan give store problemer. Hvis virksomheden får madpakker udefra, som beskrevet i det første eksempel, er afgiftsgrundlaget let at opgøre. Men så snart virksomheden begynder selv at producere, stiger kompleksiteten i opgørelsen, hvis virksomheden ønsker at anvende opgørelsen med faktiske tal. Især driftsomkostningerne er svære at opgøre med faktiske tal, da det vil kræve, at virksomhederne måler det separate el-, vand- og varmeforbrug anvendt i kantinen frem til serveringen. Derudover skal virksomheden også beregne gæste- og 104 Momsvejledningen ; Afsnit G Byttehandel 47

49 mødeserveringens andel af driftsomkostningerne, da disse fragår ved beregningen af afgiftsgrundlaget. Der blev også givet et konkret eksempel på opgørelse af afgiftsgrundlaget efter den blandede metode, og eksemplet viste, at den blandede metode var mere fordelagtig end opgørelsen med faktiske tal og opgørelsen efter den forenklede metode, men forskellen mellem den blandede metode og opgørelsen med faktiske tal var meget lille. Dog kunne der være virksomheder, hvor denne forskel kunne være større; eksempelvis hvis fremstillingen af mad er meget arbejdstungt og kræver meget arbejdskraft. Dermed vil afrydning, opvask mm. udgøre en meget lille del af lønudgifterne. Der blev stillet spørgsmålstegn ved, at SKAT i deres vejledning ikke tillader fradrag for lønandele, brugt til afrydning, opvask mm., hvis virksomheden køber kantineydelsen som en samlet pakke. Dermed afskæres virksomheden fra at bruge den forenklede metode, hvis virksomheden ønsker at fradrage lønandele. Det kan også være problematisk for virksomhederne, at lave opgørelsen med faktiske tal hvis de får kantineydelsen leveret udefra, da dette kræver, at kantineoperatøren specificerer regningen meget detaljeret. Sidst blev der sat fokus på problemområderne for opgørelsen af afgiftsgrundlaget hvis to virksomheder i fællesskab driver kantinen i dette eksempel havde den ene virksomhed kantinefaciliteterne mens den anden virksomhed leverede kantineydelsen. Først blev problemerne og opgørelsen af afgiftsgrundlaget, hvis kantineydelsen blev leveret til A s medarbejdere for B s regning og risiko, belyst her var der også en diskussion af, hvornår virksomhed B og A s medarbejdere skulle anses for at være interesseforbundne, og hvordan der kunne ske optimering hvis virksomheder ikke blev anset for at være interesseforbundne. Derefter blev det belyst, hvordan afgiftsgrundlaget skulle opgøres hvis virksomhed A gav et tilskud til kantinedriften. Sidst, hvordan afgiftsgrundlaget formentlig skal opgøres, hvis virksomhederne laver en byttehandel, og dermed ikke gensidigt fakturerer henholdsvis kantinedriften og leje af kantinefaciliteter. 7. Hjemlen i Momssystemdirektivet Dette afsnit har til formål at analysere formålet med bestemmelsen i Momsloven i forhold til formålet med hjemlen i Momssystemdirektivet. Først vil der blive set nærmere på begreberne momssvig og momsmisbrug og om kantineordninger falder ind 48

50 under disse begreber. Derefter vil det blive undersøgt, om opgørelsen af afgiftsgrundlaget i den nye bestemmelse mefører unødvendige store brud på neutralitetsprincippet. 7.1 Svig og misbrug Som beskrevet i afsnit 5 er den nye bestemmelse i Momsloven vedtaget med hjemmel i Momssystemdirektivets art. 80: For at forebygge momssvig eller momsunddragelse [Egen fremhævning] kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien [Egen fremhævning] i følgende tilfælde I denne forbindelse kan retlige bindinger også omfatte forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager [Egen fremhævning] eller arbejdstagerens familie eller andre nært forbundne personer. Dermed skal der forelægge svig eller misbrug af momssystemet for at art. 80 kan anvendes. Der har været stor debat i forskellige artikler om, hvorvidt der forelægger svig og misbrug af momssystemet, når arbejdsgivere sælger kantinemad til deres medarbejdere til en pris under kostprisen. Blandt andet kan det læses at: Efter vores opfattelse er vedtagelsen af de nu indførte regler i strid med EU-direktivet. En holdning, som vi ikke står alene med. Vi kan ikke forstå, at en simpel kantineordning i en helt almindelig dansk virksomhed skulle være omfattet af svig- og misbrugsreglerne i direktivet. 105 I en anden artikel fremgår det: Skatteministeriet har brugt en bestemmelse i EU-lovgivningen, der giver medlemsstaterne ret til at indføre regler, som skal eliminere misbrug af momssystemet (unddragelse mv.). Umiddelbart kan det være svært at betegne en ordning, der sikrer medarbejderne adgang til et sundt og godt måltid mad til en fornuftig pris, som misbrug af momssystemet. Dette kan 105 BDO debat, nr. 3, uge 36,

51 føre til sager hvor lovændringernes forenelighed med EU-lovgivningen vil blive afprøvet ved domstolene. 106 Ovenstående artikler mener dermed ikke, at der ved fordelagtige kantineordninger forelægger svig og misbrug af momssystemet. Forfatteren til denne afhandling finder det dog nødvendigt at undersøge, hvad der ligger bag begreberne svig og misbrug i artikel 80, for at kunne vurdere om der forelægger svig og misbrug i dette konkrete tilfælde Til dette formål kan både præamblen til Momssystemdirektivet anvendes samt kommissionens forslag til den konkrete artikel Præamblen Præamblen er en indledning til Momssystemdirektivet, hvor motiver og hensigter fremgår. Følgende fremgår af betragtning 3 i præamblen til Momssystemdirektivet: Det bør være muligt for medlemsstaterne at gribe ind i forbindelse med værdien af leveringer og erhvervelser under specifikke begrænsede omstændigheder for at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab fordi der benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele. Dermed fremgår det af præamblen, at det bør være muligt at fastsætte en fiktiv salgspris hvoraf der skal svares moms, hvis parterne er interesseforbundne og dette har ført til et afgiftstab. Begreberne svig og misbrug fremgår dog ikke af præamblen, hvorfor denne ikke kan bruges som fortolkning af disse begreber, men blot bruges til at redegøre for hensigten med artikel Kommissionens forslag I 2005 fremsatte kommissionen et forslag til ændring af det daværende 6. momsdirektiv, der blandt andet skal hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse. 107 Forslaget kom på baggrund af de mange ansøgninger fra medlemsstaterne om fravigelse af 6. momsdirektiv. Da forslaget blev fremlagt var der blevet givet over 140 tilladelser, og 106 INSPI, tidsskrift for revision, økonomi og ledelse nr. 10, 2008, side KOM(2005) 89 endelig; Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse, og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser 50

52 det blev medlemslandene. 108 foreslået at visse fravigelser skulle gøres tilgængelige for alle I kommissionens forsalg anføres der blandt andet: Kommissionen er derfor af den opfattelse, at det vil være mere effektivt at bekæmpe specifikke, kendte systemer ved at ændre direktivet, således at der bliver et permanent holdbart alternativ til standardreglerne, hvis det kan retfærdiggøres, fordi der klart [Egen fremhævning] er tale om svig eller unddragelse. 109 Ud fra denne udtalelse anses det som et krav for at anvende artikel 80, at der klart er tale om svig og misbrug. Det vil sige, at hovedformålet for virksomhederne skulle være at unddrage moms når de har en kantine med priser under kostpris. Dette synes dog ikke at være tilfældet, hvilket blandt andet blev fremhævet i afsnittet omkring virksomhedernes incitamenter til at lave gunstige kantineordninger. 110 Dette støttes af argumentet om, at medarbejdernes vederlag i det store hele dækker omkostningerne til råvarer, og afgiftstilsvaret blev derfor neutraliseret. 111 Ønsker virksomhederne i samarbejde med medarbejderne at unddrage i moms, ville det økonomisk set være bedre med et vederlag så lavt som muligt, således at salgsmomsen bliver så lille som mulig og virksomhedernes afgiftstilsvar bliver mere negativt. Landsskatteretten tog i kantinemomssagerne stilling til, om der forelå et klart misbrug af momssystemet. Dette skete under argumentationen om, hvorvidt der består et interessefællesskab mellem arbejdstager og arbejdsgiver. I denne forbindelse udtalte Landsskatteretten blandt andet: Det kan derfor ikke afvises, at der mellem virksomheden og dets personale vedrørende dette forhold består et økonomisk interessefællesskab. Dette eventuelle interessefællesskab findes imidlertid ikke at have medført et sådant klart tilfælde af misbrug af momssystemet [Egen fremhævning], at det alene på dette grundlag er muligt at bringe 29 i anvendelse KOM(2005) 89 endelig; Baggrund 109 KOM(2005) 89 endelig 110 Afhandlingens afsnit Fremgår blandt andet af lovforslag L32B, bilag TfS 2000, 101 LSR 51

53 Dermed mente Landsskatteretten ikke i 1999, at en kantineordning, hvor vederlaget stort set dækkede omkostningerne til råvarer, var et klart misbrug af momssystemet, der gjorde det muligt at anvende 29 i den daværende momslov. Der kan derfor stilles spørgsmålstegn ved, om en kantineordning, hvor vederlaget dækker omkostningerne til råvarer, kan betragtes som et klart misbrug af momssystemet. På baggrund af ovenstående diskussion er forfatteren af denne afhandling af den opfattelse, at afgiftstilsvaret som minimum skal være negativt, før der sker et klart misbrug af momssystemet og dens fradragsmekanisme. Derfor burde anvendelsen af art. 80 kun ske på de kantineordninger der som minimum har et negativt afgiftstilsvar, og ikke på alle kantineordninger. Dette synes at stemme overens med kommissionens forslag: Erhvervslivet bliver altså ikke belastet af at skulle anvende uhensigtsmæssige regler. Tværtimod kan de nyde godt af en selektiv og ikke generel anvendelse [Egen fremhævning], som rammer dem, der unddrager sig moms. 113 Der kan argumenteres for, at der ikke sker en generel anvendelse af art. 80, da den kun påvirker de kantineordninger, hvor vederlaget er under kost- eller fremstillingspris. Omvendt kan der argumenteres for, at der sker en generel anvendelse, da den anvendes på alle kantineordninger under kostpris, uanset om afgiftstilsvaret er positivt eller negativt. Endvidere fremgår det af kommissionens forslag KOM (2005) 89: Endelig må reglen ikke anvendes, hvis der ikke er en betydelig forskel [Egen fremhævning] mellem normalværdien og leveringens værdi, eller hvis det kan påvises, at leveringen er tilgængelig for den samme modværdi for andre, som ikke er forbundet med hinanden ifølge definitionen. 114 Ud fra dette fremgår det, at der er yderligere tre krav før artikel 80 kan anvendes: 1. At parterne er interesseforbundne, 2. at der er en betydelig forskel mellem normalværdien og leveringens værdi samt 3. at leveringen ikke bliver solgt til andre, som ikke er forbundet med hinanden til samme pris. Kommissionen definerer ikke betydelig forskel yderligere i deres forslag. Tages der udgangspunkt i eksemplet gennemgået i 113 KOM(2005) 89 endelig 114 KOM (2005) 89 endelig, artikel 1, nr. 3), litra b): Nye stykker 6-8 Værdiansættelse af leveringer 52

54 afsnit vil forskellen være kroner, 115 dette svarer til en forskel på 21,4 %. 116 Dette må antages at være en betydelig forskel. Forskellen kan dog variere, og i store virksomheder vil forskellen alt andet lige være mindre end i små virksomheder, hvis de anvender samme råvarepriser, da mange af driftsomkostningerne ikke stiger proportionalt med antallet af medarbejdere, men derimod degressivt. Trods dette må det forventes, at forskellen mellem normalværdien og leverancens værdi i langt de fleste tilfælde vil være betydelig. Det anføres også som et krav i forslaget, at maden i kantinerne ikke må være tilgængelig for ikke-interesseforbundne parter til samme pris som til den interesseforbundne part, her medarbejderne. Kommissionen angiver ikke en minimumsgrænse for, hvor meget salget til ikke-interesseforbundne parter skal udgøre af det samlede salg, før dette gør sig gældende. Dermed kunne det, at maden blot var tilgængelig for ikke-interesseforbundne personer til samme pris som maden til medarbejderne være nok, og dermed ikke et krav om, at der skal ske et konkret salg. Den danske praksis angiver, som beskrevet i afsnit 5.2, at dette kun gælder, såfremt salget til ikke-interesseforbundne parter overstiger 50 % af det samlede salg. Dette synes ikke at stemme overens med kommissionens forslag, hvor det, at maden udbydes til andre til samme pris, synes at være nok til, at art. 80 ikke kan anvendes til fordelagtige kantineordninger. Ud fra ovenstående diskussion, på baggrund af kommissionens forslag, kan der stilles spørgsmålstegn ved den danske implementering af artikel 80. Denne opfattelse deles også af Benny Hjortkær Hansen fra KPMG: Det er samlet set min vurdering, at der kan rejses berettiget tvivl om den fornødne lovmedholdelighed i EU-retten for at gennemføre en generel kantinemoms, som påhviler alle virksomheder, når prisfastsættelsen i det store hele afspejler omkostningerne til de indkøbte råvarer. Dette kan efter min opfattelse ikke tages til indtægt for svig og momsunddragelse, da 115 Fremkommet ved: Samlede afgiftsgrundlag omkostningerne til råvarer = = kr. 116 (( )/ )*100 = 21,4 % 53

55 virksomhederne handler på helt forretningsmæssige vilkår i forhold til deres medarbejdere. 117 Forfatteren er, ud fra ovenstående diskussion, af den opfattelse, at det er tvivlsomt om art. 80 kan anvendes på kantineordninger, hvor momsen i det store hele er neutral. 7.2 Neutralitetsprincippet Hele momssystemet bygger på proportionalitetsprincippet og neutralitetsprincippet, dette fremgår af Momssystemets art. 1, stk. 2: Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift [Egen fremhævning], der er nøjagtig proportional [Egen fremhævning] med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris [Egen fremhævning] med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer. Ud fra art. 1, stk. 2, kan det udledes, at momsen er en forbrugsafgift. Dette medfører, at momsen udelukkende har til formål at beskatte det endelige forbrug, og derfor ikke må udgøre en omkostning for de kommercielle led frem til forbrugeren. For at dette kan lade sig gøre skal to betingelser være opfyldt. For det første skal der ske en fuldstændig overvæltning af momsen i hvert omsætningsled, og for det andet skal der være ret til fradrag for moms i hvert led, svarende til den moms, der er betalt fra tidligere led i omsætningskæden. 118 Hvis der skal betales moms af en højere værdi end det modtagne vederlag, vil den første betingelse ikke være opfyldt, og momsen vil blive en omkostning for virksomheden, da der ikke sker fuldstændig overvæltning af momsen til forbrugeren. Dermed sker der et brud på neutralitetsprincippet. Der findes flere eksempler på bevidste brud på neutralitetsprincippet i momsretten blandt andet er fritagelserne i ML 13 brud på neutralitetsprincippet, da disse virksomheder ikke har fradrag for købsmoms. 117 SR ; Af Partner Benny Hjortkær Hansen; Kantinemomsen er tilbage på menukortet nye skærpede regler fra 1. januar SU 2008, 87: Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem 54

56 Bestemmelsen til forebyggelse af momssvig og unddragelse i Momsloven er også et bevidst brud på neutralitetsprincippet, som ikke bør bruges rutinemæssigt, men kun i særlige tilfælde, jf. kommissionens forslag: Eftersom værdiansættelsesreglen i artikel 11 i 6. direktiv er klar og udgør et af nøgleelementerne i momsen må enhver form for fravigelse afgrænses nøje. Bl.a. overholder forslagene princippet om, at afgiftsmyndighederne ikke skal gribe ind i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for en levering som selvfølge, men kun under særlige omstændigheder, og selv i så fald ikke rutinemæssigt. 119 Desuden bør der ikke ske større brud på neutralitetsprincippet, end formålet med reglerne tilsigter. Opgørelse til normalværdi er blevet vurderet til at medføre et unødvendigt brud på neutralitetsprincippet, da en handel til et vederlag under normalværdi men over kostpris ikke kan anses for at resultere i momsunddragelse, da den i momsmæssig henseende er fuldstændig neutral. 120 Det foreslås, at afgiftsgrundlaget i stedet fikseres til kostpris i stedet for til normalværdien. Særligt for opgørelsen af afgiftsgrundlag i kantiner skal afgiftsgrundlaget kun opgøres til kostprisen og ikke kostprisen plus en avance. 121 Dermed sker der ikke et unødvendigt stort brud på neutralitetsprincippet i denne sammenhæng, og problematikken vil ikke blive behandlet yderligere. 7.3 Opsummering Dette afsnit havde til formål at behandle begreberne svig og misbrug i forhold til den danske implementering af art. 80. I den sammenhæng blev dele af kommissionens forslag fremhævet, og ud fra dette fremsat nogle krav til, hvornår der foreligger svig og misbrug. Der skulle ske et klart misbrug af momssystemet samt være en betydelig forskel mellem normalværdien og leveringens værdi. En diskussion af disse krav førte til, at der blev slået tvivl om, hvorvidt en fordelagtig kantineordning, hvor vederlaget lå tæt på omkostningerne for råvarer, kunne betegnes som svig og misbrug af momssystemet. Forfatteren er af den 119 KOM(2005) 89 endelig 120 SU 2008, 87; Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem 121 Afsnit 5 i denne afhandling samt ML 28 og 29 55

57 opfattelse, at det er tvivlsomt, at der foreligger svig og misbrug når virksomhederne sælger mad til deres ansatte mod et vederlag, der medfører, at momsen bliver neutral. Sidst blev neutralitetsprincippet behandlet kort, hvor konklusionen blev, at der skete et bevidst brud på neutralitetsprincippet, men at dette brud ikke var unødvendigt stort. 8. Komparativ ret Hidtil er den del af den danske lovgivning og praksis, der omhandler samhandel mellem interesseforbundne parter blevet analyseret. Dette afsnit har til formål at undersøge hvordan handel mellem interesseforbundne parter, særligt salg af mad fra arbejdsgiver til arbejdstager til en pris under kostpris, bliver behandlet i andre udvalgte EUmedlemslande samt i udvalgte lande udenfor den Europæiske Union. Afsnittet bruges sidst i afhandlingen, hvor der, på baggrund af hvad andre lande gør, vil blive fremlagt alternative løsningsforslag til behandling af moms i virksomhedskantiner. 8.1 Lande indenfor EU Lande indenfor EU har det til fælles, at de alle er reguleret af Momssystemdirektivet. Derfor er det interessant i denne sammenhæng at undersøge, om de andre lande i EU har benyttet sig af muligheden for at implementere artikel 80, og om der er særlige regler for en arbejdsgivers salg af mad og drikke til sine medarbejdere. Først vil de nationale regler i Storbritannien og Irland blive gennemgået, dernæst de svenske momsregler Storbritannien og Irland Fælles for Storbritannien og Irland er, at arbejdsgivers salg af mad til arbejdstager er specifikt undtaget i deres nationale lovgivninger. Bestemmelsen i Momssystemdirektivet til forebyggelse af svig og misbrug er implementeret i Storbritannien, men salg af mad og drikke fra en arbejdsgiver til en arbejdstager er undtaget i regelsættet om salg til interesseforbundne parter i den nationale lovgivning. Det vil sige, at arbejdsgiveren kun betaler moms af vederlaget 56

58 som medarbejderen betaler. 122 Dette svarer til Danmarks behandling af moms i kantiner fra 1999 frem til og med Artikel 80 er også implementeret i den Irske momslov, men der er indført særregler omkring levering af kantineydelser. Hvis arbejdsgiveren opkræver et vederlag fra medarbejderne for kantineydelsen skal arbejdsgiveren afregne moms af vederlaget. Opkræves der ikke et vederlag fra medarbejderne skal arbejdsgiverne afregne moms af omkostningerne, dvs. råvarer, udstyr, løn, mm Dette svarer til den danske opgørelse af afgiftsgundlaget efter den nye bestemmelse, hvor afgiftsgrundlaget i Danmark, modsat Irland, også skal opgøres, selvom medarbejderne betaler et vederlag hvis vederlaget er under kost- eller fremstillingsprisen Sverige Sverige har på lige fod med Danmark en bestemmelse, der skal hindre momsunddragelse. Dette fremgår af en svensk momsvejledning: För att förhindra skatteundandragande ska du vid vissa transaktioner med närstående under särskilda omständigheter beräkna beskattningsunderlaget med utgångspunkt från marknadsvärdet i stället för ersättningen (priset). 124 Det vil sige, at markedsværdien skal anvendes i stedet for vederlaget ved visse transaktioner mellem nærstående. For at skulle opgøre vederlaget til markedsværdi er der en række betingelser der skal være opfyldt: Du ska utgå från marknadsvärdet när du beräknar beskattningsunderlaget vid gemenskapsinterna förvärv av varor och vid annan omsättning än uttag, om följande förutsättningar är uppfyllda: Ersättningen är lägre än marknadsvärdet. Köparen har inte full avdragsrätt för ingående moms. Du och köparen är förbundna med varandra. 122 Lovforslag L 32B, bilag 4: Henvendelse af 3/1-08 fra HTS, Handel, Transport & Service 123 Lovforslag L 32B, bilag 4: Henvendelse af 3/1-08 fra HTS, Handel, Transport & Service 124 Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side 24 kan findes på følgende link: ml 57

59 Du kan inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. 125 Prisen skal ligge under en markedspris, køberen må ikke have fuld fradragsret, køber og sælger er forbundne med hinanden og det kan ikke sandsynliggøres, at prisen er markedsbetinget. Hvis disse betingelser er opfyldt, skal der beregnes en markedsværdi. Til at afgøre om begrebet närstående og sætningen förbundna med varandra kan fortolkes som det danske begreb interesseforbundne parter skrives der videre i vejledningen: Säljaren och köparen anses vara förbundna med varandra om det finns familjeband eller andra nära personliga band mellan dem. Sådana andra band kan vara organisatoriska, äganderättsliga, finansiella eller band pga. medlemskap eller anställning. Det kan också vara andra juridiska band. 126 Det vil sige, at sælger og køber er anset for at være relateret til hinanden, hvis der er familiebånd eller andre nære personlige bindinger mellem dem. Dette gælder også bindinger på grund af beskæftigelse. Ud fra dette svarer den svenske definition til den, der findes i den danske Momslov, 127 og dermed må det kunne konkluderes, at närtstående kan fortolkes som værende interesseforbundne parter. Det vil sige, at den svenske implementering af Momssystemdirektivets artikel 80 svarer til den danske. Sidst undersøges det, om den svenske definition af markedsværdi svarer til den danske: Du ska beräkna marknadsvärdet till det belopp en köpare av varan eller tjänsten skulle få betala till en oberoende säljare i Sverige. Om det inte går att göra någon sådan jämförelse får du beräkna marknadsvärdet till ett belopp som inte är lägre än inköpspriset för varorna eller för liknande varor. Saknas inköpspris får du beräkna marknadsvärdet till självkostnadspriset vid tidpunkten för transaktionen. För tjänster får du beräkna marknadsvärdet till ett belopp som inte är lägre än din kostnad för att utföra tjänsten. 128 Det vil sige, at markedsværdien skal beregnes som det vederlag, der ville have været hvis de handlende parter havde været uafhængige. Findes der ikke en sammenlignelig transaktion skal markedsværdien mindst beregnes til kostpris. Dette svarer til den 125 Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side ML 29, stk Momsbroschyren, SKV 52, utgåva 18 side 24 58

60 danske definition hvor der som udgangspunkt skal beregnes en normalværdi svarende til prisen for en lignende transaktion. Findes der ikke en sådan pris, skal markedsværdien opgøres til fremstillingsprisen. 129 På baggrund af ovenstående sammenligninger kan det konkluderes, at Sverige har implementeret artikel 80 på lige fod med Danmark, og at den svenske implementering også vil få konsekvenser for en kantineordning med priser under fremstillings- og kostpris. 8.2 Lande udenfor EU I det følgende vil der blive set nærmere på, hvordan Norge og New Zealand behandler moms mellem interesseforbundne parter. Norge er interessant, da de ikke er medlem af EU men på mange måder læner sig op af EU-lovgivningen. New Zealand er interessant fordi det er et land langt væk fra Europa, og det synes spændende at se, hvordan problemstillingen bliver håndteret der Norge For at blive momspligtig i Norge er det et krav, at man driver næringsvirksomhed. Dette fremgår af den norske momslovs 10, første punktum: Registreringspliktig næringsdrivende [Egen fremhævning] skal beregne og betale avgift av omsetning og uttak som nevnt i kap. IV. 130 Hvis en virksomhed ikke er næringsdrivende vil det medføre, at virksomheden ikke har ret til fradrag for købsmoms men omvendt heller ikke skal afregne salgsmoms. En nærmere definition af næringsdrivende findes i Merverdiavgiftshåndboken: I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eiers regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig ML 28, stk LOV nr. 66: Lov om merverdiavgift, sidst ændret ved LOV link: Merverdiavgiftshåndboken 5. utg. 2007, 20. juni 2007, afsnit 10.2, andet afsnit link: 59

61 Denne definition minder meget om definitionen, der findes i den danske skatteret, hvor selvstændig økonomisk virksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. 132 Det blev dog diskuteret tidligere i denne afhandling, hvorvidt de samme krav gælder den danske momsret. 133 Der skal dermed ske en vurdering af, om kantinedrift kan karakteriseres som værende næringsvirksomhed denne vurdering blev foretaget i et brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet juni 2001, hvoraf det blandt andet fremgår: Ved kantiner som drives i bedriften med egne ansatte, vil kravet til omsetning være oppfylt dersom det tas vederlag for serveringen. Dersom bedriften yter et tilskudd til driften, vil ikke dette beløpet anses for å være et vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. For at kantinen skal være avgiftspliktig må kantinedriften i tillegg skje i næring. Dette innebærer at kantinevirksomheten etter en konkret vurdering blant annet må være egnet til å gå med overskudd [Egen fremhævning]. I forhold til avgiftsreglene vil dette være tilfelle når vederlaget fra serveringstjenestene minst dekker de direkte kostnadene (eksempelvis kostnader til innkjøp av mat) til kantinedriften og indirekte kostnadene i form av eksempelvis lønn til ansatte og renhold. Slik Finansdepartementet har forstått det, vil dette sjelden være tilfellet for kantiner som kun er åpne for virksomhetens ansatte. Dette betyr at slike bedriftskantiner som hovedregel ikke blir merverdiavgiftspliktige. Disse kantinene skal derfor ikke beregne utgående merverdiavgift av serveringen, og har heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten [Egen fremhævning]. 134 En kantineordning, hvor medarbejderne køber mad til en pris under kostprisen, er dermed ikke afgiftspligtig i Norge det medfører, at der ikke kan fradrages købsmoms på madvarer mm., men til gengæld skal der ikke svares salgsmoms af medarbejdernes vederlag. 132 Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven afsnit Se afsnit Artikel 18 juli 2001: Moms for bedriftskantiner link: 60

62 Det ville være den samme konklusion man ville nå i Danmark hvis kantineordninger ikke kunne anses som værende økonomisk virksomhed New Zealand I New Zealand hedder moms GST 135 og deres GST-system minder meget om det europæiske moms-system. I New Zealand har man også særlige regler for momsopgørelsen, hvis personerne er interesseforbundne: Special rules apply if you make certain supplies to people closely associated with you such as relatives, or closely connected associated companies or trusts. 136 Disse skal svare GTS af en markedsværdi der er defineret som: Market value is the amount that similar goods would cost at the same time in New Zealand if the transaction was not between associated persons. It is GST-inclusive. 137 Opgørelsen af markedsværdien minder om den danske opgørelse af normalværdien, hvor det også er værdien mellem uafhængige parter, der som udgangspunkt lægges til grund for opgørelsen. For at afgøre om arbejdsgiver/arbejdstager forhold anses som et interessefællesskab efter New Zealandsk lovgivning, er det nødvendig med en konkret definition på associated persons : These are: companies controlled by the same persons companies and persons with a 25% or greater interest in the company partnerships, partners and associates of partners relatives by blood, marriage or adoption, to the second degree (including people in a de facto relationship) trustees of a trust and persons who have benefited or are eligible to benefit under the trust 135 Goods and Service Tax 136 GST Guide, IR 375, april 2009, side 44 link GST Guide, IR 375, april 2009, side 83 61

63 trustees and the settlor of a trust, except where the trustee is a charitable or non-profit body trustees of two trusts which have a common settlor two persons who are each associated with a third person. A New Zealand branch or division of a non-resident entity is treated as a separate entity from its non-resident head office for any imported services supplied from the non-resident to the New Zealand branch or division. 138 Ud fra ovenstående må det antages, at arbejdsgiver og arbejdstager ikke anses for at være interesseforbundne. Dermed skal der ikke svares GTS af markedsværdien fordi parterne er interesseforbundne. En fordelagtig kantineordning kunne istedet anses som værende et frynsegode, hvortil der også skal svares moms: GST on fringe benefits is also an adjustment, but it s entered separately on the fringe benefit tax return. 139 Da de frynsegoder, hvoraf der skal svares moms, svarer til de skattemæssige frynsegoder i New Zealand, kan den skattemæssige definition bruges: Most benefits given to employees other than their salary or wages are fringe benefits. There are four main groups of taxable fringe benefits: motor vehicles available for private use free, subsidised or discounted goods and services low-interest loans employer contributions to sick, accident or death benefit funds, superannuation schemes, and specified insurance policies. If these benefits are enjoyed or received by employeesas a result of their employment the benefits are liable for FBT. 140 Mere specifikt omkring tjenesteydelser fremgår det: If services are provided to an employee at less than the normal cost to the public, this is a fringe benefit GST Guide, IR 375, april 2009, side GST Guide, IR 375, april 2009, side Fringe Benefit Tax Guide, IR 409, maj 2009, side 5 link: Fringe Benefit Tax Guide, IR 409, september 2006, side 22 62

64 Det vil sige, at hvis en medarbejder køber en ydelse til en pris under markedsværdien så skal det betragtes som et frynsegode hvoraf der skal svares GTS. Derfor vil konklusionen blive, når der anlægges en ordlydsfortolkning, at kantiner, hvor medarbejdere betaler mindre end markedsprisen, skal anses som et frynsegode. Der er dog en minimumsregel: There is a $200 exemption per employee per quarter from paying FBT if you provide free (gifts and prizes), subsidised or discounted goods and services. However, if the value of the benefits for an employee goes over $200 for a quarter, the full value of the benefits is subject to FBT the exemption is not deducted first. 142 Hvis arbejdsgiveren giver et tilskud på mindre end ca. 11 kroner pr. dag pr. medarbejder, falder det ind under denne regel. 143 Og dermed skal der ikke svares moms, da det ikke skattemæssigt anses som værende et frynsegode. 8.3 Opsummering I dette afsnit blev udvalgte landes behandling af moms i kantiner belyst. Først blev der set på lande indenfor EU. Storbritannien og Irland har begge implementeret artikel 80 i deres nationale momslovgivninger, men kantiner er specifikt undtaget. Her betales der moms af vederlaget modtaget fra medarbejderen. I Sverige er artikel 80 også blevet implementeret i den nationale momslovgivning. I den svenske implementering anses arbejdsgiver og arbejdstager for at være interesseforbundne, og der skal svares moms af en markedsværdi defineret som den pris der ville have været betalt hvis parterne var uafhængige. Dermed svarer den svenske implementering til den danske. Derefter blev der set nærmere på den norske og New Zealandske momslovgivning. I Norge er kantiner ikke omfattet af momssystemet, da en kantineordning med underskud ikke kan anses for at være drevet i næring, hvilket er et krav i Norge. Der er dermed ikke fradrag for købsmomsen men til gengæld skal der heller ikke svares salgsmoms af medarbejdernes vederlag. I New Zealand anses forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager ikke for et interessefællesskab, men det blev vurderet, at en kantineordning med priser under markedsværdien, kunne anses som værende et frynsegode, hvoraf der 142 Fringe Benefit Tax Guide, IR 409, september 2006, side Forudsætninger: En kurs på 3,25 og 20 arbejdsdage pr. måned (200*3,25)/60 = 10,83 kroner 63

65 skulle svares moms, med mindre forskellen mellem markedsværdien og det faktiske vederlag var mindre end ca. 11 kroner. 9. Alternative løsningsforslag Da der tidligere i denne afhandling blev stillet spørgsmålstegn ved, om der foreligger svig og misbrug når en virksomhed sælger mad til sine medarbejdere til en pris, der oftest dækker råvareprisen, vil der blive fremlagt alternative løsningsforslag til momsbehandlingen af virksomhedskantiner. Inspirationen til de alternative løsningsforslag kommer fra den historiske behandling af kantinemoms i Danmark, samt fra løsninger i andre lande. 9.1 Løsningsforslag 1 Det første alternativ til den nuværende praksis for behandling af kantinemoms er inspireret af den britiske og irske løsning, og er desuden identisk med den danske praksis frem til 2009: Løsningsforslag 1: Virksomhederne får fradrag for alt indkøb, og skal svare moms af det faktiske vederlag erlagt af medarbejderne. Som det ses i Storbritannien og Irland er det stadig muligt at implementere artikel 80 i Momssystemdirektivet og specifikt undtage virksomhedskantiner. Dette løsningsforslag vil dog føre til afgiftstab for staten, da det er muligt, at købsmomsen vil være større end salgsmomsen. Dette vil være tilfældet, hvis medarbejdernes vederlag ikke dækker omkostningerne til råvarer. Derfor synes dette løsningsforslag ikke at være realistisk og det synes heller ikke rimeligt at staten skal dække den moms virksomhederne har krav på at få tilbage såfremt salgsmoms er mindre end købsmoms. 9.2 Løsningsforslag 2 Dette alternative løsningsforslag vil tage udgangspunkt i, hvordan moms i virksomhedskantiner behandles i Norge: Løsningsforslag 2: 64

66 Kantineordninger holdes ude af momssystemet dette medfører, at det ikke vil være muligt at fradrage købsmoms på omkostningerne, men omvendt skal der heller ikke afregnes salgsmoms af vederlaget. Ovenstående løsningsforslag ville, som tidligere nævnt, være praksis, hvis virksomhedskantiner ikke blev anset for at drive økonomisk virksomhed. Løsningen vil medføre et afgiftstab for Staten i form af tabt fortjeneste, men vil ikke, som løsningsforslag 1, kunne medføre en udgift for Staten. 10. Konklusion Nærværende afhandling havde til formål dels, at klarlægge konsekvenserne for virksomhedens kantineordninger efter den nye bestemmelse i Momsloven er trådt i kraft, hvis virksomheden sælger mad til medarbejderne mod et vederlag, der ligger under virksomhedens kost- eller fremstillingspris. Og dels, at vurdere om hjemlen i Momssystemdirektivet kunne anvendes på kantineordninger, og på den baggrund komme med alternative løsningsforslag til behandling af moms i virksomhedskantiner, hvis konklusionen er, at hjemlen ikke kan bruges på dette område. Første del af problemformulering blev besvaret i afsnit 5 og 6. I afsnit 5 blev den nye bestemmelse gennemgået, og der blev opstillet 3 betingelser for, hvornår den nye bestemmelse finder anvendelse: 1) Et vederlag under indkøbs- eller fremstillingspris 2) Modtageren har ikke fuld fradragsret 3) Interesseforbundne parter Disse betingelser er alle opfyldt for virksomhedskantiner, hvor vederlaget for kantineydelsen ligger under virksomhedens kost- eller fremstillingspris. Opgørelsen af fremstillingsprisen blev desuden gennemgået, hvor alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstillingen af varen, skal medgå i beregningen. Dette kan deles op i følgende elementer: Udgifter til råvarer, driftsomkostninger samt løn til kantinemedarbejdere. Det blev fremhævet, at især driftsomkostningerne vil være svære at opgøre. I stedet for at opgøre fremstillingsprisen efter faktiske tal, kan en forenklet metode anvendes. Og efter et svar fra SKAT er det tilladt at blande disse metoder, hvor det kan være muligt at lave en optimering. 65

67 Der er også udgifter, som fragår i beregningen af afgiftsgrundlaget. I den forbindelse blev EF-domstolens afgørelse i sag C 371/07 om Danfoss og AstraZeneca gennemgået. Afgørelsen medførte, at SKAT ændrede praksis, og virksomhederne kunne fradrage udgifterne til gæste- og mødeservering således, at disse udgifter ikke indgår i opgørelsen af fremstillingsprisen. Det er dog en betingelse, at måltiderne til forretningsforbindelser serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. Med hensyn til gratis bespisning af ansatte, er det behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, der kan gøre det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen. Rækkevidden af afgørelsen fra EF-domstolen kendes endnu ikke, da der ikke er afsagt dom i sagen i Vestre Landsret. I den forbindelse blev nogle problemområder fremhævet, og det blev diskuteret hvad forfatteren af afhandlingen forventede SKAT ville komme frem til på baggrund af afgørelsen. Blandt andet om mad udefra også ventes at blive omfattet af EF-domstolens afgørelse. Det blev vurderet, at mad udefra serveret i virksomheden må ventes at blive omfattet, mens spisning ude i byen ikke ventes at blive omfattet jf. generaladvokatens forslag til afgørelsen. Sidst blev overvæltningsproblematikken fremhævet, der udelukkende har betydning såfremt en domstol i fremtiden vil underkende SKATs praksis på området. Umiddelbart synes det lige til at opgøre afgiftsgrundlaget, men i afsnit 6 blev det vist, at opgørelsen af en kost- eller fremstillingspris kan give store problemer i praksis. Konklusionen er, at selvom SKAT har udsendt en meddelelse om, hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres, kan der stadig være problemer med opgørelsen. Især opgørelsen af driftsomkostningerne er besværlig i praksis, og virksomhederne er henvist til at bruge den forenklede metode eller den blandede metode hvis de ikke kan opgøre driftsomkostningerne. Der blev givet et konkret eksempel på opgørelse af afgiftsgrundlaget efter den blandede metode, og eksemplet viste, at den blandede metode var mere fordelagtig end opgørelsen med faktiske tal og opgørelsen efter den forenklede metode, men forskellen mellem den blandede metode og opgørelsen med faktiske tal var meget lille. Derfor kan det konkluderes, at denne metode ikke vil være fordelagtig i ret mange virksomheder. Dette skyldes, at den kræver, at der laves opgørelse efter faktiske tal og efter den forenklede metode, med mindre det ikke er muligt for virksomheden at opgøre deres faktiske driftsomkostninger, men stadig ønsker at bruge faktiske tal i beregningen af afgiftsgrundlaget. Dog kunne der være få 66

68 virksomheder, hvor forskellen ved at benytte den blandede metode kunne være større; eksempelvis hvis fremstillingen af mad er meget arbejdstungt og kræver meget arbejdskraft. Dermed vil afrydning, opvask mm. udgøre en meget lille del af lønudgifterne. Desuden medfører SKATs vejledning omkring opgørelse af afgiftsgrundlaget hvis virksomheden køber kantineydelsen ude, at virksomheden ikke vil kunne fradrage lønandele til opvask, afrydning mm.. Dette skønnes dog i afhandlingen at være utilsigtet. Derudover stilles der større krav til regningen fra kantineleverandøren, såfremt virksomheden ønsker at lave opgørelse efter faktiske tal. Sidst blev der sat fokus på problemområderne for opgørelsen af afgiftsgrundlaget hvis to virksomheder i fællesskab driver kantinen i dette eksempel havde den ene virksomhed kantinefaciliteterne mens den anden virksomhed leverede kantineydelsen. Først blev problemerne og opgørelsen af afgiftsgrundlaget, hvis kantineydelsen blev leveret til A s medarbejdere for B s regning og risiko, belyst her var der også en diskussion af, hvornår virksomhed B og A s medarbejdere skulle anses for at være interesseforbundne, og hvordan der kunne ske optimering hvis virksomheder ikke blev anset for at være interesseforbundne. Derefter, hvordan afgiftsgrundlaget skulle opgøres hvis virksomhed A giver et tilskud til kantinedriften. Sidst, hvordan afgiftsgrundlaget formentlig skal opgøres, hvis virksomhederne laver en byttehandel, og dermed ikke gensidigt fakturerer henholdsvis kantinedriften og leje af kantinefaciliteter. Anden del af problemformulering blev søgt besvaret primært i afsnit 7. Konklusionen i dette afsnit førte til, at der i afsnit 9 blev givet alternative løsningsforslag på baggrund af afsnit 4 og 8. En diskussion i afsnit 7 førte frem til, at der kunne slås tvivl om hjemlen til at fastsætte et fiktivt afgiftsgrundlag for virksomhedskantiner. Dette skyldes, at der efter forfatterens opfattelse ikke er tale om svig og misbrug af momssystemet når en virksomhed sælger mad til sine ansatte til en pris der ligger tæt på udgifterne til råvarer. Denne konklusion blev nået gennem en analyse af kommissionens forslag, hvori det blandt andet fremgik, at der skulle være tale om et klart misbrug af momssystemet. På den baggrund blev der fremsat to alternative løsningsforslag til behandling af moms i virksomhedskantiner. 67

69 Det første løsningsforslag udsprang af behandlingen af moms i virksomhedskantiner i Storbritannien og Irland, samt Danmark efter kantinemomsdommene i Forslaget var, at der skulle svares salgsmoms af det faktiske vederlag, og ikke af en fiktiv opgjort kostpris. Dette vil ikke kræve, at Danmark ikke kunne implementere art. 80 om svig og misbrug kantiner skal blot holdes udenfor, således som det er tilfældet i Storbritannien og Irland. Det andet forslag var inspireret af behandlingen af moms i Norge. Forslaget vil holde kantinedrift ude af momssystemet, hvilket vil medføre at der ikke kunne fradrages købsmoms, men omvendt skal der ikke svares salgsmoms af vederlaget. I Norge er virksomhedskantiner ikke omfattet af momssystemet, da der ikke drives næringsvirksomhed dette ville svare til, at kantiner i Danmark ikke var omfattet af momssystemet fordi det ikke blev anset for at være økonomisk virksomhed, og dermed ikke en afgiftspligtig person. Forfatteren af denne afhandling finder, at det sidste løsningsforslag, hvor kantinedrift holdes ude af momssystemet, er det bedste bud på en løsning. Dette begrundes med, at den nuværende bestemmelse i Momsloven er vedtaget på baggrund af en betragtning om svig og misbrug, som forfatteren ikke mener, er til stede, da en kantineordning, hvor afgiftstilsvaret er neutralt ikke kan anses som værende svig og misbrug. Det første løsningsforslag, hvor kantiner skulle behandles som i Storbritannien og Irland, vil medføre, at der kan være kantineordninger, der bliver finansieret af statskassen, hvilket heller ikke findes rimeligt. En anden behandling af moms i virksomhedskantiner har efter forfatterens vurdering lange udsigter, og vil kræve, at den nuværende bestemmelse og praksis bliver underkendt af en domstol. 68

70 English summary This thesis had the goal partly to establish the consequences for company canteen arrangements where the company sells food to their employees at a fee below the company s production price, after the new provision in the Danish law of VAT has come into force. Another goal of the thesis was to assess whether the entitlement of the COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax could be applied to the canteen arrangement, and on that background reach an alternative solution to the handling of the VAT in the company canteens, if the conclusion should be that the entitlement is not applicable in this area. The first part of the problem statement was answered in parts 5 and 6. In part 5 the new provision was reviewed and three conditions were made for when the new provision is applicable: 1. A fee below cost or production price 2. The recipient does not have full right to deduct 3. Relation between the parties These conditions are all present for the company canteen, where the fee for the canteen services is below the cost or production price of the company. The assessment of the production price was furthermore examined, where all expenses which could be related to the production of the product were included in the calculation. This can be divided into the following elements: raw material expenses and operating costs and salaries for the canteen staff. It was emphasized that the operating costs would be difficult to assess. Instead of assessing the production cost according to real figures a simplified model can be used. According to the Danish tax authorities it is possible to mix these methods where it is possible to make an optimization. There are also expenses which are deducted from the assessment of the taxable amount. In this context the ruling of the European Court of Justice in the case C 371/07 about Danfoss and AstraZeneca was examined. The ruling caused for the Danish tax authorities to change their practice, so that companies could deduct expenses for meeting and guest service so that these expenses are not included in the assessment of the production prices. However it is a condition that the meals served to business 69

71 connections are served strictly in relation with business functions. With regards to provision of meals free of charge to employees it is necessary to ensure that meetings in relations with the work performed are scheduled continuously, in order to justify for the employer to provide meals free of charge. The scope of the ruling of the European Court of Justice is yet unknown, as no ruling has been made in the Danish High Court. In that context some problem areas were accentuated, and it was discussed what the author of the thesis expected for the Danish tax authorities to conclude, based upon the ruling. Among other things it was discussed whether catering food was also to be included by the European Court of Justice ruling. It was estimated that catering food served on the premises of the company would be included, but eating out was not expected to be included, cf. the suggested ruling by the advocate-general. Apparently it seems straight forward to assess the taxable amount, but in part 6 it was shown that the assessment of a cost or production price can cause great difficulties in practice. The conclusion is that even though the Danish tax authorities have issued a communication about how to assess the taxable amount there can still be problems with the assessment. Especially the assessment of the operating costs is troublesome in practice, and companies are referred to applying the simplified method or the mixed method if they are unable to assess the operating costs. Specific examples were given to the assessment of the taxable amount according to the mixed method, which is a mixture of the assessment in actual figures, and the assessment according to the simplified method. The example showed that the mixed method was more favourable than the other two methods, but the difference between the mixed method and the assessment with actual figures was very small. Thus it can be concluded that this method would not be favourable in many companies, as it would require an assessment with actual figures as well as with the simplified method. An exception occurs when the company has no way of assessing its actual operating costs, but still wishes to use the actual figures for the assessment of the taxable amount. However there might be a few companies where the difference of using the mixed method could be greater, for example if the production of food requires much preparation and thus a lot of manpower. That way clearing the tables, washing dishes etc. would form a very small part of the expenditure on wages and salaries. 70

72 Furthermore, the communication from the Danish tax authorities on the assessment of the taxable amount means, that if the company purchases canteen services outside the company it will not be able to deduct the wages and salaries for dishwashing, clearing up etc. This however is estimated in the thesis to be unintended. Additionally more demands will be made as to the bill from the canteen supplier if the company wants to make the assessment with actual figures. Finally the attention is brought to the problem areas of two companies running the canteen together; in the example used one company had the canteen facilities while the other provided the services of the canteen. The answer for the second part of the problem statement was sought for primarily in part 7. The conclusion of this part led to part 9 giving alternative solutions based upon parts 4 and 8. A discussion in part 7 led to the conclusion that there can be raised doubts about the entitlement to stipulate a fictitious taxable amount for company canteens. This doubt can be raised because the author of the thesis does not perceive it as fraud or abuse of the VAT-system when a company sells food to its employees at a price close to the expenses of the raw materials. This conclusion was reached though an analysis of the suggestions from the Commission, where it stated that there should be clear evidence of abuse of the VAT-system. On this background two alternative solutions were stated for the treatment of VAT in company canteens. The first solution arose from the treatment of VAT in company canteens in the UK and Ireland as well as in Denmark after the canteen VAT sentence of The proposal was that output tax was payable of the actual amount paid, not a fictitiously assessed cost price. This would not mean that Denmark could not implement article 80 about fraud and abuse the canteen would simply have to be excluded as the case is in the UK and Ireland. The other solution was inspired by the treatment of VAT in Norway. This suggestion would exclude the canteen services entirely from the VAT-system, which means that output VAT would not be deductable, but at the same time no input VAT would be payable for the incomes. In Norway company canteens are not included in the VATsystem as no economic activity takes place. This would be the same as Danish canteens 71

73 not being included in the VAT-system because they are not seen as economic activity, and therefore no taxable person exists. The author of this thesis finds that the latter alternative solution, where the canteen services are excluded from the VAT-system, is the best solution. The current provision of Danish law of VAT was passed with considerations of fraud and abuse in mind, which the author finds are not present, as a canteen arrangement with neutral VAT cannot be considered as fraud or abuse. The first alternative solution, where canteens would be treated as in the UK and Ireland would mean that some canteen arrangements might be financed with public funds, which does not seem fair. According to the author of this thesis a different treatment of the VAT of company canteens has a very long prospect, and would require for the present provision and practices to be overturned by a court of law. 72

74 Oversigt over anvendte forkortelser og populærtitler Lovgivning: LL ML Momssystemdirektivet Ligningsloven Bekendtgørelse af lov om påligning af indkomstskat til staten Lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009 Momsloven Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven Bekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 Momssystemdirektivet Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 6. momsdirektiv 6. momsdirektiv Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj momsdirektiv 2. momsdirektiv Rådets andet direktiv 67/228/EØF 1. momsdirektiv 1. momsdirektiv Rådets første direktiv 67/227/EØF Andet: LSR SU TfS TSS Landsskatterettens kendelse Skat Udland Tidsskrift for Skatter og Afgifter Told- og skattestyrelsens afgørelse 73

75 Litteraturliste BDO Ny kantinemoms strider mod EU BDO debat nr. 3, uge 36, 2008 Bjørnholm, Nicolaj Sagerne om kantinemomsen og deres perspektiver TfS 2001, 166 EU oplysningen Evald, Jens m.fl.: Finansdepartementet Folketinget Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære 1. udgave, Jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004 Moms for bedriftskantiner 18. juli 2001 Link: aspx?id=5717&epslanguage=no Forslag til lov om ændring af Momsloven og forskellige andre love Lovforslag L32B 2. samling, Link: g/l32/index.htm Hansen, Benny Hjortkær Kantinemomsen er tilbage på menukortet nye skærpede momsregler fra 1. januar 2009 SR Hansen, Ulla Margrethe Gensyn med kantinemomsen TfS 2008, 1085 HORESTA Inland Revenue Inland Revenue Danske restauranter diskrimineres efter EFdom Offentliggjort på Fringe Benefit Tax Guide IR 409, maj 2009 GST Guide IR 375, april

76 Jensen, Dennis Ramsdahl Transfer pricing-overvejelser i relation til det fælles europæiske momssystem SU 2008, 87 Jensen, Dennis Ramsdahl Moms ved samhandel mellem interesseforbundne parter TfS 2004, 455 Jensen, Dennis Ramsdahl Kommissionen Københavns kommune Merværdiafgiftspligten 1. udgave, jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004 Forslag til rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse, og om ophævelse af visse foranstaltninger om at tillade fravigelser KOM (2005) 89 endelig Folkesundhed i København Nielsen, Ruth, m.fl.: Retskilder og retsteorier 2. udgave, Jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004 Sharpston, E., Generaladvokat Forslag til afgørelse fra generaladvokat E. Sharpston i sag C 371/07, Danfoss og AstraZeneca mod Skatteministeriet SKAT Moms kantinemoms udtagning TfS 2009, 54 SM SKAT Momsvejledningen, SKAT SKAT TfS 2009, 54 SM SKM SKAT SKAT TSS-cirkulære nr. 52, af 07/03/2001 SKAT Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven 75

77 Skatteetaten Skatteverket Stensgaard, Henrik Sørensen, Rune Grøndahl Merverdiavgiftshåndboken 5. udgave 2007 Momsbroschyren SKV 552, 18 udgave, udgivet april 2009 Fradragsret for merværdiafgift 1. udgave, Jurist- og økonomiforbundets forlag, 2004 Nye regler for kantinemoms INSPI, Tidsskrift for revision, økonomi og ledelse nr. 10, 2008 Ugebrevet A4 Frynsegoder skaber øget ulighed på arbejdsmarkedet Nr. 36,

78 Domsregister EF-domstolsafgørelser: Sag C 50/87 Kommissionen mod Frankrig Sag C 230/94 Renate Enkler Sag C 258/95 Julius Fillibeck Söhne Sag C 349/96 Card Protection Plan Ltd. Sag C 412/03 Hotel Scandic Gåsabäck Sag C 371/07 Danfoss/ AstraZeneca Danske domme og afgørelser: TfS 2000, 101 LSR AFG 550/83 AFG

79 Bilag 1: Mail fra SKAT Kære Merete Budde Du har i mail af 1. april 2009 rejst et spørgsmål i relation til ændring af momsloven pr. 1. januar 2009, hvor bl.a. 29 ændres. Ændringen har især betydning for virksomhedskantiner. Du har henvist til, at den opgørelse, der skal foretages af afgiftsgrundlaget/fremstillingsprisen, kan ske på baggrund af faktiske tal eller ved en forenklet metode. I den forbindelse spørger du, om virksomhederne må benytte begge opgørelsesmetoder, og om de for eksempel må bruge faktiske tal til opgørelsen af råvarer og lønnen men bruge den forenklede metode til opgørelse af driftsomkostningerne. Besvarelse: Ja, virksomheden kan vælge at bruge faktiske tal for opgørelsen af råvarer og lønnen og samtidig bruge den forenklede metode for opgørelse af driftsomkostninger. Udgiften til råvarer, der skal medgå til opgørelse af afgiftsgrundlaget, skal altid være den faktiske udgift. Alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstilling af kantineydelserne, skal indgå i beregningen af afgiftsgrundlaget. Udgifter, der kan henføres til afrydning og til indkøb og rengøring af service og inventar i frokoststuen, skal ikke indgå i beregningen af kostprisen. Nogle udgifter skal opgøres konkret, mens der for andre udgifter er udmeldt en administrativ forenklet ordning til opgørelse af udgiften. Se i den forbindelse SKM SKAT, SKM SKAT og SKM SKAT. Ved opgørelse af afgiftsgrundlaget skal værdien af de anvendte råvarer indgå. Denne værdi skal altid være den faktiske værdi. Det er SKATs vurdering, at denne værdi ikke er vanskelig for virksomheden at opgøre, da råvareindkøbet oftest føres på en særskilt konto. I øvrigt er det beløb, hvoraf virksomheden har fuldt momsfradragsret, eftersom virksomheden afregner salgsmoms af kantinesalget. Ved opgørelsen skal tillige indgå den andel af virksomhedens lønudgift, som medgår til fremstilling og tilberedning o.lign. af kantineleverancerne. Den konkrete lønudgift kan i realiteten være vanskelig at opgøre, idet kantinepersonalet formentlig også foretager afrydning, rengøring, opvask og andre arbejdsopgaver, hvoraf lønudgiften ikke skal medregnes til afgiftsgrundlaget. Virksomheden kan vælge at opgøre lønudgiften med den faktiske andel eller den kan vælge at bruge en 25/75-fordeling i overensstemmelse med SKATs udmelding herom i SKM SKAT af 17. december Derudover skal der ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget indgå virksomhedens interne produktionsomkostninger, der kan relatere sig til fremstilling og tilberedning m.v. af kantineleverancerne. I den udgiftspost indgår bl.a. udgifter til el, varme, vand og husleje. Udgiften er vanskelig for virksomheden at opgøre konkret, fordi leverancerne til fremstilling af kantineydelserne ikke opkræves eller måles særskilt, men som oftest vedrører hele virksomhedens forbrug. I henhold til SKATs udmelding i SKM SKAT af den 16. oktober 2008 kan virksomheden vælge at anvende en værdi, der udgør 5 % af virksomheden råvareforbrug i stedet for en konkret opgørelse af de interne produktionsomkostninger. Har du spørgsmål til ovenstående eller spørgsmål i øvrigt er du velkommen til at rette henvendelse til SKAT på ny. Med venlig hilsen Marlene Frentzel Sørensen Juridisk Center Afgift Østbanegade 123, 2100 København Ø [email protected] Telefon: (+45)

80 Bilag 2: Oversigt over forudsætninger til eksempler Eksempel 1 (Lille virksomhed): Oplysninger: Antal ansatte 5 Udgifter til madpakker Mad til klienter, kr 1200 Tillæg til berening af gæsteservering % 0,03 Eksempel 2 (Virksomhed med egen kantine og ansatte): Antal ansatte 100 Indkøb af råvarer kr Udgifter til løn kr Heraf løn til gæstebespisning kr Køkkenets del af husleje kr Vand, varme, el kr Udgifter til køkkenmaskiner mm. kr Driftsomkostninger i alt kr Heraf driftsomkostninger til gæstespisning kr Udgifter til råvarer til gæstespisning kr Andel til afrydning mm faktisk % 0,4 Andel til afrydning mm forenklet metode % 0,25 Andel til gæstespisning forenklet metode % 3% Andel til driftsomkostninger forenklet metode % 0,05 Eksempel 3 (Virksomhed med egen kantine men køber ydelsen udefra): Forudsætninger: Kantinen drives for virksomhedens regning og risiko, ikke kantineoperatørens Kantineoperatøren fakturer specifikt omkostningerne til råvarer, løn, administration mv. Oplysninger: Antal ansatte 100 Opgørelse fra ekstern kantineoperatør Løn Heraf oplyst løn til gæsteservering Råvarer

81 Administrationsomkostning Samlet pris fra kantineoperatør Køkkenets del af husleje kr Vand, varme, el kr Udgifter til køkkenmaskiner mm. kr Driftsomkostninger i alt kr heraf driftsomkostninger til gæstespisning kr Udgifter til råvarer til gæstespisning kr Andel til gæstespisning forenklet metode % 3% Andel til driftsomkostninger forenklet metode % 0,05 80