Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240

Transkript

1 Hovedopgave Cand.merc.aud. Erhvervsøkonomisk Institut Udarbejdet af: Anika Egeskov Pedersen Vejleder: Torben Rasmussen Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Handelshøjskolen i Århus Marts 2007

2 INDHOLDSFORTEGNELSE 1 INDLEDNING Problembaggrund Problemstilling Problemformulering Afgrænsning Opgavestruktur DEFINITION AF BESVIGELSER Besvigelsesbegrebet Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsvejledningerne Besvigelsesbegrebet ifølge RS Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsbranchen Beskrivelse af omfattet kriminalitet Regnskabsmanipulation Misbrug af aktiver Årsager til besvigelser Mulighed Incitament Retfærdiggørelse Hvem begår besvigelser? Omfanget af besvigelser Hvorfor er besvigelser et problem? Sammenfatning REVISORS ROLLE I FORBINDELSE MED AFLÆGGELSE AF ÅRSRAPPORT Ledelsen ansvar Revisors ansvar Offentlighedens tillidsrepræsentant God revisionsskik Udviklingen i reglerne om revisionens formål Revisionsvejledning Erklæringsbekendtgørelsen Revisionsvejledning Revisionsstandard

3 3.4 Reguleringsgrundlaget for revisors ansvar Gennemgang af RS Professionel skepsis Planlægningsdrøftelser Risikovurderingshandlinger Besvigelsesrisikofaktorer Revisionshandlinger Vurdering af revisionsbevis og dokumentation Opdagelse af besvigelser Kan reguleringen udelukke besvigelser? Sammenfatning KONKRETE ERHVERVSSKANDALER Enron Forløbet hvad gik galt? Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? WorldCom Forløbet hvad gik galt? Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? Parmalat Forløbet hvad gik galt? Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? Hvad kunne forhindre erhvervsskandaler? Sammenfatning KONKLUSION LITTERATURLISTE Bøger Artikler Love, standarder og vejledninger ENGLISH SUMMARY...103

4 Indledning 1 Indledning 1.1 Problembaggrund En af de ældste vittigheder om revisorer lyder som følger 1 : Revisoren er begyndt at spille golf i håb om at kunne møde virksomhedsledere, som han så vil forsøge at kapre som kunder. En dag i golfklubbens bar sidder han og konverserer med en direktør, der samtidig er en potentiel kunde. Hvad er to plus to?, spørger direktøren. Revisoren ser på ham og svarer: Hvad ønsker De, at resultatet skal være? Dette er ikke længere en vittighed. De mange udenlandske erhvervsskandaler har sat spørgsmålstegn ved revisors rolle og funktion i forhold til årsrapporten, og intet anses længere som umuligt i forbindelse med virksomhedernes aflæggelse af årsrapporter. Opmærksomheden, på at virksomheder bliver udsat for besvigelser, er ligeledes væsentlig forøget efter erhvervsskandaler, hvor især store internationale koncerner er gået konkurs. En sag, der virkelig fik store konsekvenser, er sagen om amerikanske Enron, hvor kritikken af revisor var så stor, at det førte til opløsning af det verdensomspændende revisionsfirma, Arthur Andersen, som i hele verden blev opkøbt af konkurrerende revisionsfirmaer. Arthur Andersen kunne ikke længere forbindes med den troværdighed og tillid som er nødvendig for revisor. Revisorerne er blevet kritiseret, da det netop er revisionens formål at skabe større tillid til den aflagte årsrapport. Tilliden opnås ved, at revisor, som uafhængig og faglig kompetent person, gennemgår og kontrollerer den af ledelsen aflagte årsrapport. De mange skandaler har øget mediernes fokus på virksomhedernes adfærd, og dette har medført en række spørgsmål i forbindelse med revisors rolle i forhold til besvigelser, især besvigelser begået af ledelsen. Der er skabt tvivl om revisionens formål og ikke mindst revisors rolle i forbindelse med besvigelser. Skandalerne har derfor haft betydelig indflydelse på reguleringen af revisors rolle, der gennem de seneste år har været under stor opmærksomhed. Den stigende internationalisering og globalisering, hvor danske virksomheder i større omfang end tidligere stifter datterselskaber mv. i hele verden, har også medvirket til den megen opmærksomhed. 1 Pedersen, Keld m.fl.: "USA: Investorer frygter ny skandale". 1

5 Indledning Det er heller ikke urealistisk at forvente, at danske virksomheder i større omfang end tidligere vil opleve besvigelser. Det kan således forventes, at det kun er toppen af isbjerget, vi har set indtil nu, især fordi mange af de rapporterede besvigelser opdages ved tilfældigheder, og dermed forbliver mange besvigelser uopdaget 2. Derudover er det ikke alle de opdagede besvigelser, der ender i retsforfølgelse og dermed kommer en række besvigelser aldrig til offentlighedens kendskab 3. Det må derfor forventes, at der fra samfundets side stilles større krav, og at forventningerne bliver større til revisors arbejde og funktion i forbindelse med besvigelser. Virksomhedernes ledelser, der har det overordnede ansvar for, at der ikke sker besvigelser i virksomheden, kan også forventes, at stille større krav til revisors ekspertise i forhold til en mere risikorettet revision mod besvigelser. Erhvervsskandalerne har dermed været medvirkende til, at revisionsbranchen har fornyet fokus på de gamle dyder, der grundlæggende bygger på ansvarlighed, kvalitet og kompetence, og med dette udgangspunkt vil branchen videreudvikle sin position som en af erhvervslivets vigtigste rådgivere 4. På baggrund af de store erhvervsskandaler er det fundet interessant og relevant, med udgangspunkt i historisk og gældende dansk regulering, at belyse de ændringer der er foretaget af revisors rolle i relation til besvigelser i forsøget på at forhindre tilsvarende skandaler i Danmark. 1.2 Problemstilling Jeg vil undersøge, om det er revisors opgave at opdage besvigelser i forbindelse med udførelse af den lovpligtige revision. Der foretages en analyse af de opstillede krav i lovreguleringen, for at belyse om de reelt er medvirkende til at forhindre besvigelser i de reviderede årsrapporter. 2 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005, Danmark". 3 Pedersen, Claus: "Besvigelser - den usynlige risiko". 4 Bærentsen, Jørgen Peter: Den nye revisorlov 1 års fødselsdag. 2

6 Indledning 1.3 Problemformulering - Hvad er besvigelser, og hvorfor er besvigelser et problem? Begrebet besvigelse vil blive defineret dels på baggrund af et teoretisk perspektiv lovgivningen og en praktisk synsvinkel revisionsbranchen. En beskrivelse af de karakteristika, der knytter sig til besvigelser vil blive beskrevet for herigennem at klarlægge, hvem der foretager besvigelser. Hovedformålet er at definere, diskutere og afgrænse begrebet besvigelse med henblik på, at præcisere og sandsynliggøre begrebets egentlige indhold og dermed afklare, hvor rummeligt begrebet besvigelser er. - Hvordan har kravene i lovgivningen og revisionsstandarderne udviklet sig? Beskrivelsen af den historiske udvikling på området for besvigelser vil ske gennem en kort analyse af de enkelte lovkrav, der har haft indflydelse på revisors rolle i forbindelse med besvigelser gennem tiden, for derigennem at undersøge om formålet med revisionen har ændret sige i tidens løb. Formålet er, at afklare hvorvidt revisionen omfatter afdækning af besvigelser, og hvad revisors ansvar er i denne forbindelse. - Er der reelt sket en ændring ved indførelsen af de nye standarder? Der vil foretages en diskussion af, om revisors muligheder for at opdage væsentlige besvigelser er forbedret ved indførsel af den nye revisions-risiko-model. - Hvilke krav er der i lovgivning og revisionsstandarderne til revisors arbejde i forbindelse med besvigelser? Den gældende revisionsstandard 240 vil blive analyseret for derigennem at klarlægge, hvordan revisors rolle er i forbindelse med den lovpligtige revision. Herunder udarbejdes en redegørelse for, hvorledes revisor bør forholde sig i tilfælde af besvigelser. Formålet er at beskrive hvilke handlinger, revisor skal foretage i forbindelse med den lovpligtige revision med henblik på at minimere risikoen for, at virksomheden har eller kan blive udsat for besvigelser. 3

7 Indledning - Kan lovreguleringen forhindre besvigelser? Der vil her foretages en undersøgelse af, om det er muligt, at lovregulering kan forhindre besvigelser, eller andre midler kan tænkes at være mere effektive, når erhvervsskandalerne skal forhindres. - Er reguleringen tilstrækkelig? Om lovreguleringen er tilstrækkelig forsøges besvaret gennem en analyse af konkrete sager, hvor der laves en analyse af hvad der egentlig gik galt i de udvalgte erhvervsskandaler, samt en diskussion om hvorvidt lovregulering kunne forhindre skandalerne. 1.4 Afgrænsning Det har i forbindelse med udformningen af problemformuleringen været nødvendigt at foretage visse afgrænsninger. Opgavebesvarelsen omhandler kun danske aktie- og anpartsselskaber, som er underlagt revisionspligt. Disse vil omtales under et som virksomheder. Afhandlingen er ligeledes afgrænset fra, at omhandle andre forhold end problemstillinger vedrørende besvigelser i forbindelse med den lovpligtige revision af virksomheder, dvs. at erklæringer i forbindelse med ikke reviderede regnskaber, specialopgaver, rådgivningsopgaver mv. ikke vil blive inddraget. I relation til besvigelser vil denne afhandlings hovedvægt være på ledelsesbesvigelser. Hovedvægten er lagt på ledelsesbesvigelser, da det er de væsentligste, og de der har størst risiko for væsentlige fejl 5. Ligesom det også er de besvigelser, der er steget mest i de seneste år og dermed også er skyld i den øgede regulering på området 6. De eksterne besvigelser vil ikke blive omtalt, da de enten minimeres i takt med risikoen for interne besvigelser, eller også har virksomheden ingen mulighed for at påvirke dem. 5 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side 4. 6 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 4

8 Indledning Selve revisionsprocessen vil ikke blive gennemgået, da det ikke er relevant for problemstillingen. Dermed vil kun de handlinger i revisionsplanlægningen, udførelsen og dokumentationen, der er relevante for afdækkelse af besvigelser, blive gennemgået. Jeg vil således ikke komme ind på de specifikke revisionshandlinger, der skal foretages, når konkrete besvigelser er opdaget i virksomheden. Dette vil som regel være revisionshandlinger i form af udvidet substansrevision rettet mod de forretningsområder og processer, hvor besvigelsen er konstateret. Besvigelser og utilsigtede fejl adskiller sig væsentlig fra hinanden, idet det må antages, at både virksomhedens medarbejdere og virksomheden selv er interesseret i at opdage og forhindre ikke tilsigtede fejl. Derfor vil utilsigtede fejl ikke blive behandlet i denne afhandling. En diskussion af, om fejl er tilsigtede eller utilsigtede, vil heller ikke blive foretaget. Jeg har valgt at belyse revisors mulighed for at opdage besvigelser og har undladt at foretage analyse af revisors ansvar i forbindelse med forebyggelse af besvigelser, da det er revisors manglende evne til at opdage væsentlige besvigelser, der har dannet grundlag for at de mange erhvervsskandaler. Jeg har ligeledes set bort fra det ansvar og den anmeldelsespligt til bl.a. statsadvokaten, der er pålagt revisor i revisorloven, herunder den særlig grove økonomiske kriminalitet i straffelovens kapitel 28 og 29. Der omhandler de grove formueforbrydelser som f.eks. bedrageri, underslæb, mandatsvig, skattesvig, insiderhandel samt kursmanipulation. Ledelsens ansvar i forbindelse med besvigelser vil heller ikke blive behandlet. Afhandlingens synsvinkel følger den eksterne revisor. Derfor er anvisninger vedrørende tilrettelæggelse af forretningsgange og interne kontroller ikke omfattet af denne afhandling, selvom de anses for de mest effektive foranstaltninger for at opdage besvigelser 7. Problemstillinger i forbindelse med interne revisorer vil ligeledes ikke inddrages, da disse opfattes som en del af virksomhedens organisation. Den nye revisionsproces The Audit Risk Model, der indeholder væsentlige detaljerede beskrivelser af begreber og arbejdshandlinger, er ikke kommenteret meget 7 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 5

9 Indledning i denne afhandling, men den er nævnt i enkelte sammenhænge pga. den sammenhæng der forefindes med de anvendte standarder. De internationale og amerikanske standarder vil ikke blive gennemgået da kun danske forhold er i fokus i denne afhandling. Det formodes, at reglerne er mere eller mindre enslydende, eftersom de danske standarder bygger på de internationale, der tager udgangspunkt i de amerikanske standarder. Det har dog i begrænset omfang været nødvendigt at inddrage enkelte regler fra USA i forbindelse med gennemgangen af de konkrete erhvervsskandaler. Der er afgrænset fra Lov om foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme hvidvaskningsloven, da denne indeholder en selvstændig indberetningspligt for revisorer, og derfor ikke er omfattet af revisorlovens 10 8, som er den eneste bestemmelse i revisorloven, der behandles. Gennem hele afhandlingen er der valgt et teoretisk udgangspunkt, som vil blive sammenholdt med tidligere udarbejdede analyser samt relateret til de nyere erhvervsskandaler som følge af besvigelser. De teoretiske konklusioner kan i flere tilfælde naturligt være understøttet af en empirisk undersøgelse, men det er besluttet at se bort fra denne mulighed, da det forventede resultat ikke forventes at kunne stå i forhold til tidsforbruget. 1.5 Opgavestruktur Opgaven er opbygget i henhold til de opstillede spørgsmål i problemformuleringen inddelt i kapitler og underafsnit. I det første kapitel er formålet at definere, diskutere og afgrænse besvigelsesbegrebet med henblik på at præcisere og synliggøre begrebets egentlige indhold. Der vil gives en karakteristik af begrebet besvigelser, herunder definition af begrebet, især ud fra revisionsstandarder og revisionsbranchen. De fire komponenter, der indgår i definitionen, vil blive analyseret og kommenteret. Præcisering, af hvad begrebet 8 Revisorloven 10 stk. 5. 6

10 Indledning dækker over, sker ved at gennemgå de væsentligste besvigelsestyper. Disse er i revisionssammenhæng hovedsagelig regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. En beskrivelse af de karakteristika, der generelt knytter sig til besvigelser vil blive foretaget. Herunder især de tre betingelser, i den såkaldte besvigelsestrekant, der skal være opfyldt for, at væsentlige besvigelser er til stede, samt en analyse af hvem der typisk begår besvigelserne. Formålet er at fremkomme med en definition af begrebet besvigelse, der er et centralt begreb i forbindelse med aflæggelse af årsrapporten og som teoretisk defineres meget bredt. Det efterfølgende kapitel er en gennemgang af den gældende danske lovgivning om besvigelser. Formålet er at give et overblik over lovgrundlaget samt give en fortolkning og vurdering af principperne og metoderne, revisor har for opdagelse af besvigelser eller om det mere er forebyggelse. Der vil først foretages en kort gennemgang af udviklingen i den danske lovregulering på området besvigelser, hvor der tages udgangspunkt i historiske revisionsvejledninger (RV), der sammenholdes med nuværende revisionsstandarder (RS) til anskuelse af, hvorledes formålet og revisors ansvar har ændret sig over tid. Revisors opgaver ved den lovpligtige revision belyses ud fra disse, og det diskuteres, hvorvidt revisionen omfatter afsløring af besvigelser, samt om revisor har ansvaret for at afsløre besvigelser under revisionen. Der foretages en grundig analyse af den gældende revisionsstandard RS 240, for at klarlægge de krav der er til revisors revision af årsrapporter. Dette afsluttes med en diskussion af, om kravene til revisors opgaver i relation til besvigelser er blevet skærpet, for herigennem at undersøge om de mange tiltag på lovgivningsområdet har haft den ønskede effekt, nemlig at revisor bliver i stand til at opdage flere besvigelser. Afsnittet om de konkrete erhvervsskandaler har til formål at dokumentere, om de mange tiltag i lovreguleringen kunne have forhindret de omtalte skandaler. Der vil først foretages en gennemgang af selve sagen for herigennem at klarlægge, hvad der egentlig gik galt, samt om revisor reelt havde mulighed for at opdage besvigelserne i de udvalgte sager. Herefter vil der blive foretaget en analyse af, om revisor ville have ændret noget i det udførte arbejde i det tilfælde, at de skærpede krav havde været gældende på tidspunktet, hvor skandalerne fandt sted og dermed havde opdaget besvigelserne. Ud fra de valgte sager og de generelle forhold, der fører til 7

11 Indledning besvigelserne, vurderes om andre forhold end lovregulering ville være mere effektive i forhold til at forhindre tilsvarende erhvervsskandaler i fremtiden. Den sidste del af afhandlingen er konklusionen, hvori der indgår en sammenfatning, vurdering og konklusion på problemstillingerne. Dette afsnit spejler sig i problemstillingen og problemformuleringen og skal således forsøge at besvare den opstillede problemformulering. 8

12 Definition af besvigelser 2 Definition af besvigelser Baggrunden for dette afsnit er at klarlægge, hvad der forstås ved besvigelser. Der findes hverken i Danmark eller internationalt en entydig definition af begrebet besvigelser til trods for, at det i historisk perspektiv har en central placering i revisionens formål. Besvigelser er en af de grundlæggende årsager til oprettelse af revisionsstandarder i Danmark. Revisor er derfor nødt til at have en grundlæggende forståelse for begrebet besvigelser for at kunne afdække disse i den lovpligtige revision. Formålet er altså at skabe forståelse af besvigelsesbegrebet via analyse og afgrænsning. 2.1 Besvigelsesbegrebet Besvigelser beskrives på mange forskellige måder i litteraturen. Nogle steder tages udgangspunkt i lovgivningen, mens der andre steder er foretaget definition efter ordbøger. Andre steder er det valgt at beskrive besvigelser ud fra nogle elementer, der skal være til stede, for at besvigelser kan opstå. I denne afhandling er det valgt at beskrive besvigelser ud fra lovgivningen, da det er denne, revisor skal forholde sig til i forbindelse med udførelsen af den lovpligtige revision. Det er nødvendigt at skelne mellem besvigelser og fejl, da der ikke er samme sikkerhed for, at revisor opdager henholdsvis fejl og besvigelser. Dette skyldes, at en besvigelse sædvanligvis søges skjult eller tilsløret for revisor og omverden. Der er derfor øget risiko for, at revisor ikke opdager disse. Fejl ønskes derimod opdaget og rettet. Den afgrænsende faktor mellem besvigelse og fejl er, om den underliggende handling, der resulterer i fejlinformationen i regnskabet, er bevidst eller ubevidst 9. En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik er derfor ikke altid nok til at hindre, at væsentlige fejl og mangler forbliver uopdagede. Fejl defineres i RS 240 (ajourført) 10 afsnit 5 som utilsigtet dvs. en ubevidst handling som f.eks. forkert værdiansættelse eller forkert antaget regnskabsmæssigt skøn, 9 RS 240 afsnit Efterfølgende vil benævnelsen RS 240 blive benyttet som betegnelse for RS 240 (ajourført), da RS 240 kun er omtalt meget kort under udviklingen, og her vil det fremhæves, når der er tale om den oprindelige RS

13 Definition af besvigelser hvilket ikke vil blive behandlet yderligere i denne afhandling, da den kun omhandler væsentlig fejlinformation, som antages at være en følge af tilsigtede handlinger altså besvigelser. I praksis er det svært for revisor at vurdere, om fejlinformation er opstået som følge af en utilsigtet eller tilsigtet handling, da dette kræver et dybere kendskab til den foretagende handling. Problemstillingen vil ikke blive gjort til genstand for diskussion i denne afhandling, men det konstateres blot, at der er forsøgt taget stilling til dette gennem de øgede krav om revisors kendskab til virksomheden og dens omgivelser Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsvejledningerne Det fremgår af RV 1, at tilsigtede fejl bl.a. kan være en følge af bedrageri eller andre uregelmæssigheder, men udover denne korte beskrivelse er begrebet ikke yderligere defineret. Senere blev den danske lovregulering mere præcis i sin definition af begrebet, hvis vi ser på definitionen i RV 21, der var den første revisionsvejledning, der specifikt omhandlede besvigelser. I RV 21 blev besvigelser uddybet til 11 : Besvigelser anvendes i denne vejledning som betegnelse for tilsigtede handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformation i regnskabet. Som det fremgår af denne definition, var det ikke blot tilsigtede handlinger, der blev anset for besvigelser, som tilfældet er i den nugældende standard - RS 240 men også tilsigtede undladelser. Denne definition kan sammenlignes med straffelovens begreb forsæt. Straffelovens definition af forsæt er 12 : gerningspersonen skal have haft en viden, gjort sig nogle forestillinger eller villet noget. Der var yderligere den præcisering i RV 21, at de tilsigtede handlinger eller undladelser skulle eller kunne føre til fejlinformation. Det var altså ifølge denne vejledning ikke nødvendigt, at der var tale om vildledning, som tilfældet nu er i RS 240. Blot det, at handlingen/undladelsen førte til fejlinformation i årsrapporten, var 11 RV 21 afsnit Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisoransvar", side

14 Definition af besvigelser nok til at være omfattet af besvigelsesbegrebet. Dette kan ligeledes sammenlignes med straffelovens forsæt. Der opereres i straffeloven med flere niveauer af forsæt 13 : 1. Direkte forsæt: personen tilstræber en bestemt følge ved noget eller anser en bestemt følge for en sikker konsekvens af sin handling eller undladelse. 2. Sandsynligheds forsæt: personen anser det for muligt, at en omstændighed er til stede, eller at en følge vil indtræde som konsekvens af handlingen, er det afgørende personens egen vurdering af sandsynlighedens størrelse. Besvigelsesbegrebet var i RV 21 meget bredt og ikke særlig præcis i definitionen, hvilket har besværliggjort revisors arbejdshandlinger i forbindelse med afdækkelse af besvigelser ved revisionens udførelse Besvigelsesbegrebet ifølge RS 240 I RS 240 afsnit 6 defineres besvigelse som: en bevidst handling udført af en eller flere personer i ledelsen, af medarbejdere eller af tredjeparter, hvor vildledningen er foretaget for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. Der er ikke tale om en besvigelse, medmindre alle fire elementer i definitionen er opfyldt. De fire elementer vil derfor blive gennemgået for at opnå en bedre forståelse af begrebet. En bevidst handling vil sige, at der ikke kan være tale om en fejl, da fejl, jf. ovenstående, er karakteriseret ved, at handlingen er utilsigtet altså uagtsom, mens besvigelse altid er en tilsigtet handling, hvorved forsæt skal foreligge. At en eller flere personer i ledelsen, af medarbejdere eller af tredjeparter er aktør, er en præcisering af, hvem der kan foretage besvigelser i regnskabet. Udføres en besvigelse af flere personer, uanset hvilken personkreds de tilhører, er der tale om, at besvigelsen er en sammensværgelse. Besvigelser, der kombineres med sammensværgelse, kan få revisor til at tro, at de foreviste beviser er sandsynliggørende, selvom de er falske. Sammensværgelse omfatter ofte omgåelse af de interne kontroller, hvilket giver aktør mulighed for at begå besvigelse, uden at kontrollen opfanger uregelmæssighederne. At handlingen skal være vildledende betyder, at den beslutning, der træffes på 13 Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisoransvar", side

15 Definition af besvigelser baggrund af den udførte handling, skal være påvirket og dermed anderledes, end hvis handlingen ikke var udført. At der skal skaffes uberettiget eller ulovlig fordel, tolker jeg som en økonomisk fordel, når det er i sammenhæng med besvigelse. I det efterfølgende forudsættes derfor, at ordene fordel og vinding i forbindelse med besvigelsesbegrebet skal forstås således, at en eller flere personer begunstiges økonomisk. Det er ikke en betingelse, at det er gerningsmanden selv, der direkte opnår vinding, hvilket dog ofte er tilfældet ved misbrug af aktiver. Der kan også være tale om en indirekte vinding, som ofte forbindes med regnskabsmanipulation, hvor det er den juridiske enhed (virksomheden), der tilgodeses. Af ovenstående kan det dermed konkluderes, at RS 240 ikke stemmer overens med straffelovens bestemmelser om, hvornår der foreligger besvigelser, da der i RS 240 ikke anføres, at en handling er strafbar, medmindre der er konstateret en væsentlig fejlinformation altså den i straffeloven benævnte direkte forsæt, mens sandsynligheds forsæt ikke er en besvigelse i RS 240. Besvigelsesbegrebet i RS 240 er dermed indsnævret i forhold til definitionen i RV 21, hvor det bl.a. ikke fremgik, at handlingen skulle være vildledende for at være en del af begrebet besvigelse. Der er altså sket en præcisering i definitionen, der gør det lettere for revisor at tilpasse revisionshandlingerne Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsbranchen Definition i RS 240 er mere eller mindre i overensstemmelse med KPMG s definition 14 :.. en planlagt og bevidst udført handling. Som er til økonomisk skade for andre og som oftest med det formål at skaffe den pågældende eller andre økonomisk fordel. Det er ikke så væsentligt for definitionen af besvigelse, at handlingen er en planlagt handling, idet det er selve handlingen, der er den vigtige faktor. At det er en bevidst handling, forudsætter en vis klarhed over formålet med handlingen. Der kan med andre ord siges, at det er noget, der gøres med vilje. Det, at handlingen er til 14 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side 2. Der er taget udgangspunkt i KPMG s definition, da det var det første revisionskontor der definerede besvigelser, senere er de øvrige revisionskontorer kommet med definitioner, disse vil dog ikke blive inddraget i denne afhandling. 12

16 Definition af besvigelser økonomisk skade for andre, er en naturlig konsekvens af, at det er en økonomisk fordel for den, der foretager handlingen. Det er sjældent, at begge parter vil opnå en økonomisk fordel. Den økonomiske fordel er som regel hovedformålet med handlingen og dækker de fleste typer besvigelser inden for regnskab. Der kan dog ikke udelukkes andre formål, der ikke direkte har økonomisk værdi f.eks. personlig anerkendelse, omdømme eller hævn. Ovenstående definitioner af besvigelsesbegrebet omfatter både handlinger, der skaber personlig vinding og handlinger, der begunstiger virksomheden. Så selvom de to definitioner er indsnævret i forhold til RV 21 er de stadig meget brede. Sammenholdes definitionen af besvigelser i RS 240 med KPMG s definition, viser det sig, at de minder meget om hinanden. KPMG s definition er dog bredere, idet der ikke kræves, at vildledning er involveret for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. RS 240 fokuserer kun på væsentlig fejlinformation i regnskabet modsat KPMG s definition, der er så bred, at den principielt kan indeholde en stor del af besvigelsesforbrydelserne, der nævnes i straffeloven. Det gøres klart, at KPMG s definition ikke er begrænset til berigelsesforbrydelser 15. Denne forskel kan imidlertid ikke undre, da enhver negativ omtale af revisors arbejde kan påvirke revisors hverv som helhed. Revisor kan derfor have en fordel i at få så mange af uoverensstemmelserne overfor klienten ind under begrebet besvigelse. Derved kan revisor lettere retfærdiggøre sine handlinger omkring det udførte arbejde, hvis det efterfølgende viser sig, at årsrapporten indeholder uopdagede besvigelser. Dette skyldes, at den udførte revision ikke direkte har til formål at afdække besvigelser, og revision aldrig vil give 100% sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder besvigelser, som burde være opdaget jf. nærmere under kapitel 2 med Revisors rolle. Definitionen fra KPMG præciserer heller ikke den personkreds, der potentielt kan begå besvigelser. Den brede definition hos KPMG kan også have den hensigt at imødegå regnskabsbrugernes forventninger til den reviderede årsrapport, da det fra de forskellige regnskabsbrugeres side forventes, at revisor ikke udelukkende er 15 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side 2. 13

17 Definition af besvigelser opmærksom på de forhold, der har væsentlig indflydelse, men også de besvigelser der ikke har betydning for selve regnskabet. Den brede formulering i RS 240 blev, som ovenfor gennemgået, ikke præciseret nærmere af KPMG. Den internationale standard ISA 240 kan heller ikke hjælpe, da RS 240 er en direkte oversættelse af denne. Det er min opfattelse, at definitionerne i praksis dækker over det samme. En dybere definering af begrebet anses ikke for relevant for afhandlingens problemstilling, der derfor ikke vil skelne mellem de ovennævnte definitioner. Der kan efter min vurdering gives følgende definition på begrebet besvigelse: En af ledelsen, medarbejdere eller tredjemand planlagt og bevidst udført handling eller undladelse, som fører til vildfarelse og er til økonomisk skade for ofret, og som oftest har det formål at skaffe den udførende part eller tredjemand en økonomisk fordel. Besvigelser i denne afhandling er dermed ikke afgrænset til kun at omfatte besvigelser, der indebærer personlig vinding for bedrageren eller andre, men også bedrag med det formål at sløre tab. 2.2 Beskrivelse af omfattet kriminalitet I forbindelse med revisors udarbejdelse af den lovpligtige revision er det nødvendigt at foretage overvejelser i relation til besvigelser. Der er to typer af besvigelser, der er relevante: 1. Regnskabsmanipulation Misbrug af aktiver Regnskabsmanipulation Begrebet regnskabsmanipulation ses ofte anvendt synonymt med ord som regnskabssvindel, regnskabsfusk og sminkede regnskaber 18. Regnskabsmanipulation 16 RS 240 afsnit RS 240 afsnit 7. 14

18 Definition af besvigelser udføres oftest af ledelsen, der bevidst hemmeligholder, forvandler eller fordrejer økonomiske oplysninger af væsentlig karakter for at vise et bedre resultat. Der er dermed tale om forsætlig fejlrapportering. Dermed vildledes regnskabsbrugerne. Ledelsen har i denne situation manipuleret det offentlige regnskab således, at det ikke tegner et reelt billede af virksomhedens økonomiske situation. Årsregnskabslovens krav om det retvisende billede overholdes dermed ikke 19. Regnskabsmanipulation er derfor en forsætlig fejlrapportering eller tilbageholdelse af fakta med det formål at 20 : o Få overskud i perioden. o Udskyde underskud til andre perioder. o Tilsløre den økonomiske udvikling som selskabet er i. o Tilsløre misbrug af aktiver. Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation herunder undladelse af beløb eller oplysninger i regnskabet for at vildlede regnskabsbrugeren og kan involvere 21 : o Vildledende oplysninger, såsom manipulation, forfalskning eller ændring af bogføring eller dokumentation af bilag og fakturaer, som danner grundlag for regnskabet. o Forkert præsentation, udeladelse af væsentlig information, begivenheder eller transaktioner i regnskabet. o Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis i forbindelse med måling, indregning, klassifikation, præsentation eller oplysning i regnskabet. Udarbejdelse af årsrapporter er ikke en eksakt videnskab, hvor der kan sættes to streger under årsregnskabets resultat og egenkapital. Dette skyldes hovedsageligt, at årsregnskabsloven er en rammelov, der giver mulighed for flere alternativer i forbindelse med regnskabspraksis, og det er nødvendigt, at ledelsen tager en række subjektive valg og skøn, bl.a. fordi der på tidspunktet for regnskabsudarbejdelsen er forhold, der ikke er fuld viden eller sikkerhed om. Valg af anvendt regnskabspraksis og fastlæggelse af regnskabsmæssige skøn kan være af væsentlig betydning for regnskabsaflæggelsen 22. Regnskabsmanipulation sker derfor især på regnskabsposter, 18 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side Damgaard, Jens Otto: "Besvigelser, revisors ansvar og forebyggende foranstaltninger". 20 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side RS 240 afsnit KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side

19 Definition af besvigelser der er værdiansat vha. skøn fra ledelsens side, da det gør det svært for revisor at identificere, om der er tale om regnskabsmanipulation. Besvigelsen forsøges af ledelsen at blive sløret eller sandheden forties. Regnskabsmanipulation kan være en besvigelse i sig selv eller kan foretages for at skjule misbrug af aktiver. Når regnskabsmanipulation bruges til at dække over et misbrug af aktiver, er det ikke regnskabsmanipulationen, som fører til tabet for selskabet, idet tabet allerede er sket ved tilegnelsen af aktiverne. I tilfælde, hvor regnskabsmanipulation udføres for at dække over et driftstab er det igen ikke regnskabsmanipulationen, som fører til selskabets tab, men resultatet af driften 23. Dermed ses det, at det ikke altid er regnskabsmanipulation, som er den direkte grund til selskabets tab, men indirekte er der risiko for, at regnskabsmanipulation fører til yderligere tab for både selskabet, dets aktionærer og kreditorer. Det indirekte tab opstår f.eks. da der ikke i rette tid bliver taget beslutning om rekonstruktion, omstrukturering, afvikling eller lignende, fordi regnskabet giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske situation Misbrug af aktiver Misbrug af aktiver kan begås på alle niveauer i virksomheden. Misbruget kan ske på flere måder men omfatter hovedsagelig tyveri af virksomhedens aktiver som f.eks.: o Tyveri af anlægsaktiver o Tyveri af omsætningsaktiver o Tilbageholdelse af indbetalinger o Betaling af varer og tjenesteydelser som virksomheden ikke har modtaget. Misbrug af aktiver ses ofte sammen med falske eller vildledende dokumenter og registreringer 24. Derfor kan det være vanskeligt for revisor at opdage, da dokumentationen umiddelbart kan virke pålidelig. For det meste vil misbruget af aktiver ikke påvirke det retvisende billede af regnskabet, da det ofte udføres af almindelige medarbejder, der har svært ved at skjule 23 Damgaard, Jens Otto: "Besvigelser, revisors ansvar og forebyggende foranstaltninger". 24 RS 240 afsnit

20 Definition af besvigelser misbruget. Dermed er misbruget ikke så stort, økonomisk set, at det vil få betydning for regnskabet. Dog kan misbrug af aktiver godt påvirke regnskabet, hvis det er meget omfattende, f.eks. hvis flere medarbejdere er involveret. 2.3 Årsager til besvigelser Der findes mange årsager til at der begås kriminalitet og dermed også mange årsager til at der begås besvigelser. Den overordnede årsag er, at økonomisk kriminalitet giver større gevinst end traditionel berigelseskriminalitet, mens både risikoen for at blive opdaget og den eventuelle straf er mindre 25. Årsagen til besvigelse er altså som udgangspunkt vinding. De to besvigelsestyper, misbrug af aktiver og regnskabsmanipulation, bliver begået af forskellige årsager. Misbrug af aktiver er en besvigelse, der begås mod virksomheden og kan foretages af både ledelse, medarbejdere samt eksterne og foretages altid med motivet: for egen vindings skyld. Regnskabsmanipulation er en besvigelse begået til fordel for virksomheden. Denne type besvigelse er det stort set kun ledelsen, der kan foretage. Ledelsen kan dog også udføre regnskabsmanipulation for egen vinding i forbindelse med aktieoptioner og resultatafhængig løn, hvilket giver et større incitament til at manipulere regnskabet. Der vil dermed også være forskellige motiver til at begå besvigelserne efter, om handlingen foretages for eller mod virksomheden. Der er ifølge RS 240, tre betingelser der skal være opfyldt, for at besvigelse begås. Uanset om det drejer sig om regnskabsmanipulation eller misbrug af aktiver. De tre betingelser er: Mulighed o Mulighed o Incitament/pres o Retfærdiggørelse Incitament/pres Retfærdiggørelse 25 Domino, Søren: "Baggrund: Skandalerne banker på". 17

21 Definition af besvigelser Disse tre betingelser i sammenspil kaldes for besvigelsestrekanten, hvilket betyder, at det ikke nødvendigvis behøver at være alle tre faktorer, der spiller ind i lige stort omfang. Er den ene af betingelser tilstrækkelig stor, kan de andre være tilsvarende mindre. Det er derfor nogle faktorer, som virksomhederne og især revisor skal være opmærksom på i forbindelse med aflæggelse og revision af årsrapporten Mulighed Mulighederne for at foretage besvigelser opstår, hvis der er forventning om efterfølgende at kunne skjule besvigelserne. Dette kan være tilfældet, hvis de interne kontroller enten mangler eller er for dårlige og dermed kan tilsidesættes eller omgås. Det kan også skyldes, at der er mangel på straf i de tilfælde, hvor det opdages, og dermed vil flere turde gøre det. Muligheden er til stede, hvis der f.eks. er opnået en vis tillid, og kontrollen derfor mindskes, eller hvis en person har kendskab til svagheder i de interne kontroller. Muligheden for besvigelser kan altså ses i sammenhæng med et utilstrækkeligt kontrolmiljø, dvs. opdagelsesrisikoen har stor betydning. Muligheden, for at der kan ske misbrug af aktiver med efterfølgende sløring, er typisk til stede ved manglende funktionsadskillelse. Ineffektiv overvågning af ledelsen og mangelfulde kontrolkomponenter giver mulighed for regnskabsmanipulation. Der er ikke den store forskel på mulighederne for at begå besvigelser, uanset om der er tale om misbrug af aktiver eller regnskabsmanipulation Incitament For at besvigelser udføres, skal der først og fremmest være incitamenter/pres til at foretage besvigelser. Allerede når revisor søger at opnå forståelse for virksomheden og dens omgivelser, bør revisor være opmærksom på det pres, der kan være til at begå besvigelser. Incitamentet til misbrug af aktiver skyldes ofte privatøkonomiske forpligtelser, f.eks. at der leves over evne, dvs. et behov for at opnå en økonomisk fordel. Det kan også være begrundet i f.eks. grådighed, et uventet økonomisk tab eller for stor privat gæld. Presset behøves dog ikke skyldes personlige forhold, som de ovenfor nævnte, men kan også komme på baggrund af arbejdsrelaterede forhold som f.eks. manglende 18

22 Definition af besvigelser jobtilfredshed, en følelse af for lav løn eller mangel på forfremmelse. Altså et resultat af at man føler sig snydt eller overset af ledelse og dermed kan retfærdiggøre handlingen. Regnskabsmanipulation kan skyldes, at der er pres på ledelsen enten pga. for stramme budgetter eller pga. faldende indtægter eller markedsandel, dvs. ledelsen er under pres for at leve op til de forventninger, der stilles. Dette giver et incitament til at forsøge at manipulere med de faktiske forhold. Ledelsen handler i disse situationer for at give virksomheden en økonomisk vinding. Dette er især relevant i følgende tilfælde 26 : 1. Ledelsesprestige. På det personlige plan kan det give ledelsen en vis prestige samt bibeholde respekten fra kollegerne, at virksomheden hører til det gode selskab eller pga. forfængelighed, der gør, at ledelsen vil leve op til forventningerne. 2. Ledelsens store opmærksomhed på aktiernes pris. Da aktiens pris er afhængig af det regnskabsmæssige resultat både for den enkelte periode men også på langt sigt, har denne pris stor betydning for ledelsen, bl.a. fordi kreditorer reducerer risikoen i forbindelse med vareleverancer, og dermed vil der ikke stilles så store krav til sikkerhed, hvilket vil have en positiv effekt på kapitalomkostninger. Samtidig kan en jævn og stabil udvikling i regnskabet symbolisere, at ledelsen har styr på den økonomiske situation, og dermed sikrer de deres egen ansættelse i fremtiden. Ledelsen aflønnes ofte med aktieoptioner, der med en jævn og stabil stigende indtjening er forbundet med mindre risiko og dermed bedre pris på aktien, og derfor er det også forbundet med personlig vinding. 3. Ledelsen aflønnes efter et bonussystem. Er ledelsen aflønnet efter præstation, dvs. aflønningen afhænger af, om målet for driftsresultatet opnås eller aktiekursens udvikling i en given periode, vil motivet til regnskabsmanipulation ofte være for egen vindings skyld, da det dermed har en direkte effekt på deres egen økonomiske situation at aflægge en årsrapport med stort overskud. Ledelsen kan vha. regnskabsmanipulation derved påvirke 26 Nielsen, Mogens: "Regnskabsmanipulation og -regulering", side

23 Definition af besvigelser aktiekursen eller dække over driftsresultater, så regnskabet kommer til at se bedre ud. Hvis manipulationen tilmed kan ske uden stor sandsynlighed for at blive opdaget, vil det være yderligere attraktivt for ledelsen. Opdagelsesrisikoen er især afhængig af de interne kontroller, der ikke må være svage. Opdagelsesrisikoen kan også reduceres, hvis der er tale om en kompleks organisation, da dette vil giver øget mulighed for at skjule og sløre besvigelserne Retfærdiggørelse Retfærdiggørelse er en vigtig faktor for at begå besvigelse, uanset om der er tale om misbrug af aktiver eller regnskabsmanipulation. De involverede, uanset om det er ledelse eller medarbejdere, der har begået besvigelse, vil legitimere og retfærdiggøre over for sig selv, at besvigelsen er berettiget dvs. forsøge at finde en logisk begrundelse for at begå forbrydelsen. Misbrug af aktiver vil især være, hvis personen føler sig snydt af den ene eller anden årsag, det kan f.eks. være en følelse af, at arbejdsindsats ikke stemmer overens med løn dvs. undskyldninger som: virksomheden skylder mig det, det forventes af mig, jeg havde brug for det og alle andre gør det. Der vil oftest være den holdning, at det blot er et lån, og at det selvfølgelig vil blive tilbagebetalt. Regnskabsmanipulation er ofte udøvet for at leve op til forventninger om bl.a. driftsresultater. 2.4 Hvem begår besvigelser? Besvigelser begås på alle niveauer i virksomhederne. Det fremgår direkte af RS 240 afsnit 12, at: Nogle personer har en holdning, en karakter eller etiske værdier, som tillader dem at foretage en uærlig handling bevidst og tilsigtet. Imidlertid kan selv i øvrigt ærlige personer begå besvigelser i et miljø, der lægger tilstrækkelig pres på dem. RS 240 nævner tre forskellige grupper af personer, der har mulighed for at begå besvigelser i forbindelse med aflæggelsen af årsrapporter. Disse er: o Ledelsen o Medarbejderne o Eksterne personer 20

24 Definition af besvigelser Besvigelser kan opdeles i interne og eksterne besvigelser. Interne besvigelser er de, der begås af ledelsen og medarbejderne, mens eksterne er personer uden for virksomheden eller eksterne i samarbejde med interne. Der er afgrænset fra at behandle de eksterne besvigelser, derfor vil disse ikke kommenteres yderligere. De interne besvigelser, der involverer et eller flere medlemmer af den daglige eller øverste ledelse, benævnes ledelsesbesvigelser. Besvigelser, der kun involverer virksomhedens ansatte, benævnes medarbejderbesvigelser. Der kan i begge tilfælde forekomme sammensværgelser internt i virksomheden eller med en tredjepart uden for virksomheden. Det har i undersøgelser foretaget af PricewaterhouseCoopers og Ernst & Young vist sig, at der hyppigst sker interne besvigelser, hvoraf ledelsesbesvigelser udgør omkring halvdelen af disse. Af de interne besvigelser er langt den største del misbrug af aktiver, hvilket af virksomhederne opfattes som en naturlig del af forretningsrisikoen, selvom den har stor betydning for deres overskud. Regnskabsmanipulation har vist sig at være den mest stigende besvigelse i forhold til 2003, men denne type besvigelse er utrolig svær at sætte værdi på 27. Der er af KPMG tilbage i 1997 foretaget en lignende undersøgelse. Her er ledelsesbesvigelser anført til at udgøre langt det største økonomiske tab med et gennemsnit på 4,3 mio. kr. pr. tilfælde, mens besvigelser begået af medarbejdere er på gennemsnitlig 0,6 mio. kr. 28 Medarbejderbesvigelse er typisk misbrug af aktiver, idet der her er mulighed for at få et direkte kontant udbytte af besvigelsen. Omvendt ses det ofte, at den ansatte direktør ved misbrug af bemyndigelse for disponering af omkostninger ligeledes begår misbrug af aktiver. Da ledelsen har en vidtgående indflydelse på regnskabsaflæggelsen, har ledelsen også de største muligheder for at påvirke regnskabet via manipulation. Det kan dog ikke afgrænses til ledelsen at begå regnskabsmanipulation. Det kan ske på et lavere niveau f.eks. regnskabschefen eller ledelsen i et datterselskab, som via manipulation kan 27 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 28 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side 4. 21

25 Definition af besvigelser forsøge at sløre egne fejl og derved også begå besvigelse, som topledelsen dermed er uvidende om. Det kan således ikke konkluderes at visse typer af besvigelser udelukkende begås af en bestemt gruppe, men der vil være en tendens til, at de forskellige grupper begår besvigelser der, hvor der er et egentlig motiv for den enkelte til at begå en besvigelse. 2.5 Omfanget af besvigelser Omfanget af besvigelser i årsrapporterne har ifølge en undersøgelse udarbejdet af PricewaterhouseCoopers i 2005 været stigende på globalt og europæisk plan 29. Andelen af danske virksomheder, der har været udsat for besvigelser, er generelt lavere end de øvrige lande. Dette betyder dog ikke, at besvigelser ikke er en væsentlig trussel i danske virksomheder, for i undersøgelsen viser det sig, at hver femte virksomhed indenfor de seneste to år har været udsat for besvigelser. Samtidig er det langt fra alle besvigelser, der kommer frem i dagens lys, og derfor er omfanget af besvigelser svær at påvise 30. Det er derfor fortsat en stor og udfordrende opgave for virksomhederne at beskytte sig mod besvigelser. Den mest almindelige form for besvigelse formodes at være misbrug af aktiver, hvilket kan skyldes, at det er den besvigelse, der er lettest at udføre, da det er håndgribelige ting dvs. identificerbare aktiver. Det er også den, der er lettest at opdage, da det som nævnt ofte er medarbejderne, der misbruger aktiver, og de har ikke mulighed for at sløre misbruget, hvis de interne kontroller er tilstrækkelige. Selvom misbrug af aktiver er den hyppigst forekomne besvigelse i de fleste virksomheder, vil det sjældent føre til væsentlig fejlinformation i årsrapporten, da det er forholdsvis små og dermed uvæsentlige beløb der er tale om 31. Besvigelserne kan dog have væsentlig indflydelse på årsrapporten, hvis omfanget er stort. I disse situationer vil misbruget ofte søges skjult vha. regnskabsmanipulation, hvilket bl.a. var tilfældet i Enron, WorldCom og Parmalat skandalerne, der gennemgås i afhandlingens kapitel 4. Konkrete erhvervsskandaler. 29 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 30 Pedersen, Claus: "Besvigelser - den usynlige risiko". 31 RS 240 afsnit

26 Definition af besvigelser Regnskabsmanipulation er den form for besvigelse, hvor de største tab realiseres 32. Der er mange former for regnskabsmanipulation. Periodiseringsfejl er en meget anvendt metode f.eks. i virksomheder, der skal opgøre igangværende arbejde. Her er det muligt for ledelsen at øge de igangværende sager ved at kontere flere timer på de enkelte sager, end medarbejderne har anvendt, hvorved der bliver indregnet en større omsætning i regnskabet, når det igangværende arbejde indregnes i balancen. Efterfølgende skal ledelsen tilbageføre timerne, så kunderne ikke får for høje fakturaer. Regnskabsmanipulation vil som udgangspunkt medfører væsentlig fejlinformation i årsrapporten, da sigtet med regnskabsmanipulationen altid vil være at påvirke regnskabsbrugerens adfærd og beslutninger i bestemte retninger. 2.6 Hvorfor er besvigelser et problem? At besvigelser er et problem, er der flere årsager til. Det kan have store økonomiske konsekvenser for den enkelte virksomhed, men de økonomiske konsekvenser kan også brede sig ud over virksomhedens grænser til f.eks. medarbejdere, der ændrer moral og motivation, idet medarbejdertilfredsheden falder, og der sker et fald i effektiviteten. Forholdet til leverandører eller kunder kan blive skadet, og dermed taber virksomheden markedsandele. Alle, der er afhængige af virksomheden i et eller andet omfang, vil påvirkes af besvigelserne. Besvigelserne behøver ikke i første omgang at have økonomisk karakter men nogle mere afledte konsekvenser. En ikke retvisende årsrapport vil f.eks. på længere sigt give problemer, da det skader virksomhedens omdømme. Virksomhedens image og brand bliver beskadiget, hvilket sandsynligvis på et eller andet tidspunkt vil medføre negative økonomiske konsekvenser for virksomheden eller dens omgivelser 33. Langt fra alle sager om bedrageri i erhvervslivet bliver opdaget og anmeldt, hvilket gør det vanskeligt med sikkerhed at fastslå bedrageriernes konsekvenser 34. Meget tyder på, at det netop er de indirekte omkostninger, der er årsag til, at mange af de opdagede besvigelser ikke giver et juridisk efterspil og dermed heller ikke kommer frem i dagens lys KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 34 Domino, Søren: "Baggrund: Skandalerne banker på". 35 Pedersen, Claus: "Besvigelser - den usynlige risiko". 23

27 Definition af besvigelser 2.7 Sammenfatning Generelt må det konstateres, at det er svært at definere besvigelser, og der findes ikke nogen endegyldig afgrænsning af begrebet. Det er dog nødvendigt at opstille noget oprationelt, for at revisor kan udføre sit hverv med en vis sikkerhed. En metode til dette er at afgrænse begrebet og angive eksempler på besvigelser, som revisor kan forventes at opdage i sin revision. I denne afhandling er følgende definition benyttet: En af ledelsen, medarbejdere eller tredjemand planlagt og bevidst udført handling eller undladelse, som fører til vildfarelse og er til økonomisk skade for ofret, og som oftest har det formål at skaffe den udførende part eller tredjemand en økonomisk fordel. De besvigelsestyper, revisor skal være opmærksom op i forbindelse med revisionen, opdeles i regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. Regnskabsmanipulation, der er en bevidst fejlinformation med den hensigt at vildlede regnskabsbrugeren, foretages oftest af ledelsen med det motiv at få virksomhedens økonomiske stilling til at se anderledes ud. Misbrug af aktiver er en bevidst handling med det formål uberettiget at fjerne aktiver fra virksomheden oftest i form af tyveri. Misbrug af aktiver forekommer oftest som medarbejderbesvigelser men kan også foretages af ledelsen eller ved sammensværgelser. Sammensværgelser mindsker opdagelsesmulighederne, idet der er mulighed for at tilsløre misbruget ved at tilsidesætte interne kontroller. Misbrug af aktiver er den oftest forekommende besvigelse, mens regnskabsmanipulation typisk er den, der medfører det største tab. Regnskabsmanipulation er derfor den besvigelse, som kræver størst opmærksomhed fra revisor. Det er særdeles skadeligt for en virksomhed og dens omgivelser, hvis den udsættes for regnskabsmanipulation, da det kan påføre betydelig tab. At dette medfører de største tab skyldes, at beslutninger om omstrukturering, rekonstruktion eller afvikling ikke træffes i tide. At undersøgelserne omkring besvigelser viser, at misbrug af aktiver er den hyppigste forekomne form for besvigelse, kan skyldes, at det er den, der er lettest at opdage, og 24

28 Definition af besvigelser dermed den der oftest opdages. I relation til opdagelse af besvigelser viser undersøgelserne, at det er den interne revision og interne kontroller, der står for den største del, mens den eksterne revisor ikke har eller i meget begrænset omfang har opdaget de konstaterede besvigelser. Generelt forudsætter eksistensen af besvigelse, at tre betingelser er opfyldt: incitament eller pres, en erkendt mulighed samt en holdning der begrunder den begåede besvigelse. Motivet til at begå en besvigelse kan være mange, men det er oftest begrundet i et ønske om at opnå direkte eller indirekte vinding, men kan også skyldes, drivkræfter der ikke er økonomisk begrundet men arbejdsrelateret. Muligheden, for at der forekommer besvigelser, er især ved manglende eller svage interne kontroller, og derfor bør virksomheden være særlig opmærksom på disse. Interne kontroller er den bedste mulighed for at forhindre potentielle besvigelser. Når de to første betingelser er opfyldt, vil manglende etiske holdninger i virksomheden danne baggrund for retfærdiggørelsen, dvs. når der er tilstrækkeligt pres på en person, og denne identificerer en mulighed for at begå en besvigelse, vil mange personer have en holdning, som tillader dem at begå besvigelser. Besvigelser er helt overordnet et problem af økonomisk karakter. Det er i denne forbindelse værd at bemærke, at ledelsesbesvigelser, jf. de før omtalte undersøgelser, ikke er de hyppigst forekomne, men de mest omkostningsfulde og de der er i størst vækst. Selvom besvigelser ikke i første omgang har økonomiske karakter, så vil mange af de problemer, som besvigelser kan medføre, som f.eks. skader på virksomhedens omdømme, sandsynligvis på et eller andet tidspunkt få det. 25

29 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport 3 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Kapitlet har til formål at diskutere ansvaret for forebyggelse og opdagelse af besvigelser i virksomhederne. Herunder især om det er revisor, der har det primære ansvar for forebyggelse og opdagelse af besvigelser. Endvidere vil det blive belyst hvilken rolle og hvilke krav, der stilles til revisor i forbindelse med forebyggelse og opdagelse af besvigelser. Revision og revisors rolle i samfundet har gennem tiden været tillagt megen diskussion om, hvorvidt formålet med den lovpligtige revision er at opdage besvigelser, og generelt hvilket formål revisionen har. 3.1 Ledelsen ansvar Grundlæggende påhviler ansvaret vedrørende årsrapporten virksomhedens ledelse 36. Hvert medlem af ledelsen har således ansvaret for, at årsrapporten udarbejdes i henhold til lovgivning, vedtægter, standarder mv. Ledelsen erklærer med sin underskrift på ledelsespåtegningen, at de ovennævnte krav er overholdt ved aflæggelsen af årsrapporten, samt at det aflagte regnskab giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver, finansielle stilling samt resultat 37. Ledelsen har dermed også det primære ansvar for at forebygge og opdage væsentlig fejlinformation bl.a. som følge af besvigelser i det aflagte regnskab. Den daglige ledelse har ansvaret for at etablere et kontrolmiljø og interne forretningsgange, som er tilstrækkelig for at forebygge besvigelser 38. Det er den øverste ledelses ansvar at føre tilsyn med, at den daglige ledelse lever op til sit ansvar og implementere tilstrækkelige kontroller og i øvrigt skaber en virksomhedskultur med ærlighed og høj etik. Ledelsen holdning har meget stor betydning for risikoen for besvigelser. Især fordi det er dem, der udstikker og påvirker virksomhedskulturen som helhed og denne har utrolig betydning for medarbejdernes holdning. Det er derfor væsentligt, at ledelsen 36 Årsregnskabsloven 8 stk Årsregnskabsloven 9 stk RS 240 afsnit

30 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport udsender signaler om, at kontrollerne er vigtige, at udføre og at revisor kan have tiltro til, at disse også overholdes. Ovenstående ansvar hos ledelsen fratager imidlertid ikke revisor for ansvar, idet revisor, på baggrund af den udførte revision, udtaler sig om, hvorvidt ledelsen har overholdt og aflagt årsrapporten i overensstemmelse med det gældende kriteriesæt. Revisors ansvar fremgår af erklæringsbekendtgørelsen 17, hvor det præciseres, at revisor i forbindelse med revisionens tilrettelæggelse og udførelse i rimeligt omfang skal være opmærksom på forhold, der kan give indtryk af, at årsrapporten indeholder besvigelser eller andre uregelmæssigheder, der kan have betydning for regnskabsbrugerne. Det fremgår ligeledes af revisorloven 10 stk. 5, at revisor i tilfælde hvor revisor opdager særligt grove tilfælde af besvigelser, har anmeldelsespligt overfor Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet. Revisors rolle i forbindelse med besvigelser er således, at revisors tilstedeværelse og kontrol af rapporteringen gør, at ledelsen har en større risiko for at blive afsløret i forbindelse med besvigelser, hvilket motiverer ledelsen til at mindske risikoen for besvigelser. Ledelsen bliver på denne baggrund tilskyndet i at undgå regnskabsmanipulation ved at indføre tilstrækkelige interne kontroller og oprette en optimal organisationsstruktur. Efter ovenstående krav er der således ingen tvivl om, at den lovgivende magt kræver, at revisor som en del af sin revision inddrager betragtninger omkring besvigelser. 3.2 Revisors ansvar Det er altid revisor, der står først for skud, når en virksomhed pludselig bryder sammen. Dette skyldes den rolle, revisor har i samfundet som offentlighedens tillidsrepræsentant 39. Revisor vælges som agent for at varetage aktionærernes rolle og for at forhindre koalition mellem direktionen og bestyrelsen mod aktionærernes økonomiske interesse. For at øge troværdigheden skal revisor derfor som uafhængig godkende den af ledelsen aflagte årsrapport og derigennem mindske risikoen for, at 39 Revisorloven 2 stk

31 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport bestyrelsen og direktionen forsøger at dyrke deres egne interesser frem for aktionærernes. Den rolle revisor er tillagt fra samfundets side kan hovedsagelig opstilles i følgende begreber: Offentlighedens tillidsrepræsentant God revisorskik Begge begreber defineres nedenfor, da de har og altid har haft stor betydning for revisors arbejde i forbindelse med især revision af årsrapporter Offentlighedens tillidsrepræsentant Begrebet offentlighedens tillidsrepræsentant indførtes i revisorlovene i forbindelse med ændringerne i 1994 og fremgår nu af revisorloven 2 stk. 1. Hensigten var ikke at pålægge revisor nye arbejdsopgaver men var tænkt som en præcisering og tydeliggørelse af revisors hidtidige funktion. Det overordnede formål med at indføre begrebet var at bidrage til øget tillid til revisor og de aflagte påtegninger samt at understrege revisors uafhængighed 40. Der har gennem tiderne været anført forskellige synspunkter til udfyldelse og forståelse af begrebet offentlighedens tillidsrepræsentant. Formålet med at understrege dette forhold i loven har været at fremhæve, at revisor er part i et ansvarlighedsforhold i relation til offentligheden. I bemærkningerne til revisorloven, anføres at 41 : hvor det må anføres at være i offentlighedens interesse generelt, skal denne retlige interesse tilgodeset ved udformningen af revisors erklæringer, rapporter mv., selvom det - helt eller delvist - ikke tjener virksomhedens interesse. Samtidig anføres 42 : ved sin stillingstagen i konfliktsituationer skal revisor optræde med fornøden integritet dvs. uden påvirkning fra klient eller andre og derved bedst muligt varetage også offentlighedens interesser. 40 Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisorlovgivningen med kommentarer", side Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisorlovgivningen med kommentarer", side

32 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Jeg tolker dette således, at revisor skal forholde sig neutral i tilfælde, hvor der formodes at kunne være konflikt mellem ledelse og regnskabsbruger, men samtidig varetage offentlighedens interesser generelt og ikke varetage særinteresse for nogen af parterne. En forudsætning, for at revisor kan udfylde sin rolle, er, at der besiddes bestemte egenskaber. Revisor skal være faglig kompetent og uafhængig af såvel ledelse som ejer. Den faglige kompetence er nødvendig for, at der kan opnås den fornødne tillid til det arbejde, revisor udfører og til den endelige konklusion dvs. den påtegning, som afgives på den reviderede årsrapport. Uafhængigheden er en betingelse for, at der kan opnås tillid til revisor samt for at sikre troværdighed og understrege, at det er en objektiv vurdering, der fremgår af revisors konklusion på årsrapporten. Tilliden til virksomheden som helhed beror i væsentlig grad på pålideligheden af de informationer, der modtages fra virksomheden. Troværdigheden af disse informationer vil have en større værdi, når de påtegnes af en uafhængig og faglig kompetent revisor 43. Det ligger dermed helt fast, at for at revisor kan agere som offentlighedens tillidsrepræsentant, skal revisor være fuldkommen uafhængig. Uafhængigheden er den væsentligste forudsætning for revisionens berettigelse, og for at samfundet kan fæste tillid til revisors arbejde. Uafhængighed defineres som 44 : a. Uafhængig grundholdning - den tilstand, hvor en person kan fremsætte sit synspunkt uden at blive påvirket af indflydelse, der kompromitterer en professionel bedømmelse, og dermed gør det muligt for en person at handle med integritet og udøve objektivitet og professionel skepsis; b. Uafhængig fremtoning - at undgå forhold og omstændigheder, der er så betydelige, at en fornuftig og velinformeret tredjemand, der har kendskab til alle relevante oplysninger vil kunne konkludere, at en revisors integritet, objektivitet eller professionelle skepsis var blevet komprimeret. Der er i revisorloven 10 stk. 2 indsat en rotationsbestemmelse, der skal sikre uafhængigheden, da der over en længere periode kan skabes trussel om familiaritet mellem revisor og virksomhed. Her skal den underskrivende revisors virke som 43 Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side Fabricius, Ole: "Retningslinjer for revisors etiske adfærd- og uafhængighed". 29

33 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport minimum ophøre og for omverdenen fremstå som ophørt 45. Den trussel mod uafhængigheden som beskæftigelse gennem en længere periode kan give, kan sammenlignes med de generelle uafhængighedskriterier, der er oplistet i revisorloven Revisor skal ligeledes som offentlighedens tillidsrepræsentant forsøge at fuldføre revisionen og kun benytte muligheden for at fratræde, hvis han forhindres i at udføre sit arbejde 47. Fratrædelse ødelægger virksomhedens mulighed for at tiltrække investorer og vil få aktiekursen til at falde drastisk. Det har derfor store konsekvenser for virksomheden, hvis revisor vælger at fratræde, og derfor skal det anses som allersidste udvej. Der er i de tilfælde, hvor revisor bliver bekendt med risikoen for, at medlemmer af ledelsen kan ifalde ansvar, evt. fordi regnskabsmaterialet er påvirket af besvigelserne, rapporteringspligt. Rapporteringen skal ske i revisionspåtegningen eller i særlig grove tilfælde direkte til statsadvokaten. Lovgiver har ved ordvalget bekendt med tilkendegivet, at det ikke forventes at revisor foretager revision med det formål at afsløre besvigelser, men at det kun er i de tilfælde, hvor der rent faktisk konstateres besvigelser. Dette skyldes dels de samfundsmæssige omkostninger ved at lede efter besvigelser og dels en erkendelse af revisors muligheder for at afsløre besvigelser God revisionsskik Det er fastlagt i årsregnskabsloven, at der skal foretages revision, men det er ingen steder i lovgivningen fastlagt, hvad en revision indeholder, eller hvad den omfatter, for at revisor har udført den lovpligtige revision af en årsrapport. Årsregnskabsloven præciserer, at for at revisionen er udført efter lovreguleringen, skal det være sket i overensstemmelse med god revisionsskik. God revisionsskik er et dynamisk begreb, der vurderes i forhold til den enkelte virksomhed. Revisor skal ligeledes fastholde en kritisk vurdering, selvom der i gennem flere år ikke har været forhold, der har antydet besvigelser eller andre uregelmæssigheder i virksomheden. 45 Fabricius, Ole: "Retningslinjer for revisors etiske adfærd- og uafhængighed". 46 Kravene til uafhængighed i revisorlovens 11 vil ikke blive gennemgået i denne afhandling, men blot understreges at dette er en væsentlig forudsætning for at revisor kan opretholde tillid i offentligheden. 47 RS 240 afsnit Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side

34 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport I revisorloven fastlægges den grundlæggende bestemmelse om revisors pligter i 2 stk. 2 som: Opgaverne skal udføres med omhu, nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god revisorskik. Med omhu menes, at revisor skal være grundig, systematisk og følge revisionsplanen, som er udarbejdet for at sikre, at alle områder afdækkes tilstrækkeligt på en grundig og systematisk måde, dvs. arbejdet udføres med den omhyggelighed, som offentligheden forventer og er derfor nært knyttet til den professionelle dømmekraft. Nøjagtigheden er et udtryk for, at revisor skal lægge hovedvægten på de regnskabsposter, der er væsentlige, og de der er forbundet med størst risiko for fejl. Kravet om hurtighed betyder, at revisor skal gøre arbejdet så hurtigt, som omstændighederne tillader samt overholde alle tidsfrister. Hurtigheden må dog ikke gå ud over kvaliteten af det arbejde, der udføres. Planlægningsfasen har derfor stor betydning for, at revisionen opfylder de krav, der stilles til revisor, da det er denne, der sikrer, at arbejdet udføres mest effektivt og billigst muligt. At revisionen skal udføres i overensstemmelse med god revisionsskik, fremgår ligeledes af revisorloven 2 stk. 2. Begrebet er en delmængde af begrebet god revisorskik, som er blevet opfattet som et overbegreb en samlet betegnelse for alle de forpligtelser, der påhviler revisor 49. God revisorskik indeholder således både god revisionsskik, god regnskabsskik og god rådgivningsskik, der kan defineres som 50 : De sædvaner og den praksis der til enhver tid efterleves af kyndige og ansvarsbevidste revisorer ved udførelsen af revision af regnskaber mv., samt rådgivning og assistance i forbindelse hermed og indenfor tilgrænsende områder. God revisorskik er en retslig standard. I denne afhandling er det kun relevant at benytte termen god revisionsskik, da det er tilpas dækkende i forhold til de revisionsmæssige problemstillinger, der behandles i afhandlingen. Der kan dog også være tale om god rådgivningsskik i forbindelse med rådgivningen af om de interne kontroller og forretningsgangene er tilstrækkelige til at forhindre besvigelser. 49 Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisorlovgivningen med kommentarer", side Andersen, John: "Begrundet overbevisning". 31

35 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport God revisionsskik skal altså ses som en retslig standard, der ændres over tid i overensstemmelse med det omgivende samfund 51. En retsstandard anvendes, hvor lovgiver ikke ønsker at binde retsanvendelsen ved nøje udformede forskrifter men indskrænker sig til at give domstolene et direktiv, en moralsk eller social målestok, som de må udfylde og give indhold efter hver tids retsopfattelse 52. Begrebet giver mulighed for, at kravene til revisor løbende kan reguleres, uden at det kræver lovændringer. Begrebet god revisionsskik udvikler sig derfor hele tiden efterhånden som love, vejledninger, afgørelser, domme og ikke mindst praksis ændres. God revisionsskik indebærer, at arbejdet udføres i henhold til de retningslinier og principper, der foreligger på tidspunktet for arbejdets udførelse. Begrebet dækker altså over de lovmæssige forhold, som revisionsbranchen skal overholde. Det er kendetegnende for revisorlovgivningen i Danmark, at der gives en form for rammelov, der udstikker regler, som dels kun er mindstekrav på området og dels i mange tilfælde ikke giver et entydigt svar på et konkret problem. Det vil sige god revisionsskik ikke kan konkretiseres præcist, da det der i en situation er god revisionsskik ikke nødvendigvis er det i en anden. God revisionsskik er meget afhængig af omstændighederne. Ved regulering af god revisionsskik er der tale om et normsæt, der kan opstilles i en vis rangorden. Revisor skal for at opfylde god revisorskik overholde 53 : 1. Lovgivningen dækker over mange forskellige regler, der har relevans for revisor. De mest centrale er revisorloven, årsregnskabsloven, selskabslovene og især erklæringsbekendtgørelsen. I relation til begrebet god revisionsskik nævnes dette først og fremmest i revisorloven. Samtidig var det nævnt i den tidligere årsregnskabslov 54, at revisor skal revidere årsrapporten i overensstemmelse med god revisionsskik og herunder foretage en kritisk gennemgang af selskabets regnskabsmateriale og dets forhold i øvrigt Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side Andersen, John: "Begrundet overbevisning" og Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side Årsregnskabsloven af 1981, lovbekendtgørelse om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab mv. nr. 526 af 17. juni 1996 med senere ændringer 61g. 55 Formuleringen er ikke medtaget i den gældende årsregnskabslov, men det vil blive overført til en bekendtgørelse, således at begrebet stadig er gældende. 32

36 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Ud fra den nævnte lovgivning er det fastslået, at revisor skal handle ud fra god skik. Det er meget overordnet formuleret og kræver derfor en uddybning i relation til konkrete situationer. Et uddybende normsæt er derfor nødvendigt, da der ikke er mange love og bekendtgørelser, der direkte regulerer revisors handlinger. Lovene er, som tidligere anført, udformet som en slags rammelov, hvilket i høj grad gør reguleringen af begrebet afhængigt af professionens egen regulering. Det er dermed op til revisionsbranchen selv at udfylde lovgivningen med de nødvendige detailregler. Der udgives derfor en række revisionsstandarder, der skal udgøre detailreguleringen. Lovgivningen ændres som følge af enkelte begivenheder, hvor der har foregået kritisable forhold og erhvervsskandaler. Det kan derfor undre, at det ikke fremgår mere klart, hvad revisors rolle er i forbindelse med besvigelser. 2. Revisionsstandarder er mere detaljerede i forhold til revisors arbejde i forbindelse med udførelsen af revisionen. De støtter og vejleder dermed revisor i deres daglige arbejde for, hvordan de dækker kravene til god revisionsskik. Der er tale om standarder, hvor revisor skal foretage subjektive vurderinger i forhold til den konkrete situation. Det er nærmest antaget, at standarderne i stort omfang har retsvirkning, idet domstole sandsynligvis vil kræve en forklaring af revisor for en fravigelse i forhold til en standard 56. God revisionsskik betyder, at revisionen udføres, så det sker i overensstemmelse med gældende revisionsstandarder, og væsentlige nøgleord er i denne sammenhæng uafhængighed, integritet, professionel skepsis og kompetence. Revisionsstandarderne er udstedt, således at de afspejler formålet med revisionen, idet de definerer normen for revisionen. Revisionsstandarderne bidrager derfor til fastsættelse af normen for den praktiske udførelse af revisionen, så den sker i overensstemmelse med de overordnede formål. 56 Loft, Anne: "Revision: Funktion & Vision - Et festskrift for Robert Sloth Pedersen", side

37 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport 3. Retningslinier, der kan udledes af responsa, afgivet af responsumudvalget: I bestemte sager har responsumudvalget, der er under FSR, udtalt sig om konkrete problemstillinger og givet deres mening til kende, hvilket revisor kan anvende til at opfylde kravet om, at der er handlet indenfor rammerne af god revisionsskik. Responsafgørelserne omhandler specifikke problemstillinger og konkrete formuleringer af spørgsmål til udvalget og giver dermed revisor vejledning på baggrund af en konkret situation. Det kræves derfor, at revisor ser på omstændighederne, før der kan drages en sammenhæng til andre situationer. Samtidig kan responsafgørelser gradvis forældes som følge af lovgivning eller udvikling i praksis på området. 4. Retningslinier, der kan udledes af nævnskendelser: Revisornævnet har det formål at være ankeinstans for sager ved disciplinærnævnet. Medlemmerne i disse nævn er sammensat således, at både revisionsbranchen og andre professioner er repræsenteret. 5. Retningslinier, der kan udledes af domspraksis: Her er det adfærden hos en revisor, der igen vurderes og ses i forhold til god revisionsskik. Domstolen behandler både straffesager og erstatningssager. Til understøttelse af en civil erstatningssag mod revisor vil Responsumudvalget ofte forudgående være inddraget for en faglig udtalelse omkring revisors handlinger eller undladelser i den givne situation. God revisionsskik kan defineres som et kvalitetsbegreb, der fastlægges af revisionsbranchen. Den enkelte revisor har en del frihed omkring, hvorledes begrebet tolkes, så længe tolkningen ligger inden for det regelsæt, revisionsbranchen har accepteret. Samlet kan god revisionsskik beskrives som en retslig standard, der angiver, hvorledes en god og kompetent gennemsnitsrevisor (Bonus Pater-revisor) vil udføre et tilsvarende arbejde. Vurderingen, af hvorvidt god revisionsskik er overholdt, foretages typisk af responsumudvalget, der foretager en sammenligning af de 34

38 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport handlinger, som revisor har foretaget og holder dem op mod, hvad der er stillet op som målestok dvs. hvad man kunne forvente en Bonus Pater-revisor ville har gjort 57. Det er endvidere vigtigt at pointere, at god revisionsskik udvikles over tid som følge af udgivelsen af nye revisionsstandarder, nye responsa fra responsumudvalget samt tendenser fra udlandet. 3.3 Udviklingen i reglerne om revisionens formål Det er hensigten at undersøge revisionsstandardernes regulering for besvigelser gennem tiden. Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen har til formål at opdage besvigelser samt klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Yderligere vil der i afsnittet tages stilling til, om det kan forventes, at muligheden for opdagelse af besvigelser er forøget ved udgivelsen af revisionsstandarderne. Formålet med revision har været diskuteret meget gennem tiden. Der er ikke i den nuværende eller tidligere revisorlovgivning indeholdt formålsparagraffer, men lovgivningen må nødvendigvis indirekte sikre, at formålet med revisionen opfyldes. Formålet med revision vil derfor indirekte blive defineret i revisorloven, idet det fremgår, at revision skal udføres i overensstemmelse med god revisionsskik. Som beskrevet ovenfor betyder det, at revisionen udføres i overensstemmelse med gældende revisionsstandarder. Revisionens formål må søges i samfundets og herunder virksomhedernes interesse og behov for revision. Overordnet kan formålet inddeles i tre hovedformål, hvilket må begrundes med samfundets interesse i at 58 : o Virksomhederne aflægger retvisende og troværdige regnskaber. o Besvigelser hindres, vanskeliggøres og afsløres. o Virksomhederne har kvalificeret bistand til rådgivning indenfor områderne revision, regnskabsassistance, skatteassistance og økonomisk rådgivning. Det har gennem tiderne været diskuteret, hvorvidt et af formålene eller formålet med revisionen bør være afsløring og opdagelse af besvigelser. Såvel virksomheder som 57 Andersen, John: "Begrundet overbevisning". 58 Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side

39 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport samfundet har interesse i, at besvigelserne opdages og forhindres. Både de økonomiske, moralske og etiske konsekvenser af besvigelser kan være væsentlige for virksomhederne og samfundet, da det eksempelvis kan medføre tab af ressourcer og arbejdspladser. Det historiske formål med revisionen var at forebygge og afsløre bedragerier, underslæb og andre besvigelser 59. Det er opfattelsen, at hindring af besvigelser har været tillagt særlig betydning ved udformningen af revisorlovgivningen 60. Det er således antaget, at revisor ved sin blotte tilstedeværelse har en præventiv virkning i relation til besvigelser, ligesom revisor gennem rådgivning og henstilling har mulighed for at påvirke virksomheden i positiv retning med hensyn til at undgå lovovertrædelser. Det er imidlertid mere tvivlende, om revisor reelt har mulighed for at afsløre besvigelser, men det konkluderes, at god revisionsskik medfører, at revisor er opmærksom på, at der undtagelsesvist kan forekomme misligheder 61. Revisor er i henhold til erklæringsbekendtgørelsen 17 pligtig til i rimeligt omfang at være opmærksom på forhold, der kan tyde på besvigelser af betydning for regnskabsbrugerne. Det har historisk set altid været formålet med revisionen at forebygge og afsløre besvigelser, skønt det ikke direkte fremgik af lovgivningen 62 : Det har aldrig stået i lovgivningen, at opdagelse af besvigelser var revisionens formål, men de fleste kilder er enige om, at opdagelse af svindel har været revisionens primære formål, men at dette med tiden er gledet i baggrunden. I 1965 udtalte FSR s responsumudvalg følgende 63 : Revisionens formål er at undersøge, om selskabets årsregnskab er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringsloven, aktieselskabsloven og selskabets vedtægter samt efter almindeligt anerkendt regnskabspraksis Det er ikke revisionens formål at afsløre besvigelser eller andre former for misligheder, og selvom det ofte er tilfældet, at besvigelser afsløres ved revisionen, kan man ikke være sikker på, at dette vil ske. Selv hvis revisionen undersøgte alle transaktioner, opgørelser og specifikationer, kunne der ikke skabes sikkerhed for, at f.eks. ikke-bogførte transaktioner, forfalskninger og to eller flere personers hemmelige aftale om besvigelser ville blive opdaget. Et hensigtsmæssigt bogholderi og en tilstrækkelig intern kontrol er de bedste hjælpemidler til at forebygge besvigelser. 59 Loft, Anne: "Revision: Funktion & Vision - Et festskrift for Robert Sloth Pedersen", side Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", side Christensen, Peter Havskov: "Har revisionen til formål at opdage besvigelser?". 63 Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisorlovgivningen med kommentarer", side

40 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Formålet med revisionen er blevet ændret og modificeret med tiden, hvilket afspejler sig i revisionsteorien og den lovmæssige regulering. Det primære formål med revisionen har historisk set været at opdage besvigelser, men dette er ændret i forbindelse med, at stikprøver blev taget i brug, og det primære formål er skiftet fra at opdage besvigelser til det retvisende billede, dvs. i højere grad at være kontrol af virksomhedens regnskabsaflæggelse. Grundet den manglende vejledning i loven om revisionens formål må svaret findes i revisionsbranchens selvregulering 64, dvs. afgrænsningen kommer til udtryk i revisionsstandarderne og i diverse responsa. Der vil nedenfor være en kort gennemgang af de vejledninger og standarder, der historisk set har påvirket udviklingen i revisionens formål Revisionsvejledning 1 I april 1978 trådte den første standard i kraft i Danmark. Denne standard var RV 1 Grundlæggende principper for revision af årsregnskaber i aktie- og anpartsselskaber. Formålet med at indføre vejledninger var at udstikke en række grundlæggende principper, som revisor burde følge i forbindelse med sin udførelse af den lovpligtige revision af regnskaber. Denne vejledning er altså ikke rettet specifikt mod besvigelser men er en generel vejledning, der omhandler bl.a. revisors opgaver og afgrænsning af ansvar mellem ledelse og revisor. Af denne fremgik det ved en negativ afgrænsning, at formålet med revision var 65 : Revisors kontrol har ikke som hensigt at forhindre eller opklare besvigelser eller andre uregelmæssigheder. Dermed kan det konstateres, at revisionen ikke havde til formål i hvert fald ikke som hovedformål at forebygge og opklare besvigelser. 64 Selvregulering betyder, at reguleringen sker ved at revisorerne selv sætter retningslinierne for der igennem at sætte nogle minimumskrav til revisionens udførelse. Det er ikke ensbetydende med, at det også er sådan som f.eks. domstolenes holdning til revisionens udførelse er. 65 RV 1 fra 1978 afsnit

41 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Det fremgik gennem revisors ansvar, at revisor ved revisionen af regnskabet og gennemgangen af virksomhedens interne kontroller skulle være opmærksom på, at besvigelser kunne forekomme 66. RV 1 fastslår altså, at revisor gennem sin revision kan afsløre besvigelser, og at disse kan påvirke regnskabet, samt at revisor ikke aktivt skal forsøge at opdage besvigelser under sin revision, medmindre det anmodes fra klienten 67. Har revisor, som følge af hvad han har iagttaget, anledning til at tro, at der er begået uregelmæssigheder af virksomhedens ansatte, skal disse iagttagelser meddeles til ledelsen, som i første omgang tager bestemmelse om de videre undersøgelser, som skal udføres, og hvem der skal foretage disse. Det kan konkluderes, at revisionen ikke omfatter opdagelse af besvigelser. Revisor kan dermed ikke gøres ansvarlig for besvigelser, som konstateres efter afgivelsen af revisionspåtegningen, når det skønnes, at revisor har udført det minimum af revisionsundersøgelser, der følger af god revisionsskik. RV 1 blev i marts 1993 erstattet af en ny udgave med titlen Grundlæggende principper for revision af regnskaber. Af denne fremgik det, at hovedformålet med revisionen var at udtale sig om det aflagte regnskab 68 : Revisors opgave er at revidere de af virksomhedens ledelse aflagte årsregnskaber og andre regnskaber. Hovedformålet med revisionen er, at revisor udtaler sig om regnskabet i en revisionspåtegning. Det fremgik eksplicit af den nye udgave, at der var sekundære formål med revisionen, idet der benyttes benævnelsen hovedformålet. Et af de sekundære formål, som er væsentlige i denne afhandling, er afsnit 2.7, hvor det fremgik at: Revisor skal tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at kunne tage stilling til, om regnskabet indeholder væsentlige fejl og mangler. En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik giver ikke fuld sikkerhed for, at enhver væsentlig fejl og mangel i regnskabet opdages. Der kan ud fra ovenstående sluttes, at revisors primære rolle var at undersøge, om væsentlig fejlinformation var indeholdt i regnskabet. Der kan sluttes modsætningsvis, at uvæsentlige fejl ikke var omfattet af vejledningen, dvs. revisor således ikke var pålagt en undersøgelsespligt mht. at opdage alle besvigelser, idet afsløring af 66 RV 1 fra 1978 afsnit RV 1 fra 1978 afsnit RV 1 fra 1993 afsnit

42 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport uvæsentlige besvigelser, dvs. de der ikke påvirkede det retvisende billede, ikke var en del af revisionens formål. Der blev udtalt, at RV 1 fra 1993 opsatte et nyt formål med hensyn til opdagelse af besvigelser 69 : revisionens nye formål (det retvisende billede) kan ikke opfyldes, hvis man ikke accepterer opdagelse af væsentlige besvigelser som et formål. Det kan herefter siges, at revisionens formål med hensyn til opdagelse af besvigelser var, at afdække fejlinformation, tilsigtet som utilsigtet, der havde betydning for det retvisende billede. Hermed blev opdagelse af besvigelser omfattet af RV 1 fra 1993 i modsætning til den fra Dog var det kun væsentlige besvigelser, der var omfattet. Der var i vejledningen en konkretisering af ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor på den måde, at ledelsen havde til opgave at forebygge og opdage besvigelser og fejl, mens revisor ikke kunne gøres ansvarlig for væsentlig uopdagede besvigelser, der konstateres efter revisionens afslutning, såfremt revisionen var udført i overensstemmelse med god revisionsskik 70. Der var, som ovenfor nævnt i afsnit 2.7, ikke garanti for, at revisor opdagede alle væsentlige fejl, idet en revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik ikke giver fuld sikkerhed for, at enhver væsentlig fejl og mangel opdages. Dette skyldes, at de ofte søges tilsløret 71, hvorfor der var en forøget risiko for, at disse forblev uopdaget Erklæringsbekendtgørelsen Erklæringsbekendtgørelsen, der trådte i kraft den 1. maj 1996 med senere ændringer den 16. december 2002, regulerer revisors erklæringer. Den har til formål at give retningslinier for revisors afgivelse af erklæringer og rapporter som offentlighedens tillidsrepræsentant. Erklæring skal forstås som revisors skriftlige udtalelse om indholdet af et dokument. Et eksempel på en erklæring er revisionspåtegningen i en revideret årsrapport. 69 Christensen, Peter Havskov: "Har revisionen til formål at opdage besvigelser?". 70 RV 1 fra 1993 afsnit RV 1 fra 1993 afsnit

43 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Erklæringsbekendtgørelsen lovfæster god revisionsskik, som revisor er pålagt i RV 1, idet revisor skal tage højde for væsentlige besvigelser ved sin revision, jf. erklæringsbekendtgørelsen 17 hvor det fremgår, at revisor i rimeligt omfang skal være opmærksom på forhold, der kan tyde på besvigelser og andre uregelmæssigheder, og som er af betydning for regnskabsbrugerne. Det fremgår af begrebet i rimeligt omfang, at revisor ikke har mulighed for 100% at afdække besvigelser og dermed heller ikke pligt til at opdage alle besvigelser i forbindelse med revisionen. Revisionens formål er således ikke ændret med vedtagelsen af erklæringsbekendtgørelsen. Der er ingen bestemmelser, der forholder sig konkret til, hvordan revisionen skal tilrettelægges og udføres. Det forventes derfor ikke, at denne har påvirket revisors muligheder for at opdage besvigelser. Dermed formodes det også, at revisors ansvar ikke har ændret sig. Revisor kan således stadig ikke undgå at tage stilling til besvigelser i forbindelse med tilrettelæggelse og udførelse af revisionen. Der har indtil vedtagelsen af RV 21 i Danmark været en omfattende debat om, hvorvidt revisor kunne gøres ansvarlig for ikke at have foretaget revision med henblik på at opdage besvigelser. Allerede i var der en heftig diskussion mellem revisorer om, hvorvidt revisionen omfattede besvigelser eller ej 72. Diskussionen blev mere interessant, fordi den netop foregik på et tidspunkt, hvor også offentligheden igen begyndte at efterspørge revision med besvigelser for øje som følge af bl.a. Nordisk Fjerskandalen Revisionsvejledning 21 RV 21 Vejledning om besvigelser, der blev vedtaget i juni 1999, var den første danske regulering indenfor revision, der specifikt vejledede revisor om sin rolle i forbindelse med besvigelser. Vejledningen lagde især vægt på, hvordan revisor skulle tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at vurdere, om regnskabet indeholdt 72 Loft, Anne: "Revision: Funktion & Vision - Et festskrift for Robert Sloth Pedersen", side

44 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport væsentlig fejlinformation forårsaget af besvigelser, samt hvorledes revisor skulle rapportere i forbindelse med konstateringen af besvigelser. Formålet med vejledningen var meget tydeligt udtrykt 73 : Formålet med denne vejledning er at give retningslinier for, hvorledes revisor skal tilrettelægge og udføre revision med henblik på at tage stilling til, om et regnskab indeholder væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser. RV 21 fokuserede udelukkende på den del af revisionen, der vedrørte stillingtagen til væsentlig fejlinformation som et resultat af besvigelser, dvs. de tilsigtede fejl, modsat RV 1 der også havde til formål at opdage utilsigtede fejl. Der er med indførelsen af RV 21 ikke sket en ændring i revisionens formål, idet RV 21 hører ind under revisionens formål i RV 1. Dermed er revisionens formål stadig at afsløre alle væsentlige besvigelser, da de fører til væsentlig fejlinformation. Hermed sagt at RV 21 kun giver retningslinier for tilrettelæggelse af revisionen af et regnskab med henblik på at kunne tage stilling til forhold, som kan have indflydelse på revisors konklusion om regnskabet 74. Der er således enighed mellem RV 1 fra 1993 og RV 21 om at anvende væsentlighedsbegrebet på revisors pligt til at opdage besvigelser. Revisors pligt til at opdage besvigelser blev tydeliggjort i RV 21 punkt 4.1, hvor der indgik et krav om, at besvigelser skulle rapporteres til ledelsen, selv om den mulige påvirkning ikke vurderes at være væsentlig i relation til regnskabet 75. Revisors ansvar er ligeledes ikke ved indførelsen af RV 21 blevet ændret i forbindelse med afdækning af besvigelser. Der er sket en præcisering af ansvaret mellem ledelsen og revisor for regnskabet, men dette er hovedsagelig sket gennem omformulering af bestemmelserne i RV 1. De overvejelser, revisor skal foretage i forbindelse med revisionen for at afdække væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser, er blevet skærpet i forhold til de tidligere krav. Det følger, at revisor nu skulle være opmærksom på besvigelsesfaktorer, dvs. forhold og begivenheder, hvor der var øget sandsynlighed 73 RV 21 afsnit Carlsen, Sven m.fl.: "Revisionsvejledning 21 Besvigelser". 75 Christensen, Peter Havskov: "Har revisionen til formål at opdage besvigelser?". 41

45 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport for, at besvigelser kunne forekomme. Revisors vurdering vedrørende besvigelser var blevet en væsentlig del af planlægningen 76 : Afsnittet om revisionens planlægning gør det nu klart, at overvejelser og vurdering af risiko for fejlinformation som følge af besvigelser er en integreret del af revisionen af ethvert regnskab. Yderligere nyskabelser var, at revisor skulle vurdere ledelsens kompetence og integritet i forbindelse med risikovurdering og vurdere risikoen for besvigelser begået af ledelsen i forbindelse med udøvelse af regnskabsmæssige skøn, valg af regnskabspraksis, usædvanlige og komplicerede transaktioner samt områder, hvor dokumentationen erfaringsmæssigt var mindre god 77. Desuden skal revisor være opmærksom på, at ledelsen ikke undertrykte eller omgik interne kontroller 78, dvs. muligheden for at regnskabet var manipuleret. Samlet set må det konstateres, at RV 21 gav revisor nogle retningslinier vedrørende revisionsprocessen, som resulterede i, at sandsynligheden, for at der opdages besvigelser, var forøget. Det må dog understreges, at selvom opdagelse af væsentlige besvigelser er formålet med revisionen, er revisor ikke ansvarlig, hvis formålet ikke er opfyldt 79. Der er altså ikke ved udgivelsen af RV 21 ændret grundlæggende på revisors rolle og ansvar i forbindelse med opdagelsen af besvigelser. Der er kommet mere vejledning, og revisors ansvar er tydeliggjort Revisionsstandard 240 RS 240 Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber blev vedtaget i 2003, men allerede pr. 31. december 2005 forelå en ny og opdateret standard RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber 80. Der er i de to standarder ikke ændret ved formålet for revisionen, bl.a. derfor vil der ikke blive foretaget en gennemgang af den tidligere RS 240 fra 2003, der kun fik en meget kort levetid. Den eneste formelle forskel mellem de to 76 Carlsen, Sven m.fl.: "Revisionsvejledning 21 Besvigelser". 77 RV 21 afsnit RV 21 afsnit Carlsen, Sven m.fl.: "Revisionsvejledning 21 Besvigelser". 80 I det efterfølgende vil RS 240 blive benyttet som betegnelse for RS 240 (ajourført), ligesom det har været tilfældet gennem hele afhandlingen. 42

46 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport standarder er, at den første omhandlede både besvigelser og fejl, mens den ajourførte kun omfatter besvigelser. Standarden indebærer nyskabelser i form af en række konkretiserende og skærpede bestemmelser om god revisionsskik. Revisor har ifølge RS 240 pligt til at overveje besvigelser i forbindelse med revision af årsrapporten. Der er derfor indført krav til revisor om i revisionsprocessen at overveje risikoen for væsentlige fejlinformationer som følge af besvigelser 81. Dette adskiller sig således ikke fra formålet i de tidligere vejledninger, og revisionen har dermed stadig til formål at opdage væsentlige besvigelser. Revisors pligt er fortsat at tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Ansvarsfordelingen mellem revisor og ledelse ved forebyggelse og opdagelse af besvigelser er ligeledes identisk med den tidligere regulering. I RS 240 fastslås, at virksomhedens øverste og daglige ledelse bærer det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser 82. Udførelsen af revisionen kan virke forebyggende, men revisor kan ikke blive gjort ansvarlig for forebyggelsen. Revisors pligt er at meddele den daglige ledelse om væsentlige svagheder i den interne kontrol, men en decideret forebyggelse af besvigelser indgår ikke i revisors opgave. Der er i revisorloven indsat en bestemmelse om rapporteringspligt i forbindelse med opdagede eller formodede besvigelser. Denne bestemmelse er indsat for at øge revisors fokus på risikoen for besvigelser, selvom det ikke i loven er indført nogle udvidelser i forhold til de krav, der stilles til revisors undersøgelser. Den daglige ledelse har som sagt ansvaret for at opdage besvigelser, men udføres revisionen ikke i overensstemmelse med god revisionsskik, kan revisor ifalde ansvar. Det vil sige, at det ved indførelse af RS 240 er fastslået at, en Bonus Paterrevisor ved udførelse af en revision opnår høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, hvad enten det skyldes besvigelser eller 81 RS 240 afsnit RS 240 afsnit

47 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport fejl. Derudover slås det fast, at revisor ikke kan opnå absolut sikkerhed for, at væsentlig fejlinformation opdages 83. Der er således ikke ved indførelse af RS 240 ændret ved revisors ansvar for afdækning af besvigelser. Der er blot indført væsentlig skarpere krav til revisors overvejelser vedrørende besvigelser. Dermed er kravene til god revisionsskik øget, da revisor skal iagttage flere forhold for ikke at risikere at ifalde ansvar i relation til afdækning af besvigelser. Det er min vurdering, at det er en fordel, at der i lovgivningen er øget fokus på besvigelser selv på områder, hvor det ikke har den store praktiske betydning. Revisor kan derfor ikke ignorere risikoen for besvigelser i hverken planlægning eller udførelse af revisionen. 3.4 Reguleringsgrundlaget for revisors ansvar Hovedformålet med revisors arbejde er i dag revision af årsrapporter, hvilket skal sikre, at virksomhederne aflægger retvisende og troværdige regnskaber, og samtidig skal revisor bibringe årsrapporterne troværdighed over for regnskabsbrugerne. Revisor skal afgive en påtegning på årsrapporten, hvori det redegøres for det udførte arbejde samt konklusionerne herpå. Udførelsen af selve den finansielle revision baseres på nogle grundlæggende principper, som defineres i revisionsstandarderne, og derudover skal der naturligvis tages højde for de specifikke forhold, der måtte være hos den enkelte virksomhed. Som et led i sin revision er det væsentlig, at revisor vurderer de af ledelsen tilrettelagte interne kontrolsystemer og forretningsgange. Revisor skal vurdere, hvorvidt de giver et pålidelig grundlag for regnskabsaflæggelsen og dermed for årsrapporten. Der skal endvidere tages stilling til den anvendte regnskabspraksis og de af ledelsen foretagne skøn. Det er gennem denne vurdering, revisor kan konkludere, om kontrolsystemerne i virksomheden er tilstrækkelige til at forebygge og forhindre fejl både utilsigtede fejl og besvigelser. Revisors rolle i relation til besvigelser er, som det er fremgået af den historiske udvikling, i de senere år blevet mere afklaret samt lovreguleret. Detaljerede krav og 83 RS 240 afsnit

48 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport forventninger fremgår af RS 240, revisorloven 10, erklæringsbekendtgørelsen 17 samt i retningslinier for revisors etiske adfærd. Revisorloven og revisionsstandarderne fastlægger, at revisor skal være opmærksom på, at besvigelser kan forekomme og skal dermed tage højde for besvigelser i forbindelse med tilrettelæggelsen af den lovpligtige revision. Der skal dog ikke selvstændigt revideres for afdækkelse af, hvorvidt der er begået besvigelser, medmindre der som ovenfor nævnt i forbindelse med den almindelige revision er kommet forhold frem, der har givet anledning til en formodning i denne retning. Standarderne bliver stærkt præget af skandalebølgen og er dermed blevet tilført endnu større detaljering og mere intensiv fokus på besvigelser, som er blevet et generelt dominerende træk i alle nye standarder. Globaliseringen og den teknologiske udvikling samt den øgede andel af vurderings og skønselementer i regnskabsreguleringen har ligeledes haft sin indvirkning på standarderne, ligesom det stigende pres forøger risikoen for regnskabsmanipulation 84. Revision mod besvigelser bliver dermed indirekte en del af formålet. Revisor er ligeledes pligtig til at overveje, om der er forhold, der kan medføre øget risiko for fejl i regnskabet i forbindelse med revisionen. Dette fremgår bl.a. gennem kravene om forståelse af interne kontroller og kontrol af velfungerende forretningsgange. Generelt omkring opdagelse af besvigelser gøres det klart, at ledelsen ved tilpasning af interne kontroller har ansvaret for opdagelsen af besvigelser. Revisor kan kun opnå høj grad af sikkerhed eller begrundet overbevisning om, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. RS 240 fremhæver også, at der er forskel på ledelsesbesvigelser og medarbejderbesvigelser, hvilket er en klar styrkelse for revisionsarbejdet, da revisor får en mulighed for at afgrænse risikoen til de kontroller og risikofaktorer, som specielt relaterer sig til medarbejdere eller ledelse. Specielt for ledelsesbesvigelser gøres det klart, at de er særdeles vanskelige at opdage for revisor, idet ledelsen kan tilsidesætte ellers velfungerende interne kontroller. 84 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side

49 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Revisionsbranchen har på baggrund af erfaringer udviklet bestemte normer for, hvilket omfang og karakter revisionshandlinger skal have. En af disse normer er, at revisor kun skal opnå begrundet overbevisning og ikke en fuldstændig overbevisning om, at årsrapporten er retvisende. Begrundet overbevisning er ikke et absolutkrav, men et begreb der skal ses i relation til såvel hurtighed og nøjagtighed som professionel dygtighed. Dette bekræfter opfattelsen af, at en begrundet overbevisning i forhold til besvigelser skal ses i sammenhæng med omfanget af revisionshandlinger og muligheden for opdagelse af besvigelser. Graden af overbevisning i forbindelse med besvigelser er ikke ændret betydeligt. Tidligere blev begrebet begrundet overbevisning benyttet, hvilket i den seneste standard er ændret til høj grad af sikkerhed. Det vurderes, at det grundlæggende er samme overbevisningsgrad i de to begreber. Ændringen skyldes bl.a. en diskussion af begrebet begrundet overbevisning 85. Kritikken gik især på, at der var lagt op til for høj grad af overbevisning for, at der ikke var besvigelser i de reviderede årsrapporter. Høj grad af sikkerhed er mere præciserende og burde gøre det mere tydeligt for omverdenen, hvad der kan forventes, når revisor har påtegnet en revideret årsrapport. Selvom der ikke er tale om en absolut sikkerhed for, at der ikke findes fejlinformation som følge af besvigelser i regnskabet, så har revisor med udstedelsen af RS 240 en forpligtelse til at inddrage overvejelser omkring besvigelser. Revisor har ikke et direkte ansvar for at afsløre besvigelser, men der lægges op til, at revisor fremover skal foretage en mere omfattende risikovurdering og flere revisionshandlinger med henblik på at opdage besvigelser. Målet med revisionen af årsrapporten er, at revisor skal blive i stand til at udtale sig om, hvorvidt denne i al væsentlighed giver et retvisende billede. Ved revisionen giver revisor høj grad af sikkerhed for, at de informationer, som er revideret, ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Der kan i sagens natur ikke gives fuld sikkerhed ved revision på grund af forhold som f.eks. skønsmæssige vurderinger og brug af test Clement, Øjvind m.fl.: "Revisionsvejledning 21 - hvorfor blev den ikke godkendt?". 86 RS 200 afsnit

50 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Høj grad af sikkerhed er et begreb, der relaterer sig til summen af revisionsbeviser, som er nødvendige for at revisor kan konkludere, at årsrapporten som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Ved sikkerhed forstås revisors overbevisning med hensyn til pålideligheden af udsagn, der er fremsat af en part til brug for en anden. For at kunne opnå høj grad af sikkerhed vurderer revisor de indsamlede beviser i forbindelse med udførelsen af sine arbejdshandlinger, og ud fra disse udtrykkes en konklusion. Begrebet relaterer sig til hele revisionsprocessen. Årsagen, til at der ikke gives fuld sikkerhed ved revision, skyldes tre forhold 87 : Iboende begrænsninger i revisionen, der påvirker revisors mulighed for at opdage væsentlig fejlinformation såsom: anvendelse af tests mulighed for sammensværgelse i virksomheden revisionsbeviser er ofte resultat af sandsynliggørelser Konklusioner er præget af vurderinger især: indsamling af beviser stillingtagen til skøn foretaget af ledelsen Andre begrænsninger som f.eks.: usædvanlige omstændigheder som øger risikoen for væsentlig fejlinformation indikationer om at væsentlig fejlinformation forekommer Der er indført en ny revisions-risiko-model, som indeholder de mange revisionsstandarder, der alle er meget detaljeret og indeholder specifikke krav til revisor, herunder en lang række beskrivelser af den praktiske udførelse af revisors revisionshandlinger. Revisionsprocessen er karakteriseret ved at være mere risikostyret og mere baseret på revisors kendskab til virksomheden og dens interne kontrolsystemer 88. Der er i det efterfølgende valgt kun at uddybe de områder, der er relevante for problemstillingen med hensyn til besvigelser. Det er de generelle revisionsstandarder om begrebsrammen og RS 200 Målet med og generelle principper for revision af regnskaber, der behandler revisionsopgaven generelt, men der er nogle, der mere specifikt indeholder krav i forhold til revisors arbejdshandlinger i relation til besvigelser. Det drejer sig om følgende: RS 315 Forståelse af virksomheden og dens omgivelser og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation 87 RS 200 afsnit Bisgaard, Anders: "Ny revisionsrisikomodel". 47

51 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport RS 330 Revisors handlinger som reaktion på vurderede risici RS 240 Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber RS Dokumentation RS Revisionsbevis Grundessensen i RS 315 er, at revisor skal opnå en forståelse af virksomheden, virksomhedens omgivelser samt virksomhedens interne kontrolsystemer. En forståelse som er tilstrækkelig til at identificere og vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet, uanset om de skyldes besvigelser eller fejl. Den tilstrækkelige forståelse skal være til stede gennem hele revisionsprocessen. Det grundlæggende i RS 330 er, at revisor skal planlægge og udføre yderligere revisionshandlinger som reaktion på vurderede risici for væsentlig fejlinformation i årsrapporten. Såfremt der fastlægges en højere risikovurdering f.eks. ved svage interne kontrolsystemer, er der krav om mere relevant og pålideligt revisionsbevis. Dette medfører, at arbejdshandlingerne primært bør udføres i forbindelse med statusrevisionen i form af øgede substanshandlinger frem for test af kontroller ved den løbende revision. Endvidere bør revisor søge stærkere revisionsbevis f.eks. ved øget indhentelse af eksterne bekræftelser. Hovedformålet i RS 240 er at uddybe revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af årsrapporten. Denne vil derfor blive gennemgået mere specifikt nedenfor. RS 230 er en standard, der giver retningslinier om dokumentation i forbindelse med revision af årsrapporten. RS 500 opstiller standarder for og giver vejledning om, hvad der er tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis ved revision af årsrapporter. Herunder sondres der mellem stærke og svage revisionsbeviser. Et revisionsbevis udgøres af alle de informationer, som revisor anvender for at nå til de konklusioner, som revisionskonklusionen skal baseres på. Ved udførelse af revisionshandlinger der sikrer, at relevante revisionsmål er afdækket tilstrækkeligt, opnår revisor revisionsbeviser, som er med til at danne grundlag for revisionskonklusionen. Revisor er hverken uddannet eller forventes at 48

52 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport være ekspert i forhold til at vurdere revisionsbevisernes ægthed, men revisor skal selvfølgelig overveje pålideligheden især når det er revisionsbeviser, som er udarbejdet af virksomheden selv. Det er i det efterfølgende fundet hensigtsmæssigt at behandle standarderne under et, men med udgangspunkt i kravene i henhold til RS 240, der er den mest konkrete og den der specifikt omfatter besvigelser. En del af kravene i RS 240 fremgår dog også i nogle af de andre standarder Gennemgang af RS 240 En af de grundlæggende ændringer eller skærpelser ved indførelse af RS 240 er, at det skal fremstå mere synligt overfor klienten udadtil og i opgaveteamet indadtil, at revisionen også omfatter høj grad af sikkerhed om, at årsrapporten ikke indeholder uopdaget væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser 89. Synlighed: o Indadtil kommer til udtryk i afsnit 20, hvor der stilles krav om planlægningsmøde. o Udadtil fremgår det af afsnit 51 om ledelsens regnskabserklæring, der udtrykkelig skal adressere besvigelser, og revisor skal rapportere alle fundne forhold samt begrundede mistanker til det rette ledelsesorgan. Samlet kan man forestille sig, at den øgede synlighed, af at revisionen omfatter besvigelser, kan virke afskrækkende og dermed forebyggende i relation til klienten på den ene side og på den anden side skærpe opmærksomheden hos revisor 90. Der er ved indførelse af RS 240 øget vægt på risikovurderingen, eftersom det er hele revisionsteamet, der skal deltage i den indledende diskussion. Der er som følge heraf øget fokus på besvigelser i hele revisionsteamet, hvorved det har en effekt på alle revisionsområder og i alle revisionens faser. Det er dermed ikke udelukkende den revisionsansvarlige revisor, der er opmærksom på faktorer, der kan indikere besvigelser. 89 Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab". 90 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side

53 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Indførelsen af RS 240 har betydet forskellige stramninger og nye krav for, hvad revisor skal udføre i forbindelse med den lovpligtige revision. Det er bl.a. blevet et delformål at opdage væsentlige besvigelser, og derfor skal revisor have opmærksomhed på: o Risikobesvigelsesfaktorer (intern kontrol) o Ledelsens kompetence og integritet o Risiko i regnskabsmæssige skøn og praksis o Usædvanlig og komplicerede områder Revisor skal i sin vurdering af væsentlighed og risiko inddrage forhold, som kan indebære risiko for besvigelser og fejl, dvs. revisor skal opnå en forståelse for risikoen for besvigelser og anvende denne viden i sine revisionshandlinger, så de tilrettelægges til at sikre en rimelig forventning om, at væsentlige besvigelser vil blive opdaget. Formålet med revisionsstandarderne er at formulere, hvilket ansvar revisor udøver i forbindelse med besvigelser: at give retningslinier for revisors overvejelser i forbindelse med planlægning, udførelse og rapportering af revisionen i relation til om et regnskab indeholder væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser. I formålsbeskrivelsen til RS 240 præciseres revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Denne præcisering har stor betydning for revisor i praksis, da det giver klarhed omkring, hvilke krav revisor skal efterleve for at handle efter god revisionsskik. Det er ved indførelsen af RS 240 specielt signaleret, at omverdenen skal gøre sig klart, at der findes nogle iboende begrænsninger i selve revisionen til at opdage besvigelser. Dette pointeres ved, at der er større risiko for, at fejlinformation som følge af besvigelser ikke opdages, idet besvigelserne sædvanligvis holdes skjult 91. Samtidig bliver det flere steder i RS 240 nævnt, at revisor ikke kan gøres ansvarlig for bl.a. forebyggelse af besvigelser. Det nævnes specielt ved ledelsesbesvigelser, at nogle af revisors revisionshandlinger er ineffektive. Derfor er der ved indførslen af 91 RS 240 afsnit

54 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport denne standard lagt vægt på at informere omverdenen om, at revisors ansvar kun kan stå mål med de oplysninger, revisor får stillet til rådighed. RS 240 stiller følgende krav til den udførte revision, for at den lever op til god revisionsskik : Professionel skepsis Planlægningsdrøftelser Risikovurderingshandlinger Herunder især forespørgsler til og drøftelser med den daglige og øverste ledelse Besvigelsesrisikofaktorer Her tænkes hovedsagelig på indregning af indtægter Revisionshandlinger Især i forhold til ledelsens tilsidesættelse af interne kontroller. Vurdering af revisionsbevis Professionel skepsis Det er et krav i RS 240, at revisor gennem hele revisionsprocessen opretholder en professionel skepsis overfor risikoen for besvigelser 92. Dette er nødvendigt for, at revisor kan identificere og vurdere: 1. forhold, som kan forøge risikoen for fejlinformation i årsrapporten. 2. omstændigheder, der giver revisor formodning om, at årsrapporten indeholder væsentlig fejlinformation. 3. indhentet revisionsbevis, der stilles spørgsmålstegn ved pålideligheden af ledelsens udtalelser. RS 240 fremhæver bl.a. følgende forhold vedrørende professionel skepsis: Professionel skepsis indebærer en naturlig nysgerrighed og en kritisk indstilling til vurdering af revisionsbeviset, samt at revisor kontinuerligt vurderer, om de informationer og det fremlagte revisionsbevis kan indikere væsentlig fejlinformation i årsrapporten. Professionel skepsis indebærer også, at revisor ikke accepterer mindre overbevisende dokumentation. 92 RS 240 afsnit

55 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Revisor skal på trods af tidligere års gode erfaringer med hensyn til ledelsens ærlighed og integritet fortsat opretholde sin professionelle skepsis, idet den situation ledelsen befandt sig i forrige år kan have ændret sig. Eksempelvis kan ledelsen nu være i en situation, hvor der er betydelig pres eller incitament for at nå et vist resultatmål. Der kan derfor godt være ledelsesbesvigelser i indeværende år, selvom der ikke var indikationer herfor i de foregående år. Professionel skepsis skal også opretholdes overfor den øverste ledelse, hvilket betyder, at rimeligheden af dennes udtalelser skal vurderes i sammenhæng med al øvrig information opnået i forbindelse med revisionen. Som det fremgår, skal revisor indtage en skeptisk holdning overfor ledelsens udtalelser om forskellige forhold for at kunne vurdere pålideligheden af disse. Det kræves, at revisor kan vurdere de indhentede revisionsbeviser samt omstændighederne, der kan give revisor formodning om, at årsrapporten indeholder væsentlig fejlinformation, hvilket vil sige, at revisor omhyggeligt skal overveje rimeligheden af svar på de forespørgsler, der stilles til den øverste ledelse 93. Der er ved enhver revision ligeledes pligt til at designe og udføre handlinger til vurdering af, om den daglige ledelse har tilsidesat etablerede procedurer og interne kontroller. Revisionen foretages på det grundlag at ledelsens forklaringer, modtagne dokumenter og andre revisionsbeviser er ægte og uforfalskede, medmindre der er indikatorer for det modsatte 94. Revisor har således ikke pligt til at forholde sig til mulighederne for, at ledelsen er uærlig og afgiver urigtige oplysninger 95. Vejledningen ruster ikke revisor til at tage stilling til muligheden for, at ledelsen er svigagtig i deres udtalelser, og det fremhæves ligeledes vedrørende ægtheden af den foreviste dokumentation, at revisor ikke er uddannet eller på anden måde ekspert i at afgøre dokumentationens ægthed. Professionel skepsis er, som det fremgår, en holdning der indbefatter en problematiserende tilgang samt en kritisk vurdering af opnåede revisionsbevis 96, hvor der skal ses bort fra enhver forhåndsopfattelse dvs. revisors tidligere erfaring med 93 RS 240 afsnit Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab". 95 RS 240 afsnit RS 240 afsnit

56 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport virksomheden i forhold til den daglige og øverste ledelses ærlighed og integritet 97. Professionel skepsis er et afgørende element for revisors muligheder og ansvar for at opdage besvigelser. Det er derfor nødvendigt, at der er forståelse for virksomheden herunder dens omgivelser og interne kontrolsystemer, for at revisor kan opretholde sin professionelle skepsis. Det er som altid væsentlig at have et indgående kendskab til virksomheden og have fingrene helt nede i mulden engang imellem 98. Denne forståelse er reguleret i RS 315 og vil ikke kommenteres yderligere i denne afhandling, andet end hvor det er naturligt at inddrage bestemmelserne. Præciseringen af begrebet professionel skepsis i relation til risikoen for besvigelser må ses som en understregning af, hvor vigtigt det er, at revisor forholder sig til besvigelser og som udtryk for, at revisors professionelle skepsis er et afgørende element i revisionen mod besvigelser. Præciseringen heraf hjælper ligeledes til at minimere usikkerheden om den grundlæggende tilgangsvinkel, revisor skal anlægge i revisionen i forhold til risikoen for besvigelser. Vigtigheden af den skeptiske indstilling bliver ligeledes fremhævet ved indsamlingen af revisionsbevis, ikke blot ved risikovurderingshandlingerne men også ved udførelsen af test af interne kontroller og substanshandlinger, som er de overordnede bestemmelser i RS 315 og RS 330. Eksempler kan være fra revisionshandlinger 99 : - Fremhævelse af at planlægningsmøde omfatter besvigelsesrisici. - Kendskab til præstationsmål for at afgøre risikoen for regnskabsmanipulation pga. stort pres på ledelsen. - Forståelse for effektivitetskontroller for at vurdere risicien for misbrug af aktiver som kan resultere i væsentlig fejlinformation. - Vurdering af kontrolmiljø for at vurdere muligheden for tilsidesættelse af interne kontroller. At den professionelle skepsis skal være vedholdende gennem hele revisionsprocessen gør, at revisor hele tiden skal stille spørgsmålstegn ved pålideligheden af den 97 RS 240 afsnit Hyltoft, Vibe: "Revisorernes vagtskifte: Specialrapport". 99 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side

57 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport modtagne information herunder blandt andet udtalelser fra virksomhedens øverste ledelse. I professionel skepsis ligger, at revisor ikke skal tro på alt men på den anden side heller ikke være ubegrundet mistroisk 100. Den professionelle skepsis medfører, at revisorerne skal kunne identificere og evaluere eventuelle risikofaktorer og holde alle muligheder for besvigelser åbne, hvilket gør mulighederne for at opdage besvigelser større. Om det i praksis kan lade sig gøre helt at se bort fra tidligere vurderinger af ledelsen er vanskeligt at forestille sig Planlægningsdrøftelser Formålet med drøftelserne er, at medlemmerne af revisionsteamet får en bedre forståelse for fejl og besvigelsesrisici på bestemte områder, og for hvordan det influerer på andre aspekter af revisionen. Det er ikke nødvendigvis en del af planlægningsfasen, at drøftelserne skal foretages, men det giver visse fordele, at de foretages ved starten af revisionen 101. o Drøftelserne giver erfarne medlemmer af revisionsteamet muligheden for at formidle deres viden. o At fokus særligt er rettet mod besvigelsesrisikofaktorer jf. RS 240. o Opretholdelse af professionel skepsis og vedholdenhed ved bevisvurdering er centrale generelle krav efter RS 200. o At der kan forekomme andre drøftelser i revisionsteamet til løbende udveksling af erfaring med henblik på at opdatere risikohandlingerne og aflede yderligere revisionshandlinger. Revisor har i henhold til RS 240 pligt til internt i revisionsteamet at drøfte virksomhedens sårbarhed overfor væsentlig fejlinformation i årsrapporten som følge af fejl eller besvigelser, herunder skal det overvejes, hvor risikoen for besvigelser er størst, således at hele revisionsteamet gøres bevist omkring risikoen for besvigelser. 100 Hyltoft, Vibe: "Revisorernes vagtskifte: Specialrapport". 101 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side 84, hvor det fremgår, at i RS 315 er drøftelserne ikke en del af planlægningsfasen. 54

58 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Ledelsen er per definition altid en risikofaktor, og en vurdering af ledelsens integritet og habilitet er altid påkrævet. Diskussionen i revisionsteamet gør det muligt at abstrahere for personlige opfattelser og dermed få et mere objektivt grundlag at planlægge udfra. Drøftelserne giver tilmed revisor bedre forståelse af muligheden og de risici, der er i forhold til besvigelser. Under drøftelserne skal der lægges vægt på, at revisionsteamet skal opretholde professionel skepsis igennem hele revisionen, og at opmærksomheden skal være skærpet overfor information eller andre forhold, der kan tyde på, at væsentlig fejlinformation er opstået som følge af eventuelle besvigelser eller fejl. Vigtigheden af disse drøftelser understreges af kravet om, at revisor skal dokumentere disse drøftelser og resultaterne heraf. Drøftelserne, der gennemføres med en problematiserende indstilling, skal bl.a. indeholde 102 : En drøftelse af hvor og hvordan virksomhedens årsrapport kan være påvirkelig overfor fejlinformation som følge af besvigelser, hvordan den daglige ledelse kan begå og skjule besvigelser, samt hvorledes virksomhedens aktiver kan blive misbrugt. En specifik drøftelse af muligheden for at der kan være indikationer for resultatstyring, og om denne regnskabsmanipulation kan føre til væsentlig fejlinformation i regnskabet. En drøftelse af tilstedeværelsen af besvigelsestrekantens tre elementer: o Incitament eller pres på den daglige ledelse eller andre til at begå besvigelser. o Mulighederne for at besvigelser kan begås succesfuldt. o Motiverer kulturen eller omgivelserne den daglige ledelse eller andre til at retfærdige udøvelsen af besvigelser. En drøftelse af om den daglige ledelses involvering i og opsyn af medarbejdere med adgang til likvider eller andre aktiver, der kan udsættes for misbrug. En drøftelse af usædvanlige eller uventede ændringer i adfærden eller livsstilen hos den daglige ledelse eller ansatte samt en drøftelse af de typiske indikationer for besvigelser. En drøftelse af hvordan uforudsigelighed i revisionshandlingerne kan indarbejdes. En drøftelse af hvilke revisionshandlinger der skal udføres, såfremt der fremkommer indikationer for besvigelser, samt hvilke handlinger der er mest effektive til afsløring af besvigelser i de konkrete situationer. 102 RS 240 afsnit

59 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport En drøftelse af alle de beskyldninger om besvigelser revisor har kendskab til. En drøftelse af risikoen for at den daglige ledelse tilsidesætter interne kontroller. Kravene og omfanget af planlægningsdrøftelserne omkring risikoen for besvigelser sikrer, at det bliver et fokusområde i revisionsplanlægningen og må tolkes som udtryk for, at revisors afsløring af besvigelser nu er et højt prioriteret område i revisionen. Dette fremgår bl.a. af, at tilstedeværelsen af de tre elementer i besvigelsestrekanten er inddraget. Endvidere ses tydelig sammenhæng til de seneste besvigelsessager, her kan f.eks. nævnes specifikke krav til diskussion af risikoen for indtjeningsmanipulation, ledelsens muligheder for at tilsidesætte interne kontroller samt incitamentet eller presset på ledelsen. Revisor skal dog være opmærksom på, at forekomsten af et advarselssignal ikke er ensbetydende med, at besvigelser har fundet eller vil finde sted, men det giver grund til at overveje nærmere, hvorledes revisionsstrategien skal udformes. Formålet, med at besvigelsesovervejelserne drøftes internt i revisionsteamet i revisionens planlægningsfase, er at sikre, at forholdet mellem revisor og besvigelser synliggøres internt i revisionsteamet og dermed hjælper til at opnå en bedre forståelse for den mulighed, at besvigelser og fejl forekommer på de konkrete revisionsområder. På den måde er der mere opmærksomhed omkring besvigelser og fejl, og dermed øges muligheden for, at besvigelser opdages. Det er vigtigt, at drøftelserne fortsætter gennem hele revisionen, således at medlemmerne af revisionsteamet med mellemrum mødes og deler den opnåede information, der kan påvirke vurderingen af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser eller de revisionshandlinger, der er udført for at adressere disse risici Risikovurderingshandlinger Risikovurderingshandlinger er krævet i RS 315, og her fremgår det, at disse skal udføres for at opnå en forståelse af virksomheden og dens omgivelser herunder især 103 RS 240 afsnit

60 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport dens interne kontroller. Risikovurderingshandlingerne identificerer som nævnt risici for væsentlig fejlinformation på generelt eller konkret niveau. En del af disse skal behandles som betydelige risici herfor 104. Dette har en række konsekvenser i form af, at interne kontroller altid skal vurderes og naturligvis testes under hensyn til omkostningseffektivitet 105. Risikovurderingshandlingerne ophøjes til at give revisionsbevis, der dels anvendes til fastlæggelse af risici for væsentlige fejlinformationer på regnskabsniveau og dels under visse omstændigheder som bevis for test af kontroller og substanshandlinger 106. Derved afgøres omfanget af nødvendige yderligere revisionshandlinger, som er samlebegrebet for test af kontroller og substanshandlinger rettet mod revisionsmål 107. Risikovurderingshandlinger er bl.a.: o Forespørgsler til ledelse og andre o Analytiske handlinger o Observationer o Undersøgelser Under risikovurderingshandlinger er der i forbindelse med besvigelser hovedsagelig kravet om forespørgsel til den øverste og daglige ledelse samt andet relevant personale, der er relevant. Forespørgslerne foretages med det formål at finde ud af, om der er mistanke, påstande om eller kendskab til faktiske besvigelser, som påvirker virksomheden 108. Revisor skal indhente skriftlig erklæring, hvor den daglige ledelse erklærer at 109 : - den anerkender sit ansvar for regnskabs- og interne kontrolsystemer - ikke korrigerede fejlinformationer i regnskabet, der vurderes uvæsentlige for regnskabet som helhed, skal der vedhæftes en liste over - revisor har modtaget alle væsentlige oplysninger om evt. besvigelser og formodninger om besvigelser 104 RS 315 afsnit RS 315 afsnit RS 315 afsnit Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side RS 240 afsnit Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side

61 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport - oplyst om risikovurderingen i relation til besvigelser Denne erklæring indhentes, da besvigelser er svære at opdage, og området ikke er let at revidere. Erklæringen fritager imidlertid ikke revisor for at foretage yderligere handlinger i relation til revision af besvigelser, da det ikke er tilstrækkeligt med forespørgsler for at opnå forståelse af virksomheden. Stærkere beviser er derfor en helt naturlig forudsætning for at dokumentere, at risikovurderingshandlingerne er foretaget 110. RS 240 indeholder detaljerede bestemmelser om indholdet af de forespørgsler, revisor skal foretage. Revisor skal således rette forespørgsler til: 1. Den daglige ledelse for at opnå en forståelse og fastlæggelse af følgende forhold: Den daglige ledelses vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. Hvilke kontroller og øvrige foranstaltninger ledelsen har iværksat for at imødegå risikoen for besvigelser. Den daglige ledelses kommunikation med den øverste ledelse og til medarbejderne. Ved forespørgslerne skal arten, omfanget og hyppigheden af den daglige ledelses vurdering af systemer og risici for besvigelser fastlægges, for at revisor opnår en forståelse af virksomhedens kontrolmiljø. Har den daglige ledelse ikke foretaget en vurdering af risikoen for besvigelser, kan dette indikere, at denne ikke tillægger intern kontrol betydning, og dermed er der større risiko for, at besvigelser kan begås Den øverste ledelse for at opnå forståelse af: Den øverste ledelse holder opsyn med den daglige ledelse herunder processer til at identificere og respondere overfor risikoen for besvigelser. 110 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side RS 240 afsnit

62 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Den øverste ledelse skal holde opsyn med de interne kontroller, som den daglige ledelse har indført for at minimere risikoen for besvigelser. Forespørgslerne til den øverste ledelse giver revisor indsigt i virksomhedens sårbarhed overfor ledelsesbesvigelser, de interne kontrollers tilstrækkelighed samt den daglige ledelses kompetence og integritet. Yderligere har forespørgslerne til den øverste ledelse til hensigt at bekræfte den daglige ledelse udsagn 112. Konstateres der uoverensstemmelser mellem forespørgslerne til den øverste ledelse og den daglige ledelse, skal revisor undersøge disse uoverensstemmelser nærmere. Uoverensstemmelserne kan indikere besvigelser. Revisor skal endvidere undersøge ved forespørgsel til virksomheden, om den har kendskab til besvigelser, der har haft indflydelse på virksomheden, eller om mulige besvigelser som virksomheden undersøger. Forespørgslen rettet til den daglige ledelse kan give nyttig information om risiciene for væsentlige fejlinformationer i regnskabet som følge af medarbejderbesvigelser. Det er usandsynligt, at sådanne forespørgsler vil give information om ledelsesbesvigelser, idet den daglige ledelse vil have et incitament til at dække over disse. Øvrige ansatte og evt. intern revision skal ligeledes inddrages i forespørgslerne. Fordelen ved at inddrage andre personer end ledelsen er, at det resulterer i en verificering og i bedste fald en kontrol af ledelsens udtalelser om besvigelser. Det bidrager til, at risikovurderinger i planlægningen forbedrer revisors mulighed for at opdage ledelsesbesvigelser 113. Der er dog et generelt problem med disse forespørgsler, nemlig hvordan ledelsen og relevant personale vil opfatte dem. Der er risiko for, at de adspurgte vil føle sig mistænkeliggjort eller mene, at revisor opfordrer dem til at være illoyale 114. Kravet om denne bredde i forespørgslerne må derfor nøje overvejes, idet revisionsbeviset indsamles med sigte på at afklare, om ledelsen har begået besvigelser. Dermed er der risiko for, at ledelsen vil føle sig mistænkeliggjort på grund af revisors mange forespørgsler. Konsekvensen heraf er øget risiko for, at der tabes åbenhed og 112 RS 240 afsnit RS 240 afsnit Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab". 59

63 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport troværdighed mellem ledelse og revisor 115. Revisor skal derfor benytte sin professionelle dømmekraft til at vurdere, hvorvidt sådanne forespørgsler til især øvrige medarbejdere vil bibringe yderligere anvendelig information. Et mistillidsforhold mellem revisor og ledelse kan medføre tilbageholdenhed med at give de for revisor nødvendige oplysninger. Dermed er det oplagt, at et sådant tillidsforhold mellem revisor og ledelse er afgørende for gennemførelsen af en succesfuld revision. Det fremgår derfor også direkte af standarden, at der er større risiko for, at revisor ikke opdager ledelsesbesvigelser frem for medarbejderbesvigelser, da den daglige ledelse kan overstyre eller tilsidesætte de interne kontroller. Revisor skal dermed tage højde for, at den daglige ledelse ofte har de bedste muligheder for at begå besvigelser Besvigelsesrisikofaktorer Revision indeholder altid en risiko for, at den aflagte årsrapport indeholder væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, hvilket bl.a. skyldes, at revision foretages ved hjælp at test, stikprøver og den kendsgerning, at besvigelser sædvanligvis skjules 117, hvilket gør det vanskeligt for revisor at opdage. Den risiko, der ligger i revisionen, dvs. risikoen for at revisor afgiver en forkert erklæring på regnskabet, kaldes revisionsrisikoen og er en funktion af risikoen for, at årsrapporten indeholder væsentlig fejlinformation, og risikoen for at revisor ikke vil opdage fejlinformationen: Revisionsrisiko: iboende risiko x kontrolrisiko x opdagelsesrisiko. Den kan opdeles i to grupper: 1. iboende risici og kontrol risici der foretages via test 2. opdagelsesrisici der foretages gennem substanshandlinger 115 Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab". 116 RS 240 afsnit RS 240 afsnit

64 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport men er kun meget sporadisk benyttet i standarderne, der i stedet anvender høj grad af sikkerhed og risiko for væsentlig fejlinformation som styrende begreber 118. Årsagen, til at risikofordelingsmodellen er mindre fremtrædende, er anbefalingen om, at risikovurderingen foretages efter en kombinationsmetode. Denne metode er en samlet vurdering af behovet for generelle reaktioner og yderligere revisionshandlinger ved identificerede risici for væsentlig fejlinformation og ikke som isolerede vurderinger af iboende risici og kontrolrisici hver for sig. Standarderne bliver dog klart mere utilgængelige ved ikke at vise de statiske modeller. Det er selvfølgelig korrekt, at revisor skal tænke procesagtig og at der skal skabes sammenhæng mellem vurderinger og efterfølgende generelle og konkrete reaktioner. Som værktøj til at anskueliggøre revisors tankegang er det sandsynligt, at revisionsrisikomodellen får en mere central placering, end den har i standarderne. Det er nu engang lettere at anskueliggøre i en fastmodelform end i en flydende procesform 119. Den statiske risikofordelingsmodel gælder dog stadig og fremgår begrebsmæssigt af RS 200, men uden at blive lagt til grund i risikostandarderne. Risikoidentifikationen sker i højere grad gennem krav til risikovurderingshandlingerne, der munder ud i en risikovurdering 120. På denne baggrund tilrettelægges substanshandlinger for at reducere risikoen for, at fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser, ikke bliver opdaget. Ud fra de foretagne forespørgsler har revisor opnået forståelse af virksomheden, dens omgivelser og interne kontroller. Dette kendskab skal gøre revisor i stand til at vurdere, om den indhentede information tyder på tilstedeværelsen af en eller flere besvigelsesrisikofaktorer 121. Der er i RS 240 bilag 1 givet eksempler på de såkaldte besvigelsesrisikofaktorer, der klassificeres i forhold til de to typer af besvigelser, der er relevante for revisors overvejelser henholdsvis misbrug af aktiver og regnskabsmanipulation. Herudover underinddeles besvigelsesrisikofaktorerne efter de 118 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side RS 240 afsnit

65 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport tre betingelser i besvigelsestrekanten dvs. de elementer, der generelt er til stede, når besvigelser begås: incitament/pres, mulighed og retfærdiggørelse. Denne opdeling gør revisionsprocessen mere dynamisk og får revisor til konkret at sætte sig ind i aktørens motiver til, muligheder for og retfærdiggørelser af besvigelser 122. Besvigelsesrisikofaktorer kan være til stede i virksomheden uden, at det udgør en risiko for væsentlig fejlinformation i årsrapporten, men de er ofte forekomne i tilfælde, hvor der er begået besvigelser. Revisor skal derfor udøve et professionelt skøn ved afgørelse af tilstedeværelsen af besvigelsesrisikoen og i vurderingen, om risiciene udgør væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser, samt hvorvidt der er udformet og implementeret bestemte kontroller, som formindsker risikoen 123. Den væsentligste kilde til fejlinformationer som følge af manipulation er indregning af indtægter. Det fremgår af RS 240, at regnskabsmanipulation ofte er et resultat af manipuleret omsætning. Der kan være tale om: Overvurdering af indtægter ved f.eks. for tidlig indregning af eller registrering af fiktive indtægter. Underdrivelse af indtægter ved f.eks. uretsmæssig udskydelse af indtægter til en senere regnskabsperiode for herved at udjævne resultatet. Det er derfor vigtigt, at revisor antager, at der er en forøget risiko for besvigelser på indtægtsførsel og som følge heraf overvejer hvilke typer af omsætning og omsætningstransaktioner, som øger denne risiko. I bilag 2 med eksemplificerede revisionshandlinger er indregning af indtægter en selvstændig underkategori med fem konkrete eksempler: udførelse af særligt detaljerede regnskabsanalytiske handlinger særligt udvidede bekræftelser hos kunder i relation til eksempelvis kontraktbestemmelser udvidede forespørgsler vedrørende transaktioner omkring status observation af vareforsendelser test af kontroller ved elektronisk initiering, behandling og registrering af transaktioner 122 Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab". 123 RS 240 afsnit 50 og

66 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Risikoen for fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser ved indregning af indtægter er en væsentlig risiko. Denne risiko skal derfor adresseres i overensstemmelse med risikovurderingen og identifikationen af risici for væsentlige fejl. Hvis revisor ikke i sin risikovurdering har forbundet indregningskriteriet med betydelig risiko for, at årsrapporten indeholder væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, skal dette begrundes og dokumenteres 124. Der er ingen vejledning om de sjældne tilfælde, hvor revisor kan antage dette. Logisk set må det forudsættes kun at være i situationer, hvor indregningskriteriet er udenfor ledelsens kontrol såsom ved statslige virksomheder med indtægter fastlagt i bevillingsbudgetter. Her er indregningskriteriet ikke til diskussion, men der kan være risici forbundet med målingen f.eks. indberetning af fiktive studerende på en uddannelsesinstitution Revisionshandlinger Efter at revisor har udarbejdet en detaljeret risikovurdering, skal den videre revision planlægges i overensstemmelse hermed, således at de væsentlige, identificerede risici imødegås. Der er krav om stærk dokumentation af sammenhængen mellem identificerede risici og revisionshandlinger 126. Overordnet kræves, at revisor reagerer på tre niveauer overfor de identificerede risici for besvigelser: 1. Revisor skal tilpasse sin revisionsstrategi på det overordnede plan i overensstemmelse med risikoen dvs. en øget professionel skepsis. 2. Revisor skal tilrettelægge revisionshandlinger herunder arten, omfanget og den tidsmæssige placering til at imødegå de identificerede risici på revisionsmålsniveau. 3. Revisor skal tilrettelægge særlige revisionshandlinger til at imødegå ledelsesbesvigelser. 124 RS 240 afsnit 60 og Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab". 126 Hansen, Jan Bo: "Nye revisionsrisikostandarder - væsentligt skærpede krav til revisor". 63

67 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Overordnet tilpasning af revisionsstrategi På baggrund af risikovurderingen skal revisor overordnet vurdere: Revisionens bemanding. Det skal vurderes, om de personer, der er knyttet til opgaven, har den fornødne viden, kompetence og evne, der er nødvendig. Det kan eventuelt være nødvendigt at tilpasse bemanding med eksperter indenfor besvigelser og IT. Virksomhedens regnskabspraksis. Revisor skal forholde sig til ledelsens valg og anvendelse af regnskabspraksis på områder med stor grad af kompleksitet og regnskabsmæssige skøn samt vurdere risikoen for besvigelser i relation hertil. Det er formålet med revisors arbejde at vurdere, om ovenstående giver anledning til svigagtig regnskabsaflæggelse. Dermed skal det overvejes, om de valg, ledelsen har truffet, kan indikere besvigelser i form af regnskabsmanipulation. Elementer af uforudsigelighed i revisionen. Revisor skal indarbejde uforudsigelighed i udvælgelsen af arten, omfanget og den tidsmæssige placering af revisionshandlingerne. Uforudsigeligheden skal forhindre, at personer i den reviderede virksomhed, der eventuelt har erfaring fra tidligere år i forhold til hvornår, hvad og i hvilket omfang der revideres, ikke skal være i stand til at skjule regnskabsmanipulationen. Som eksempel på uforudsigelige handlinger kan nævnes substansrevision rettet mod konti eller revisionsmål, som ellers ikke burde revideres som følge af deres uvæsentlighed eller begrænsede risiko eller anvendelse af uanmeldte kontrolbesøg 127. Uforudsigeligheden kan altså ud over at være en metode til at opdage besvigelser også være en måde, hvorpå besvigelser kan forebygges i virksomheden. Revisionshandlinger på revisionsmålsniveau Det kræves, at revisor forholder sig til de tilstedeværende besvigelsesrisikofaktorer, når der tilrettelægges de substanshandlinger, der er krævet i RS 330 med det formål at reducere risikoen for ikke at opdage fejlinformation som følge af besvigelser. 127 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side

68 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport I situationer hvor revisor har opdaget, at der i virksomheden er visse besvigelsesrisikofaktorer til stede, kan det være nødvendigt at ændre arten, den tidsmæssige placering og omfanget af substanshandlingerne for at tage højde for netop disse faktorer 128 : Arten af de udførte revisionshandlinger skal ændres, således at mere pålideligt og relevant revisionsbevis opnås. Dette kan ske ved, at de eksterne bekræftelser øges. Den tidsmæssige placering af substanshandlinger skal ændres, hvis det vurderes, at det er bedre at adressere den vurderede risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser ved at udføre disse handlinger ved eller tæt på årsafslutningen. Omfanget af de revisionshandlinger, der udføres, afspejles i risikovurderingen. Det kan derfor være nødvendigt med et større antal stikprøver eller udvidelse af udførte analytiske handlinger eventuelt på et mere detaljeret niveau. I denne sammenhæng giver standarden i bilag 2 en række eksempler på, hvordan revisor kan reagere og modificere sine handlinger, når det skal vurderes, hvor stor risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelserne er. Det foreskrives, at den information, som er samlet gennem risikovurderingsprocessen, vil støtte revisor i at evaluere rimeligheden af den daglige ledelses estimater, underliggende skøn og forudsætninger. En gennemgang af ledelsens skøn fra tidligere perioder kan ligeledes give et indblik i rimeligheden af de foretagne skøn og forudsætninger til vurdering af den daglige ledelse 129. Revisionshandlinger som reaktion på risici for ledelsens tilsidesættelse af kontroller Den daglige ledelse er som tidligere nævnt, i en særlig position til at kunne begå besvigelser, da denne har mulighed for direkte eller indirekte at manipulere bogholderiet ved at tilsidesætte kontroller, der ellers fremstår effektive for derved at aflægge forbedrede manipulerede regnskaber. 128 RS 240 afsnit RS 240 afsnit

69 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport RS 240 påpeger, at risikoen, for at den daglige ledelse tilsidesætter kontroller, er til stede i alle virksomheder som en betydelig risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Revisor skal udføre revisionshandlinger for at afdække denne risiko ved at: Vurdere og efterprøve korrektheden af posteringer og andre justeringer i forbindelse med regnskabsafslutningen 130. Gennemgå regnskabsmæssige skøn for skævheder 131. Opnå forståelse af den forretningsmæssige begrundelse for betydelige transaktioner som er udenfor virksomhedens normale forretningsområde 132. Revisionsopgaven må dermed være at rette handlingerne mod de forhold, der egner sig til regnskabsmanipulation. Dermed er det vigtigt, at revisor har et kendskab og forståelse af virksomhedens procedurer og interne kontroller for derigennem at kunne vurdere posteringernes korrekthed og forretningsmæssige begrundelser samt ledelsens kompetencer og incitament til at foretage bevidst fejlagtige regnskabsmæssige skøn. Desuden gøres der opmærksom på, at revisionshandlinger, der er effektive til at opdage fejl, kan være ineffektive i forhold til at opdage besvigelser 133. Dette skyldes, at der er større sandsynlighed for, at fejlinformation som følge af fejl opdages, end tilfældet er med opdagelse af væsentlig fejlinformation som følge af besvigelse, idet disse ofte på sofistikeret og omhyggelig måde søges skjult enten gennem sammensværgelser eller ved forfalsket dokumentation. Dermed vil almindelige revisionshandlinger ikke afsløre dette Vurdering af revisionsbevis og dokumentation Revisionsbevis er nødvendig for at opnå begrundet overbevisning og dermed bekræftelse af, at årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med det retvisende billede. 130 I RS 240 afsnit gives uddybende eksempler på særlige posteringer og justeringer. 131 I RS 240 afsnit uddybes de handlinger revisor skal foretage og vurdere i forbindelse med regnskabsmæssige skøn. Der burde yderligere have været en henvisning til RS 540, der behandler revision af regnskabsmæssige skøn. 132 I RS 240 afsnit 82 uddybes, hvilke krav der er til revisor i forbindelse med usædvanlige transaktioner. 133 RS 240 afsnit

70 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport I den generelle regulering af revisionsbevis slås det fast, at revisor skal benytte sig af professionelle vurderinger og udfra professionel skepsis kan vurdere mængden og kvaliteten af revisionsbeviset og dermed dets tilstrækkelighed og egnethed til understøttelse af revisionskonklusionen 134. Som begrænsende faktor for revisors skepsis ved bevisvurdering står dog fremhævelsen af, at revisor ikke er uddannet til og dermed heller ikke kan forventes at kunne vurdere bevisers ægthed 135. Revisor skal dokumentere forhold, der er vigtige for at tilvejebringe beviser, som understøtter den afgivne konklusion. Desuden skal revisors arbejdspapirer indeholde alle foretagne overvejelser under planlægningen af revisionen med hensyn til arten, omfanget og den tidsmæssige placering af de udførte revisionshandlinger. Herunder skal der som led i risikovurderingen dokumenteres om besvigelsesrisikofaktorer og reaktionen på disse samt yderligere handlinger, som har været nødvendige at foretage pga. mistanke om eventuelle besvigelser. Dokumentationen af revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser samt revisors risikovurderinger skal ifølge RS 315 omfatte følgende 136 : Væsentlige beslutninger opnået gennem planlægningsdrøftelserne over virksomhedens sårbarhed overfor væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Identificerede og vurderede risici for væsentlige fejl som følge af besvigelser opdelt på regnskabsposter og revisionsmål. I forbindelse med afslutningen af revisionen bør revisor vurdere, om de samlede konklusioner fra revisionen påvirker fastsættelsen af risikoen for fejl som følge af besvigelser. Revisor bør sikre, at der er indhentet tilstrækkelig information, således at risikoen for besvigelser kan vurderes. Vurderingen af revisionsbevis er det sidste revisor foretager, og på baggrund af disse udarbejdes en påtegning til årsrapporten. I denne påtegning erklærer revisor sig om det udførte arbejde, der er foretaget for at opnå høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Det er i forbindelse med 134 RS 500 afsnit RS 240 afsnit 26 og RS 500 afsnit RS 240 afsnit

71 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport implementeringen af RS 700 præciseret, at en revision omfatter handlinger for at opnå revisionsbevis, der understøtter de i regnskabet anførte beløb og oplysninger, således at revisor ved vurdering af risiko for væsentlig fejlinformation i regnskabet inddrager både risikoen for fejl og besvigelser. Til brug for fastlæggelsen af disse risikovurderinger skal revisor overveje de interne kontroller, der er relevante for virksomhedens udarbejdelse og aflæggelse af en retvisende årsrapport. 3.5 Opdagelse af besvigelser Der kan ikke være tvivl om, at der med indførelsen af RS 240 er sket en væsentlig skærpelse i revisors pligt til at overveje og ikke mindst undersøge risikoen for væsentlige fejl i regnskabet som følge af besvigelser. Standarden stiller flere og mere detaljerede krav til revisors arbejde og undersøgelser, hvilket alt andet lige må forventes at medføre et øget tidsforbrug i relation til besvigelsesrisikofaktorer. Jeg ser det som en udfordring for revisionsbranchen i Danmark at få kommunikeret betydningen af ændringen i omfanget af revisionen i forbindelse med implementering af RS 240. Der påhviler revisionsbranchen en stor opgave at få kommunikeret værdien af et øget fokus på besvigelsesrisikoen overfor virksomheden. Den øgede fokus på kontrol med virksomhederne og deres ledelse må ses som en reaktion i samfundet, som er afledt af de store erhvervsskandaler, der har været omtalt i medierne de seneste år. I Danmark har vi derimod ikke oplevet de samme store erhvervsskandaler siden eksempelvis Nordisk Fjer, hvorfor der ikke er samme fokus på problemstillingen. Det kan derfor være svært at forklare virksomhederne formålet med en øget revisionsindsats. Der er i RS 240 skærpede krav til revisors undersøgelser. Dette er særligt i relation til en udvidet undersøgelsespligt, hvor revisor skal være skepsis gennem hele revisionsprocessen og skal forespørge ledelse samt medarbejdere uden for ledelsen om deres mistanke til besvigelser. Derudover er der flere specifikke krav, som kan være forebyggende for, at besvigelser forekommer, og som øger revisors mulighed for at opdage besvigelser. 68

72 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Der har været foretaget undersøgelser af bl.a. opdagelsen af besvigelser i flere år af de større revisionskontorer. Det første der bemærkes er, at det i Danmark slet ikke eller i meget begrænsede tilfælde er den eksterne revisor, der står for opdagelsen af besvigelser. Derimod er den vigtigste komponent til at forhindre besvigelser de interne kontroller, der står for største delen af opdagelserne. Undersøgelserne viser ligeledes, at en meget stor del af besvigelserne opdages ved tilfældigheder 137. Tidligere undersøgelser har givet lignende resultater. Der er ligeledes en tendens til, at ændringer i ledelsens sammensætning afslører besvigelser. Dette hænger sammen med, at den nye ledelse altid starter med at stille kritiske spørgsmål til de vurderinger, der tidligere har været foretaget. Herunder vil den nye ledelse med stor sandsynlighed opdage, hvis den tidligere ledelse har foretaget dispositioner for at sløre eller skjule den reelle økonomiske situation. 3.6 Kan reguleringen udelukke besvigelser? I dette afsnit vil der diskuteres, hvorvidt den detaljerede regulering sikrer, at besvigelser forhindres eller afdækkes. Dette er relevant, da der kommer mere og mere fokus på revisors rolle i forbindelse med besvigelser, og at der løbende kommer nye krav på området. De nye standarder for besvigelser er som gennemgået mere omfattende og detaljerede end tidligere standarder, men det vil ikke have væsentlig betydning for opdagelsen af besvigelser. Besvigelser vil blive ved med at foregå, selvom der er kommet nye revisionsstandarder og revisorerne følger disse. Til en vis grad er disse vejledninger med til at give revisor retningslinier for udførelsen af revisionen til afdækning af besvigelser. Endvidere er reguleringen med til at skabe fokus på området, hvilket både bør virke forebyggende og medvirkende til, at flere besvigelser opdages. For meget regulering kan gøre det vanskeligt at skabe et overblik over, hvilke handlinger revisor skal foretage, herunder vurderingen af hvilke handlinger og områder, der er væsentlige for den pågældende virksomhed. Endvidere kan meget detaljerede regelsæt betyde, at revisor glemmer at tænke selvstændig i forbindelse 137 Langsted, Lars Bo: "Anmeldelsespligt - blålys eller projektør?". 69

73 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport med revisionen og i stedet følger en tjekliste for at sikre, at det udførte arbejde lever op til god revisionsskik. Revisionsstandarderne skal ses som et udgangspunkt for en ensartet og struktureret revision og som et værktøj, der kan viderebringe viden om forhold og begivenheder, der kræver øget opmærksomhed. Revisionsstandarderne må aldrig afløse den sunde fornuft og professionelle dømmekraft hos revisor, der hele tiden skal tage højde for den virkelighed, der er hos den reviderede virksomhed. På et tidspunkt vil yderligere regulering/revision ikke medføre, at flere besvigelser bliver opdaget. Yderligere regulering vil betyde øgede revisionsomkostninger, hvilket ikke nødvendigvis vil stå i forhold til den nytte, virksomhederne får af den ekstra revision, herunder at årsrapporterne bliver mere retvisende. Målet med reguleringen er ikke, at der på et tidspunkt skal foretages 100% revision. Det er dermed fastslået, at det forventes, at revisor fremover vil opdage flere besvigelser, hvilket er foruroligende, da reguleringen altid vil halte efter de udførte besvigelser. I takt med udviklingen i samfundet herunder øget brug af alternative aflønningsformer og IT vil besvigelser blive mere avanceret. Reguleringen vil altid være bagefter udviklingen, idet reguleringen sædvanligvis forsøger at forhindre gentagelse af besvigelsestyper, som man har konstateret anvendt, især sammenholdt med det reelle indhold i de værktøjer som standarderne stiller til revisors rådighed med henblik på at forøge opdagelsesprocenten. Der er øget fokusering på en potentielt afskrækkende virkning men næppe noget gennembrud ved efterforskning af begåede besvigelser. Det vil således ikke udadtil se ud til, at revisor opdager mere efter implementeringen af RS 240, hvis det kun har indflydelse som forebyggende foranstaltning, da dette ikke vil være synligt og dermed vil og kan det aldrig udadtil komme til at se ud som om revisor forhindrer besvigelserne 138. Besvigelser kan forebygges på andre måder end via regulering f.eks. ved: o Ændring af regnskabsrapporteringsreglerne, hvor der oplyses om de af ledelsen væsentlige anlagte skøn i regnskabet. Dette kan f.eks. være hensættelse til tab på debitorer og nedskrivning på varebeholdninger. Hermed 138 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side

74 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport kan regnskabsbrugeren følge udviklingen i de regnskabsmæssige skøn og deres påvirkning på årsrapporten. o Der kan pålægges ledelsen yderligere krav til forebyggelse og opdagelse af besvigelser. Herunder at ledelsen har pligt til at rapportere til revisor, hvilke interne kontroller de har indført for at imødegå besvigelser. Revisionskomiteer i børsnoterede selskaber er således også en mulighed for at imødegå ledelsens mulige regnskabsmanipulation, idet der herved etableres et samarbejde mellem den eksterne revisor og revisionskomiteen, der bør være uafhængig af ledelsen. I forbindelse med revisionen af årsrapporten kan det pålægges revisor at rapportere samtlige revisionsdifferencer til revisionskomiteen, som har pligt til at tage stilling til, hvorvidt disse bør indarbejdes i årsrapporten. Alternativt kan indføres, at revisor skal rapportere revisionsdifferencerne i revisionsprotokollen, ligesom ledelsen skal tage stilling til disses væsentlighed. Denne stillingstagen kan indarbejdes i ledelsen regnskabserklæring. Endelig kan øgede krav til uafhængighed være med til, at flere tilfælde af besvigelser bliver rapporteret, hvilket kan være forbyggende mod ledelsens mulighed for at udøve regnskabsmanipulation. Den øgede uafhængighed er der taget stilling til i revisorloven, idet der er indført et rotationsprincip for børsnoterede virksomheder, der gør, at den samme revisor ikke kan udføre revision i en virksomhed i mere end syv år. Det kan konstateres, at der er en række fælles karakteristika, som virksomheden skal være opmærksom på 139 : o Vurdering og løbende opdatering af interne kontroller. o Oprettelse af funktionsadskillelse. o Effektiv reaktion på rapporterede svagheder i interne kontroller samt formodede og konstaterede regnskabsmanipulationer. Disse forhold vil have en positiv økonomisk effekt, såfremt de identificeres og afklares tidligt. 139 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side

75 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport Afslutningsvis kan det konstateres, at selvom regnskabsmanipulation og resultatstyring er forholdsvis let at opdage, er det ikke helt så enkelt at forhindre 140. Det er sikkert, at reglerne i revisionsstandarderne hverken alene eller i sammenhæng med andre kan forhindre erhvervsskandaler. Reglerne kan alene begrænse risikoen for, at der opstår skandaler samt evt. forkorte perioden, før de opdages Sammenfatning Det er ledelsens ansvar at sikre, at årsrapporten giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver, finansielle stilling samt resultat, samt at der er etableret tilstrækkelige interne kontroller og en virksomhedskultur med høj etik, som forhindrer og opdager besvigelser. Det vurderes derfor, at det primært er ledelsens opgave at forhindre besvigelser. Dette fratager imidlertid ikke revisor for ansvar, idet det kræves, at der i forbindelse med revisionen inddrages betragtninger omkring besvigelser. Reguleringen af revisors rolle i forbindelse med besvigelser findes adskillige steder. Kravene til revisor reguleres via rammelove og den retslige standard god revisionsskik. Revisorloven indeholder de grundlæggende bestemmelser om revisors pligter, herunder kravet om, at revisor skal fungere som offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelsen af revision, samt afgivelse af erklæringer og rapporter, som ikke udelukkende er bestemt til hvervgivers eget brug. For at offentligheden kan have tillid til revisors påtegning, må revisor besidde de faglige kompetencer til at udføre revisionen og være uafhængig af virksomheden. God revisionsskik er en retslig standard, der reguleres ved love, bekendtgørelser, revisionsstandarder, retningslinier fra responsumsager, nævnskendelser og domsafsigelser. Det er et begreb, der løbende udvikles over tid. God revisionsskik betyder, at revisor skal udføre sit arbejde med omhu, nøjagtighed og den hurtighed 140 Schøler, Finn: "Regnskabsmanipulation". 141 Christensen, Brian: Ny amerikansk regulering Sarbanes-Oxley Act. 72

76 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport som opgavernes beskaffenhed tillader, samtidig med at de udføres i overensstemmelse med revisionsstandarderne. Reguleringen i Danmark har hidtil på besvigelsesområdet været præget af forsigtighed. Der har været stor debat og uenighed internt i revisionsbranchen omkring, i hvilken grad revisor skulle være ansvarlig for opdagelsen af besvigelser. Selve formålet med revisionen har historisk set ændret sig. Det oprindelige formål med revisionen var, at revisor gennem kritisk revision skulle søge at opdage og afdække besvigelser samt andre ulovligheder. Analysen af udviklingen viser, at reguleringerne fra og med RV 1 fra 1993 har lagt fokus på besvigelser, i og med kravene til revisors opgaver i forbindelse med besvigelser og besvigelsesrisici er blevet mere omfattende og detaljeret. Siden RV 1 fra 1993 har revision således omfattet afsløring af besvigelser dog kun væsentlige besvigelser. Det kræves således, at revisor skal tage stilling til risikoen for besvigelser, men revisor kan ikke pålægges ansvar for ikke at opdage besvigelser, hvis ellers revisor har levet op til god revisionsskik. Revisors ansvar i relation til opdagelse af besvigelser er dermed uændret, men er med tiden blevet mere præciseret, idet kravene til revisors overvejelser i forbindelse med besvigelser formuleres med en stadig større detaljeringsgrad, som giver sig udslag i flere specifikke revisionshandlinger. Hvis der opstår mistanke om besvigelser, skal revisor i henhold til RS 240 udvide sin revision med henblik på at få be- eller afkræftet mistanken. En mistanke må aldrig stå uafklaret hen. Besvigelsen skal kommunikeres til rette ledelsesniveau eller i visse tilfælde til myndighederne. Der er indført en revisions-risiko-model for især at imødegå det øgede brug af subjektive målebegreber som dagsværdi og skøn. De kernerevisionsstandarder, der knytter sig til denne model, er i høj grad præget af specifikke krav til revisors arbejde. Overordnet er den revisionsproces, der ligger til grund for modellen øget fokus på revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder især de interne kontroller. 73

77 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport RS 240 er den konkrete revisionsstandard vedrørende krav til revisors arbejde i relation til besvigelser og er en reaktion på de seneste erhvervsskandaler i USA og Europa 142. Alene omfanget af RS 240 vidner om, at flere præciseringer og dermed en mere detaljeret gennemgang af konsekvenserne i revisionsprocessen for at opnå høj grad af sikkerhed, for at årsrapporten ikke indeholder besvigelser. De omfattende retningslinjer for revisors vurderinger og handlinger er altså skærpet på en lang række områder: Planlægningsdrøftelser, omfattende forespørgsler, revisors kommunikation og dokumentation samt besvigelsesfaktorer inddrages i revisionsrisikomodellen og at ledelsens regnskabserklæring specifikt skal adressere besvigelser. Revisor skal bevare sin professionelle skepsis og dømmekraft gennem hele revisionsprocessen, foretage specifikke revisionshandlinger til vurdering af om den daglige ledelse tilsidesætter etablerede interne kontroller, vurdere indregning af indtægter og den anvendte regnskabspraksis særskilt samt opnå en forståelse af ledelsens overvågning af og vurdering af interne kontroller, og der skal indarbejdes et element af uforudsigelighed med henblik på tidspunktet, arten og omfanget af revisionshandlinger. RS 240 kræver, at der foretages drøftelser om kundens sårbarhed overfor væsentlig fejlinformation fra besvigelser i forbindelse med planlægning og disse drøftelser fortsættes gennem hele revisionsprocessen. Det kræves, at drøftelserne inddrager hele revisionsteamet, således at risikoen for besvigelser bliver mere synlige, hvilket giver bedre mulighed for forståelse af mulige besvigelser. At de tre betingelser i besvigelsestrekanten skal vurderes, samt at specielt indtjeningsmanipulation og ledelsens tilsidesættelse af interne kontroller bliver drøftet, indikerer ligeledes en skærpelse af opmærksomheden på besvigelser. Risikovurderingshandlingerne er kommet særligt i fokus og skal hovedsagelig udføres for at opnå forståelse af virksomheden og dens interne kontroller. Der er bl.a. med indførelsen af RS 240 sket væsentlige skærpelser i omfanget af revisors forespørgsler 142 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side

78 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport til ledelse og andre relevante ansatte med henblik på at afdække deres eventuelle viden eller formodning om besvigelser. De nødvendige informationer indhentes bl.a. gennem forespørgsler til ledelsen omkring de interne kontroller. Forespørgslerne danner grundlag for at identificere mulige besvigelsesrisikofaktorer til brug for den endelige planlægning og udførelse af revisionen. Det fremgår af RS 240, hvilken personkreds der skal rettes forespørgsel til, og at forespørgslerne til den øverste ledelse skal medføre en forståelse af de interne kontroller. De brede forespørgselskrav kan virke forebyggende og kan hjælpe til at afdække besvigelser, men kan også resultere i et tillidsbrist mellem ledelse og revisor. Formålet er, at forespørgslerne skal virke præventivt, således at ledelsen afskrækkes fra at foretage besvigelse, og drøftelserne med ledelsen vil resultere i en styrkelse af virksomhedens interne kontroller og dermed forebygge medarbejderbesvigelser. Det er min holdning, at specielt kravene til revisors forespørgsler til medarbejdere udenfor ledelsen, til afdækning af hvorvidt ledelsen overstyrer de etablerede procedurer og interne kontroller, kan indebære en potentiel risiko for konflikt mellem revisor og ledelse. Der kan opstå en potentiel konflikt mellem revisors primære rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant og på den anden side tilliden, der nødvendigvis må være mellem revisor og ledelse, for at der kan gennemføres en effektiv revision. Risikovurderingshandlingerne er foretaget for at indhente information, der tyder på tilstedeværelsen af besvigelsesrisikofaktorerne, der har fået en dominerende placering i standarderne. Tilstedeværelsen af elementerne i besvigelsestrekanten er ikke ensbetydende med, at besvigelser er begået, men blot indikationer som revisor bør være opmærksom på. En af de væsentligste besvigelsesrisikofaktorer er indregning af indtægter, der altid er forbundet med en betydelig risiko. De revisionshandlinger, der udføres, skal have sammenhæng over til den detaljerede risikovurdering dvs. de identificerede risici, herunder skal især den overordnede tilpasning af revisionsstrategien vurderes i forhold til revisionsbemandingen, virksomhedens anvendte regnskabspraksis og de af ledelsen foretagne skøn. For at kunne vurdere dette, er kendskab og forståelse af virksomheden og dens omgivelser 75

79 Revisors rolle i forbindelse med aflæggelse af årsrapport nødvendig. Indarbejdelse af uforudsigelige elementer i revisionen foretages med hensyn til art, omfang og tidsmæssig placering. Revisionshandlingerne, der er effektive til at opdage fejl, kan være ineffektive til at opdage besvigelser, da disse ofte søges skjult, og almindelige revisionshandlinger kan dermed ikke afsløre det. Et væsentligt punkt i RS 240 er, at selvom revisor kan have en forebyggende effekt i forhold til besvigelser, så vil revisor aldrig blive gjort ansvarlig for forebyggelsen. Revisors arbejde i henhold til RS 240 er at indhente informationer, således at der opnås en forståelse af risikoen for besvigelser. I forbindelse med revisionens afslutning vurderes, om de indsamlede revisionsbeviser er tilstrækkelige for at opnå høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Revisor skal derfor i væsentlig omfang dække sig ind via sin dokumentation. Det er derfor til enhver tid vigtigt, at revisor kan dokumentere sine handlinger og vurderinger i relation til besvigelser. Det må dog formodes, at de yderligere krav til revisors arbejde alt andet lige vil føre til en forventning om, at revisor alene af den årsag vil opdage flere besvigelser. Det er dog ikke mit indtryk, at indførslen af RS 240 giver revisor mulighed for at identificere og afsløre flere besvigelser end tidligere. Der vil altid være iboende begrænsninger i revisionen, idet den baseres på stikprøver. Undersøgelser har konstateret, at den eksterne revisor kun i meget begrænset omfang opdager besvigelser i forbindelse med den lovpligtige revision. Det kan dermed konkluderes, at regulering alene ikke kan begrænse risikoen for, at besvigelser opstår, men at det er nødvendig med andre tiltag internt i virksomheden. Den eksterne revisor virker derfor kun som forebyggende, og dette er ikke synligt udadtil. 76

80 Konkrete erhvervsskandaler 4 Konkrete erhvervsskandaler Jeg vil i dette afsnit komme ind på, om revisor i de udvalgte sager havde udført sit arbejde i overensstemmelse med god revisionsskik, hvis RS 240 havde været gældende. Dette vil diskuteres gennem en analyse af den enkelte sag for derved at afklare, hvad der reelt lå bag skandalen, og om dette var noget revisor burde have opdaget i forbindelse med den lovpligtige revision. Der har i de seneste år været flere eksempler på pludselige virksomhedssammenbrud. I Danmark er det mest omtalte eksempel Nordisk Fjer, der havde virkning på revisors praktiserede arbejde og vejledninger. Det var denne sag, der førte til revisionsprotokollens indførelse i Danmark som det eneste land. Der har dog siden været flere betydeligt større sammenbrud i udlandet, og derfor vil Nordisk Fjer ikke blive gennemgået i denne afhandling. Fælles for virksomhederne er, at de forud for sammenbrudene fremstod i offentligheden som hæderskronede virksomheder med en rimelig indtjening og et fornuftigt kapitalgrundlag. Realiteten var imidlertid, at omfattende og systematisk regnskabsmanipulation havde fundet sted i årene forud for sammenbruddet 143. Det opsigtsvækkende er ikke selve bedrageriet, men dets størrelse samt den kendsgerning, at det tog så længe at opdage 144. Der er udvalgt tre store erhvervsskandaler Enron, WorldCom og Parmalat, som er de mest omtalte og dermed en direkte årsag til de markante stramninger af lovgivningen og reguleringen af børsnoterede virksomheder. Sagerne har indirekte indflydelse på den danske regulering, da den er meget påvirket af især Europa og USA. Bagmandspolitiet i Danmark forudser, at store erhvervsskandaler såsom Enron og WorldCom i stigende omfang er på vej mod Europa. Et af eksemplerne på dette er Parmalat 145. Sagerne er derfor interessante, selvom de ikke relaterer sig direkte til danske forhold. 143 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side Pedersen, Keld m.fl.: "USA: Investorer frygter ny skandale". 145 Domino, Søren: "Dansk krig mod økonomisk kriminalitet". 77

81 Konkrete erhvervsskandaler Enronskandalen er valgt, da det er den mest velbelyste og tilsyneladende den, hvor der har været udført mest oplagt svindel. Enronskandalen var også indledningen på en strøm af skandaler herunder især WorldCom. Det er i de andre sager mere tvivlsomt, om intensionen til at udøve besvigelser var så stor som i Enron-sagen 146. WorldCom har vist sig at være den betydeligste regnskabssvindelskandale i amerikansk erhvervsliv nogensinde 147. Den slog suverænt rekord i at være den største betalingsstandsning nogensinde - dobbelt så stor som Enron, men WorldCom overgik også Enron i regnskabssvindel 148. Parmalat er valgt, da den har status som en af Europas største erhvervsskandaler og er så international, som en skandale kan blive Enron Det stod i december 2001 klart for verden, at USA s største energikoncern Enron var gået konkurs, og at det havde gået dårligt et stykke tid. Ledelse og revisor havde prøvet at dække over tabene, og derfor stod Enron ikke til at rede. Enron var en af USA s hurtigst voksende virksomheder i slutningen af 1990, men for at holde ved denne succes var det nødvendigt for virksomheden at manipulere årsrapporterne og skjule enorme gældsposter Forløbet hvad gik galt? Enron-sagen har flere elementer, idet den rent praktiske gennemførelse af regnskabsfusk benyttede stort set alle de metoder, man kan forestille sig 151. Hovedsagelig var det afgørende instrument etableringen af en række associerede selskaber - de såkaldte Special Purpose Entities (SPE er). Hensigten med at benytte disse SPE er var dobbelt. Det ene formål var at fremskaffe kapital uden at etablere gæld, mens det andet formål var at skabe fiktive indtægter. Dette skete bl.a. ved, at den kapital, som SPE erne havde opbygget gennem låneoptagelse med sikkerhed i Enron-aktier, blev anvendt til betaling af erstatning på tabte sikringskontrakter til 146 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 147 Pulliam, Susan m.fl.: "Worldcom: De væltede WorldCom Inc.". 148 Kjær, Esben: "Amerikansk telegigant standser betalingerne". 149 Davidsen, Lisbeth: "Mælkepenge: Chok. Italien græder over spildt mælk. Det bør resten af verden også gøre". 150 Wang, Lars: "Fusk florerer trods skrappere regler efter skandaler". 151 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 78

82 Konkrete erhvervsskandaler Enron og dermed kom til indtægt i Enron 152, fordi de formelt uafhængige SPE er indgik sikringskontrakter, hvori de afdækkede væsentlige risici i Enron, som næppe ellers kunne afdækkes 153. Enron overtrådte reglerne om konsolidering af SPE erne i den periode, hvor de blev brugt til yderst kreative regnskabstransaktioner. Enron bar både formelt og reelt næsten al risiko i SPE erne. Helt op til 97% var eget af Enron, mens de sidste 3% ofte var ledet af højtplacerede medarbejdere i Enron 154. Derfor burde disse SPE er være indregnet i Enrons konsoliderede regnskab. Der er i amerikansk lovgivning mulighed for at undlade konsolidering, hvis den uafhængige part løber en reel risiko, men dette var ikke tilfældet i Enron. Konsekvensen af den manglende konsolidering betød, at den betydelige gæld, som SPE erne havde, ikke blev konsolideret ind og den væsentlige avance, som samhandlen med SPE erne gav, ligeledes ikke blev elimineret. Der er derfor tale om en sofistikeret form for udnyttelse af regnskabsreguleringen 155. En tidligere ansat i Enron har følgende forklaring på netværket af datterselskaber, hvor gælden blev skjult, mens årsrapporterne udviste overskud op i astronomiske højder. Har man været for længe i et bageri, registrerer man ikke, hvis noget lugter galt. Det blev efterhånden accepteret som en naturlig del af Enrons firmakultur at være grådig. Samtidig var ønsket om vækst sat over alt andet, og derfor var man nødt til at bryde sine egne regler og se stort på kontrol. Ledelsen stod for store udskejelser på den økonomiske side, både når det galt firmafester og på den private front 156. Kredsen omkring topchefen begyndte at trække enorme summer ud af Enron. En række chefer, der stod i spidsen for en række store forkromede projekter, som var begyndt at skrante, forlod Enron og tog en masse penge med sig, idet der blev udbetalt bonus, hvilket også gjorde sig gældende for de chefer, der stadig var i selskabet. Pengene blev overført til tusindvis af skuffeselskaber, så ingen kunne gennemskue, hvad der foregik Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??". 153 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 154 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 155 Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??". 156 Justsen, Klaus: "Interview: Fanget af Enrons magi". 157 Hulsted, Poul: "Forblindet af Enron-magien". 79

83 Konkrete erhvervsskandaler Et andet element i Enron var brugen af finansielle instrumenter, hvor der blev indtægtsført gevinster for tidligt, og hvor tabene lå hos nært tilknyttede virksomheder. Derudover var der væsentlige udlån til ledelsen samt uhensigtsmæssig brug af medarbejdernes pensionsordninger, som blev anvendt til køb af aktier i virksomheden 158. Enron lånte penge i bankerne, mod at bankerne fik del i Enrons fremtidige indtjening en både usund og ulovlig måde at finansiere sin vækst på 159. Det hele gik godt i et stykke tid, hvor bl.a. Enron aktien steg, for i den periode var mange villige til at udlåne penge til SPE erne mod sikkerhed i Enron aktier. Problemerne opstod først, da kursen begyndte at falde pga. det generelle og kraftige kursfald på IT-aktier. Kursfaldet på Enrons aktier betød, at finansieringskilderne ikke længere havde sikkerhed for deres udlån og krævede derfor lånene indfriet. Enron havde ikke den nødvendige likviditet til at indfri lånene og måtte erkende, at de aflagte årsrapporter krævede væsentlige nedjusteringer. Denne melding beroligede ikke ligefrem SPE ernes kreditorer. Derfor blev Enron hurtigt erklæret konkurs, bl.a. fordi nogle af de, der ville ud i tide, røbede deres viden 160. Enrons regnskaber viste sig at være så misvisende, at de pæne sorte tal i snorlige kolonner groft sagt tenderede fri fantasi 161. For at holde bundlinien sort og maskere enorme gældsposter camouflerede ledelsen problemerne ved at flytte gælden ud i formelt uafhængige partnerselskaber 162, hvis eneste formål var at narre investorerne til at blive ved med at hælde penge i virksomheden. Gælden blev dækket med egne aktier i håbet om, at de ville fortsætte med at stige for ikke at belaste regnskabets bundlinie og dermed aktiekursen 163. Den aktiebaserede aflønning er en anden forklaring, der bevirkede topledelsen til at følge aktiekurserne nøje, da dette havde indflydelse på deres egen aflønning. Det kan derfor ikke udelukkes, at der har været et incitament til at give aktiemarkedet gode 158 Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??". 159 Hulsted, Poul: "Forblindet af Enron-magien". 160 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 161 Rosenbak, Steen: "Revision: Andersen udsyn fra Midtermolen". 162 Kjær, Esben: "Enron-topchef indhentet af loven" Kjær, Esben: "Sommer blev offer for kulden i Enron". 80

84 Konkrete erhvervsskandaler nyheder tidligere og omvendt tilbageholde oplysninger, der kunne få aktiekurserne til at falde. Den aktiebaserede aflønning kan ligeledes mere direkte have haft indflydelse, da aflønningen blev brugt som kapitalbrændstof, når regnskabsmanipulationerne skulle holdes kørende, hvor de uafhængige virksomheder, der blev brugt til formålet, ofte reelt var under kontrol af ledende medarbejdere i Enron 164. Vækstprocenter blev optimistisk fremskrevet, idet det givetvis ville anses som en potentiel katastrofe ikke at aflægge en årsrapport, der levede op til vækstforventningerne. Koncernen overdrev sine overskud med milliarder af USD i luftige indtægter, alt imens ledende medarbejdere ragede millioner til sig, som de aldrig skulle have modtaget gennem et spindelvæv af partnerselskaber 165, og den samlede gæld til bl.a. SPE erne kom sent til markedets kendskab 166. Enron er et godt eksempel på mange af de særlig grove økonomiske forbrydelser, da hovedmændene bag manipulationen er anklaget for bl.a. bedrageri, sammensværgelse, insiderhandel og at lyve eller tilbageholde oplysninger for revisorer Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? Det formodes, at Enrons revisor Arthur Andersen havde været revisor for længe og dermed var blevet indspist med ledelsen, hvilket medførte, at der ikke længere var den nødvendige uafhængighed og objektivitet i de foretagne vurderinger, og på denne baggrund ikke havde viljestyrken til at sige nej til den udførte kreative bogføring. Dette er problematisk, da formålet med den lovpligtige uafhængige revision er at sikre, at det økonomiske billede af virksomheden er korrekt 168. Uafhængige revisorer er med andre ord helt centralt i forbindelse med besvigelser. Andersen manglede evnen til at bevare sin uafhængighed, og dette har haft indvirkning på hele tilliden til revisionsbranchen, der er blevet undermineret. Det gjorde ikke sagen bedre, at bunker 164 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 165 Reuter: "Fra storhed til fald". 166 Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??". 167 Prasz, Line: Enron-boss bag tremmer i 24 år. 168 Kjær, Esben: "Arthur Andersens store fejltrin". 81

85 Konkrete erhvervsskandaler af vigtig dokumentation blev tilintetgjort for dermed at slette alle beviserne. Ødelæggelse af bevismateriale er en alvorlig forbrydelse. De skærpede krav til revisors professionelle skepsis med hensyn til ledelsens ærlighed og integritet er en klar konsekvens af, at Enrons administrerende direktør havde politiske kontakter på højeste plan i form af offentligt kendte personlige relationer til præsidentfamilien og andre højtplacerede personer i USA s politiske etablissement. Disse relationer kan have givet Enron en respektabilitet, som medvirkede til, at selskabets regnskabsmanipulation forblev uopdaget og upåtalt i en periode 169. Vigtigheden, af at revisionsteamet besidder et samlet overblik over drøftelser af risikoen for besvigelser, er tydeligt illustreret i Enronsagen. De enkelte transaktioner i Enronsagen fremstod isoleret set som tilforladelige. Kun i sammenhæng med andre transaktioner fremgik det, at der var tale om manipulation. Overblikket er derfor afgørende. Enrons årsrapport var fejlbehæftet i forhold til transaktioner med ikke konsoliderede SPE er og ikke hidtil identificerede nærtstående parter, der ikke besad seriøse kontraktparters forventelige økonomiske ballast. Dette forhold har derfor været medvirkende til kravet i RS 240 om vurdering af, om usædvanlige transaktioner er forretningsmæssig begrundet 170. Det er bl.a. Enron, der er skyld i afsnit 60 i RS 240 om betydelig besvigelsesrisiko vedrørende indregning af indtægter. Afsnit 82, hvor revisor skal være opmærksom på usædvanlige transaktioner for virksomhedens drift eller på anden vis virker usædvanlige ud fra revisors forståelse af virksomheden angiver, at revisor i den henseende bør være særlig opmærksom på transaktioner med nærtstående parter, hvilket også er en konsekvens af Enron. Ikke oplyste forhold om og slet ikke identificerede nærtstående parter var en væsentlig forudsætning for, at det lykkedes Enron at snyde markedet så længe, som det var tilfældet. Det falder således direkte sammen med de generelle tendenser om øget skepsis fra revisors side og stærkere fokus på besvigelsesrisikofaktorer. 169 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 170 Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab". 82

86 Konkrete erhvervsskandaler Kravet, om forespørgsler til andre end den daglige og øverste ledelse, undersøgelse af diverse dokumenter, identifikation af betydelige og usædvanlige transaktioner samt identifikation af SPE er som virksomheden og dens ledende medarbejdere har relationer til, er ligeledes blevet en del af risikovurderingshandlingerne 171. Enronskandalen formodes at skyldes de tvivlsomme forretningstransaktioner og regnskabsmetoder, som selskabet undlod at informere revisor om 172. Med fiktive handler og kreative posteringer, lykkedes det i årevis at skjule enorme underskud for omverdenen og fremstå som en mønstervirksomhed, hvilket var muligt, fordi de kritiserede handler og partnerskaber i virkeligheden var fuldt ud lovlige 173. Enron-sagen var simpelt misbrug og manipulation af eksisterende regler. Der var således intet, der tydede på, at det var manglende regulering eller mangel på overordnede principper, der skabte huller og dermed plads til manipulationerne. Det må dermed konstateres, at de øgede krav til revisor ikke havde forhindret denne skandale WorldCom WorldCom var USA s næststørste teleselskab og var blandt de virksomheder, der blev gået ekstra efter i sømmene efter Enron-skandalen. Undersøgelserne afslørede kreativ bogføring i milliardklassen 175. Der er afdækket svindel for ca. 11 mia. USD Forløbet hvad gik galt? Det startede med, at løftet om tocifret vækst og stigende gevinst ikke kunne opfyldes pga. stigende omkostninger. Da man ikke ville svigte løfterne, var den eneste udvej at lave om på regnskaberne, så man ramte de forventninger, der var til virksomheden. Dette skete ved at føre penge fra en reservefond, som selskabet tidligere havde sat til side til dækning af forskellige tab, ind som indtægt og samtidig fjerne udgifter på ca. 171 Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", side Kjær, Esben: "Sommer blev offer for kulden i Enron". 173 Carlsen, Jesper: "Retsopgør med de allerede fordømte". 174 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 175 Westersø, Rikke: Globalisering: Langt fra Virginia. 176 Justsen, Klaus: "WorldCom: WorldCom-chef sparede på kaffen". 83

87 Konkrete erhvervsskandaler 700 mio. USD ved at bogføre normale driftsudgifter som investeringer, der dermed kunne afskrives over en årrække 177. WorldCom havde bl.a. aktiveret ordinære omkostninger for 700 mio. USD for derved at forbedre resultatet. Der var altså tale om en velkendt form for regnskabsmanipulation, hvor udgifter bliver aktiveret, som retsmæssigt burde have været udgiftsført ved afholdelsen. At dette kunne lade sig gøre for så store summer kan undre, men da udarbejdelsen af regnskabet blev foretaget af ganske få personer og er sket med ganske få efterposteringer i forbindelse med regnskabsaflæggelsen, har det været let at skjule for revisor. De interne revisorer havde kun til opgave at gennemgå forretningsgange og interne kontroller og havde dermed ikke noget med selve regnskabsaflæggelsen at gøre 178. Den eksterne revisor var ikke stærk nok til at modsætte sig presset fra WorldCom s øverste ledelse og tog kun ordre fra denne, og i øvrigt havde den eksterne revisor godkendt nogle af de regnskabsmetoder, som den interne revision satte spørgsmålstegn ved 179. Indtægterne var kunstigt pustet op med 400 mio. USD ved, at der ikke var hensat til et forventet tab pga. kunder, som ikke betalte deres regninger. Beslutningen tangerede, om end den ikke var åbenlyst ulovlig, da der er regnskabsregler, som foreskriver, at en virksomhed, hvis den er klar over, at den ikke kan inddrive tilgodehavender, skal disse nedskrives til nettorealisationsværdien med henblik på at imødegå det forventede tab 180. Grunden, til de pyntede og forfalskede årsrapporter, var ikke kun et ønske om at opfylde og tilfredsstille forventningerne men også for at beskytte private formuer, der stod i WorldCom aktier 181. I WorldCom forekommer de foretagne korrektioner af tidligere aflagte årsrapporter især knyttet til fejlagtig aktivering af omkostninger og forkerte opgørelser af goodwill, der er opstået ved virksomhedsopkøb, og som efterfølgende fejlagtigt ikke er nedskrevet, trods forventningerne til indtjeningen ikke blev indfriet. 177 Justsen, Klaus: "WorldCom: WorldCom-chef sparede på kaffen". 178 Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??". 179 Pulliam, Susan m.fl.: "Worldcom: De væltede WorldCom Inc.". 180 Pulliam, Susan m.fl.: "Worldcom: De væltede WorldCom Inc.". 181 Justsen, Klaus: "WorldCom: WorldCom-chef sparede på kaffen". 84

88 Konkrete erhvervsskandaler Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? Grunden, til at regnskabsmanipulationen hos WorldCom blev opdaget, skyldes bl.a. den interne revision, der gik ud over deres ansvarsområde og arbejdede bag om den øverste ledelse og handlede mod deres overordnedes ordre 182. En anden faktor, der vakte opmærksomhed, var hvordan WorldCom fortsat kunne skabe overskud, mens de største konkurrenter led under krisen i telekommunikationsbranchen, og derfor fremstod WorldCom s årsrapporter mistænkelige 183. Det viste sig, at WorldCom førte to sæt regnskaber for virksomheden, hvoraf den ene rapportering indeholdt WorldComs faktiske resultat, mens den anden, der blev offentliggjort, indeholdt aggressive regnskabsmetoder for at sløre det sande billede af forholdene i virksomheden. Dette skete bl.a. ved at flytte rundt på reserverne og flytte linieomkostninger fra driftsudgiftskonti, hvor de reelt hørte hjemme, og i stedet anbringe dem på kapitalkonti, hvilket betød, at omkostningerne ikke fik konsekvenser for virksomhedens bundlinjeresultat. I hvert fald ikke i den version af årsrapporterne som var offentlig tilgængelige 184. Denne overførsel er i strid med generelt accepterede regnskabsprincipper. Det var først, da WorldCom skiftede ekstern revisor, at det kom frem, at der var sket regnskabsmanipulation i gennem en længere periode for at skjule den reelle nedtur i virksomheden. KPMG fandt hurtigt bogføringen i WorldCom så alvorlig, at uregelmæssighederne skulle frem i lyset. Der kan stilles spørgsmålstegn ved, om det var revisorskiftet, der var skyld i afsløringen, eller den var kommet frem i lyset uanset. Det sidste er nok det mest sandsynlige, eftersom det hovedsagelig var den interne revisor, der stod for afsløringen Pulliam, Susan m.fl.: "Worldcom: De væltede WorldCom Inc.". 183 Pulliam, Susan m.fl.: "Worldcom: De væltede WorldCom Inc.". 184 Pulliam, Susan m.fl.: "Worldcom: De væltede WorldCom Inc.". 185 Pedersen, Keld m.fl.: "USA: Tillid væk efter regnskabsfusk". 85

89 Konkrete erhvervsskandaler Der er altså heller ikke noget, der tyder på, at de stramninger, der er kommet i lovreguleringen på besvigelsesområdet, ville have forhindret skandalen i WorldCom. At virksomhederne manipulerer med regnskaberne, for at vise bedre resultater end der er belæg for, skyldes hovedsageligt virksomhedsledernes kontrakter, hvor der er klausuler om, at de får bonus og aktier, alt efter hvordan det går virksomheden 186. WorldCom skandalen tåler ikke sammenligning med Enron. WorldCom var ligefrem en bedragersag, hvor de skyldige har gjort alt for at skjule deres bedrageri Parmalat Parmalat var et af Italiens største mejeriselskaber og var som så mange andre selskaber i Italien men også i Danmark familieejet, hvilket vil sige, at hovedparten af aktiebeholdningen og det overordnede ansvar påhviler en snæver kreds af nærtstående parter. Parmalat omtales som en af historiens største bedragerisager Forløbet hvad gik galt? Der forsvandt over 10 mia. euro på år. Nogle af disse har aldrig eksisteret på andet end falske papirer, andre er havnet i grådige private lommer, og atter andre vil formentlig dukke op fra skattely og hemmelige konti, der gennem konstruktion af snesevis af dattervirksomheder har tømt moderselskabet for alt 189. Parmalat er dermed uretmæssig blevet tømt. Primært ved hjælp af koncernchefens personlige holdingselskab, og sekundært gennem andre til formålet oprettede virksomheder over hele verden, dvs. et net af mere eller mindre aktive og fiktive virksomheder har lige som i Enron-sagen været måden at skjule bedragerierne 190. At Parmalat s ledelse var parat til at gå langt for at skjule rodet i koncernens økonomi ses bl.a. gennem det indviklede net af skuffeselskaber, der var oprettet med fiktive direktører, dvs. personer ansat i Parmalat fremstod som direktører af nogle af disse skuffeselskaber uden disse personers viden Ettrup, Erik: "WorldCom skuffer og forvirrer naboer". 187 Pedersen, Keld m.fl.: "USA: Tillid væk efter regnskabsfusk". 188 Nyholm, Per: "Parma-skandalen: Målløs i Parma". 189 Nyholm, Per: "Italien: Parmalats pinefulde død". 190 Nyholm, Per: "Italien: Parmalats pinefulde død". 191 New York Times: "Telefonpasser stråmand for Parmalat-svindel". 86

90 Konkrete erhvervsskandaler Svindlen bestod mest i kreativ bogføring og opførelse af ikke-eksisterende poster og bankindestående 192. Hele skandalen begyndte, da holdingselskabet Bonlat ejet af stifteren af Parmalat, måtte indrømme, at en likvid beholdning på 400 mio. euro ikke var tilstede. Den likvide beholdning var fremkommet ved, at virksomheden havde fremstillet kontoudtog med bankens logo, således at disse havde virket troværdige overfor revisor. Der er altså tale om dokumentfalsk, som revisor ikke har en reel chance for at opdage Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? Det, der foregik i Parmalat, bliver omtalt som et kunstværk så elegant udført, at selv den skarpeste overvågning ikke kunne forhindre skandalen 193. Parmalats revisor mener ikke, at det er manglende regulering, som er skyld i, at besvigelserne ikke er blevet opdaget tidligere, da de ikke har haft mulighed for at gennemskue de papirer, der blev forelagt dem, bl.a. fordi der er tale om nøje planlagt svindel og falsknerier 194. Det er specifikt fremhævet i RS 240, at revisor ikke kan forventes at opdage, at forelagt dokumentation er forfalsket. Kravet om rotation af minimum underskrivende revisor for at forhindre besvigelser i at skjules som følge af for tætte forhold mellem virksomhed og revisor har tvivlsom effekt. Skiftet af revisor i Parmalat havde netop ikke den ønskede effekt, da den nye revisor ikke opdagede, at Parmalat med stor sandsynlighed hvilede på et spind at løgne og bedragerier. Det er dog fremhævet, at den nye revisor evt. har haft svært ved at afsløre svindelen, idet Parmalat i forbindelse med revisorskiftet oprettede et nyt selskab, der blev brugt til at maskere Parmalats reelle tilstand. Det nye selskab fik den gamle revisor som revisor, og dermed kan det have været umuligt at revidere årsrapporterne for Parmalat. Dette burde dog have ført til, at der blev taget forbehold i Parmalat s årsrapport Bundgaard, Bente: Revisor advarede om fusk i Parmalat i Davidsen, Lisbeth: "Mælkepenge: Chok. Italien græder over spildt mælk. Det bør resten af verden også gøre". 194 Nyholm, Per: "Italien: Lukkede øjne i Parmalat-skandalen". 195 Pedersen, Keld: "Uoverskuelig sag". 87

91 Konkrete erhvervsskandaler Det, der skal til for at ændre en skandale som Parmalat, er helt simple og konkrete ændringer inden for virksomhedens organisation. Problemet var at bestyrelsen var besat af familiemedlemmer og venner, som tilsammen ejede 51% af virksomheden, dvs. at bestyrelsen i al væsentlighed bestod af insidere. Dette er en naturlig struktur også i Danmark, og derfor er det afgørende, hvis man vil undgå lignende sager i fremtiden, at bestyrelsens suppleres med eksterne, så mere objektive og kritiske personer sidder med ved bordet Hvad kunne forhindre erhvervsskandaler? Konsekvenserne af erhvervsskandalerne i især USA har, som det fremgår af ovenstående gennemgang, været alvorlige og mere vidtrækkende, end nogen kunne forestille sig 197. Meget tyder på, at de fleste skandalesager i USA ikke havde baggrund i udnyttelse af huller i en utilstrækkelig detailregulering men snarere tilsidesættelse af regler, og dermed vil den betydelige ændring i reguleringsgrundlaget ikke forhindre lignende skandaler. Skandalesager har sjældent kun en årsag men skyldes et sammenfald af mange uheldige omstændigheder. Der er ikke nogen entydig forklaring på, hvordan det kunne gå så galt, men der er visse fællesnævnere 198 : o Corporate governance: Der er store forskelle mellem de amerikanske og danske regler. Der er som bekendt i Danmark en tostrenget ledelse, bestyrelse og direktion, hvilket forhindrer betydelige sammenfald i interesser. En anden grund er aktiebaseret aflønning, der er væsentlig mere udbredt i USA end i Danmark. Dette har stor indflydelse på ledelsens regnskabsaflæggelse, da et godt resultat vil aflede personlig gevinst. En yderligere forskel er, at det i 196 Davidsen, Lisbeth: "Mælkepenge: Chok. Italien græder over spildt mælk. Det bør resten af verden også gøre". 197 Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??". 198 Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??". 88

92 Konkrete erhvervsskandaler Danmark ikke er lovligt at tilbyde ledelseslån, som det har været i USA, og som blev benyttet af bl.a. Enron. o Regnskabsaflæggelsen: selve regnskabsaflæggelsen er forskellig, idet der i Danmark benyttes begrebet retvisende billede og indhold frem for formalia som de afgørende måleparametre, hvor det i USA har været det skrevne ord, der var gældende. Det er ikke givet, at reglerne i Danmark og resten af verden ville have forhindret skandalerne i USA, men det kunne måske have forhindret, at forholdene forblev uoplyste så længe. Regulering kan ikke forhindre svindel og skandaler, da det alene skyldes overdreven dyrkelse af succesfulde topledere. Det går derfor galt, når lederne købes med aftaler om aktieoptioner og store gode bonusordninger og dermed hele tiden sætter højere mål for deres resultater. Til sidst bliver målene, der er stillet i udsigt så urealistiske, at der ikke ses anden udvej end at manipulere med tallene 199. Generelt kan det fremhæves, at virksomheder i vækst har større sandsynlighed - helt op til 20% større risiko for at opleve besvigelser, end virksomheder i en stabil periode 200. En undersøgelse fortaget af professor Kees Cools når frem til, at skandalerne kan minimeres ved 201 : o Ikke at tilbyde uforholdsmæssige store lønpakker til topledere o Opstil realistiske mål for vækst og resultater. o Hold kontrol med topchefens image. o Kursfald skal ikke skjules men skal opfattes som early warning. Dette viser, at erhvervsskandaler ikke har noget med formalia at gøre men snarere skyldes magtkoncentration. Rotationspligten er indført for at sikre, at virksomhedernes årsrapporter med tiden bliver underkastet friske øjne fra revisors side og dermed forhindrer, at revisor 199 Tholstrup, Susanne: "Forgyldte solkonger udløser kriserne". 200 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 201 Tholstrup, Susanne: "Forgyldte solkonger udløser kriserne". 89

93 Konkrete erhvervsskandaler bevidst eller pga. tidligere troværdighed overser væsentlige fejlrapportering, som skyldes besvigelser altså for at minimere risikoen for tilsvarende skandaler i Danmark. Om dette reelt har en betydning er tvivlsomt, bl.a. fordi der er risiko for, at viden går tabt, når en ny revisor kommer til. Trods de store erhvervsskandaler i bl.a. Enron føler økonomidirektørerne sig stadig under pres. Det er aktiemarkedet, investorerne og virksomhedernes topchefer, der presser på for at leve op til målet for indtjening. Til sammen skaber dette et miljø, hvor det er alt for fristende at manipulere med tallene og lade solen stråle over bundlinien i stedet for at vise virksomhedens reelle økonomiske situation. Årsagerne er bl.a., at det kan lade sig gøre at manipulere med årsrapporten uden at blive opdaget og samtidig det store pres for at leve op til de forventede mål. Dette betyder højere kursværdi, der giver øget tillid til virksomheden. Øget tillid giver større kreditværdighed, som igen betyder nemmere adgang til kapital 202. Det kan se ud til, at hvor der er en vilje, er der også en vej 203. Det må derfor konstateres, at det ikke er muligt at forhindre besvigelser og manipulation af årsrapporter. Egoisme, stræben efter rigdom, magt og anseelse er som bekendt elementer i den menneskelige natur, som det er vanskeligt at tæmme, især fordi menneskelig opfindsomhed også nærmest er ubegrænset 204. Teoretisk er risikoen for en skandale minimeret, men der kan ikke kontrolleres alt. Der vil altid være skandaler 205, og når Enron var i stand til at skjule så grove ting, som tilfældet var, hvorfor skulle andre så ikke kunne gøre det samme? Sammenfatning Gennemgangen har omfattet nogle af de største besvigelsessager, og i alle sagerne har det vist sig, at den øverste ledelse har været involveret, og at det hovedsagelig er regnskabsmanipulation, der var årsag til de store tab. 202 Wang, Lars: "Fusk florerer trods skrappere regler efter skandaler". 203 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 204 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 205 Hyltoft, Vibe: "Revisorernes vagtskifte: Specialrapport". 206 Justsen, Klaus: "Interview: Fanget af Enrons magi". 90

94 Konkrete erhvervsskandaler Fælles for sagerne har været, at den øverste ledelse blev udsat for et betydeligt pres for at leve op til krav om høj vækst og indtjening, samt at de tilsyneladende ikke har ladet moralske skrupler hindre udførelsen af manipulationen. Eksempelvis var Enrons administrerende direktør og bestyrelse bekendt med den omfattende manipulation. Endelig har det også været karakteristisk for sagerne, at der var betydelig personlig vinding for den øverste ledelse ved manipulationen i form af aktieoptioner og anden resultatafhængig løn. Et gennemgående træk i de gennemgåede erhvervsskandaler er, at det i overvejende grad har været regnskabsmanipulation og i mindre grad misbrug af aktiver, der var den besvigende handling. Særligt manipulation med omsætning er fremherskende ligesom komplekse organisationsstrukturer, der skulle skjule besvigelserne, har været et godt middel. Ligeledes har det for alle sagerne ikke været muligt for revisor at afsløre besvigelserne, hvilket har haft den konsekvens, at tilliden til revisor er faldet betydeligt. Revisorerne er blevet mere skeptiske efter skandalerne, og der bliver forespurgt på mere dokumentation end tidligere. Dette var sandsynligvis kommet uanset den skærpede lovgivning, da hverken revisor eller ledelse er interesseret i at blive udstillet 207. Regnskabet er grundlæggende baseret på princippet: følg pengene. Det har den konsekvens, at det er umuligt at gennemføre regnskabsfusk i længere tid, uden at det bliver opdaget, at der ikke er penge bagved 208. Det gennemgående element i alle sager om regnskabsmanipulation, som er gennemført over længere tid, har været kompleksitet. Det grundlæggende element i manipulationen er at det skjules bag et meget stort antal reelle og tilforladelige transaktioner. Udskiftning af revisor er ofte nødvendig, så de ikke når at gennemskue, at de usædvanligheder, de finder, er tegn på besvigelser Hyltoft, Vibe: "Revisorernes vagtskifte: Specialrapport". 208 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 209 Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?". 91

95 Konkrete erhvervsskandaler Der er ingen tvivl om, at revisors ansvar og pligter i relation til besvigelser også fremover vil være meget i fokus. Vi har i Danmark endnu ikke oplevet de samme store erhvervsskandaler, som der har været internationalt. Der er dog ingen grund til at tro, at tilsvarende sager ikke kan forekomme her i landet. Risikoen for besvigelser er i høj grad til stede, og den bliver ikke mindre med tiden, da bl.a. globaliseringen, kapitalbevægelser og samhandel med udlandet stadig bliver større og hyppigere. Revisors rolle vil derfor efter min mening blive større, og både virksomheder og regnskabsbrugere vil stille større krav til revisor. Der kan derfor forventes en større efterspørgsel efter den troværdighed, som revisionspåtegningen skal give. Det er højest usikkert, om stramningerne reelt kan forhindre eller afværge de mange skandaler, da de typisk ikke kan henføres til utilstrækkelig regulering eller udnyttelse af huller men til rene og skære tilsidesættelser og overtrædelser, og disse vil altid forekomme. Det er ligeledes usikkert, om regulering vil føre til synlig øget afdækning af besvigelser, mens de meget mere sandsynlig vil føre til usynlig øget forebyggelse af besvigelser og dermed tilsyneladende ingen virkning af de skærpede krav udadtil i offentligheden. 92

96 Konklusion 5 Konklusion Denne afhandlings hovedformål er at undersøge, om det er revisors opgave at opdage besvigelser i forbindelse med udførelse af den lovpligtige revision. Derudover foretages en analyse af, om de opstillede krav i lovreguleringen reelt er medvirkende til at forhindre besvigelser i de reviderede årsrapporter. For at besvare dette er der opstillet delområder som tilsammen danner grundlag for en konklusion. - Hvad er besvigelser og hvorfor er besvigelser et problem? Besvigelse defineres som en planlagt og bevidst udført handling eller undladelse, som fører til vildfarelse udført af ledelsen, medarbejdere eller tredjemand og er til økonomisk skade for ofret, og som oftest har det formål at skaffe den udførende part eller tredjemand en økonomisk fordel. Besvigelser defineres teoretisk som: regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. Regnskabsmanipulation, der oftest udføres af ledelsen som følge af dennes adgang til at overstyre interne kontroller, har til hensigt at give et andet indtryk af virksomhedens økonomiske situation, end realiteterne er dvs. en forsætlig fejlrapportering. Misbrug af aktiver er som oftest medarbejderbesvigelser og indebærer uretsmæssig benyttelse eller tilegnelse af virksomhedens aktiver. Undersøgelser har vist, at misbrug af aktiver er den hyppigst forekomne type af besvigelser, men dette hænger sandsynligvis sammen med, at denne type er den, der lettest opdages. I relation til opdagelse viste undersøgelserne, at revisor kun i yderst få tilfælde eller slet ingen stod for opdagelsen i de konstaterede forhold men derimod de interne revisorer og interne kontroller. Besvigelsers eksistens forudsætter tilstedeværelsen af tre betingelser: et incitament, en erkendt mulighed samt en holdning, der begrunder den begåede besvigelse. Det kan være såvel privat økonomiske problemer som et arbejdsrelateret pres, der motiverer til at begå en besvigelse, og hvis der er en oplagt mulighed for, at besvigelsen efterfølgende kan skjules, som følge af manglende eller svage interne kontroller, er risikoen for besvigelse større. Den sidste betingelse omfatter både manglende etiske værdier i virksomheden, og at handlingen kan retfærdiggøres. 93

97 Konklusion Besvigelser er overordnet et problem af økonomisk karakter, men udover de direkte relaterede omkostninger kan andre følgevirkninger, som f.eks. skader på virksomhedens omdømme, mistet tillid fra samarbejdspartnere og medarbejdere, i sidste ende være det, der bliver mest omkostningsfuldt for virksomheden. - Hvordan har kravene i lovgivningen og revisionsstandarderne udviklet sig? Det oprindelige formål med revisionen var opdagelse og rapportering af besvigelser, hvorimod hovedformålet i dag er kontrol af virksomhedens årsrapport med henblik på det retvisende billede. Dog synes det på baggrund af den seneste udvikling i lovgivningen og revisionsstandarderne, at revisor har pligt til at foretage yderligere undersøgelser, såfremt der opdages forhold, der kan indikere besvigelser, hvilket vil sige, at revisionens formål omfatter opdagelse og afdækning af væsentlige besvigelser der har betydning for det retvisende billede. Revisors ansvar i forbindelse med besvigelser har ikke ændret sig, men i forbindelse med udviklingen i standarderne har kravet om god revisionsskik ændret sig, og dermed er der indirekte stillet flere og mere specifikke krav til revisionens udførelse, for at revisor ikke ifalder ansvar i forbindelse med senere konstaterede besvigelser. Det er ligeledes fastlagt, hvilket ansvar og pligter der påhviler henholdsvis ledelsen og revisor i relation til besvigelser. Det er konkretiseret, at ansvaret for forebyggelse og opdagelse af besvigelser primært ligger hos ledelsen, mens revisors ansvar er at opnå en forståelse af risikoen for, at besvigelser kan forekomme og derigennem identificere mulige besvigelsesrisikofaktorer, der benyttes ved fastlæggelsen af den lovpligtige revision og for i sin erklæring at udtrykke høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. - Er der reelt sket en ændring ved indførelsen af de nye standarder? Der er med indførelsen af de nye standarder vedtaget den ny revisions-risiko-model, der består af et sæt kernerevisionsstandarder, som hovedsagelig består af RS 315, RS 330 og RS 500. Standarderne er præget af mere specifikke krav til revisors arbejde, og de skærper også kravene til revisors dokumentation af forståelsen af virksomheden og dens omgivelser herunder især de interne kontroller. RS 240 vedrørende revision af besvigelser anviser hvilke specifikke handlinger revisor skal udføre på dette område. 94

98 Konklusion Denne standard har betydning for mange af de øvrige standarder, og dermed er alle standarder domineret af hensynet til besvigelser. Alene omfanget af RS 240 vidner om, at reguleringsgrundlaget for revisor i forbindelse med den lovpligtige revision er skærpet betydeligt. - Hvilke krav er der i lovgivning og revisionsstandarderne til revisors arbejde i forbindelse med besvigelser? Der er i revisorloven et krav om, at revisor skal fungere som offentlighedens tillidsrepræsentant. En af de væsentligste forudsætninger, for at revisor kan fungere som offentlighedens tillidsrepræsentant, er en grundlæggende forudsætning om, at der ikke forekommer et afhængighedsforhold mellem revisor og virksomhed. Anses revisor ikke for at være uafhængig af virksomheden, kan det i værste tilfælde medføre, at troværdigheden af revisors arbejde og dermed tilliden til den afgivne erklæring forsvinder. Et andet krav i revisorloven er, at revisor skal følge god revisionsskik, hvilket bl.a. betyder, at revisor skal udføre sit arbejde i overensstemmelse med gældende revisionsstandarder. Revisors rolle i relation til afsløring af besvigelser er nedtonet, og lovgiver anerkender således, at revisor har begrænsede muligheder for at afsløre alle typer af besvigelser. Der er lagt vægt på, at revisionsbranchen både skal have en forebyggende og forhindrende rolle i relation til besvigelser. Samlet synes lovgivningen imidlertid kun at opstille forholdsvis overordnede krav til revisors rolle, og den detaljerede regulering er således overladt til revisionsbranchen. Revisors rolle i forbindelse med besvigelser fremgår dermed hovedsagelig af revisionsstandarderne. Standarderne pålægger ikke revisor et egentlig ansvar for, at besvigelser afsløres, men angiver, at revisor skal opnå en høj grad af sikkerhed om, at årsrapporten ikke er påvirket af væsentlige fejl, og at det retvisende bilede er opfyldt. Dermed angives, at revisor bør være opmærksom på, at besvigelser kan forekomme, og der stilles endvidere krav til rapporteringen i forbindelse med besvigelser og andre ulovligheder. Den gældende revisionsstandard på besvigelsesområdet er RS 240, der kræver, at virksomhedens sårbarhed overfor væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser 95

99 Konklusion indgår i de løbende drøftelser, der inddrager hele revisionsteamet. Revisor skal også rette forespørgsler til en bred kreds af personer i virksomheden for derigennem at opnå forståelse af virksomhedens omgivelser og interne kontroller. Denne viden skal bl.a. hjælpe revisor til at rette opmærksomheden på de besvigelsesrisikofaktorer, der kan være til stede i virksomheden. Den væsentligste risikofaktor er indregning af indtægter, der altid skal vurderes som væsentlig. Tilrettelæggelse af revisionen sker så der er sammenhæng mellem risikovurderingshandlingerne og revisionshandlingerne. Det er især revisionsbemandingen, virksomhedens anvendte regnskabspraksis og de af ledelsen foretagne skøn, der skal vurderes. Det er ligeledes vigtigt, at der i revisionen er indlagt et element af uforudsigelighed med hensyn til bl.a. arten, omfanget og den tidsmæssige placering af revisionen, således at det ikke gennem kendskab til revisionen er muligt at skjule besvigelser. Revisor skal også indhente ledelseserklæring, hvor ledelsen tilkendegiver, hvis den har mistanke eller påstande om besvigelser, og samtidig skal ledelsen anerkende sit ansvar for de interne kontroller. Revisor skal være opmærksom på besvigelser igennem hele revisionsprocessen samt sørge for at denne opmærksomhed, afledte vurderinger og konklusioner løbende dokumenteres i arbejdspapirer, således at det efterfølgende er muligt at dokumentere, hvilke revisionshandlinger der er foretaget. Arbejdspapirer og de indsamlede beviser danner grundlaget for den konklusion, revisor skal afgive på årsrapporten. - Kan lovreguleringen forhindre besvigelser? Det formodes, at de yderligere krav til revisors specifikke handlinger i relation til besvigelser vil øge muligheden for, at revisor opdager flere besvigelser. Dog anses nogle af disse yderligere handlinger også for at udgøre en potentiel risiko for tillidsforholdet mellem revisor og ledelse. Her tænkes specielt på de mange forespørgsler, som kan føre til, at ledelsen bliver modvillig, og dermed besværliggøres og formindskes revisors mulighed for at opdage og afdække besvigelser. Et andet argument, der taler for, at besvigelser ikke vil blive opdaget trods lovgivningens skærpede krav, begrundes med, at besvigelser oftest søges skjult, og dermed vil revisionen aldrig give 100% sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder 96

100 Konklusion væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Uanset hvor meget uforudsigelighed revisionen indeholder med hensyn til bl.a. arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de udførte revisionshandlinger vil der aldrig kunne opnås absolut sikkerhed for at årsrapporten ikke indeholder besvigelser. Er reguleringen tilstrækkelig? Der er, for at afklare om reguleringen af revisors rolle er tilstrækkelig i forbindelse med opdagelse af besvigelser, foretaget en analyse af tre udvalgte erhvervsskandaler Enron, WorldCom og Parmalat, som er nogle af de skandaler, der har været medvirkende til den skærpede regulering på besvigelsesområdet. Analysen har taget udgangspunkt i, hvad der reelt gik galt i sagerne, dvs. en beskrivelse af hvad der reelt lå til grund for besvigelserne. Der er visse fællestræk ved de tre skandaler. De fremstod alle som hæderskronede virksomheder med rimelig indtjening og et fornuftigt kapitalgrundlag forud for sammenbruddene. Realiteten viste sig at være en anden, da de alle havde foretaget omfattende og systematisk regnskabsmanipulation for at skjule den reelle økonomiske situation. Fælles for sagerne var, at det var ledelsen, der var involveret, og at det hovedsagelig var regnskabsmanipulation, der var skyld i de store tab. Årsagerne til den udførte manipulation kan ligeledes sammenholdes, da der i alle tre tilfælde var et betydeligt pres på ledelsen for at leve op til de høje krav om vækst, men også at der har været betydelig personlig vinding involveret, idet den øverste ledelse i alle tilfælde havde aktieoptioner eller anden form for resultatafhængig løn. Et andet fællestræk ved sagerne er, at revisor ikke var i stand til at afsløre besvigelserne, der blev skjult gennem bl.a. komplekse organisationsstrukturer. Der var intet, der tydede på, at det var utilstrækkelig lovgivning eller udnyttelse af huller i lovgivningen, der førte til de omtalte sager men rene og skære tilsidesættelser og overtrædelser. Det er helt sikkert, at regler hverken alene eller i sammenhæng med andre regler kan forhindre tilsvarende skandaler som dem, vi har set den seneste 97

101 Konklusion årrække. Reglerne kan alene begrænse risikoen for, at skandalerne opstår og evt. forkorte perioden, før de opdages og dermed minimere tabene. Det er meget tvivlsomt, at revisor i fremtiden vil opdage flere besvigelser pga. den skærpede lovgivning, men det kan ikke udelukkes, at revisor vil have en øget funktion i forebyggelsen af besvigelser, men dette vil aldrig blive en synlig effekt. 98

102 Litteraturliste 6 Litteraturliste 6.1 Bøger Christensen, Mogens m.fl.: "Revision koncept & teori", 2. udgave, forlaget Thomson Christensen, Peter Havskov: "Har revisionen til formål at opdage besvigelser?", Handelshøjskolen Syd. Det erhvervsøkonomiske Institut, Ernst & Young: "Fraud Risk in Emerging Markets 2006". Ernst & Young: "Fraud Real Solutions to a Real Risk 2004". Kiertzner, Lars: "Revisionsprocesstandarder - med fokus på centrale nyskabelser", 1. udgave, forlaget Thomson KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisoransvar", 6. udgave, forlaget Thomson Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisorlovgivningen med kommentarer", 3. udgave, forlaget Thomson Loft, Anne: "Revision: Funktion & Vision - Et festskrift for Robert Sloth Pedersen", foreningen af yngre revisorer Nielsen, Mogens: "Regnskabsmanipulation og -regulering", Ledelse & Erhvervsøkonomi 1997 nr. 2. PricewaterhouseCoopers: "European Economic Crime Survey 2001". PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2003". PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005, Danmark". Schøler, Finn: "Regnskabsmanipulation", Ledelse & Erhvervsøkonomi 2005 nr Artikler Andersen, John: "Begrundet overbevisning", INSPI 1999 nr. 12. Bisgaard, Anders: "Erklæringer", R&R 2004 nr. 8. Bisgaard, Anders: "Ny revisionsrisikomodel", R&R 2005 nr. 6. Bundgaard, Bente: Revisor advarede om fusk i Parmalat i 2001, Berlingske Tidende d. 30. marts

103 Litteraturliste Bærentsen, Jørgen Peter: Den nye revisorlov 1 års fødselsdag, R&R 2004 nr. 9. Carlsen, Jesper: "Retsopgør med de allerede fordømte", Berlingske Tidende s. 30. januar Carlsen, Sven m.fl.: "Revisionsvejledning 21 Besvigelser", R&R 1999 nr. 12. Christensen, Brian: "ISA 240 (Revised) - Yderligere skærpelser af krav til revision vedrørende besvigelser", R&R 2004 nr. 7. Christensen, Brian: Ny amerikansk regulering Sarbanes-Oxley Act, INSPI 2003 nr. 4. Clement, Øjvind m.fl.: "Revisionsvejledning 21 - hvorfor blev den ikke godkendt?", INSPI 1998 nr. 10. Damgaard, Jens Otto: "Besvigelser, revisors ansvar og forebyggende foranstaltninger", R&R 1998 nr. 1. Davidsen, Lisbeth: "Mælkepenge: Chok. Italien græder over spildt mælk. Det bør resten af verden også gøre", Politiken d. 4. februar Domino, Søren: "Baggrund: Skandalerne banker på", Berlingske Tidende d. 28. januar Domino, Søren: "Dansk krig mod økonomisk kriminalitet", Berlingske Tidende d. 28. januar Ettrup, Erik: "WorldCom skuffer og forvirrer naboer", Politiken d. 28. juli Fabricius, Ole: "Retningslinjer for revisors etiske adfærd- og uafhængighed", R&R 2004 nr. 10. Hansen, Jan Bo: "Nye revisionsrisikostandarder - væsentligt skærpede krav til revisor", R&R 2003 nr. 2. Hoberg, Jesper: "Revisorbranchen: Et bolværk mod europæisk Enron", Jyllands-Posten d. 29. okober Hulsted, Poul: "Forblindet af Enron-magien", Politiken d. 3. marts Hyltoft, Vibe: "Revisorernes vagtskifte: Specialrapport", Berlingske Nyhedsmagasin 2004 nr. 23. Ingvartsen, Erik: "Besvigelser: Risiko og forebyggelse", R&R 2007 nr. 1. Jensen, Karina: "Ny revisionspåtegning", INSPI 2007 nr. 1. Justsen, Klaus: "Enron: "Disco E" under hammeren", Jyllands-Posten d. 4. december Justsen, Klaus: "Grådighed: Skandaler på stribe", Jyllands-Posten d. 23. januar Justsen, Klaus: "Interview: Fanget af Enrons magi", Jyllands-Posten d. 27. marts Justsen, Klaus: "WorldCom: WorldCom-chef sparede på kaffen", Jyllands-Posten d. 13. februar Kiertzner, Lars m.fl.: "Enron, Worldcom, Qwest med flere - hvad skete der egentlig?", Finans/invest 2002 nr. 7. Kiertzner, Lars: "RS 240 (ajourført) Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskab", R&R 2006 nr. 1. Kjær, Esben: "Amerikansk telegigant standser betalingerne", Berlingske Tidende d. 23. juli Kjær, Esben: "Arthur Andersens store fejltrin", Berlingske Tidende d. 2. april

104 Litteraturliste Kjær, Esben: "Enron-topchef indhentet af loven", Berlingske Tidende d. 9. juli Kjær, Esben: "Sommer blev offer for kulden i Enron", Berlingske Tidende d. 1. marts Koefoed, Jesper m.fl.: "Regnskabsmanipulation", R&R 1998 nr. 1. Langsted, Lars Bo: "Anmeldelsespligt - blålys eller projektør?", R&R 2000 nr. 4. New York Times: "Telefonpasser stråmand for Parmalat-svindel", Berlingske Tidende d. 10. januar Nyholm, Per: "Dynastiernes økonomi", Jyllands-Posten d. 25. januar Nyholm, Per: "Italien: Lukkede øjne i Parmalat-skandalen", Jyllands-Posten d. 30. december Nyholm, Per: "Italien: Parmalats pinefulde død", Jyllands-Posten d. 6. januar Nyholm, Per: "Parma-skandalen: Målløs i Parma", Jyllands-Posten d. 18. januar Prasz, Line: Enron-boss bag tremmer i 24 år, Politiken d. 23. oktober Pedersen, Claus: "Besvigelser - den usynlige risiko", INSPI 2003 nr. 5. Pedersen, Keld m.fl.: "USA: Investorer frygter ny skandale", Jyllands-Posten d. 28. juni Pedersen, Keld m.fl.: "USA: Tillid væk efter regnskabsfusk", Jyllands-Posten d. 27. juni Pedersen, Keld: "Uoverskuelig sag", Jyllands-Posten d. 30. december Pulliam, Susan m.fl.: "Worldcom: De væltede WorldCom Inc.", Jyllands-Posten d. 20. november Reuter: "Bogholdere og revisorer fængslet i Parmalat-sagen", Berlingske Tidende d. 2. januar Reuter: "Fra storhed til fald", Berlingske Tidende d. 1. marts Rosenbak, Steen: "Revision: Andersen udsyn fra Midtermolen", Jyllands-Posten d. 30. januar Staalkjær, Brian: "Revisionsudvalg - en del af god selskabsledelse?", R&R 2004 nr. 8. Tholstrup, Susanne: "Forgyldte solkonger udløser kriserne", Børsen d. 20. maj Wang, Lars: "Fusk florerer trods skrappere regler efter skandaler", Berlingske Tidende d. 1. november Westersø, Rikke: Globalisering: Langt fra Virginia, Jyllands-Posten d. 3. december Zdrinka, Peter: "Besvigelser. Udkast til Revisionsstandard (RS) 240 (ajourført)", INSPI 2005 nr. 11. Zdrinka, Peter: "Erhvervsskandalerne i USA - hvad skete der egentlig??", INSPI 2003 nr. 4. Ørskov, Stig: "Talgymnastik: Fifleri. Det er med fusk som med vittigheder. Der er kun fem grundlæggende plot", Politiken d. 4. februar Østerby, Tina Borum m.fl.: "Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser", INSPI 2004 nr

105 Litteraturliste 6.3 Love, standarder og vejledninger Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer, 30. april Lovbekendtgørelse nr. 196 af 23. marts 2004, Årsregnskabsloven. Lovbekendtgørelse nr. 745 af 21. august 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer mv. Revisionsstandard RS 200 (ajourført): Målet med og generelle principper for revision af regnskaber. Revisionsstandard RS 240 (ajourført): Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber. Revisionsstandard RS 240: Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber. Revisionsstandard RS 250: Overvejelse af lovgivning ved revision af et regnskab. Revisionsstandard RS 300: Planlægning af revision af regnskaber. Revisionsstandard RS 315: Forståelse af virksomheden og dens omgivelser og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation. Revisionsstandard RS 330: Revisors handlinger som reaktion på vurderede risici. Revisionsstandard RS 500: Revisionsbevis. Revisionsstandard RS 700: Den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt regnskab med generelt formål. Revisionsvejledning nr. 1 fra 1978: Grundlæggende principper for revision af årsregnskaber i aktie- og anpartsselskaber. Revisionsvejledning nr. 1 fra 1993: Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber. Revisionsvejledning nr. 21: Vejledning om besvigelser. Straffeloven. 102

106 English Summary English summary Since the bankruptcy of Enron, the public thought this was a single occurrence of fraud in the financial statementes of a major company. After Enron futher scandales in gigantic corporations, such as the scandals og WorldCom, Athur Andersen and Parmalat were publicized. The common denominator of these scandales was fraudulent financial reporting, and in some of the cases, misappropriation of assets had taken place ingreat extent. The scandals have given me the inspiration to write the present thesis. The thesis is divided into three main issues which have been treated an answered in three separate chapters. The purpose of the first part is to give an account of a definition of fraud is a problem facing Danish enterprises. In addition answer questions like: what is fraud, how does fraud appear and what is the reason for fraud to appear? The definition of fraud came in RV 21 and before that the auditors had different opinion for what fraud was. Today the newest definition is to be found in RS 240: the term fraud refers to an intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage. There are two types of fraud, that is, misstatsments resulting from fraudulent financial reporting and misstatements resulting from misappropriation of assets, the two types will be explained. It is concluded that serious crimes belong under Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet. Fraudulent reporting often involves management because they have the opportunity to overrule controls that otherwise may appear to be operating effectively. Misappropriantion of assets involves the employees for relatively small and imaterial amounts. But the management can also be involved. Before fraud can occur there are three criteria s that must be there and they are incentives/pressures, opportunities and attitudes/rationalizations. The pressure to do fraudulent financial reporting is often the pressure that exists for the management to meet the requirements or expectations of third parties. For misappropriation of assets

107 English Summary the pressure will often be personal financial obligations. The opportunities may occur because somebody knows that internal control components are deficient. I needed it or the entity owes me can be used as rationalizations. The second part of the present thesis descibes the auditor s role in connection with fraud and how the role will develop as a result of the implenentation of RS 240 (ajourført). First the different audit standards through time will be reviewed. It will be examined, whether the purpose of the audit is to discover fraud and the responsibility of the auditor will be clarified in connection with fraud. It will also be examined whether it can be expected that the auditor will discover more material misstatements due to fraud. It was found that historically the audits primary purpose was to discover fraud. But in connetion the primary purpose shifted from the discovery of fraud to a true and fair view. For all the standards it is applicable that if audit is carried out in accordance with good standard auditing practices the auditor can not carry the responsibility for the cases where fraud later is discovered. All in all, the analysis of these standards have shown that fraud has gone from not being a part of the auditor s tasks till now being one of the important areas to bring to the auditors attention. RS 240 (ajourført) is now a part of the new audit process, which is based upon RS 315 understanding the entity and the enviroment and assessing the risk of material misstatement, RS 330 the auditors provedures in response to assessed risks, and RS 500 audit evidence. This new forces the auditor to have a wider approach to the audit process than before. The auditor must obtain an understanding which carries out risk assessment procedures. The risk assessment procedures at the assertion level define how much substantive provedures or test of controls that is necessary to detect fraud. The RS 240 (ajourført) will be analysed and there will be an analysis of tightening as well as new requirements. The analysis showed that auditor s responsibility is only to express an auditor s report to ensure that the financial statements do not contain meterial misinformation caused by fraud, while the management have the responsibility of preventing and discover fraud. RS 240 (ajourført) have result in

108 English Summary material tightening and a number of new requirements in relation to auditor s considerations in connection with fraud. The fundamental principles in RS 240 is: Professional skepticism, which means that the auditor should maintain an attitude of professioal skepticism throughout the audit, rocognizing the possibility that a material misstatement due to fraud could exist, notwithstanding the auditor s part experience with the entity about the honesty and integrity of management and those charged with governance. Discussion among the engagement team enables the auditor to consider an appropriate response to the susceptibility of the entity s financial statementes to material misstatement due to fraud and to determine which members of the engagement team will conduct certain audit procedures. It also permits the auditor to determine how the results of audit provedures will be shared among the engagement team and how to deal with any allegations of fraud that may come to the auditor s attention and at intervals troughout the audit, engagement team members continue to communicate and share information obtained that may affect the assessment of risks of material misstatment due to fraud. Risk assessment procedures, the most important is that the auditor should make inquiries of management, internal audit, and others within the entity as appropriate, to determine whether they have knowledge of any actual, suspected or alleged fraud affecting the entity. Although the auditor s inquiries of management may provide useful information concerning the risk of material misstatements in the financial statements resulting from empoyee fraud, such inquiries are unlikely to provide useful information regarding the risks of material misstatement in the financial statements resulting from mangement fraud. Making inquiries of others within the entity, in addition to management, may be useful in providing the auditor with a perspective that is different from management and those responsible for the financial reporting process. Consideration of fraud risk factors. When obtaining an understanding of the entity and its environment, inclouding its internal control, the auditor should

109 English Summary consider whether the information obtained indicates that one or more fraud risk factors are present. Examples of fraud risk factors related to frauddulent financial reporting and misappropriation of assets risk of fraud in revenue recognition. Therefore, the auditor ordinarily presumes that there are risk of fraud in revenue recognition. Audit procedures responsive to risk af material misstatement due. The auditor s responses to address the assessed risks of material misstatement due to fraud at the assertion level may include changing the nature, timing, and extent of audit procedures. An other audit procedures is that management is in a unique position to perpetrate fraud because of management s ability manipulate accounting records and prepare fraudulent financial statements, therefore the auditor performs audit procedures to respond to the risk of management override of controls. Evaluation of audit evidence. The auditor should consider whether analytical procedures that are performed at or near the end of the financial statement as a whole are consistent with the auditor s knowledge of the business indicate a previously unrecognized risk of material misstatement due to fraud. It is assumed that serveral and tightened demands as outlined in RS 240 (ajourført), will help the auditor in relation to fraud. But in most cases, the internal audit function was the most successful control in detecting economic crimes and the external is not discover fraud at all. However, the fact that fraud was detected by chance in over one third of cases is cause for concern and most frequently uncovered through internal tipoffs or the internal audit process. Finally in this thesis there is a discussion of the meaning of fraud for the company and the auditor. After that there s a discussion whether the number of frauds will rise or fall in the future and if the new standards will helt in discovering or preventing fraud significantly and the author s suggestions to new improvements in future standards. The fight against fraud is a constant struggle. Despite the increase in the number of frauds being detected and the effectiveness of risk mangement systems being

110 English Summary deployed, there are always individuals or groups of individuals who have an incentive and the ability to rationalise vommitting fraud and/or who are able to spot an opportunity to circumvent or override controls. To clarify if RS 240 (ajourført), about audit role in connection to detection of fraud, are sufficient are there selected three scandals. These scandals are analysed to clarify the cause for the breakdowns. The three scandals are Enron, WorldCom and Parmalat. The commen fertue in these cases are wide and systematic misstatement resulting from financial fraudlent raporting, which are covered reel economic situations. There where mainly spoken of management fraud and the cause were for example significant pressure and personal profit. Audit were, in none of these cases capable to unveil the frauds, which also wasn t the case after the introduction of RS 240 (ajourført), because there are no proof, that it was lack of rules, that were the cause to the frauds. Roles alone can therefore not restrict the risk for scandals, but possibly only shorten the period before the frauds are defacted.