Sort arbejde eller vennetjeneste?

Transkript

1 Sort arbejde eller vennetjeneste? Afgrænsning a f s kattefrie v ennetjenester i e t skatteretligt o g s kattestrafferetligt p erspektiv samt e n ø konomisk r edegørelse f or skatteunddragelsesbeslutningen o g skatteunddragelsens b etydning f or s kattepolitikken. Speciale ved Juridisk Institut Business and Social Science Aarhus Universitet September 2012 Forfatter: Morten Lyst Cand.merc.jur Vejleder: Jan Pedersen Professor, dr. jur.

2 Indholdsfortegnelse Kapitel 1 Indledning, formål, afgrænsning og metode Præsentation af emnet Problemformulering Afgrænsning Metode... 5 Kapitel 2 Afgrænsning af skattefrie vennetjenester Indledning Statsskattelovens 4 de lege lata Realiserede økonomiske fordele Beskatning af indtægt erhvervet ved strafbar handling Kritik af RFF s afgrænsning af illegale aktiviteter Vennetjeneste eller sort arbejde? Ensidige ydelser Gensidige ydelser Kritik af RFF s grænse mellem ensidige og gensidige ydelser Lov nr. 593 af 18/06/2012 (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem m.v.) Skattefrihed for familie- og vennetjenester inden for privatsfæren Den subjektive hensigt Objektive kriterier Kommerciel karakter Indgå i organiseret byttehandel Forud aftalt udveksling af ydelser Betaling med kontanter eller andre likvide midler Øvrige skønsmæssige elementer i LL 7 Å Skattefritagelse for vederlag til unge under 16 år for arbejde udført i private hjem Skattefritagelse af vederlag op til kr. for pensionisthjælp i private hjem Kapitel 3 Initiativer rettet mod sort arbejde Indledning Solidarisk hæftelse for en privat aftager Ændret fradragstidspunkt i BoligJobordningen Perspektivering af fradragsretten i BoligJobordningen

3 Kapitel 4 Undersøgelsesmetoder til kvantificeringen af skatteunddragelse/sort arbejde Indledning Direkte metoder Revision af skatteoplysninger Spørgeskemaundersøgelser Indirekte metoder Diskrepanser mellem nationalregnskabet og skattestatistikken Diskrepanser mellem officielle og faktiske erhvervsfrekvenser Den monetære metode pengeefterspørgslen Model-tilgang (Latent Variable Method) Afsluttende bemærkninger Kapitel 5 Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Indledning Den personlige skatteunddragelse Kontrolsandsynligheden (p) og bødeparameterens (F) betydning for inddrivelse skatteprovenu Kan en matematisk funktion være bestemmende for skatteunddragelsesomfanget? Skattemyndighedernes og skatteydernes interne spil Skattepolitik kontra skatteunddragelse Kapitel 6 Konklusion Konklusion Abstract Litteraturoversigt Bøger: Artikler: Love, bekendtgørelser, vejledninger og forarbejder m.v.: Domsregister: Andre dokumenter (Afhandlinger, rapporter mv.):

4 1.1 Præsentation af emnet Kapitel 1 Indledning, formål, afgrænsning og metode Fælles for alle skatter i det moderne danske demokratiske samfund er, at det er de folkevalgte politikere i Folketinget som udskriver disse ved lov, da ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov, jf. Grundlovens 43. At de personlige indkomstskatter først vandt indpas med overgangen fra en selvforsyningsøkonomi til en markedsøkonomi med varecirkulation og arbejdsdeling, er ikke ensbetydende med, at skatter og afgifter er nyt for samfundets borgere. I den tidlige middelalder blev skatterne opkrævet, som en blanding af penge- og naturalieskatter, da borgerne betalte sine skatter med f.eks. korn, kreaturer og fisk. Ydermere omfattede skattebyrden ligeledes told på eksporten af landbrugsvarer og en købstadsskat den såkaldte midsommergæld samt den tiende som bønderne betalte til henholdsvis kirkerne (kirketiende), præster (præstetiende) og biskopperne (bispetiende) svarende til 10 procents afståelse af deres produktion. I midten af 1600-tallet havde den danske stat alvorlige problemer med finanserne, hvilket betød, at kongen valgte at indføre en skat på al jord den såkaldte hartkornsskat. Beskatningsgrundlaget fremkom ved, at enhver gårds agerjord blev opmålt, hvorefter ejerne skulle betale hartkornsskat efter den kvalitetsbedømmelse, ejerens jord havde fået. Med indførslen af Lov nr. 104 af 15. maj 1903 om Indkomst- og Formueskat til Staten indførte partiet Venstre en generel indkomst- og formuebeskatning gældende for alle skattepligtige uanset erhverv og geografisk tilhørsforhold. Loven var dog tidsbegrænset, hvilket betød, at den afløstes af Lov nr. 144 af 8. juni 1912, som havde betydelige præciseringer samt nye regler for det klageprocessuelle område. Denne lov var dog også tidsbegrænset, hvorfor lovgiver indførte Lov nr. 149 af 10. april 1922 om Indkomst- og Formueskat til Staten eller blot Statsskatteloven, som fastlagde de grundlæggende regler om indkomstbeskatning, og som stadig udgør grundstrukturen i skattesystemet som vi kender det i dag, dog med betydelige ændringer. 1 Med et stigende skattetryk i det danske samfunds moderne skattehistorie, må der antageligt også ske en mere modvilje hos skatteydernes mod beskatningen. Der må således være en vis skatteaversion 1 Se hertil Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, s , samt Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, side

5 betegnelsen for den ulyst, der kan være forbundet med skattebetaling og endvidere de negative følelser, der relaterer sig til beskatningen. 2 En modvilje mod beskatning betyder, at skatteunddragelse bliver en ikke uvæsentlig del af det danske samfund og denne modvilje skaber således incitament til skatteunddragelse. Afhandlingen vil med dette belyse, hvorledes vennetjenester beskattes i danske samfund og derved se om skattepolitikken overfor disse vennetjeneste synes rimelig. Til belysningen af de vennetjenester, som kan og bør karakteriseres som værende skattefrie vil ligningslovens 7 Å være et centralt punkt. Med 7 Å i ligningsloven er det lovgivers intention, at bringe lovgivningen i overensstemmelse med borgernes holdning til sort arbejde, hvorfor denne del også behandles nærmere. Afhandlingens kapitel 3 omfatter de initiativer lovgiver retter mod sort arbejde. Kapitel 4 omfatter de metoder, som kan anvendes til kvantificering af den sorte økonomi, medens kapitel 5 i afhandlingen ser nærmere på skatteunddragelsen indflydelse på skattepolitikken. 1.2 Problemformulering Det overordnede formål med afhandlingen er, at undersøge og analysere, hvorledes skattefrie vennetjenester afgrænses fra de skattepligtige ikke-erhvervsmæssige indtægter. Afhandlingen vil i relation til ovenstående problemstilling analysere, hvorledes retstilstanden hos private personer kan karakteriseres efter implementeringen af 7 Å i ligningsloven. Afhandlingen belyser endvidere, nogle af de initiativer rettet mod sort arbejde, som lovgiver har indført med Lov nr. 590 af 18/06/2012. Rammen for denne afhandling er ligeledes at undersøge, hvilken betydning de forskellige kvantitative og kvalitative undersøgelsesmetoder har for målingen af omfanget af sort økonomi. Slutteligt vil afhandlingen belyse, hvad økonomisk teori har at sige om skatteunddragelse, samt hvilken påvirkning skatteunddragelse har for skattepolitikkens tilrettelæggelse. 2 Jf. Frank Høgholm Pedersen i: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side 1. 4

6 1.3 Afgrænsning Afhandlingen fokuserer på sort arbejde som favner vidt, hvorfor en afgræsning er nødvendig. Den nærværende problemformulering grænser op til en række andre problemstillinger, som kunne være særdeles interessante at diskutere, men af hensyn til afhandlingens omfang vil disse ikke blive behandlet nærmere. På den baggrund vil afhandlingen alene behandle de ikke-erhvervsmæssige indtægter, hvorfor sort arbejde, der foregår i virksomheder ikke vil være omfattet af afhandlingen, således det afgrænsningen alene omhandler privat personer. At afhandlingen alene fokuserer på privat personer skyldes endvidere formålet med afhandlingen, da problemformuleringen relaterer sig til privat personers retstilstand efter implementeringen af ligningslovens 7 Å. Afhandlingen vil, i relation til ovenstående, ligeledes ikke omfatte de initiativer der er rettet mod sort arbejde i virksomheder. I afhandlingens kapitel 3, som fokuserer på de initiativer der er rettet mod sort arbejde, vil der af hensyn til afhandlingens omfang ikke blive rettet fokus mod kontrol på privat grund uden retskendelse, da det vurderes, at dette område vil være omfattende grundet problemstillingens karakter. Ligeledes af hensyn til omfanget vil afhandlingen ikke analysere, hvorvidt de danske regler og praksis følger vores nabolande, hvorfor en komparativ analyse ikke vil blive foretaget. I afhandlingens økonomiske perspektiv vil der, igen af hensyn til omfanget, ikke blive fokuseret på de egentlige samfundsøkonomiske konsekvenser og selve omfanget, men derimod på dataindsamlingen, skattepolitikkens tilrettelæggelse efter skatteunddragelse samt unddragelsesbeslutningen for den personlige skatteunddragelse. 1.4 Metode Formålet med afhandlingen er, at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret, hvilket betyder, at afhandlingen vil have en retsdogmatisk tilgang. 3 Kernen er således at beskrive retten, som den er og afhandlingen vil i det væsentligste alene indeholde udsagn om gældende ret udsagn om de lege lata. 3 Jf. Retsdogmatikkens opgave er at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret, se hertil Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, 2. udg., 2008, side 28, samt Jens Evald i Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udg., 2004, side 207 og side 212 ff. 5

7 Afgørende bliver herefter, hvad der forstås ved gældende ret. Gældende ret er af Alf Ross blevet beskrevet som det resultat, den øverste retsanvendende myndighed vil nå frem til, hvis den blev præsenteret for problemstillingen. 4 En retsdogmatisk metode udelukker (imidlertid) ikke kritik af retsafgørelser, idet denne form for kritisk virksomhed er kendetegnet ved at rette sig mod den retsdogmatiske argumentations rigtighed set i forhold til det retlige kildemateriale, og den kritiske virksomhed ligger derfor inden for rammen for retsdogmatisk virksomhed, som er beskrivelse, fortolkning og systematisering af gældende ret. 5 Da den juridiske metode i afhandlingen følger den retsdogmatiske fortolkning vil afhandlingen hovedsagligt beskæftige sig med gældende ret, dog vil afhandlingen endvidere i begrænset omfang indeholde nogle retspolitiske overvejelser, idet der i visse henseender vil blive forholdt sig til hensigtsmæssigheden af den eksisterende regulering, samt implementeringen af skatteministeriets forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.). De retspolitiske overvejelser der bliver gjort i afhandlingen bygger på de lege ferenda, hvilket er et udtryk for en overvejelse af, hvordan retsstillingen på retsområdet bør være, og dermed forslag til lovgiver om, hvorvidt en lov eller regel bør ændres eller hvordan en lov bør udformes. 6 Den økonomiske teori inddrages hovedsagligt i afhandlingens kapitel 4 og 5. Til kapitel 4 omkring de forskellige undersøgelsesmetoder til kvantificering af omfanget af den sorte økonomi, vil de direkte og indirekte metoder finde anvendelse. Til afhandlingens kapitel 5, vil Allingham og Sandmo s artikel fra 1972: Income Tax Evasion A theoretical analysis, samt Søren Bo Nielsens artikel: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse?, være essentielle. 4 Se hertil Alf Ross: Om Ret og Retfærdighed, 2. udg., 1971, side 55, samt Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, 2. udg., 2008, side Jf. Jens Evald: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udg., 2004, side Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder & Retsteorier, 2. udg., 2008, side

8 Kapitel 2 Afgrænsning af skattefrie vennetjenester 2.1 Indledning For at muliggøre en afgrænsning af vennetjenester fra sort arbejde, til at afgøre hvorvidt der er tale om en skatteunddragelse, er det relevant at få defineret sort arbejde eller vennetjenester. Men da der ikke er nogen officielle definitioner af sort arbejde eller vennetjenester, og da begrebet vennetjeneste kun fremgår af den seneste ændring af ligningsloven med implementeringen af 7 Å, er det nødvendigt at se på praksis og hvorledes skatteretlige teoretikere har defineret begreberne. I mere formelle termer definerer Rockwool Fondens Forskningsenhed (RFF) sort arbejde som produktive og i sig selv lovlige økonomiske aktiviteter, der burde beskattes, men som ulovligt ikke bliver det, fordi køber og sælger er enige om ikke at fortælle skattevæsenet om det. 7 Sort arbejde eller måske snarere sorte aktiviteter kan skatteretligt i bred forstand blot siges at udgøre en betegnelse for skattepligtige indtægter, der ikke selvangives i overensstemmelse med reglerne. Herved bliver det også klart, at sort arbejde ikke i selv bidrager konstruktivt til en afgrænsning af, hvad der er skattepligtigt sort arbejde, og hvad der er skattefri vennetjeneste. 8 Dette kapitel vil dog analysere og belyse afgrænsningen mellem sort arbejde og vennetjenester, som kan karakteriseres som værende skattefrie. 2.2 Statsskattelovens 4 de lege lata. For at belyse hvad der er gældende ret, er det ikke uvæsentligt at se nærmere på det eksisterende lovgrundlag statsskattelovens (SL) 4-5, som kan karakteriseres som nogle af de mest betydningsfulde bestemmelser i den danske skattelovgivning. De skattepligtige indtægter afgrænses således gennem samspillet mellem 4 og 5, da SL 4 indeholder en positiv afgrænsning af indkomstkomponenterne, mens SL 5 indeholder en negativ afgrænsning. 9 Den positive afgræsning af hvad der skal forstås som indtægter i SL 4, sker ved en normativ afgrænsning i 4, 1. led, som indeholder en vidtgående angivelse af indtægtsbegrebet, samtidig 7 Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side 52. (Rockwool Fondens Forskningsenhed). 8 Jf. Rapport til Folketingets Skatteudvalg om: Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder. Skatteudvalget (Alm. del bilag 78) af 4. november 2002, side 2. 9 Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side

9 med nogle grundprincipper, såsom årsindkomstprincippet og globalindkomstprincippet. 10 SL 4, 2. led (litra a-f) indeholder derimod en deskriptiv afgrænsning af indtægtsbegrebet, da bestemmelsen har eksemplificeret en række nærmere angivne indtægtsformer Realiserede økonomiske fordele Det følger af SL 4, at indkomsten skal være realiseret, således at en række formuefordele må undtages fra beskatning, fordi formuefordelen ikke er endelig og ubetinget erhvervet. Der stilles således krav om en umiddelbar økonomisk fordel, der forbedrer den økonomiske evne, og som kan omsættes til forbrug. 11 Det fremgår direkte af ordlyden af SL 4, at en økonomisk fordel ikke blot består, hvor der sker kontantbetaling af et pengebeløb, men at naturalydelser, fordringer osv. ligeledes er omfattet af bestemmelsen på linje med kontante erhvervelser Formuegoder af Pengeværdi. Den økonomiske fordel, der er opnået som følge af modtagelse af eksempelvis et naturalgode, må opgøres til omsætningsværdien på indkomsttidspunktet, uanset om den objektive økonomiske omsætningsværdi er lavere end den subjektive værdi for indkomstmodtageren. 12 Det må dog hævdes, at princippet om at opgøre naturaliet til den objektive markedsværdi fraviges, hvor der bør tages hensyn til andre omstændigheder, såsom at den skattepligtige ikke selv ville have afholdt en tilsvarende udgift Beskatning af indtægt erhvervet ved strafbar handling 14 Det er ikke nogen betingelse efter SL 4, at indtægten er erhvervet på lovlig vis og det antages også i både teorien og praksis, at indtægter erhvervet ved strafbare handlinger efter omstændighederne kan være skattepligtige. I Den juridiske vejledning for , C.C er der anført følgende: At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv, at indkomsten kan beskattes. Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip, at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Berigelse ved f.eks. tyveri er derfor ikke 10 Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side 152 samt Aage Michelsen m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. udg., 2009, side Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side 158 samt John Peter Andersen m.fl.: Skattesystemet en elementær fremstilling, 1. udg., 1997, side Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. U H om en viceværtbolig som blev medregnet ved indkomstfastsættelsen med et skønsmæssigt beløb, som var væsentligt lavere end lejeværdien for boligkompleksets øvrige lejemål. 14 For en nærmere belysning af hvad der skal forstås ved beskatning af indtægter erhvervet ved strafbare erhvervelser synes det nærliggende at henvise til Jan Pedersen: Beskatning ved strafbare erhvervelser, SR-Skat

10 skattepligtig, medmindre indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres eller erstatningskrav gøres gældende. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel. 15 Som det er anført i såvel Den juridiske vejledning som i teorien, sondres der mellem indkomster som erhverves egenmægtigt og indkomster som udspringer af et kontraktsforhold. Således vil en erhvervelse af en indkomst, som er i strid med et tidligere ejerforhold f.eks. tyveri, røveri eller bedrageri etc. være undtaget fra skattepligten og således vil der ikke kunne statueres et ansvar for skattesvig. 16 Indkomster som derimod udspringer af et kontraktsforhold dog stadig oppebåret af strafbar virksomhed vil dog være skattepligtige. Forhold som anses for at være omfattet af skattepligten, uanset om de er oppebåret af strafbar virksomhed, er eksempelvis narkotikahandel, salg af smuglervarer eller prostitution. 17 Ovenstående retsstilling om beskatning af en indtægt erhvervet ved en strafbar handling synes at tilsluttes, da SL 4 som tidligere anført bygger på at indkomsten skal være realiseret, hvilket forudsætter et aftalemæssigt grundlag. Da indtægter fra egenmægtig erhvervelse ikke bygger på et aftaleforhold mellem den tidligere ejer og erhververen, vil den tidligere ejer have en vindikationsret Kritik af RFF s afgrænsning af illegale aktiviteter Som anført i ovenstående afsnit 2.1, definerer RFF sort arbejde som værende produktive og i sig selv lovlige økonomiske aktiviteter [Egen fremhævelse], således at illegale aktiviteter som salg af narkotika eller rufferi ikke indgår i definitionen. RFF s argumentation for ikke at inddrage illegale aktiviteter begrundes dels med, at svarene i deres undersøgelsesmetode ikke anses for at være ærlige, når der er tale om illegale aktiviteter, samt at det falder uden for området, da der er tale om ensidige handler, der kun gavner den, der unddrager, mens den pågældendes kunder alle stilles ens. 18 Ydermere anvender RFF argumentationen om, at aktiviteten i sig selv er ulovlig og derfor i praksis har været holdt ude af nationalregnskabet Jf. Den juridiske vejledning , C.C Indtægter, SL 4. Afsnit om strafbare erhvervelser. 16 Jf. TfS (Ministersvar) samt Jan Pedersen: Skatte & afgiftsstrafferet, 3. udg., 2009, side Jf. TfS Ø, hvor landsretten fastslog, at indtægt ved prostitution er skattepligtig og i princippet vil udeholdelser af disse indtægter kunne udløse et ansvar efter skattekontrollovens 13 om skattesvig. 18 Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side

11 Argumentationen om at eventuelle svar på spørgsmål om illegale aktiviteter ikke anses for, at være ærlige, synes ikke at være rimelig, da sort arbejde ligeledes må anses for at være ulovligt, da samspillet mellem SL 4-5 ikke kan retfærdiggøre udeholdelser af disse indtægter, således at svarene om sort arbejde også kan forekomme at være uærlige. At der kan stilles spørgsmålstegn ved respondenternes ærlighed i svarene synes naturligvis, at være en nærliggende argumentation, men som det omtales i afhandlingens kapitel 4, afsnit er opfattelsen hos RFF, at borgerne er mere villige til at svare ærligt, såfremt intervieweren er fra et professionelt analyseinstitut. RFF s argumentation om, at aktiviteten er ulovlig og i praksis holdes ude af nationalregnskabet, synes ikke at tilsluttes, da det som anført i ovenstående afsnit 2.2.2, vil erhvervelse af en indtægt som skyldes strafbar virksomhed være skattepligtig, såfremt den ikke er fremkommet egenmægtigt. Dette vil således antageligt skabe en vis divergens mellem resultater, som medtager disse illegale aktiviteter i forhold til resultater som tager udgangspunkt i RFF s definition. Prostitution er ikke i sig selv strafbar, i modsætning til rufferi, og da landsretten har fastslået, at indtægt ved prostitution er skattepligtig 20, er det opfattelsen at RFF burde have vurderet, hvorvidt de ikke kunne skabe et rimeligt overblik over det unddrage fra det område. I relation til produktionsafgrænsningen i nationalregnskabet er det ikke et afgørende kriterium, om aktiviteten kan karakteriseres for illegal eller ikke, således at strafbare aktiviteter, hvor der indgås en frivillig aftale mellem køber og sælger, som f.eks. salg af narkotika, smugling eller prostitution burde indregnes i BNP. 21 Der er dog forståelse for, at det kan være kompliceret at få et retvisende billede af de illegale aktiviteters størrelse og i praksis har de egentlige illegale aktiviteter også hidtil været holdt uden for nationalregnskabet. 22 Det er stadig opfattelsen at afgrænsningen menes at være for vag, da såvel praksis som teori, som tidligere anført klart gør gældende, at en indkomsterhvervelse som hidrører fra en strafbar virksomhed, hvor indkomsten er erhvervet på et aftalemæssigt grundlag er skattepligtig. 20 Se dertil note Jf. Bent Thage og Annette Thomsen: Nationalregnskabet, 7. udg., 2009, side Jf. Bent Thage og Annette Thomsen: Nationalregnskabet, 7. udg., 2009, side

12 2.2.3 Vennetjeneste eller sort arbejde? Modtagne formuefordele, som anses for at være realiseret, er som anført i ovenstående afsnit fuldt skattepligtige uanset fremtræden eller størrelsen af denne formuefordel. Det følger dog af praksis fra skattemyndighederne, at ikke alle formuefordele skal undergives beskatning, hvilket er tilfældet, såfremt en person udfører arbejde for andre uden at modtage betaling herfor, f.eks. i familie- eller venskabsforhold, udgør værdien af det vederlagsfrie arbejde ikke nogen skattepligtig indkomst for den, der yder præstationen. Det forudsættes, at der ikke reelt er ydet eller betinget vederlag f.eks. i form af modsvarende arbejdspræstation fra den, der modtager ydelsen. Betegnelsen vennetjeneste kan anvendes for ydelser, der anses for at være omsat på ikkekommerciel basis mellem familie, venner, naboer, kolleger etc. og samtidig kan anses for at være af forholdsvis begrænset værdi som typisk ikke materialiserer sig i et særskilt omsætteligt formuegode. 23 Formentlig er den, der modtager ydelsen, skattepligtig af værdien heraf, i hvert fald hvis værdien overstiger det niveau, der er sædvanligt i venskabs- eller familieforhold, men afgrænsningen mellem skattefrie vennetjenester og skattepligtige, ikke-erhvervsmæssige indtægter kan være vanskelig at foretage efter de gældende regler og praksis. Den omstændighed at nogle vennetjenester i praksis ikke udløser beskatning, kan forklares med, at modtageren ikke har realiseret en økonomisk fordel, hvilket også synes at være i overensstemmelse med ovenstående afsnit Der synes ikke at herske klarhed over, hvor grænsen mellem de skattefrie vennetjenester og skattepligtigt sort arbejde går efter de gældende regler samt praksis, og de nuværende teoretiske fremstillinger viger også tilbage fra at definere, hvilket eller hvilke elementer der objektivt, sagligt og efterprøveligt på afgørende vis adskiller skattefrie vennetjenester fra det skattepligtige sorte arbejde. 25 For at afgrænse problemstilling i gældende ret, synes det hensigtsmæssigt at sondre mellem ensidige ydelser gaver og gensidige ydelser. 23 Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Se hertil Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side 176, som ligeledes mener at der ikke bør ske beskatning, såfremt modtageren ikke har realiseret en økonomisk fordel. 25 Jf. Rapport til Folketingets Skatteudvalg om: Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder. Skatteudvalget (Alm. del bilag 78) af 4. november 2002, side 4. 11

13 Ensidige ydelser For ensidige ydelser gælder det, at modtageren som udgangspunkt beskattes af værdien af ydelsen, mens yderen ikke beskattes af den ensidige arbejdsydelse. At der ikke er hjemmel til at beskatte yderen af den ensidige ydelse begrundes med, at der ikke er realiseret en indkomst og det gælder uden hensyntagen til, om ydelsen sker inden for eller uden for den pågældendes erhverv. 26 Udfører f.eks. en tømrer et stykke arbejde for naboen, som er f.eks. er advokat, som en vennetjeneste og uden der er aftalt en modydelse, skal advokaten i princippet beskattes af ydelsen værdien af arbejdet men i praksis udløses der ikke beskatning hos modtageren, såfremt den modtagne ydelse ikke er af væsentlig værdi, jf. DJV C.C Da skattemyndighederne efter praksis ikke beskatter modtageren, såfremt ydelsen er af forholdsvis begrænset værdi, opstår der således et skatteretligt problem med at fastslå, hvornår en ydelse er af ikke uvæsentlig værdi, hvilket vist nok kan sidestilles med lejlighedsgaver. Undladelse af beskatning må begrundes med et bagatelsynspunkt, og afgørende må derfor være, om modtageren kun har oppebåret en beskeden fordel. 27 Et andet skatteretligt problem med relation til ensidige ydelser, der har været rejst i praksis, omhandler hvorvidt yderen af en vennetjeneste skulle beskattes af indkomstafkaldet af den indkomst han burde have fået. Praksis har dog ikke fundet grundlag for at beskatte yderen, der ikke har opnået nogen fordel af aftalen. 28 Som anført i ovenstående, er det kun modtageren af ydelsen, som beskattes, såfremt ydelsen er af væsentlig værdi. Består den modtagne ydelse således af en vis omsætningsværdi, må modtageren af ydelsen således konstatere, at der er modtaget en gave, som i princippet er skattepligtig efter SL 4, litra c. Ligger den modtagne vennetjeneste uden for yderens erhverv og er det inden for almindelige private ydelser, herunder rengøring, havearbejde etc. vil ydelsen næppe består af nogen omsætningsværdi Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. Eigil Lego Andersen: Gavebegrebet gavereglerne og deres anvendelsesområde, 1. udg., 1988, side Det anføres her at givers kår burde have betydning, men i relation til den skattepraksis, hvorefter lejlighedsgaver ikke beskattes, har givers kår kun ringe betydning. 28 Se hertil LSRM , hvor en kedelsmed havde udført arbejde i forbindelse med installation af et centralvarmeanlæg i faderens ejendom. Landsskatteretten mente ikke, at arbejdet som sønnen havde udført for faderen gav anledning til beskatning hos sønnen, da denne ikke selv havde haft nogen økonomisk fordel af arbejdet, og arbejdet var udført i hans fritid og næppe gik udover den vennetjeneste, som familiemedlemmer sædvanemæssigt viser hinanden. Se også LSRM Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side

14 Består vennetjenesten derimod af en ydelse, som ligger inden for yderens erhverv uddannelse, baggrund, intellektuelle habitus etc. bør også være afgørende synes ydelsen/vennetjenesten, at have en markedsværdi, hvorfor det er væsentligt at afgøre, hvorvidt modtageren har opnået en besparelse i privatforbrug, således der udløses beskatning. Det er således af afgørende betydning, hvorvidt modtageren alternativt ville have afholdt udgifter til tilsvarende professionel ydelse udløser beskatning eller om modtageren selv ville have udført arbejdet, således at der ikke er realiseret en formuefordel udløser næppe beskatning Gensidige ydelser Der er tale om en gensidig ydelse, når det ligger klart, at en vennetjeneste ydes under stiltiende forudsætning af, at yderen modtager en ækvivalerende ydelse. 31 Sker udvekslingen af ydelserne uden for parternes erhverv og samtidig på et helt uformelt grundlag, alene på baggrund af de (moralske) normer, der gælder for venskaber, er der en formodning for, at der ikke udløses beskatning hos modtageren af ydelsen, da der ikke er skabt nogen økonomisk formuefordel, som kan værdiansættes. De gensidige ydelser, som udveksles uden for ydernes erhverv, kan dog udløse beskatning, såfremt at bistanden aflejrer sig i et varigt og omsætteligt formuegode, og at parterne alternativt ville have afholdt udgifter til ydelserne. 32 Sker udvekslingen af de gensidige ydelser derimod inden for parternes respektive erhverv, beskattes værdien af den leverede ydelse, da det udgør et naturalvederlag for det professionelle arbejde 33 Som anført i ovenstående er der formodning for, at der ikke udløses beskatning af den modtagne ydelse, såfremt udvekslingen af ydelserne sker inden for normernes grænser. Dette skaber således et klart afgrænsningsproblem, da de alment accepterede normer i samfundet antageligt ikke er i overensstemmelse, da befolkningen altid vil have forskellige opfattelser af normer i samfundet. Det er opfattelsen, at de fleste vennetjenester bliver styret af en gensidighedsnorm, hvor den ene tjeneste er den anden værd, men at der ligeledes ikke føres regnskab med tjenesterne og parterne 30 Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009, side Jf. LSRM og LSRM , som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. 33 Jf. TfS LSR samt TfS LSR (Timebank), hvor udveksling af arbejdskraft og naturalier i forbindelse med et timebankprojekt ikke kunne karakteriseres som skattefri vennetjenester, med medførte indkomstskattepligt for modtagerne. 13

15 aldrig vil påberåbe sig en misligholdelse af modpartens gensidighedsforpligtigelse. Da der ikke hersker klarhed over grænsedragningen mellem skattefrie vennetjenester og skattepligtigt sort arbejde, synes det åbenlyst og hensigtsmæssigt, at fastlægge denne grænse. Således kan man stille det retspolitiske spørgsmål: Hvornår kan gengældelsen af en vennetjeneste objektivt fastslås at udgøre en betaling, som udgør et skattepligtigt vederlag? Kritik af RFF s grænse mellem ensidige og gensidige ydelser I de interviewundersøgelser, som danner udgangspunktet for RFF s analyse af det sorte arbejde, anføres det i den gamle spørgsmålsformulering, at Der behøver ikke at være penge på bordet. Også arbejdsydelser og tjenester, som kun (nu eller senere) forventes >>betalt<< med genydelser, og som nogle mennesker måske ofte blot opfatter som udtryk for godt naboskab, vennetjenester mv., er i undersøgelsen her >>sorte aktiviteter<<. Aktiviteterne giver jo folk en økonomisk fordel, som ikke beskattes. 35 Denne opfattelse af de gensidige ydelser synes at være for uklar og vidtrækkende, som gør at de ensidige ydelser bliver indskrænket uberettiget hvilket er med til at overvurdere omfanget af det sorte arbejde. 36 Argumentationen for grænsedragningen mellem de gensidige og ensidige ydelser, begrunder RFF med den retspraksis, der er på området, hvilket også menes at være den rigtige fremgangsmåde, dog er retspraksis så spinkel og gammel, at det bør være berettiget at stille spørgsmålstegn ved præjudikatsværdien af de få landsskatteretsafgørelser, der danner baggrund for konklusionen. 37 Hvad angår de gensidige vennetjenester har RFF erfaret, at det langt fra er alle, der er klar over, at de gensidige vennetjenester også skal regnes som sort arbejde RFF s opfattelse hvilket har betydet, at RFF har lavet en ny spørgsmålsformulering til deres interviewundersøgelser. 38 Som det var tilfældet med den gamle spørgsmålsformulering, synes det ligeledes ved den nye spørgsmålsformulering at være berettiget at forholde sig kritisk til deres afgrænsning. Argumentationen for den kritik, der synes at være berettiget, begrundes med at den nye 34 Jf. Rapport til Folketingets Skatteudvalg om: Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder. Skatteudvalget (Alm. del bilag 78) af 4. november 2002, side Jf. Søren Pedersen: Skyggeøkonomien i Vesteuropa, 1. udg., 1997, side Se hertil Frank Høgholm Pedersen i: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side 207, som deler den kritiske opfattelse af RFF s afgrænsning. 37 Jf. Frank Høgholm Pedersen: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side

16 spørgsmålsformulering blot anfører Sort arbejde kan for det første være arbejde eller tjenester, man får penge for. For det andet kan man blive betalt med ting. Og for det tredje kan man arbejde eller lave tjenester for hinanden på skift uden at få penge for det. 39 Ud fra den nye formulering og angiveligt RFF s forståelse af de gensidige ydelser, synes det at være en alt for vag definition af dette, da RFF ikke gør det klart over for den interviewede, at ikke alle gensidige modtagne ydelser er skattepligtige, men blot siger, at de kan være skattepligtige. Det er opfattelsen, at RFF mener, at alle gensidige ydelser er skattepligtige, da det anføres af forskningsenheden, at Det er ikke alene kontant betalt arbejde, som ikke opgives til skattevæsenet, der rent skatteteknisk betragtes som sort arbejde. Udvekslingen af gensidig hjælp også kaldet gensidige vennetjenester er også sort arbejde. 40 Det synes dog at være en forkert forståelse af gældende ret, som er beskrevet i ovenstående afsnit og , da det der anføres, at ikke alle gensidige ydelser, anses for værende indkomstskattepligtige. 39 Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side

17 2.3 Lov nr. 593 af 18/06/2012 (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem m.v.) I forbindelse med finanslovsaftalen for 2012 blev der indgået aftale om en pakke vedrørende indsats rettet mod sort arbejde. Denne aftale indeholder tre lempende ændringer, som under visse omstændigheder fritager familie- og vennetjenester samt unge under 16 år og folkepensionister, der udfører arbejde i private hjem. Ydermere indeholder aftalen nogle skærpende ændringer, som skal sikre en højere grad af synlighed og gennemsigtighed i forhold til det sorte arbejde og som skærper indsatsen. Lovændringen har på den ene side til formål at skabe bedre overensstemmelse mellem skattereglerne og borgernes opfattelse af, hvilke ydelser der ikke bør udløse beskatning og at tydeliggøre, hvilke ydelser der ikke udløser skattepligt. På den anden side er formålet med lovændringen at sikre mere synlighed og gennemsigtighed i forhold til det sorte arbejde. Indsatsten over for sort arbejde har før lovændringen været besværliggjort af en uoverensstemmelse mellem den tidligere lovgivning og opfattelsen af, hvad sort arbejde som begreb dækker over. Sort arbejde dækker over en bred vifte af forskellige aktiviteter, og sort arbejde som begreb kan anskues ud fra forskellige vinkler. Sort arbejde betragtes som et juridisk spørgsmål, hvor retstilstanden er klar, og hvor sort arbejde betegner manglende angivelse af skattepligtig indkomst. 41 Sort arbejde kan også betragtes som et forvaltningsmæssigt spørgsmål, hvor nogle aktiviteter kan siges at være mere sorte end andre og endeligt kan det sorte arbejde betragtes som et holdningsspørgsmål, hvor der i befolkningen er endog meget bred accept af visse former for sort arbejde. 42 Begrebet sort arbejde eller hvad der skal forstås som vennetjenester repræsenterer en gråzone, som man med disse lovændringer ønsker at reducere. 41 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

18 2.3.1 Skattefrihed for familie- og vennetjenester inden for privatsfæren Med ændringen af ligningsloven (LL) blev 7 Å indsat efter 7 Ø med ordlyden: 7 Å. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke værdien af sædvanlige ydelser, der udføres inden for privatsfæren som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement (familie- og vennetjenester). Ydelserne må ikke 1) være af kommerciel karakter, 2) indgå i organiseret byttehandel, 3) bestå i forud aftalt udveksling af ydelser eller 4) inkludere betaling med kontanter eller andre likvide midler. Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke vederlag til en person under 16 år som betaling for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem. Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke vederlag for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem til en person, der opfylder alderskravet i pensionsloven til at kunne få folkepension. Det er en betingelse, at arbejdet ikke udføres som et led i erhvervsmæssig virksomhed. Vederlag efter 1. pkt., der inden for et indkomstår overstiger et grundbeløb på kr. (2010-niveau), medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af vederlaget, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens 20. Denne nye bestemmelse i LL har åbenlyst til formål at tydeliggøre den gældende praksis på området for familie- og vennetjenester, således at der ikke opstår tvivl om skattepligt, når borgerne viser almindelig hjælpsomhed over for familie og venner. Bestemmelsen er således en lovfæstelse af den gældende praksis og et forsøg på at harmonisere befolkningens accept af sort arbejde med lovgivningen, hvilket også synes at have været efterspurgt. Som anført i afsnit samt i debatten om sort arbejde og omfanget af dette tages der ofte udgangspunkt i, at gensidige ydelser generelt er skattepligtige og således udgør sort arbejde, men med den nye lovændring tydeliggøres det klart, at vennetjenester der er udslag af almindelig hjælpsomhed uden aftale om modydelser ikke udløser beskatning. 17

19 Ved familie- og vennetjenester forstås sædvanlige ydelser mellem familie eller venner, der udføres som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement inden for privatsfæren. Med den nye lovændring aktualiseres der således også nogle fortolkningsspørgsmål med relation til ordlyden af LL 7 Å, stk. 1, da det næppe er afklaret, i hvilken udstrækning de subjektive hensigter og de objektive kriterier skal fortolkes. Ved en nærmere beskrivelse af problemområdet synes det hensigtsmæssigt at foretage en sondring mellem den subjektive hensigt og de objektive kriterier, da afgrænsningen af hvilke ydelser, der er skattefrie familie- og vennetjenester indeholder en række skønsmæssige elementer, som er relevante i vurderingen af, om den modtagne ydelse udløser beskatning Den subjektive hensigt Efter ordlyden af LL 7 Å, stk. 1, er det kun muligt at undgå at være skattepligtig af en familieeller vennetjeneste, såfremt tjenesten udføres som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement. Hvad der egentlig skal forstås ved denne ordlyd af bestemmelsen, er vanskelig at vurdere, da yderens subjektive hensigt vel også primært kan underbygges af anden sociologisk terminologi. Det kan således være vanskeligt at udforme en skattejuridisk definition på familie- og vennetjenester, da de gældende normer hos befolkningen ikke altid vil være sammenfaldende med en skattejuridisk definition. At tjenesten skal være et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement betyder, at tjenesten ikke må ydes af kommercielle årsager eller fordi der samtidig erhverves et tilsvarende modkrav 43 hvilket synes at være en vag beskrivelse af fortolkningsproblemet, da den kommercielle karakter og erhvervelsen af et tilsvarende modkrav blot er en gengivelse af de objektive kriterier i LL 7 Å, stk. 1, 3. pkt. Efter (lov)bestemmelsens implementering i LL vil det være relevant at se på om, der sker en udveksling af ydelser mellem parterne, og om ydelserne er af væsentlig værdi tjenesten må således ikke være økonomisk motiveret, hvilket synes at være i overensstemmelse med begrebet gavmildhed. 43 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

20 At udvekslingen af ydelserne mellem parterne sker over tid, er ikke ensbetydende med, at der udløses beskatning hos modtageren. En skattefri familie- og vennetjeneste kan således foreligge, hvor der gives en ikke på forhånd aftalt ydelse som tak for hjælpen, som eksempel herpå kan nævnes 2 flasker god vin som for græsslåningen og tømningen af naboens postkasse i en ferieperiode eller en middag som tak for gode venners flyttehjælp. 44 Omvendt vil en udveksling af ydelser, som modsvarer hinanden i værdi, og som er aftalt eller afstemt mellem parterne vil ikke fritage tjenesten for beskatning, da en ydelse som primært ydes for at opnå en modydelse, ikke er i overensstemmelse med de fornødne subjektive hensigter. 45 At lovgiver blot anvender en argumentation om, at gensidige ydelser ikke må være aftalt på forhånd, synes ikke at være relevant for fortolkningen af de subjektive hensigter, da de objektive elementer i LL 7 Å, stk. 1, 3. pkt. tydeligt afviser skattefrihed ved forud aftalt udveksling af ydelser. Begrebet vennetjeneste består af elementer, som samfundet betragter som gældende normer, hvilket ikke klart og tydeligt kan objektiviseres, hvilket gør, at der kan stilles spørgsmålstegn ved, hvad en juridisk definition egentlig bidrager med, da bestemmelsens ordlyd synes at være genstand for væsentlig fortolkning. Det må således antages, at der ved myndighedernes anvendelse af bestemmelsen, at de subjektive hensigter hos yderen må indgå med forskellig vægtning i vurderingen af om, der er tale om en vennetjeneste, da begreberne hjælpsomhed, gavmildhed og socialt engagement vil blive opfattet forskelligt af samfundets borgere. En praksisskabende afgørelse om bestemmelsens ordlyd fra myndighederne vil antageligt blive efterspurgt Objektive kriterier Som anført i ovenstående består LL 7 Å af en række subjektive kriterier samt nogle objektive kriterier. Det fremgår således udtrykkeligt af LL 7 Å, at vennetjenesterne kun kan være skattefri, hvis ydelserne ikke er af kommerciel karakter, ikke indgår i organiseret byttehandel, består i forud 44 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

21 aftalt udveksling af ydelser eller inkludere betaling med kontanter eller andre likvide midler. Er et af disse objektive kriterier således opfyldt kan ydelsen ikke være omfattet af skattefritagelsen Kommerciel karakter Hvad der skal forstås ved ydelserne ikke må være af kommerciel karakter fremgår ikke tydeligt af bemærkningerne til lovforslaget, dog må tjenesten således ikke ske for at erhverve ret til en tilsvarende modydelse. 46 At vennetjenesten (ydelsen) ikke må være af kommerciel karakter betyder, at det ikke må være en markedsaktivitet, således at det som overvejende hovedregel må betyde, at aktiviteten ligger uden for udøverens erhvervsfelt. 47 At ydelsen ikke må være af kommerciel karakter bør ses i sammenhæng med kriteriet om det uformelle, således at udvekslingen af ydelser må være udtryk for, at parterne enten ikke har misligholdelsesbeføjelser, eller at det i forhold til aftalens kontekst opleves som værende usandsynligt, at man vil gøre misligholdelsesbeføjelser gældende. 48 Kriteriet om den kommercielle karakter sammenholdt med det uformelle synes ikke at bidrage med nogen reel værdi i fortolkningen af afgrænsningen af det vennetjenester, da kriteriet (kriterierne) synes, at være karakteristik for begrebet sort arbejde Indgå i organiseret byttehandel Ved begrebet organiseret byttehandel forstås ydelser, som hver for sig umiddelbart vil opfylde betingelserne for en skattefri familie- og vennetjeneste, men som er sat i system og ydet med henblik på at opnå en tilsvarende modydelse. 49 Således tydeliggøres det, at ydelser af denne 46 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Frank Høgholm Pedersen i: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side Jf. Frank Høgholm Pedersen i: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægten på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000, side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

22 karakter udløser skattepligt, men dette synes blot at være lovfæstelse af praksis, da myndighederne allerede har statueret skattepligt for disse ydelser. 50 Parterne i disse byttebørser får således ikke betaling i form af kontanter, men får et modkrav i form af en gentjeneste, således at der ikke er tale om skattefri familie- og vennetjeneste, men derimod om kommerciel samhandel med ydelser eller naturalier hvilket bør ses i sammenhæng med ovenstående betingelse om den kommercielle karakter, jf. afsnit Da hverken betænkningen til LL 7 Å eller bemærkningerne til lovforslaget nærmere præciserer hvad begrebet organiseret byttehandel dækker over, synes det hensigtsmæssigt at anvende SKM LSR (Timebank), som vejledende praksis, da det er Ligningsrådets opfattelse, at der sædvanligvis skal fokuseres på forhold, som, personlige relationer, fraværet af modydelser, ydelsernes art samt ydelsernes omfang. 51 I relation til forholdet omkring ydelsernes omfang, synes det også relevant, at se på den specifikke forenings organisationsgrad, således at der sker en helhedsvurdering af den konkrete situation. Det synes relevant, at undersøge organisationsgraden hos foreningen Forud aftalt udveksling af ydelser Som anført i afsnit skal det objektive kriterium omkring den kommercielle karakter ses i sammenhæng med at ydelserne skal ske på uformelt grundlag. Når der refereres til det uformelle kriterium bør det relateres til betingelsen om, at ydelserne ikke må bestå i forud aftalt udveksling af ydelser. Med denne betingelse ønsker lovgiver at undgå situationer, hvor parterne før ydelserne erlægges aftaler, hvad hver især skal udføre af ydelser og afstemmer forventningerne til og værdien af ydelserne, så de nogenlunde modsvarer hinanden. 52 For at undgå at blive omfattet af betingelsen, skal vennetjenesten således ydes på et spontant og usystematisk grundlag. Det forhold, at en person udfører en vennetjeneste inden for sit erhverv udløser ikke i sig selv skattepligt, men hvis der sker en samtidig udveksling af væsentlige ydelser mellem to personer, som 50 Jf. SKM LSR (Timebank), hvor Landsskatteretten fandt, at udveksling af arbejdskraft og naturalier i forbindelse med et timebankprojekt ikke kunne karakteriseres som vennetjenester, men medførte indkomstskattepligt for modtagerne. 51 Jf. SKM LSR (Timebank). 52 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

23 hver for sig agerer inden for deres erhverv, kan der ikke være tale om skattefri familie- og vennetjeneste. 53 Dette betyder dog ikke, at eksempelvis håndværkere ikke kan udføre skattefri familie- og vennetjenester inden for deres fag, men at samtidig udveksling af håndværksydelser af en vis større værdi har karakter af en kommerciel aftale og ikke en vennetjeneste. 54 Det fastslås således, at de objektive betingelser i LL 7 Å, bør fortolkes med en vis relation, således at en forud aftalt udveksling af ydelser bør ses i sammenhæng med den kommercielle karakter og organiseret byttehandel. Lovgiver har valgt i bemærkningerne til lovforslaget blot at angive, at ydelser af en vis større værdi ikke kan anses som værende en skattefri vennetjeneste, hvilket synes at skabe en del fortolkningsproblemer, da lovgiver nærmest blot overlader det til parternes retfærdighedsfølelse at afgøre, hvorvidt værdien er bagatelagtig Betaling med kontanter eller andre likvide midler For at undgå beskatning af en familie- og vennetjeneste, er det en forudsætning, at der er tale om tjenester i form af naturalier eller ydelser. Hvis der indgår kontanter eller andre likvide midler (check, gavekort, tilgodebevis, der kan omveksles til kontanter m.v.) ved udvekslingen af tjenester, indtræder der skattepligt. 55 At en vennetjeneste ikke må modsvares af kontanter eller andre likvide midler skyldes, at der reelt er tale om en aflønning, hvilket udløser beskatning hos modtageren. Dette objektive kriterium om, at udveksling af tjenester ikke må modsvares af kontanter eller andre likvide midler synes, at være et fornuftigt kriterium i LL 7 Å, da borgerne i samfundet antageligt er velvidende om, at betaling med kontanter udløser skattepligt. Desuagtet at praksis hos myndighederne er, at man ikke beskatter tjenester ud fra et væsentlighedskriterium i forhold til omfang eller værdi, synes denne betingelse at være relevant, for 53 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

24 nu er det gjort klart, at kontanter eller andre likvide midler ikke må modtages som modsvar til en vennetjeneste. Væsentlighedskriteriet som myndighederne ofte anvender, synes at danne grundlag for fortolkning også omtalt i afsnit da kriteriet kan være svært at håndtere, da grænserne for, hvad der er væsentligt, må antages at variere med situationen. Er man parat til at yde eller modtage en vennetjeneste, som i pengeværdi kan være væsentlig, behøver det ikke at spille nogen rolle for opfattelsen af skattepligt 56 - hvorfor væsentlighedskriteriet virker uhensigtsmæssig. At ydelserne ikke må inkludere betaling med kontanter eller andre likvide midler synes, at være eneste element, der med rimelig sikkerhed, også efter befolkningens normer, udgør en skillelinje mellem en vennetjeneste (skattefri) og sort arbejde (udløser beskatning) Øvrige skønsmæssige elementer i LL 7 Å Som anført tidligere består LL 7 Å af en række objektive kriterier samt nogle subjektive hensigter, som vil være genstand for en del fortolkningsproblemer. Desuden indeholder bestemmelsen en række elementer, som ligeledes vil være genstand for en del fortolkning, da lovgiver ikke har fundet det muligt at udforme en objektiv bestemmelse, der lovfæster den gældende praksis for skattefri familie- og vennetjenester. Med sædvanlige ydelser inden for privatsfæren menes ydelser, som ikke står i misforhold til, hvad der er almindeligt at hjælpe til med i og omkring hjemmet samt i familielivet. 57 Denne beskrivelse af sædvanlige ydelser bliver dog fulgt op med en række eksempler fra lovgivers side, således at eksempelvis hjælp til fældning af et træ i naboens have, hjælp til bygning af en god vens carport, hjælp i forbindelse med sygdom i form af eksempelvis indkøb af madvarer og tøjvask og rengøring, snerydning af naboens grund, pasning af naboens hund m.v. ikke udløser beskatning. 58 Fælles for de skattefri ydelser er, at de ikke har væsentlig økonomisk værdi for modtageren. Det er derimod ikke afgørende, om der er tale om en tilbagevendende ydelse eller en enkeltstående 56 Jf. Rapport til Folketingets Skatteudvalg om: Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder. Skatteudvalget (Alm. del bilag 78) af 4. november 2002, side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

25 tjeneste, dog kan en fast aftale om løbende ydelser få karakter af en kommerciel aftale, som ikke er skattefri. 59 I den eksemplificering lovgiver bidrager med, som er omtalt i ovenstående, synes det at være udgangspunktet, at der er tale om ydelser som personerne i husstanden sædvanligvis selv kan udføre. Udgangspunktet for de sædvanlige ydelser medfører således, at ydelser som professionelle fagfolk burde udføre, som hovedregel falder uden for området for de skattefri familie- og vennetjenester, hvilket synes at være en uheldig eksemplificering fra lovgivers side, da det vil være overladt en skønsmæssig behandling af den enkelte situation. Til den skønsmæssige behandling af den konkrete situation skal samtlige konkrete omstændigheder indgå i vurderingen, hvilket betyder at bl.a. personrelationen mellem modtager og yder vil få betydning, selvom det i denne relation kan være vanskelig at vurdere, hvor grænsen for den fjernere relation mellem eksempelvis arbejdskollegaer eller naboer går. Ved ydelser inden for privatsfæren forstås ydelser i og omkring hjemmet, som normalt udføres af personerne i husstanden selv, såsom husholdningsarbejde (f.eks. indkøb, madlavning, strygning, vask, opvask og rengøring). 60 Ydelser inden for privatsfæren omfatter også hjælp til løsning af arbejdsopgaver i dagligdagen i forhold til familiens børn i form af at hente og bringe børn til og fra daginstitutionen, skole, fritidshjem og fritidsaktiviteter, samt pasning af børn i hjemmet om eftermiddagen, aftenen eller i forbindelse med rejseaktiviteter. Ydermere angiver lovgiver, at der kan være tale om andre opgaver i relation til bolig og omgivelser som f.eks. havearbejde samt vedligehold og småreparationer på boligen Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelrse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

26 2.3.2 Skattefritagelse for vederlag til unge under 16 år for arbejde udført i private hjem Med implementeringen af LL 7 Å, stk. 2 indførtes det, at, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke vederlag til en person under 16 år, som betaling for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem. Inden implementeringen af bestemmelsen var det skatteretlige udgangspunkt, at enhver form for vederlag var skattepligtigt for modtageren, uanset om betalingen havde form af kontanter eller naturalier og uanset modtagerens alder jf. statsskattelovens 4. Således var unge under 16 år efter den tidligere gældende ret skattepligtige af enhver indkomst og skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget, således at hvor den unges indtægt lå under personfradraget på (2011-niveau), ville den unge person ikke skulle betale indkomstskat af vederlaget, men den unge skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af hele indtægten. Med den nye bestemmelse i LL 7 Å, stk. 2, behøver man ikke længere bekymre sig om skattepligt, hvis man betaler naboens søn eller datter, der ikke er fyldt 16 år endnu, for at babysitte, lufte hunden, hente børn fra skole, græsslåning m.v. 62 Det følger af bestemmelsen ordlyd, at skattefriheden er betinget af, at personen er under 16 år. Fra den dato uanset hvornår i kalenderåret hvor den unge fylder 16 år, er der ikke længere skattefrihed for betaling for de pågældende ydelser. 63 At bestemmelsen kun er gældende for personer under 16 år og ikke f.eks. 18 år begrundes med ønsket om, at så mange som muligt af en ungdomsårgang gennemfører en ungdomsuddannelse og da skattefrihed på et område muligvis vil give unge incitament til at påtage sig en masse skattefrie jobs i privatsfæren frem for at vælge en ungdomsuddannelse og da unge under 16 år er omfattet af undervisningspligt, vil det være begrænset, hvad den unge under 16 år kan påtage sig af skattefrie jobs. 64 For at opnå skattefrihed for den unge er det en forudsætning, at den der får udført arbejdet, er en person og ikke en virksomhed, forening eller lignende, hvilket indebærer, at unges arbejde i 62 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

27 detailhandlen, foreninger, produktionsvirksomheder eller i øvrigt i offentlige eller private virksomheder eller institutioner ikke er omfattet af skattefritagelsen. Indførslen af LL 7 Å, stk. 2, synes at være en fornuftig og efterspurgt bestemmelse i skattelovgivningen, da det antageligt er kutyme og sædvane, at få unge til at hjælpe med praktiske ting i privatsfæren, hvorfor bestemmelsen synes at være udtryk for samfundets accepterede normer, således at der sker en afkriminalisering af, hvad mange danskere opfatter som bagatelagtigt sort arbejde Skattefritagelse af vederlag op til kr. for pensionisthjælp i private hjem Efter implementeringen af bestemmelsen i LL 7 Å, stk. 3, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregnes vederlag for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem til en person, der opfylder alderskravet i pensionsloven til at kunne få folkepension. Vederlag efter bestemmelsens 1. pkt., der inden for et indkomstår overstiger et grundbeløb på kr. (2010-niveau) 65, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af vederlaget, der overstiger grundbeløbet. 66 Indførslen af LL 7 Å, stk. 3 indebærer, at personer der opfylder alderskravet til folkepension kan tjene lidt ekstra ved at hjælpe til i privatsfæren hos travle familier uden bekymringer om såvel skattepligt som tab af indkomstafhængige overførselsindkomster. Udgangspunktet inden bestemmelsens implementering var det samme som omtalt i afsnit 2.3.2, dog med den modifikation af LL 7 Æ for personer over 60 år, som kan få udbetalt skattefri godtgørelser og vederlag for pasning af syge børn i private hjem (reservebedsteforældreordningen). Skattefriheden i LL 7 Æ er betinget af, at den samlede indtægt fra børnepasningen ikke overstiger et beløb på kr. (2011-niveau), at eventuelle udgifter ved børnepasningen ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, og at ordningen administreres af kommunen eller en frivillig social organisation Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens Jf. LL 7 Å, stk. 3, 3. pkt. 67 Jf. LL 7 Æ, nr

28 Det er en forudsætning for at opnå skattefrihed efter LL 7 Å, stk. 3, at den der modtager ydelsen er en person, hvilket følger af ordlyden af bestemmelsen, da der er tale om privat hvervgiver og arbejdet skal være udført i eller i tilknytning til dennes private hjem. Ovenstående forudsætning om, at arbejdet skal udføres i det private og ikke må udføres som led i erhvervsmæssig virksomhed beror på, at en folkepensionist, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed med lignende ydelser (eksempelvis rengøringsvirksomhed, håndværksmæssig virksomhed osv.) ikke kan konvertere en del af sine erhvervsindtægter til skattefri hjælp i det private hjem. Ved arbejde i det private hjem eller i tilknytning dertil forstås ydelser, som normalt udføres af husstandens personer. Som eksempel herpå kan nævnes husholdningsarbejde i form af indkøb, madlavning, strygning, vask, rengøring, havearbejde samt vedligehold og småreparationer på boligen. 68 Indførslen af LL 7 Å, stk. 3, synes at være en rimelig og fornuftig bestemmelse, da det vist nok må opfattes som samfundets normer, at personer der opfylder alderskravet i bestemmelsen ofte vil hjælpe til hos den travle familie og vel ofte får en lille betaling for hjælpen. Ofte befinder denne persongruppe sig også udenfor det etablerede arbejdsmarked og med begrænsningen på kr. (2010-niveau) sikres det, at skattefritagelsen ikke skaber konkurrencemæssig skævvridning i forhold til virksomhederne i servicebranchen. 69 At skattefritagelsen i LL 7 Å, stk. 2 og 3 ikke gælder personer i den erhvervsaktive alder begrundes med, at det vil medføre væsentlige provenutab, skabe unfair konkurrence i forhold til de virksomheder, der lever af at udføre mindre serviceopgaver for private, herunder rengøring, havearbejde og mindre håndværksarbejde, 70 hvilket synes at være en meget rimelig betragtning. 68 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Ministersvar på spørgsmål nr. 10 af 7. maj 2012 til Folketinget Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af L Jf. Ministersvar på spørgsmål nr. 10 af 7. maj 2012 til Folketinget Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af L

29 Kapitel 3 Initiativer rettet mod sort arbejde 3.1 Indledning Som tidligere anført i ovenstående kapitel 2, afsnit 2.3, blev der i forbindelse med finanslovsaftalen for 2012 indgået aftale om en pakke vedrørende indsats rettet mod sort arbejde. Denne indsats mod sort arbejde indeholder udover den føromtalte Lov nr. 593 af 18/06/2012 (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem m.v.) ligeledes en række initiativer rettet mod sort arbejde. I det følgende vil de initiativer der er rettet mod private personer blive belyst. 3.2 Solidarisk hæftelse for en privat aftager Med Lov nr. 590 af 18/06/2012 (Initiativer rettet mod sort arbejde) indførtes 10 a i opkrævningsloven, som med følgende ordlyd medfører, at en privat aftager hæfter solidarisk for den skat og merværdiafgift, som den, der leverer ydelsen har unddraget i skat og moms. 10 a. En borger, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1 eller 2, og som hos erhvervsdrivende køber ydelser eller varer sammen med ydelser, hæfter solidarisk med den erhvervsdrivende for betaling af indkomstskat, arbejdsmarkedsbidrag og merværdiafgift, som den erhvervsdrivende har unddraget, forudsat at vederlaget overstiger kr. inklusive afgift og ikke er betalt via pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler. Flere betalinger, som vedrører samme leverance, ydelse, kontrakt el.lign., anses som én betaling i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt. Ved løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer og betalinger ses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt., når de sker inden for samme kalenderår. Stk.2. Den solidariske hæftelse efter stk. 1 omfatter den ydelse, der er leveret til borgeren. Stk.3. Hvis en borger ikke har mulighed for at betale via et pengeinstitut eller betalingsinstitut som anført i stk. 1, kan borgeren frigøre sig for hæftelsen ved på told- og skatteforvaltningens hjemmeside at indberette oplysninger om det foretagne køb, herunder fakturaoplysninger, der entydigt identificerer leverandøren, og betalingen heraf. Denne indberetning skal ske senest 14 dage efter betaling, dog senest 1 måned efter fakturaens modtagelse. 28

30 Med implementeringen af ovenstående bestemmelse i opkrævningsloven, er det lovgivers intention, at etablere et transaktionsspor ved et krav om digital betaling af beløb over kr. inkl. moms. Ved at anvende digitale betalingsmåder etableres et transaktionsspor, som skaber et bedre grundlag for SKAT, til at afsløre fiktive fakturaer, der benyttes som fradrag, og kædesvig, hvor der fratrækkes udgifter fra underleverandører, der unddrager skat og moms. 71 I bemærkningerne til lovforslaget til bestemmelsen, anføres det, at indførslen af et medansvar for køber ikke medfører et forbud mod betaling af kontanter. Men fordi betaling medfører en risiko for hæftelse af yderens unddragelse, vil hæftelsesbestemmelsen i praksis medføre en indskrænkning i den reelle mulighed for at betale med kontanter når beløbet overstiger kr. 72 Lovgiver angiver således, at der reelt sker en indskrænkning af mulighed for, at betale med kontanter, hvilket synes, at stå i misforhold til Lov nr. 116 af 07/04/1936 (Lov om Danmarks Nationalbank), som angiver, at De af Banken udstedte Pengesedler er lovligt Betalingsmiddel Mand og Mand imellem samt ved Ind- og Udbetalinger, der foregaar ved offentlige Kasser jf. 8. Denne bestemmelse i Lov om Danmarks Nationalbank betyder således, at køber af en ydelse har ret til at betale med kontanter og at betalingsmodtageren kan kræve betaling med kontanter, hvilket også synes at være det grundlæggende synspunkt. Indskrænkningen af muligheden for at betale med kontanter, vil kunne vanskeliggøre det sunde samtidighedsprincip i køberetten, hvor køber og sælger som udgangspunkt udveksler deres ydelser samtidig. 73 Det synes at være lovgivers intention, at tvinge borgerne i samfundet til, at betale elektronisk frem for med kontanter, da det i bemærkningerne til bestemmelsen argumenteres for, at langt størstedelen af legale overførsler af betalinger i dag foregår elektronisk, hvorfor bestemmelsen ikke pålægger husholdningerne en ekstra byrde samtidig med, at alle som udgangspunkt har ret til en indlånskonto i et pengeinstitut. 74 Denne argumentation synes dog ikke at være kunne tilsluttes, da en elektronisk overførsel af penge kan medføre, at der pålægges et bankgebyr og hensynet til bekæmpelsen af skatte- og 71 Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side Jf. Lars Bo Langsted: Rød indsats mod sort arbejde (artikel), Jyllands-Posten Jf. Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ), side

31 afgiftsunddragelser synes ikke at veje tungere end hensynet til, at købere kan vælge at betale kontant, som lovgiver i bemærkningerne til bestemmelsen argumenterer for. Såfremt lovgiver vægter bekæmpelsen af skatte- og afgiftsunddragelser højere end retten til at betale kontant, burde det have været klart meldt ud, som det er tilfældet med kontantforbuddet i lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvask af udbytte og finansiering af terrorisme 2. Der er dog klar forståelse for, at en model som kontantforbuddet i 2 i ovenstående lov ikke direkte kan overføres, således at alle erhvervsdrivende ikke må modtage betaling med kontanter over kr., men lovgiver kunne dog derimod sætte en højere grænse og så evt. strafbelægge køberes kontant betalinger over en vis grænse. En sådan perspektivering synes dog ligeledes, at have sine ulemper, da det må antages, at stadig mange borgerne ikke har computer eller entrerer med håndværkere m.v., der ikke har dankortterminaler, og man i denne situation vil tvinge borgerne til at have dankort eller netbank eller i princippet lade være med at få udført arbejde for mere end kr. ad gangen. 75 Ovenstående perspektivering, synes lovgiver dog at imødekomme med OPKL 10 a, stk. 3, således at borgere der ikke har mulighed for digital betaling, kan frigøre sig for hæftelsen ved på TastSelv på SKATs hjemmeside at indberette oplysninger om det foretagne køb, herunder fakturaoplysninger, der entydigt identificerer leverandøren, og betalingen heraf. Denne indberetning skal ske senest 14 dage efter betaling, dog senest 1 måned efter fakturaens modtagelse. I denne situation kan borgeren således frigøre sig et hæftelsesansvar samtidig med, at SKAT får et grundlag for at foretage stikprøvekontrol hvilket kun kan tiltrædes men de borgere i samfundet, som OPKL 10 a, stk. 3 henvender sig til anvender jo antageligt ikke de digitale muligheder, hvorfor bestemmelsen synes tilnærmelsesvis at være overflødig. Det direkte solidariske ansvar betyder, at SKAT til dækning af skatte- og afgiftskravet kan søge dette betalt enten hos køber eller leverandør i den rækkefølge, som SKAT vælger, hvilket er ensbetydende med, at såfremt køber hæfter for leverandørens unddragelse vil hæftelsen følge de almindelige principper for solidarisk hæftelse og afgøres civilretligt på det underliggende retsforhold mellem de kontraherende parter Jf. Lars Bo Langsted: Rød indsats mod sort arbejde (artikel), Jyllands-Posten Jf. L 170 Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.). Samling , side

32 Dette direkte solidariske ansvar synes, at være særdeles vanskelig at kunne tiltræde, da det jo er leverandøren, der skulle betale skat og moms, og såfremt køber har handlet i god tro og har kvittering på det udførte arbejde, synes det at have visse retssikkerhedsmæssige betænkeligheder. Skatteministeren blev i behandlingen af lovforslaget spurgt til om der er fortilfælde, hvor en person hæfter for andres overtrædelser 77, hvortil ministeren refererer til momslovens 46, hvilket ikke synes at have lighedspunkter med hæftelsen efter OPKL 10 a, stk. 1 og den situation, hvor en virksomhed hæfter for en anden virksomhed som momsrepræsentant. 78 At ministeren henviser til momslovens 46, stk. 8 og 9, som fortilfælde for medhæftelse synes ikke, at danne grundlag for et retvisende sammenligningsgrundlag, da hæftelsesbestemmelsen i momsloven er betinget af kontrahenterne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor ministeren burde have udformet bestemmelsen således, at borgeren vidste eller burde vide, at den pågældende skat og merværdiafgift ikke ville blive betalt. Det er kendetegnede for skatte- og afgiftsstrafferetten, at tilregnelseskravet alene er opfyldt ved forsæt eller grov uagtsomhed, hvorfor den føromtalte passus om borgeren vidste eller burde vide, synes at have været en fornuftig tilføjelse til OPKL 10 a. 79 Med bestemmelsen i OPKL 10 a, synes der altså at ske en forvridning af det fundamentale retssikkerhedsprincip om, at det kun den person, der har gjort noget forkert som straffes og det er også kendt, at dansk ret værner om den svage part den private hvilket ikke synes, at være tilfældet med bestemmelsen i OPKL 10 a, hvor den svage part kan gøres ansvarlig for den erhvervsdrivendes unddragelse. Man kan ligeledes stille sig selv det spørgsmål, om hæftelsesmodellen også træder i kraft såfremt en håndværkervirksomhed går konkurs således, at SKAT kan gå efter køberen for at få betalt den skat og moms, som SKAT ikke kan få inddrevet hos konkursboet, uanset om håndværkeren har opgivet indtægten eller ej? Den præventive værdi af skattestrafferetlige reaktioner ved hæftelsesmodellen i OPKL 10 a, synes ikke at være åbenbar, eftersom køber og sælger tydeligt kan omgå bestemmelsen, således at et arbejde der er udført uden regning kan ende neutralt. Det kan illustreres med nedenstående eksempel: 77 Jf. Ministersvar på spørgsmål nr. 5 af 7. maj 2012 til Folketinget Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af L Jf. L 170 B bilag 7, Henvendelse af 11/5-12 fra Advokat Samfundet, side For en mere omfattende og systematisk behandling af skattestrafferettens grundbetingelser omkring tilregnelse henvises til Jan Pedersen: Skatte & Afgiftsstrafferet, 3. udgave,

33 En køber af en håndværksydelse skal have udført et arbejde til en normal værdi af kr. Køber og sælger bliver dog enige om, at arbejdet skal udføres uden regning til kr. Således sparer køber kr. og håndværkeren opgiver ikke sin indtægt på kr., men dette finder SKAT ud af og kræver så skat og moms af beløbet hos den private aftager af ydelsen. For eksemplets skyld antages det, at det unddragende er på kr., som køber betaler til SKAT og derefter søger køber regreskravet indfriet hos håndværkeren. Slutsummen bliver således, at køber stadig har sparet kr. og den eneste omkostning, køber har ved det, er, at få regreskravet indfriet, men denne omkostning skal ses i forhold til risikoen for, at SKAT opdager at håndværkeren har udeladt indtægten og dernæst, at SKAT finder frem til køber Ændret fradragstidspunkt i BoligJobordningen Den tidligere regering indførte med Lov nr. 572 af 07/06/2011 en forsøgsordning med fradrag for hjælp og istandsættelse af hjemmet BoligJobordningen. Med BoligJobordningen kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, der er betalt og dokumenteret, til arbejdsløn (udgifter til materialer kan ikke fradrages) til hjælp og istandsættelse i hjemmet. Formålet med BoligJobordningen er, at gøre det billigere for borgerne at få udført serviceydelser i hjemmet, således at færre vil vælge sort arbejde eller gør-det-selv løsninger, når de skal have udført opgaver i hjemmet. BoligJobordningen vil lette mange familiers travle hverdag, ligesom det kan skabe plads på arbejdsmarkedet til grupper, der har svært ved at få jobs. 81 Med Lov nr af 28/12/2011 i forbindelse med aftalen om Finansloven for 2012, blev varigheden af BoligJobordningen afkortet med et år, så den udløb ultimo Nogle danskere har ikke været opmærksomme på denne konsekvensændring, og de er derfor kommet i klemme med hensyn til at udnytte fradragsmuligheden for indkomståret 2011 til trods for, at de faktisk har fået udført fradragsberettiget arbejde i 2011, da betalingsfristen i henhold til de almindeligt anvendte kreditregler har gjort at betalingen først er sket i Med den føromtalte lov i ovenstående afsnit 3.2 blev LL 8 V ændret, således at arbejde udført i perioden fra og med den 1. juni 2011 til og med den 31. december 2011 kan være betalt i januar eller februar 2012 og alligevel give fradrag i indkomståret Tilsvarende blev BoligJobordningen forlænget med ændringen af LL 8 V, så der nu også kan opnås fradrag i 80 Eksemplificeringen er sket med inspiration fra Lars Bo Langsteds artikel: Rød indsats mod sort arbejde, Jyllands- Posten Jf. L 208 Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og lov om hjemmeservice (Forsøgsordning med fradrag for hjælp og istandsættelse i hjemmet). Samling (1. samling), side 3. 32

34 indkomståret 2012 for arbejde udført i 2012, men med betaling til og med den 28. februar Der kan ikke foretages fradrag for arbejde, der betales den 1. marts 2013 eller senere. Ændringen af tidsrammen for LL 8 V, synes at være fornuftig, da det i praksis vil betyde, at der med arbejde som er udført sidst på året, vil være rimelig tid til at få afklaret de økonomiske mellemværender mellem parterne, inden fristen for udnyttelsen af fradragsmuligheden Perspektivering af fradragsretten i BoligJobordningen En overvejelse omkring en indførsel af kvitteringstvang ved køb af eksempelvis håndværks- eller serviceydelser hos private, som det er tilfældet med næringsdrivende, jf. bogføringslovens 10, synes ikke at være ønskelig. Derimod kunne lovgiver, som det er tilfældet med BoligJobordningen gøre den private køber positivt interesseret i at have en kvittering opnåelse af skattefradrag. Således undgår man, at tvinge borgeren til opbevaring af sine kvitteringer samtidig med, at det umiddelbart giver et fornuftigt incitament til at anmode medkontrahenten, om faktura/kvittering for det udførte arbejde. En permanent implementering af en fradragsret for forbedringer af borgernes boliger, vil naturligvis medføre en udgift for staten, men derimod vil håndværkerens indtægt til gengæld blive beskattet, da den automatiske overførelse af fradragsretten til selvangivelsen hos den private vil medføre en automatisk selvangivelse af indtægt hos leverandøren. Uden at have beregninger eller estimerede økonomiske konsekvenser ved en permanent fradragsret, som BoligJobordningen medfører, vil det med sikkerhed minimere det sorte arbejde, hvilket må opfattes som positivt for samfundet. Ydermere synes der ikke at være nogle retssikkerhedsmæssige betænkeligheder, som det er tilfældet med den solidariske hæftelse omtalt i afsnit ovenstående afsnit 3.2. En rets- og skattepolitisk overvejelse af en permanent implementering af en fradragsret hos private, synes at være ønskelig. 33

35 4.1 Indledning Kapitel 4 Forskellige undersøgelsesmetoder til kvantificeringen af skatteunddragelse/sort arbejde Når skatteunddragelse/sort arbejde bliver genstand for diskussion i den offentlige debat, er det ofte omfanget der bliver det essentielle i debatten. Generelt gælder, at en vurdering af de samfundsøkonomiske konsekvenser af sorte aktiviteter er vanskelig ikke blot fordi den statistiske belysning af aktiviteterne er ufuldstændig og mangelfuld, men også fordi det er højst usikkert hvad alternativet til de sorte transaktioner ville have været. 82 Forsøg på at måle omfanget af den sorte økonomi er en særdeles svær og udfordrende opgave, hvilket ikke kan formuleres meget bedre end med den norske nationalekonomiske nationalrapport formulering gør det med at det er ikke lett å måle noe der er et vesentlig poeng nettopp er å skjule. 83 Der sondres mellem direkte og indirekte metoder til estimeringen af omfanget af sort økonomi, hvor de direkte metoder anvender en bottom-up tilgang mens de indirekte metoder top-down tilgang Direkte metoder De direkte metoder tager udgangspunkt i det enkelte individ i samfundet, således at dataindsamlingen til målingen af undergrundsøkonomien baseres på enten revision af skatteoplysninger eller spørgeskemaundersøgelser. De direkte metoder har en mikroøkonomisk tilgang til at måle omfanget af sort arbejde Revision af skatteoplysninger Ved revision af skatteoplysninger, forstås den kontrolindsats som myndighederne foretager ved, at lave stikprøvekontroller af et udvalg af skatteyderne, hvorefter man drager konklusioner om det 82 Jf. Lars Matthiesen: Nationalekonomisk generalrapport i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side Jf. Sten Arve Eide, Tom Kornstad og Kjetil Lund: Norsk nationalekonomisk nationalrapport i NSFS, nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side Jf. Friedrich Schneider og Dominik H. Enste: The shadow economy: an international survey, Cambridge University Press, 2002, side Jf. Friedrich Schneider og Dominik H. Enste: The shadow economy: an international survey, Cambridge University Press, 2002, side

36 generelle niveau for populationen. Metoden med kontrol af skatteoplysninger er kendt fra de amerikanske skattemyndigheder IRS som henter data via Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP). 86 De danske skattemyndigheder har efter inspiration fra IRS også lavet et regelefterlevelsesprojekt compliance hvor SKAT i 2006 for første gang prøvede systematisk at kortlægge danskernes evne til at selvangive korrekt. Med dette compliance-projekt, er det også SKATs intention, at fastlægge hvor stort et skattegab der er for borgerne. Skattegabet for borgerne er forskellen mellem det beløb, der for et indkomstår for alle skattepligtige borgere er selvangivet i skat, og det beløb, der burde være angivet, såfremt borgeren havde oplyst præcis det, de er pligtige til ifølge reglerne hverken mere eller mindre. 87 Rapporten fra SKAT for indkomståret 2006 illustrer, at skattegabet udgjorde 5,03 mia. kr. målt ud fra en nettobetragtning baseret på compliancekontroller, men dertil vurderer SKAT, at det kun er 1,24 mia. kr., der anses for bevidst snyd de såkaldte modspillere. 88 Det fremgår af SKATs strategiplan , at SKAT lægger vægt på at opnå effekt og samtidig dokumentere, at effekten er opnået ved at måle effekten på 2 forhold; skattegabet må højst udgøre 2 % af bruttonationalproduktet og skatteydernes regelefterlevelse øges. 89 Fordelen ved at anvende et compliance-program for skattemyndighederne, er, at det kan give et detaljeret overblik over hvilke erhvervs- og indkomstgrupper, der specielt er problemer med. SKAT kan se, hvor modspillerne er repræsenteret. Ulempen ved denne direkte metode, er, at de kun giver et estimat over det generelle ud fra en lille stikprøve, således at der kan stilles spørgsmål ved om en sådan undersøgelse er repræsentativ. Tvivlen om skattemyndighedernes undersøgelse er repræsentativ, synes at kunne begrundes med, at myndigheder ønsker at nå så stor effektivitet i kontrolarbejdet som muligt og har foretaget udvalget af skatteyderne med dette formål Spørgeskemaundersøgelser Den anden mikroøkonomiske tilgang, som er en del af den direkte metode er spørgeskemaundersøgelser. I Danmark er det RFF omtalt i kapitel 2 ifm. deres afgrænsning som 86 Jf. Jeffrey A. Roth og John T. Scholz: Taxpayer Compliance: Social Science Perspectives, vol. 2, University of Pennsylvania Press, side Jf. Rapport fra SKAT: Borgernes efterlevelse af skattereglerne indkomståret 2006, side Jf. Rapport fra SKAT: Borgernes efterlevelse af skattereglerne indkomståret 2006, side Jf. Rigsrevisionen: Beretning til Statsrevisorerne om SKATs indsatsstrategi (II), september 2011, side Jf. Lars Matthiesen: Nationalekonomisk generalrapport i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side

37 siden 1991 har gennemført undersøgelser af udbredelsen af sort arbejde i Danmark, baseret på grundige interviews med en repræsentativ del af borgerne. 91 Som det er tilfældet med det føromtalte compliance-program, så er fordelen ved spørgeskema-metoden, at skattemyndighederne har mulighed for, at få et retningsgivende overblik over særlige problemområder. Undersøgelsesmetoden er også med til at give et mere nøjagtigt billede af de demografiske forhold, der gør sig gældende ved sort arbejde, samtidig med de sociale og moralske aspekter ved sort arbejde bliver undersøgt. Med interview tilgangen til kvantificering af de sorte aktiviteter, er det muligt for myndighederne/forskningsenheden at koncentrere undersøgelsen, således at den alene omfatter den traditionelle undergrundsøkonomi og sort arbejde, så den mere sofistikerede skatte- og afgiftskriminalitet, f.eks. skattesvig i selskaber, skattesvig ved udnyttelse af udenlandsk skattely, momsbedrageri etc. ikke bliver en del af undersøgelsen. 92 En væsentlig ulempe ved at anvende spørgeskemametoden er naturligvis, at respondenterne kan vælge ikke at svare ærligt på f.eks. om de har fået udført sort arbejde eller hvor megen tid de selv bruger på det. RFF argumenterer for, at borgerne er mere villige til at svare ærligt, såfremt intervieweren er fra et professionelt analyseinstitut 93, hvilket også lyder logisk, men det bør til stadighed erindres, at problemet med interviews er særligt påtrængende ved måling af aktiviteter, som borgeren vil holde skjult for myndighederne eller andre. Respondentens svar kan ligeledes påvirkes af erindringsforskydninger eller efterrationalisering hos respondenten, hvilket kan være et problem ved en måling, som dækker over en tidsperiode bagud i tiden. 94 Et andet ikke uvæsentligt perspektiv på spørgeskemaundersøgelsen, som metode til kvantificeringen af det sorte arbejde, er, at det kan overlades til respondenten at afgøre, hvorvidt en aktivitet er skattepligtig efter lovgivningen eller ej, således det er den interviewedes opfattelse af normen, som kan blive afgørende. Spørgeundersøgelsen fra RFF, har dog fået en ny og mere detaljeret spørgsmålsformulering, hvilket ikke overlader den juridiske fortolkning til respondenten, men billedet af den sorte økonomi bliver dog ikke mere retvisende, såfremt RFF definerer og afgrænser området tvivlsomt se dertil kapitel 2, som stedvis forholder sig kritisk til RFF s afgrænsninger uanset om den juridiske sondring mellem sort arbejde og skattefrie vennetjenester kan være vanskelig. 91 Jf. Jan Pedersen: Skatte & afgiftsstrafferet, 3. udg., 2009, side Jf. Jan Pedersen: Skatte & afgiftsstrafferet, 3. udg., 2009, side Rockwool Fondens Forskningsenhed har siden 1996 benyttet Danmarks Statistiske interviewerkorps, se dertil Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, kapitel Jf. Gunnar Viby Mogensen: Skattesnyderiets historie Udviklingen i underdeklarationen i Danmark i 1900-tallet, 1. udg., 2003, side

38 4.3 Indirekte metoder De indirekte metoder til at kvantificere skatteunddragelse og det sorte arbejde, er baseret på en sammenligning af makroøkonomiske aggregater. De indirekte metoder bygger på en antagelse om, at den sorte økonomi efterlader nogle spor på overfladen ud fra hvilke, man er i stand til at danne sig et skøn over, hvor meget der foregår neden under. 95 De indirekte metoder overvurderer ofte omfanget af sort arbejde og siger ikke meget om dets samfundsøkonomiske kendetegn 96, hvorimod det modsatte gør sig gældende for de føromtalte direkte metoder Diskrepanser mellem nationalregnskabet og skattestatistikken Ved denne indirekte metode, med en makroøkonomisk tilgang, bliver beregningerne af omfanget af skatteunddragelse/sort arbejde foretaget ved at se på forskellige diskrepanser og residualer i nationalregnskabet. SKAT har traditionelt anvendt nationalregnskabsmetoden (NR-metoden), men har siden 2007 været forpligtiget til at benytte sig af NR-metoden. 97 Tilgangen i NR-metoden til at kvantificere skattegabet er, at man sammenligner de personlige indkomster, som de står i nationalregnskabet med de personlige indkomster, som fremgår af skattemyndighedernes egne registre eller skattestatistik. Med denne sammenligning af forskellige statistikker, er det muligt for myndigheder at finde frem til de spor, som den sorte økonomi efterlader. Nationalregnskabets data anses som stort set fuldt ud dækkende, idet der i opgørelsen af nationalregnskabet foretages en lang række beregninger, hvorved underdeklaration inkluderes dog med afgrænsning som er omtalt i afhandlingens afsnit Uanset manglende dækning i den officielle statistik har en del af den sorte økonomi hele tiden været omfattet af nationalregnskabet på grund af de beregningsmetoder, der anvendes. 98 Beregningen af f.eks. værdien af en bilreparation sker ved, at multiplicere antallet af biler i forskellige kategorier med de gennemsnitlige reparationspriser, således opnås der fuld dækning uanset den faktiske underdeklaration fra nogle værksteder. 99 Som et andet eksempel kan nævnes, at udgifter til frisør ikke stammer fra frisørernes 95 Jf. Søren Pedersen: Skyggeøkonomien i Vesteuropa, 1. udg., 1997, side Jf. Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet, det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg og Regionsudvalget - Øget indsats til bekæmpelse af sort arbejde. KOM/2007/0628 af 24/ Jf. Rapport fra SKAT: Borgernes efterlevelse af skattereglerne indkomståret 2006, side Jf. Bent Thage og Annette Thomsen: Nationalregnskabet, 7. udg., 2009, side Jf. Bent Thage og Annette Thomsen: Nationalregnskabet, 7. udg., 2009, side

39 egne regnskaber antageligt for lave tal men derimod fra undersøgelser af danskernes forbrug, hvorved også sort klipning indgår i nationalregnskabet. 100 Skattestatistikken fra myndigheder indeholder data, baseret på hvad der opgives til skattevæsenet i forbindelse med skatteopkrævningen. Nationalregnskabet indeholder en opgørelse over husholdningen og den selvstændiges totale indkomst, hvorimod tilsvarende opgørelser i skattestatistikken omkring personindkomst (inkl. selvstændiges indkomster) kun indeholder, hvad der reelt er oplyst til myndighederne, således at de to opgørelser i princippet burde vise i hvilket omfang personlige indtægter unddrages beskatning. 101 NR-metoden synes at have fået anerkendelse, dog må der stadig tages forbehold ved metodens kvantificering af den sorte økonomi. De to økonomer Friedrich Schneider og Dominik H. Enste udtrykker signende hvorfor, der bør stilles spørgsmål ved metodens pålidelighed ved at sige, at Since national account statisticians will be anxious to minimize this discrepancy, the initial discrepancy or first estimate, rather than the published discrepancy, should be employed for this purpose. If all the components of the expenditure side were measured without error, then this approach would indeed yield a good estimate of the scale of the shadow economy. However, this is not the case, unfortunately, and the discrepancy therefore reflects all omissions and errors everywhere in the national account statistics as well as the shadow economy activity. These estimates are therefore of questionable reliability. 102 Umiddelbart synes metoden at være effektiv i dens kvantificering af den sorte økonomi, men metoden er ikke uden problemer. Før en sammenligning af indkomstopgørelsen er mulig, er det vigtigt at søge at korrigere for de forskellige definitionsmæssige forskelle, der er mellem statistikken fra nationalregnskabet og skattemyndighederne. De definitionsmæssige forskelle, der er mellem de to opgørelsesmetoder blev allerede betragtet, som et problem i 1977 af Det Økonomiske Råd. 103 Nationalregnskabet skelner mellem produktive økonomiske aktiviteter og ikke produktive økonomiske aktiviteter, hvilket som allerede omtalt i afsnit , betyder, at visse ulovlige aktiviteter ikke indgår i opgørelsen. Den danske forsker og tidligere leder af RFF, Gunnar Viby Mogensen, dr.phil., har sin forskning af underdeklaration skelnet mellem sort arbejde og skattesnyd. Sort arbejde defineres som de tilfælde, hvor både udøveren og køberen har en fordel i form af sparet 100 Jf. Skatteudvalget SAU alm. del bilag 34 ( ), notat 4: Notat om udviklingen i skattegabet siden 1995, side Jf. Skatteudvalget SAU alm. del bilag 34 ( ), notat 4: Notat om udviklingen i skattegabet siden 1995, side Jf. Friedrich Schneider og Dominik H. Enste: Shadow Economies: Size, Causes and Consequences, Journal of Economic Literature, vol. XXXVIII, 2000, side Jf. Det Økonomiske Råd (DØR): Dansk økonomi, Maj København, side

40 skat og moms mv., som de så at sige deler i porten. Typiske former for sort arbejde kan være sort rengøring eller håndværkere, der sætter et nyt køkken op og lign. Dette adskiller sig fra almindeligt skattesnyd, hvor kun udøveren har en fordel og kender til skattesnydet, som f.eks. en selvstændigt erhvervsdrivende, der slår den fulde pris ind på kasseapparatet, men undlader at lade indtægten indgå i afregningen med skattevæsenet Diskrepanser mellem officielle og faktiske erhvervsfrekvenser Denne metodes tilgang til kvantificeringen af sort arbejde er, at sammenligne de officielt beregnede erhvervsfrekvenser med de faktiske erhvervsfrekvenser, således som de er målt i alternative uafhængige undersøgelser. Et fald i arbejdsstyrkens deltagelse i den officielle økonomi kan anses, som en indikation af øget aktivitet i skyggeøkonomien, såfremt den samlede arbejdsstyrkes deltagelse antages at være konstant ceteris paribus. 105 En væsentlig ulempe ved denne form for kvantificering, er, at forskellen der er mellem de to undersøgelser kan skyldes, at folk kan arbejde i såvel den sorte økonomi som den officielle. Dette gør at denne undersøgelsesmetodes estimater må betragtes, som svage indikatorer på størrelsen af skyggeøkonomien. 106 Metoden er vist nok ikke anvendt i Norden, men frem for alt anvendt af italienske forskere, hvorfor der henvises til disse personers værker Den monetære metode pengeefterspørgslen Den monetære metode bygger på antagelsen om, at sorte eller skjulte transaktioner betales med rede penge, idet deltagerne jo dermed vil være næsten helt fri for den risiko for opdagelse, som der vil være, hvis transaktionen skete med f.eks. check, kreditkort eller bankoverførsel. 104 Jf. Skatteudvalget SAU alm. del bilag 34 ( ), notat 4: Notat om udviklingen i skattegabet siden 1995, side 3. For nærmere belysning af de definitionsmæssige forskelle henvises til: Gunnar Viby Mogensen: Skattesnyderiets historie Udviklingen i underdeklarationen i Danmark i 1900-tallet, 1. udg., 2003, side Jf. Friedrich Schneider og Dominik H. Enste: Shadow Economies: Size, Causes and Consequences, Journal of Economic Literature, vol. XXXVIII, 2000, side Jf. Friedrich Schneider og Dominik H. Enste: Shadow Economies: Size, Causes and Consequences, Journal of Economic Literature, vol. XXXVIII, 2000, side Se dertil: Bruno Contini: Labor Market Segmentation and the Development of the Parallel Economy the Italian Experience, Oxford Econ. Papers, 33:4. David J. Pyle: Tax Evasion and the Black Economy, University of California, Daniela Del Boca: Parallel Economy and Allocation of Time, Micro: Quart. J. Microeconomics,

41 Metoden bygger på nogle meget bastante forudsætninger, hvilket gør, at flere stiller sig ganske kritisk overfor metodens egenskaber. 108 Den monetære metode antager, at efterspørgslen efter penge udelukkende bruges til transaktionsformål ikke spekulative forhold, at kontanter udgør en over tiden konstant andel af den samlede pengemængde, at der er et over tiden konstant forhold mellem behovet for kontanter og omsætningen og at disse forhold er de samme i den hvide og den sorte sektor. 109 Ydermere er det en forudsætning, at det kun er sedler der benyttes ved de sorte transaktioner. Med ovenstående antagelser ønsker metoden nu, at isolere over-efterspørgslen på kontanter, da en øget efterspørgsel efter sorte aktiviteter vil føre til en øget efterspørgsel efter rede penge. Den monetære metode bygger grundlæggende på Phillip Cagans studier i 1950 erne 110, men det var med først med Peter M. Gutmanns artikel fra , at den monetære metode fik sit gennembrud. Udviklingen af den monetære metode fortsatte med Vito Tanzis artikel fra , som udviklede en mere raffineret udgave af den monetære metode. Tanzi videreførte tre af de forudsætninger, som Gutmann opstiller i hans metode fra 1977, dog forudsætter Tanzi ligeledes, at udviklingen i skattetrykket er den eneste årsag til, at der foretages aktiviteter i den sorte økonomi. 113 Regressionsligningen, som Tanzis metode anvender, forsøger på baggrund af en tidsseriedata ( ) at estimere borgernes beholdning af kontanter uden for pengeinstitutterne. Tanzis metode synes, at have fået større anerkendelse end Gutmanns metode, eftersom Tanzi inddrager flere forklarende variabler, såsom udviklingen i renten, økonomisk aktivitet i samfundet mv. Det essentielle i Tanzis metode, er sammen med de forklarende variabler, skattetrykket som variabel. Skattevariablen måler den del af efterspørgslen efter kontanter, der ikke kan forklares ved udviklingen i de formelle økonomiske aktiviteter. 114 I Norden blev den monetære metode anvendt første gang, da Jan Tore Klovland ville måle omfanget af den sorte økonomi i Norge og Sverige. 115 Især den østrigske økonom Friedrich Schneider (og til 108 Jf. Lars Matthiesen: Nationalekonomisk generalrapport i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side 271, som henviser til at såvel den norske, den svenske som den danske nationalrapport. 109 Jf. Lars Matthiesen: Nationalekonomisk generalrapport i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side Se dertil, Phillip Cagan: The Demand for Currency Relative to the Total Money Supply, Journal of Political Economy, vol. 66, 1958, side Se dertil, Peter M. Gutmann: Subterranean Economy, Financial Analysts Journal, vol. 33, no. 6, Se dertil, Vito Tanzi: The Underground Economy in the United States Estimates and Implications, Banco Nazionale del Lavoro, no. 135, Jf. Søren Pedersen: Skyggeøkonomien i Vesteuropa, 1. udg., 1997, side Jf. Søren Pedersen: Skyggeøkonomien i Vesteuropa, 1. udg., 1997, side Se dertil, Jan Tore Klovlund: In search of the Hidden Economy Tax Evasion and the Demand for Currency in Norway and Sweden, Discussion paper 18/80, Bergen, Se endvidere, Jan Tore Klovlund: Tax Evasion and the 40

42 dels i samarbejde med Jens Lundager) 116, som efter en periode med ansættelse ved Århus Universitet har bevaret en interesse for at inkludere Danmark i analyser, som anvender den monetære metode. 117 Schneiders tilgang til monetære metode bygger på Tanzis studier, men Schneider har dog modificeret tilgangen ved, at udvide antallet af forklarende variabler i ligningen, så de nu også inddrager kompleksiteten af skattesystemet og graden af offentlige reguleringer. 118 Schneiders inddragelse af flere forklarende variabler skyldes, at hans hypotese bygger på, at jo mere komplekst et skattesystem er, og jo flere love, der vedtages, desto større er sandsynligheden for, at der udføres aktiviteter i den sorte økonomi. 119 Umiddelbart synes den monetære metode, at være en fornuftig tilgang til estimeringen af størrelsen af den sorte økonomi, men metoden har ikke uvæsentlige kritik punkter, hvorfor metodens tilgang synes, at være mindre pålidelig end nogle af de andre metoder. Et centralt punkt for kritikken, er, at metodens forudsætning om, at de ikke-deklarerede aktiviteter altid afregnes med kontanter. Denne forudsætning synes ikke at holdbar, da nyere forskning tyder på at % af aktiviteterne faktisk ikke er betalt med kontanter. 120 Med forudsætningen om, at alle aktiviteter sker med afregning i kontanter, inddrages vennetjenester og naturalier ikke indgår i metoden, hvilket synes at være kritisabelt. For at kunne bestemme den absolutte størrelse af den sorte økonomi forudsætter modellen også, at der i et givet basisår før 1952 ikke forelå skattesnyd, synes også at være en urealistisk forudsætning. Der synes også, at være belæg for at forholde sig kritisk overfor den økonometriske models forudsætningen om, at skattetrykket er eneste årsag til udviklingen i den sorte økonomi, da andre variable spiller en ikke helt uvæsentlig rolle i motiverne til unddragelse (strafsanktionen størrelse, borgernes moral, kontrolforanstaltninger mv.) disse andre variable bliver belyst i afhandlingens kapitel 5. Den monetære metode og andre makroøkonomiske tilgange anses ikke for værende brugbar til at beregne størrelsen af den sorte økonomi, da de ofte overvurderer niveauet for den sorte økonomi. Demand for Currency in Norway and Sweden Is There a Hidden Relationship?, The Scandinavian Journal of Economics, vol. 86, Jf. Jens Lundager og Friedrich Schneider: En sammenligning af udviklingen i den sorte økonomi for Danmark, Norge og Sverige, Økonomisk Institut, Aarhus Universitet, Nationaløkonomisk Tidsskrift, Bind 124 (1986). 117 Se dertil, Friedrich Schneider: Estimating the Size of the Danish Shadow Economy using the Currency Demand Approach An Attempt, The Scandinavian Journal of Economics, vol. 88, Jf. Søren Pedersen: Skyggeøkonomien i Vesteuropa, 1. udg., 1997, side Jf. Friedrich Schneider: Empirical Results of the Size of the Shadow Economy of Western European Countries Over Time, Journal of Economic Affairs, Jf. Gunnar Viby Mogensen m.fl: The Shadow Economy in Denmark 1994 Measurement and Results, study no. 3, 1995, side

43 OECD advarer mod den metodemæssige tilgang ved, at udtale at: Such methods are discussed in this chapter not because they are considered useful in obtaining exhaustive estimates of GDP or in estimating underground production, but because they tend to produce spectacularly high measures, which attract much attention from politicians and newspapers Model- tilgang (Latent Variable Method) De makroøkonomiske modeller, som er belyst i ovenstående antager, at den sorte økonomi kan kvantificeres og forklares med et lille antal af variabler. At de øvrige makroøkonomiske modeller kun inddrager et fåtal af variabler betyder, at baggrundsinformationen og de omstændigheder der fører til sort økonomi bliver ignoreret. 122 Model-tilgangen eller Latent Variable Method, som Frey og Weck-Hanneman har udviklet 123, prøver at forklare og måle den sorte økonomi ved, at dele modellen op i årsager til sort økonomi og indikatorer på den sorte økonomi. Ifølge Frey og Weck-Hanneman er der fire årsager, der kan forklare den sorte økonomi. Disse årsager er, det aktuelle skattetryk og de reguleringer det offentlige lægger på borgerne (Frey og Weck-Hanneman forudsætter at stigende skatter medfører stigning i den sorte økonomi), borgernes skattemoral, den økonomiske standard (målt ved real disponibel indkomst per capita) og arbejdsløsheden. Indikatorer på den sorte økonomi mener Frey og Weck-Hanneman, er, væksten i real BNP, erhvervsfrekvensen for mænd og antallet af arbejdstimer. Disse tre variabler antages at samvariere negativt med den sorte økonomi. Årsagsvariablerne og indikatorerne indgår herefter i modellen, som foretager en analyse af forholdet mellem den ikke-observerede afhængige variabel og en eller flere observerede forklarende variabler, som kan estimeres med hjælp fra tidsseriedata. Umiddelbart synes modellen, at kunne bidrage væsentligt til estimeringen af den sorte økonomi, men som med de andre modeller har denne også sine tydelige svagheder. Et væsentligt problem med metoden er, at variablerne skattemoral og reguleringstryk fra myndighederne ikke kan observeres. På grund af de ganske alvorlige problemer med at skaffe pålidelige data for 121 Jf. OECD: Measuring the Non-Observed Economy A Handbook (2002), side Jf. OECD: Measuring the Non-Observed Economy A Handbook (2002), side Se dertil, B.S Frey og H. Weck-Hanneman: The Hidden Economy as an Unobserved Variable, European Economic Review, no. 26,

44 årsagsvariablerne, kan metoden ikke anses for at give et pålideligt billede af omfanget af den sorte økonomi Afsluttende bemærkninger Som det fremgår af ovenstående, er der udviklet en række modeller til at måle omfanget af den sorte økonomi. Udover de nævnte metoder kunne metoder såsom, antallet af straffesager om skattesvig som indikator, sammenligninger af forbrugs- og indkomststatistik og elektricitets forbrugetsmodel The Lacko Method 125, have været belyst, men disse modellers kvantificering af den sorte økonomi synes, at være særdeles upålidelig, hvorfor de ikke er belyst. De direkte metoder synes at være mere pålidelige end de indirekte metoder, eftersom de indirekte metoder ofte anvender antagelser ved estimeringen af essentielle variabler og ofte overvurderer niveauet for den sorte økonomi. De direkte metoder giver også et billede af de demografiske og sociologiske forhold, der gør sig gældende ved den sorte økonomi spørgeskemaundersøgelser hvorfor disse metoders tilgang til kvantificeringen af den sorte økonomi synes, at være de mest troværdige. De direkte metoders tilgang, bygger på empiriske data, hvilket bør være det foretrukne grundlag for statistik skøn, hvorfor disse metoders tilgange bør vægtes højere end de indirekte metoder også fordi de indirekte metoder ofte overvurderer omfanget af den sorte økonomi. 124 Jf. Søren Pedersen: Skyggeøkonomien i Vesteuropa, 1. udg., 1997, side Se dertil, Maria Lackó: The Hidden Economies of Visegrad Countries in International Comparison A Household Electricity Approach, Cambridge University Press,

45 5.1 Indledning Kapitel 5 Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Inden den nærmere belysning af hvad økonomisk teori har, at sige om skatteunddragelse, synes det at være af ikke uvæsentlig betydning, at foretage en afgrænsning af termen skatteunddragelse. Denne afgrænsning synes at være essentiel, da den økonomiske teori der danner baggrund for kapitlet alene omhandler skatteunddragelse. Til afgrænsningen af terminologien og hvad der skal forstås ved skatteunddragelse, synes det oplagt at anvende Jan Pedersens doktordisputats fra 1989 Skatteudnyttelse. Afgrænsningen mellem skattetænkning og skatteunddragelse kan sammenfattes således, at skattetænkning er loyal udnyttelse skattelovgivningens mangler, medens skatteunddragelse derimod er illoyal udnyttelse. På tilsvarende måde kan skatteunddragelse afgrænses fra skattesvig ved, at skatteunddragelse er illoyal i forhold til udnyttelsen, men beskrivelsen heraf i selvangivelsen er loyal, således at myndighederne er i besiddelse af alle relevante data til den korrekte skattemæssige vurdering, hvorimod skattesvig er udtryk for såvel illoyal udnyttelse som illoyal beskrivelse. 126 Skatteunddragelse er udtryk for en ulovlighed i forhold til den materielle skattelovgivning, således at ulovligheden består i opgørelsen af den skattepligtige indkomst helt undlades eller angives til et for lavt beløb, hvilket kan skyldes en forkert retsanvendelse eller forkert bedømmelse af faktiske forhold. 127 I det følgende vil der, med udgangspunkt i Allingham og Sandmo s pionerartikel 128, blive set nærmere på teorien for personlig skatteunddragelse. Derudover vil spillet mellem skatteyder og skattemyndigheden og senere skatteunddragelsens indflydelse på skattepolitikken blive diskuteret. 5.2 Den personlige skatteunddragelse I et samfund, som bygger på skattepligt hos individet, vil der altid være tilfælde af homo economicus, da der altid vil være tilfælde af personer, som ønsker, at maksimere egen nytteværdi som forbruger. Denne maksimering af egen nytteværdi er også udgangspunktet for Allingham og 126 Jf. Jan Pedersen: Skatteudnyttelse, 1. udg., 1989, side Jf. Jan Pedersen: Skatteudnyttelse, 1. udg., 1989, side Jf. Michael G. Allingham og Agnar Sandmo: Income tax evasion A theoretical analysis, Journal of Public Economics 1, ,

46 Sandmo s artikel (1972), da skatteunddragelsesbeslutningen består i, at vælge det unddragelsesomfang som maksimerer skatteyderens egen velfærd. Skatteunddragelsesbeslutningen afhænger af sandsynligheden for afsløring af skatteunddragelse, bødeparameteren, personens holdning til risikoen samt unddragelsesomfangets påvirkning af den disponible indkomst. Skatteyderens forventede disponible indkomst kan udtrykkes med følgende ligning; 129 M-tX-pFt(M-X) (1) Funktionen for den personlige skatteunddragelse kan således beskrives ved ovenstående ligning, hvor M, er skatteyderens indkomst, der er eksogent givet og som er den indkomst der reelt burde være angivet til skattemyndighederne. Den givne indkomst, M, er beskatningsgrundlaget, hvilket skatteyderen er pligtig til at betale skat af med skattesatsen t. Skatteyderen har dog muligheden for at foretage skatteunddragelse ved, at oplyse indkomst X som naturligvis er mindre end M og derved unddrage sig hvad der svarer til skattesatsen t multipliceret med den ikke oplyste indkomst (M-X). Funktionen indeholder udover ovennævnte variabler ligeledes variabler, som er styret af skattemyndighederne. Disse variabler er p, som er sandsynligheden for, at skatteyderen bliver kontrolleret, medens F er bødeparameteren. Skatteyderen vil med sandsynligheden 1-p slippe med skatten tx, men bliver det opdaget med sandsynligheden p vil personen både betale tx samt Ft(M- X), altså bødeparameteren F multipliceret den unddragne skat. 130 Den unddragelsesbeslutning skatteyderen skal foretage kan udtrykkes ved, at omskrive (1) til; [M-tM] + (1-pF)t(M-X) (2) Med denne omskrivning af funktion (1) bliver den ærlige skatteyders disponible indkomst adderet med den gevinst som kan opnås ved skatteunddragelse. Skatteunddragelsens omfang afhænger således af variablerne p,f,t og M. En forhøjelse af skattemyndighedernes kontrolforanstaltninger og forøgelse af strafsanktionen vil med funktionen få personens skatteunddragelse til at falde, mens det med variablerne t og M ikke er muligt at afdække en sammenhæng mellem unddragelsesomfanget 129 Den benyttede funktion er en omskrevet funktion af Allingham og Sandmo s model, som er hentet med inspiration fra Søren Bo Nielsens artikel: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse. Den valgte funktion skyldes udelukkende, at den anvendte funktion giver en ligeså detaljeret beskrivelse af teorien for personlig skatteunddragelse dog med en simplificeret funktion. Funktionens variabler er de samme som Allingham og Sandmo s dog bare omskrevet. 130 Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side

47 og variablerne. 131 Det må dog antages, at et højere skattetryk vil medføre forøgelse af skatteunddragelse hvilket også omtales i afsnit om Tanzis forudsætninger for den monetære metode mens en højere indkomst under visse betingelser implicere en forøgelse af unddragelsen. 132 Betingelserne for at antage, at højere indkomst skaber en forøgelse af unddragelsen, bygger på teorien om den absolutte risikoaversion. 133 Den absolutte risikoaversion kan udtrykkes ved, at en indkomststigning ved indkomstens grænsenytte skaber mindre velfærd end det velfærdstab for et indkomsttab vil medføre. Dette betyder således, at risikoaversion kommer til udtryk hvor indkomstens grænsenytte er faldende. 134 Dette er ensbetydende med, at en højere indkomst kun kan antages, at medføre en forøgelse af unddragelsen, såfremt nytte-grænsen ikke er nået. Figur 1: Risikoaversion, risikoneutralitet og risikosøgende præference ved marginalnytte Kontrolsandsynligheden (p) og bødeparameterens (F) betydning for inddrivelse skatteprovenu Med funktion (2) er det, som nævnt i ovenstående afsnit 5.2, muligt at beskrive omfanget af en skatteunddragelse med funktionens variabler p og F. De to variablers betydning i funktionen har 131 Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse, Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse, Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side Se dertil, Michael G. Allingham og Agnar Sandmo: Income tax evasion A theoretical analysis, Journal of Public Economics 1, , Jf. Gunnar Thorlund Jepsen: Skattepolitik, 1. udg., 1996, side Jf. Tor Dam Sinding: Prospektteori & skatteunddragelse - Stabiliteten af danske skatteyders risikopræference i beslutninger vedrørende skatteindberetning, Speciale ved Institut for Statskundskab Aarhus Universitet, 2009, side

48 samme virkning, således at en forøgelse af p og F vil minimere personens skatteunddragelse. Med denne betydning af de to variabler, synes det nærliggende, at se nærmere på, hvorledes skattemyndighederne bør anvende variablerne for, at opnå optimalt skatteprovenu. Skattemyndighederne (eller rettere samfundet) vil med en antagelse om, at befolkningen anses, som stort set identiske og med hensynet til nyttefunktionen, forvente, at provenuet per individ (R) kan udtrykkes med følgende funktion; 136 R = tx + pft(m-x) (3) Notifikationerne i funktionen er af samme betydning, som hhv. funktion (1) og (2). Funktionens element (tx) skal forstås, som den sikre skattebetaling fra alle borgere, medens det adderende element (pft(m-x)) er den forventede bøde og supplerende skat ved skatteunddragelsens afsløring. De to politisk givet variabler, betyder isoleret set, at højere kontrolforanstaltninger hos skattemyndighederne vil medføre flere bøder og dermed større provenu (R), såfremt niveauet for skatteunddragelse ikke er ændret. 137 Den indirekte virkning af en forøgelse af p vil antageligt betyde et mindre omfang af unddragelse, da borgerne ikke vil være fristet til, at begå skatteunddragelse i samme omfang som tidligere. En forøgelse af kontrollen fra skattemyndighederne, synes dog ikke at være entydig positiv, eftersom ressourceindsatsen ligeledes øges og denne øgede omkostning vil være proportional med kontrolintensiteten. 138 Det må derfor være givet, at R skal være > omkostninger til p, før en forøgelse af kontrolintensiteten vil være positiv for skatteprovenuet. Bødeparameteren, F, har samme virkning som kontrolintensiteten. En forøgelse af bødens størrelse skaber større skatteprovenu og det er uden de proportionale omkostninger, som det er tilfældet med p. 136 Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side Jf. Michael G. Allingham og Agnar Sandmo: Income tax evasion A theoretical analysis, Journal of Public Economics 1, , 1972, side Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side

49 Umiddelbart synes den optimale inddrivelse af skatteprovenu, at være en større faktor F (større bøder) med en lille faktor p, eller defineret som Joel Slemrod og Shlomo Yitzhaki hanging violaters with probability zero 139 En inddrivelsespolitik med større faktor F synes dog ikke at være en rationel løsning, da bødens størrelse bør fastsættes af domstolene og dermed ikke være et direkte instrument for skattemyndighederne, således at bøden svarer til forbrydelsen samtidig med straffen skal være sammenlignelig med den kriminelle adfærd. 140 En inddrivelsespolitik med høj faktor F, vil heller ikke være svare til den bødeudmålingspraksis, der er kendetegnene for det danske samfund, men er derimod proportional med den unddragne skat, som Allingham og Sandmo også definere faktor F Kan en matematisk funktion være bestemmende for skatteunddragelsesomfanget? Som det fremgår af ovenstående og Allingham og Sandmo s model, er skattetrykket, sanktionen og risikoen for at blive opdaget faktorer, der menes at påvirke hvorvidt individet vælger, at foretage skatteunddragelse. Såfremt disse faktorer menes at være bestemmende for, hvorvidt individet vælger at unddrage skat, synes adfærden kun at styres gennem personlig vinding. Samfundsmoralen synes at være en faktor, som også er bestemmende for beslutningen om at foretage skatteunddragelse. Er det således kendt, at individets omgangskreds mener, at det er essentielt at oplyse al indkomst måske med begrundelsen om et stærkt velfærdssamfund kan dette virke hæmmende på lysten for at unddrage i skat, medens bekendtes erkendelse af skatteunddragelse kan have den modsatte virkning. Borgernes opfattelse af hvorvidt den pålagte skat synes fair kan også være faktor, der kan virke afgørende. De fleste borgere i samfundet har antageligt en idé om hvad et rimeligt bidrag til samfundet er, og hvis den skat, der er stillet i udsigt, i væsentlig grad overstiger det niveau, der opfattes som fair, kan det udløse skatteunddragelse Jf. Joel Slemrod og Shlomo Yitzhaki: Tax Avoidance, Evasion and Administration, Handbook of Public Economics, vol. 3, 2002, side Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side For nærmere belysning af praksis for bødeudmåling henvises der til Jan Pedersen: Skatte & afgiftsstrafferet, 3. udg., 2009, side 151 ff. 142 Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side

50 At der er forskel på folk er ikke blot en antagelse, men må betragtes som en kendsgerning, hvorfor villigheden til, at arbejde sort også kan afgøres af den moral, der findes mellem køn, alder og uddannelsesniveau. Individets alder synes, at være ikke uvæsentlig i forhold til samfundsmoralen, da villigheden til arbejde sort er markant højere for den yngre aldersgruppe (18-29-årige) end den ældre aldersgruppe (60-74-årige), da 39 % af den yngre gruppe er villige til at arbejde sort, medens det blot er 21 % af den ældre gruppe Skattemyndighedernes og skatteydernes interne spil For samfundets individer, som er økonomiske rationelle, vil den forventede gevinst være afgørende for, hvorvidt en regel skal overholdes. Det forudsættes i de økonomiske teorier om spillet mellem skattemyndighederne og skatteyderne, at politikerne fastsætter skattesatserne, medens domstolene fastsætter strafsanktionen, således at skattemyndighederne alene fastsætter kontrolpolitikken og dennes intensitet. 144 Med forudsætningen om skattemyndighederne kun fastsætter kontrolintensiteten og kontrolpolitikken, ønsker det enkelte skattepligtige individ nu at maksimere egen velfærd ved, at beslutte den oplyste indkomsts størrelse ud fra forventningerne til kontrolsandsynligheden. Skattemyndighederne bestemmer ud fra kendskabet til omkostningerne ved kontrollen og ud fra den indkomst, som skatteyderen oplyser, sandsynligheden for, at denne vil blive kontrolleret. 145 Der opstår nu et spil mellem skattemyndighederne og skatteyderen, hvor skatteyderen skal afgøre hvorvidt sandsynligheden, p, er så høj, at en lavere angivet indkomst ikke maksimere egen velfærd, medens kontrolsandsynligheden hemmeligholdes af myndighederne, da der derved forventes større grad af compliance hvilket også gør sig gældende for Danmark. 146 Hemmeligholdelsen af kontrolsandsynligheden gør sig også gældende hos de amerikanske skattemyndigheder IRS hvilket fremgår med følgende formulering; One of the tools in the arsenal of the IRS which 143 Jf. Camilla Hvidtfeldt m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010, side 159. (Rockwool Fondens Forskningsenhed). Se endvidere referencens kapitel 11 og 12 for at se forskellen på de demografiske forhold der gør sig gældende. 144 Jf. Jennifer F. Reinganum og Louis L. Wilde: Income tax compliance in a principal-agent framework, Journal of Public Economics, 26, 1985, side 1-18 samt Jennifer F. Reinganum og Louis L. Wilde: Equilibrium Verification and Reporting Policies in a Model of Tax Compliance, International Economic Review, vol. 27 no. 3, 1986, side Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side Jf. Lars Gårn Hansen og Signe Krarup: Er information godt eller skidt, når en myndighed kontrollerer? Samfundsøkonomen nr. 4, 2005, side

51 promotes voluntary compliance is the uncertainty in the minds of the taxpayers as to just how much overstepping of the boundaries of strict compliance will bring down the enforcement authority. 147 Det spil der er mellem skattemyndighederne og skatteyderen, afhænger af om skattemyndighederne på troværdig vis kan annoncere deres kontrolpolitik på forhånd og holde sig til den. 148 Er det ikke muligt for skattemyndighederne vil der skabes en Nash ikke-kooperativ spilteori, hvor den enkelte spiller finder den bedst mulige strategi, idet der ikke er mulighed for aftaler mellem aktørerne. 149 Det bedste mulige strategivalg afhænger nu af den anden aktørs udfald. Skabes der en Nash ikke-kooperativ ligevægt, betyder det, at skattemyndighederne fastsætter kontrolsandsynligheden som værende en aftagende funktion af skatteyderens oplyste indkomst, mens omfanget af skattesnyd mindskes ved stigende faktisk indkomst. 150 Er det derimod muligt for skattemyndighederne at fastsætte en troværdig kontrolpolitik bliver udfaldet et spil der følger teorien for Stackelberg-ligevægt, hvor skattemyndighederne vil være leader medens skatteyderen er follower Skattepolitik kontra skatteunddragelse Skattepolitikken er læren om virkningerne af påligning og opkrævning af skatter, som har virkninger i mange henseender. 152 Eftersom skatteunddragelse antageligt altid vil være en del af samfundet, da individet altid vil maksimere egen velfærd, er skatteunddragelse en vigtig del af skattepolitikken, fordi det unddragne er provenutab, som kan medføre velfærdstab eller forhøjelse af andre skatter. Et skatteprovenutabs følgevirkninger eksempelvis stigning af andre skatter vil umiddelbart få befolkningen til, at søge dette provenutab dækket ind ved mere kontrol og hårdere strafsanktion, således skattetrykket ikke stiger ved andre skatters forhøjelse. Som omtalt tidligere i dette kapitel, 147 Jf. Jennifer F. Reinganum og Louis L. Wilde: A Note of Enforcement Uncertainty and Taxpayer Compliance, The Quarterly Journal of Economics, vol. 103, issue 4, 1988, side Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side Nash-ligevægten beskrives yderligere i følgende, Robert S. Pindyck og Daniel L. Rubinfeld: Microeconomics, 6. udg., 2005, side 478 ff. 150 Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side For nærmere belysning af Stackelberg-ligevægt se dertil, Robert S. Pindyck og Daniel L. Rubinfeld: Microeconomics, 6. udg., 2005, side Jf. Gunnar Thorlund Jepsen: Skattepolitik, 1. udg., 1996, side 4. 50

52 vil en forøgelse af kontrolintensiteten (p) være omkostningsbetonet, medens en forøgelse strafsanktionen (F) kan medføre velfærdstab, hvilket betyder, at skattepolitikkens valg af kontrolintensiteten (p) skal sættes således, at de forventede gevinster og tab ved større kontrolintensitet marginalt netop ophæver hinanden. Det betyder, at samfundet vil være bedst tjent med en vis accept eller tolerance af skatteunddragelse, såfremt der er tab ved højere kontrolintensitet. 153 Kontrolintensiteten kan udtrykkes med følgende funktion; MCF[MR-MC] + MSW(skattesnydere) = 0 (4) Funktion (4) har følgende notifikation for variablerne. MCF marginal cost of funds angiver værdien af hver krone i offentlige kasser i forhold til værdien af hver krone hos borgerne. Værdien af MCF vil generelt være >1, da offentlige midler tilvejebringes under anvendelse af forvridende skatter (skatter der medfører adfærdsændringer hos personer og virksomheder). 154 MR er betegnelse for marginal revenue som betegner det øgede skatteprovenu som en forhøjelse af kontrolintensiteten vil medføre. MR indeholder såvel de direkte virkninger som indirekte virkninger, hvor de direkte virkninger naturligvis er flere skattesnydere opdages, medens de indirekte virkninger er den mindre skatteunddragelse en kontrolintensitet medfører. MC er betegnelse for marginal cost som er de omkostninger en forøgelse af kontrollen medfører. Funktionens adderede variabel MSW er den marginale velfærdsændring hos skattesnydere, som bliver fanget og straffet som følge af kontrolintensitetens forøgelse (negativ værdi). Funktion (4) betyder nu, at kontrolintensiteten mod skattesnydere skal være så høj, at de marginale samfundsmæssige gevinster ved mere kontrol skal modsvarer til velfærdstab, som rammer de skattesnydere der opdages og strafsanktioneres. Accepten eller en vis grad af tolerance af skatteunddragelse vil således med denne funktion være bedst for samfundet, hvor gevinsten ved er større end de yderligere omkostninger der er forbundet med kontrolintensiteten. Unddragelsen i form af sort arbejde vil dog også umiddelbart have positive virkninger, såsom en aktivering af personer, som blot er på overførselsindkomst hvor disse personers velfærd kan øges og skabe det mere produktion i samfundet. Sort arbejde kan 153 Jf. Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side Jf. Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side

53 endvidere føre til af de aktiviteter, som ikke er gunstige for personer med højeste marginale skattetryk bliver presset ud Jf. Jf. Søren Bo Nielsen: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse? Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, Gengivet i Nordisk Skattevidenskabelig Forskningsråds Skriftserie (NSFS), nr. 36, Skatte- og Avgiftskriminalitet, side , hvortil referencen er side

54 Kapitel 6 Konklusion 6.1 Konklusion Det overordnede formål med afhandlingen er som nævnt i problemformuleringen, at analysere og vurdere grænsedragningen mellem de skattefrie vennetjenester og sort arbejde. Til at belyse denne afgrænsning indledes kapitel 2 med grænsedragning før implementeringen af LL 7 Å, således at vurdere, hvorvidt en bestemmelse som LL 7 Å var efterspurgt. Afhandlingen kommer frem til at en bestemmelse som LL 7 Å var efterspurgt, da retstilstanden tidligere blot var fastlagt gennem SKATs praksis, skatteteoretikere samt ældre retspraksis. En bestemmelse som LL 7 Å vil også gøre det muligt for forskningsenheder, såsom RFF, at undgå kritisable definitioner og formuleringer som det er tilfældet med RFF s seneste bidrag til måling af det sorte arbejde, hvor afhandlingen kritiserer RFF s afgrænsning af strafbare erhvervelser samt grænsen mellem de ensidige og gensidige ydelser. Implementeringen af LL 7 Å synes at være en klar forbedring fra lovgivers side om, at skabe en harmoniseringen mellem befolknings accept af sort arbejde og den praksis der gør sig gældende. Afhandlingens konklusion på bestemmelsen i LL 7 Å, stk. 1 er, at den umiddelbart er fornuftig men er også genstand for ikke uvæsentlige fortolkningsspørgsmål, da den subjektive hensigt hos yderen af vennetjenesten bør kunne underbygges af anden sociologisk terminologi end den lovgiver anser for værende en passende hensigt. En praksisskabende afgørelse, hvor domstolene tager stilling til vægtningen af den subjektive hensigt i bestemmelsens ordlyd vil efter afhandlingen konklusion blive efterspurgt af såvel akademisk interesse som samfundets skatteydere, for at vurdere hvor grænsen går. Det kan konkluderes at bestemmelsen i LL 7 Å, stk. 1 er fornuftig, men har visse fortolkningsproblemer i den subjektive hensigt samt de øvrige skønsmæssige elementer, medens de objektive kriterier i bestemmelsen synes, at være rimelige i afgrænsningen af familie- og vennetjenester. Skattefritagelsesreglerne for unge under 16 år og pensionister i bestemmelsens stk. 2 og 3, kan konkluderes, at værende særdeles fornuftige, da det er holdningen at unge og pensionister bør kunne hjælpe private hvervgivere uden betalingen udløser beskatning, da normen i samfundet antageligt er, at denne form for mindre arbejde er accepteret. At lovgiver sætter grænsen ved 16 år grundet det større ønske om flere unge skal gennem en ungdomsuddannelse synes meget fornuftigt, da 53

55 aldersbegrænsning udelukker incitamentet til, at påtage sig mange skattefrie jobs og derved glemme sin ungdomsuddannelse. Beløbsgrænsen i bestemmelsens stk. 3 for pensionister, synes ligeledes, at være fornuftig, da grænsen sikrer, at skattefritagelsen ikke skaber konkurrencemæssige skævvridninger. Konklusionen på implementeringen af OPKL 10 a, som omtales i afhandlingens kapitel 3, synes at være særdeles kritiserbar og muligvis have visse retssikkerhedsmæssige betænkeligheder, da den solidariske hæftelsesmodel forvrider det fundamentale princip om, at det kun er den person, der har gjort noget forkert der skal straffes. En retspolitisk overvejelse om formuleringen af bestemmelsen bliver foretaget i afhandlingen, eftersom en inddragelse af vidste eller burde vide i ordlyden havde været fornuftig, da det ville have gjort forsætlig og groft uagtsomhed til en betingelse for bestemmelsens anvendelse. Dermed vil en køber i god tro ikke være omfattet af bestemmelsens ordlyd. Det ændrede fradragstidspunkt i BoligJobordningen der omtales i kapitel 3, som initiativer rettet mod arbejde, synes at være en ønskelig ændring, men afhandlingen konkluderer samtidig, at en overvejelse om en permanent BoligJobordning kunne være ønskelig retspolitisk overvejelse, da den positive interesse i at have en kvittering antageligt vil rykke på forholdet mellem det indberettede arbejde og sort arbejde. I afhandlingens kapitel 4 kan det konkluderes, at de direkte metoder til at måle omfanget af den sorte økonomi ofte undervurderer størrelsens omfang, medens det modsatte gør sig gældende ved de indirekte målemetoder. De direkte metoder bidrager dog til en bedre forståelse af, hvorledes andre forhold gør sig gældende, såsom demografiske forhold og sociologiske forhold. Det kan konkluderes, at de mest troværdige målinger af omfanget af den sorte økonomi sker ved de direkte metoder, men en kombination af tilgangene er muligvis det optimale. Afhandlingens kapitel 5 omkring skatteunddragelsesbeslutningen konkluderer, at risikoaversionen kommer til udtryk hvor indkomstens grænsenytte er faldende. Skatteunddragelsesbeslutningen kan foretages ved hjælp af funktion (1) og (2). Det konkluderes ligeledes i kapitlet, at samfundet bør have en vis accept eller tolerance overfor skatteunddragelse, såfremt tabet ved en øget kontrolintensitet fra myndighederne ikke udligner den mulige indhentelse af provenu. Kontrolintensiteten i skattepolitikkens tilrettelæggelse kan derfor udtrykkes ved funktion (4) i afhandlingens kapitel 5. 54

56 Abstract Aversion to taxation means that tax evasion is a significant part of the Danish society. In a society with a high level of taxation, such as the Danish, undeclared work will thus always exist and must be considered a part of the general norm. This thesis will focus on tax evasion/undeclared work and will examine and analyze how tax exempt favors of friends are distinguished from taxable, non-commercial income. In relation to these demarcations the thesis will analyze how the legal position of private individuals can be characterized after the implementation of 7 Å of the Tax Assessment Act. Following the implementations of 7 Å a variety of initiatives targeting undeclared work were put in place with law no. 590 of 18/6/2012. These initiatives will be clarified and analyzed in chapter three of the thesis. Chapter four will explore the consequences of different qualitative and quantitative research methods used to measure the impact of the underground economy. Finally, the thesis will examine how tax evasion is perceived through economic theory and which impacts tax evasion has on the design of tax policies. The distinction between (tax exempt) friendly favors and taxable work is made by differentiating unilateral services from bilateral services. Largely, the unilateral services are perceived as tax exempt unless the service holds a significant value. Contrarily, bilateral services are most often seen as taxable. A mutual service can, however, also be characterized as being tax exempt in practice, in cases where the services exchanged are outside the profession of the provider of the service and where the beneficiary, furthermore, would not have accepted the costs had the service been provided by the market. These definitions of tax exempt friendly favors and undeclared work have been established through legal practice as well as various interpretations provided by scholars in the field of taxation law. 55

57 By implementing the Tax Assessment Act s 7 Å the law maker intends to set up the norm for undeclared work, thereby attempting to establish the legal practice. By the Act, family- and friendly favors are decided to be tax free, assuming they are ordinary services provided within a private sphere as a result of common friendliness, generosity or social engagements. Furthermore, no taxation will be activated if the subject of the taxation is below 16 years of age and is working for a private employer. Finally, the Act provides tax exemption for persons fulfilling the age requirements for pension laid out in the Pension s Act, so that these persons may earn a basic amount of 10,000 DKR while working for a private employer. Chapter three of the thesis is named initiatives in combating undeclared work. It examines the implementation of 10 a of the Collection Act, whereby private takers can be jointly and severally liable for a business man s missing payment of income tax, labor market contribution and value added tax. Furthermore, the chapter deals with the changed time requirements for tax deduction in the Danish BoligJobordningen. Though a separation of direct and indirect measures, chapter four deals with the different research methods for measuring the scale of black economy. An examination of these methods makes it clear that direct methods seem more reliable than indirect methods as the latter tend to overestimate the scale of black market economy. The direct methods (questionnaires) also contribute with further information than the indirect, such as the attitudes of the interviewee and demographic differences and trends in black market economy. The final part of the thesis takes its outset in Allingham & Sandmo s 1972 article Income tax evasion a theoretical analysis. The article sets up different economic functions for private persons decision of tax evasion. It also analyzes what is the ideal intensity of control for the tax authorities in order to reach the optimal tax revenue. 56

58 Litteraturoversigt Bøger: Andersen, Eigil Lego: Gavebegrebet gavereglerne og deres anvendelsesområde, 1. udg., 1988 Gads Forlag Andersen, John Peter m.fl.: Skattesystemet en elementær fremstilling, 1. udg., 1997 Nyt Juridisk Forlag Andersen, Jørgen Goul: Borgerne og lovene 2010, 1. udg., 2010 Syddansk Universitetsforlag Andersen, Torben M.: Beskrivende dansk økonomi, 4. udg Forlaget HandelsVidenskab Brodersen, Søren: Do-it-yourself work in North-western Europe, 1. udg., 2003 Rockwool Foundation Research Unit Cowell, Frank A.: Cheating the Government The Economics og Evasion, 1. udg., 1990 The MIT Press. Dam, Henrik m.fl.: Skatte speciel del, 8. udg., 2008 Magnus Informatik Dam, Henrik m.fl.: Grundlæggende skatteret, 5. udg., 2012 Magnus Informatik Devereux, Michael P.: The Economics of Tax Policy, 1. udg., 1996 Oxford University Press Evald, Jens og Sten Schaumburg-Müller: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udg., 2004 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Hvidtfeldt, Camilla m.fl.: Danskerne og det sorte arbejde, 1. udg., 2010 Rockwool Fondens Forskningsenhed og Syddansk Universitetsforlag Jensen, Bent: Danskernes sorte dagligdag om skatter, velfærdsstat og sort arbejde i Danmark, 1. udg., 1995 Spektrum (Rockwool Fondens Forskningsenhed) Jepsen, Gunnar Thorlund: Skattepolitik, 1. udg Handelshøjskolens Forlag Messere, Ken, Flip de Kam og Christopher Heady: Tax Policy Theory and Practice in OECD Countries, 1. udg., 2003 Oxford University Press Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 14. udg., Jurist- og Økonomforbundets Forlag Mogensen, Gunnar Viby: Danmarks uformelle økonomi historiske og internationale aspekter, 1. udg., Rockwool Fondens Forskningsenhed 57

59 Mogensen, Gunnar Viby: Skattesnyderiets historie udviklingen i underdeklaration i Danmark i 1900-tallet, 1. udg., 2003 Syddansk Universitetsforlag (Rockwool Fondens Forskningsenhed) Mogensen, Gunnar Viby m.fl: The Shadow Economy in Denmark 1994 Measurement and Results, study no. 3, 1. udg., 1995 The Rockwool Foundation Research Unit Nielsen, Ruth og Christina D. Tvarnø: Retskilder og Retsteorier, 2. udg., 2008 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets Skriftserie nr. 36: Skatte- och avgiftskriminalitet OECD: Measuring the Non-Observed Economy A Handbook, 2002 Pedersen, Frank Høgholm: Skatteaversion en retssociologisk og skattepolitisk analyse med hovedvægt på indkomstopgørelsen, 1. udg., 2000 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Pedersen, Jan: Skatteudnyttelse, 1. udg., 3. oplag, 1991 Gads Forlag Pedersen, Jan: Skatte- og afgiftsskatteret, 3. udg., 2009 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 1, 5. udg., 2009 Thomson Reuters Pedersen, Jan m.fl.: Skatteretten 4, 5. udg., 2009 Thomson Reuters Pedersen, Søren: Skyggeøkonomien i Vesteuropa målinger og resultater for udvalgte lande, 1. udg., 1997 Rockwool Fondens Forskningsenhed Pindyck, Robert S. og Daniel L. Rubinfeld: Microeconomics, 6. udg., 2005 Pearson Education International Ross, Alf: Om Ret og Retfærdighed En indførelse i den analytiske retsfilosofi, 1 udg., 3. oplag, 1971 Nyt Nordisk Forlag Arnold Busck Seidenfaden, Poul Ole m.fl.: Skattekontrolloven, 1. udg., 2000 Jurist- og Økonomforbundets Forlag Thage, Bent og Annette Thomsen: Nationalregnskabet, 7. udg., 2009 Handelshøjskolens Forlag Zimmer, Frederik: Lærebok i skatterett, 3. udg., 1997 TANO Artikler: Amstrup, Michael: Udviklingen i skattestrafferetten gennem 100 år SR-Skat nr. 3/2003 side Albertsen, John og Claus Kaaber: Fristende sort arbejde Penge & Privatøkonomi nr. 7,

60 Allingham M. og A. Sandmo: Income tax evasion A theoretical analysis Journal of Public Economics, vol. 1, Becker, Gary S.: Crime and Punishment An Economic Approach, Journal of Political Economy, 1968 Brusgaard, Jens og Anna Bergvit Nielsen: En dansk model Ned med sort arbejde Politiken d Christiansen, Tommy V.: Beskatning af vennetjenester Jyllands-Posten d Christiansen, Tommy V.: Med hjælp fra venner og familie Jyllands-Posten d Christiansen, Tommy V.: Sort arbejde er en gråzone Jyllands-Posten d Christiansen, Tommy V.: Visse vennetjenester fritages for skat Jyllands-Posten d Cagan, Phillip: The Demand for Currency Relative to the Total Money Supply Journal of Political Economy, vol. 66, 1958 Contini, Bruno: Labor Market Segmentation and the Development of the Parallel Economy the Italian Experience Oxford Econ. Papers Cowell, Frank A.: Tax evasion with labour income Journal of Public Economics, vol. 26, Del Boca, Daniela: Parallel Economy and Allocation of Time Micro: Quart. J. Microeconomics, 1981 Frey, B.S og H. Weck-Hanneman: The Hidden Economy as an Unobserved Variable, European Economic Review, no. 26, 1984 Graversen, Ebbe Krogh: Skatteunddragelse og sort arbejde Samfundsøkonomen, 2003, nr. 6, side Gutmann, Peter M.: Subterranean Economy Financial Analysts Journal, vol. 33, no. 6, 1977 Hansen, Lars Gårn og Signe Krarup: Er information godt eller skidt, når en myndighed kontrollerer? Samfundsøkonomen nr. 4, 2005 Ishøy, Søren Kjellberg: Sort arbejde Jyllands-Posten d Klovlund, Jan Tore: In search of the Hidden Economy Tax Evasion and the Demand for Currency in Norway and Sweden, Discussion paper 18/80, Bergen, 1980 Klovlund, Jan Tore: Tax Evasion and the Demand for Currency in Norway and Sweden Is There a Hidden Relationship?, The Scandinavian Journal of Economics, vol. 86,

61 Lackó, Maria: The Hidden Economics of Visegrad Countries in International Comparison A Household Electricity Approach, Cambridge University Press, 1998 Langsted, Lars Bo: Rød indsats mod sort arbejde Jyllands-Posten d Langsted, Lars Bo: Vejen væk fra snyderi Jyllands-Posten d Lundager, Jens og Friedrich Schneider: En sammenligning af udviklingen i den sorte økonomi for Danmark, Norge og Sverige, Nationaløkonomisk Tidsskrift, Bind 124, 1986 Mogensen, Gunnar Viby: 100 år med indkomstskat Berlingske Tidende d Nielsen, Gorm Toftegaard: Er det strafbart at få lavet sort arbejde? UfR.1998 B, side 336 ff. Nielsen, Søren Bo: Hvad har økonomisk teori at sige om skatteunddragelse?, Economic Policy Research Unit, Analyse nr. 15, 1997 Pedersen, Jan: De subjektive betingelser for skattesvig - Ugeskrift for Retsvæsen, 1985 B, side 217 ff. Pedersen, Jan: Beskatning ved strafbare erhvervelser SR-Skat Pyle, David J.: Tax Evasion and the Black Economy University of California, 1989 Reinganum, Jennifer F. og Louis L. Wilde: Income tax compliance in a principal agent framework Journal of Public Economics, vol. 26, 1985 Reinganum, Jennifer F. og Louis L. Wilde: Equilibrium Verification and Reporting Policies in a Model of Tax Compliance, International Economic Review, vol. 27, no. 3, 1986 Reinganum, Jennifer F. og Louis L. Wilde: A Note of Enforcement Uncertainty and Taxpayer Compliance, The Quarterly Journal of Economics, vol. 103, issue 4, 1988 Roth, Jeffrey A. og John T. Scholz: Taxpayer Compliance Social Science Perspectives, vol. 2 University of Pennsylvania Press, 1989 Rørdam, Peter: Forsæt til skatteunddragelse efter skattekontrollovens 16, stk. 3 - Ugeskrift for Retsvæsen, 1995 B, side 135 ff. Schneider, Friedrich: Estimating the Size of the Danish Shadow Economy using the Currency Demand Approach An Attempt, The Scandinavian Journal of Economics, vol. 88, 1986 Schneider, Friedrich: Empirical Results of the Size of the Shadow Economy of Western European Countries Over Time, Journal of Economic Affairs, 1997 Schneider, Friedrich og Dominik H. Enste: Shadow Economies Size, Causes and Consequences, Journal of Economic Literature, vol. XXXVIII,

62 Schneider, Friedrich og Dominik H. Enste: The shadow economy an international survey Cambridge University Press, 2002 Schoemaker, Paul J. H.: The Expected Utility Model Its Variants, Purposes, Evidence and Limitation, Journal of Economic Literature, vol. XX, 1982 Slemrod, Joel og Shlomo Yitzhaki: Tax Avoidance, Evasion and Administration, Handbook of Public Economics, vol. 3, side 1450, 2002 Svendsen, Gunnar Lind Haase: Når de hæderligste skuldre bærer byrden Berlingske Tidende d Sørensen, Peter Birch: Statsskatteloven i skatteøkonomisk belysning SR-Skat nr. 3/2003 side Tanzi, Vito: The Underground Economy in the United States Estimates and Implications Banco Nazionale del Lavoro, no. 135, 1980 Love, bekendtgørelser, vejledninger og forarbejder m.v. Betænkning over Forslag til lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love L 170 Den juridiske vejledning , version Forslag til Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre lov (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v.) Skatteministeriet, 29/ (J. nr ) Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og lov om hjemmeservice (Forsøgsordning med fradrag for hjælp og istandsættelse i hjemmet). Samling (1. samling) L 208 LBK nr af 07/12/ Opkrævningsloven LBK nr. 287 af 28/03/0211 Momsloven LBK nr. 819 af 27/06/2011 Skattekontrolloven LBK nr af 28/10/2011 om påligningen af indkomstskat til staten (Ligningsloven) LBK nr. 353 af 20/04/2012 forebyggende foranstaltninger mod hvidvask af udbytte og finansiering af terrorisme Ligningsvejledningen: Almindelig del , version Ligningsvejledningen: Erhvervsdrivende , version

63 Lov nr. 116 af 07/04/1936 Lov om Danmarks Nationalbank Lov nr. 149 af 10/04/1922 Statsskatteloven Lov nr. 572 af 07/06/2011 Forsøgsordning med fradrag for hjælp og istandsættelse i hjemmet Lov nr. 590 af 18/06/2012 Initiativer rettet mod sort arbejde Lov nr. 593 af 18/06/2012 Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i private hjem m.v. Domsregister: LSRM LSRM LSRM LSRM TfS LSR TfS (Ministersvar) TfS (Ministersvar) TfS Ø TfS LSR UfR H Andre dokumenter (Afhandlinger, rapporter mv.) Det Økonomiske Råd (DØR): Dansk økonomi, Maj 1977 København Henvendelse af 11/5-12 fra Advokat Samfundet L 170 B bilag 7 Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet, Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg og Regionsudvalget Øget indsats til bekæmpelse af sort arbejde. KOM/2007/0628 af 24/ Ministersvar på spørgsmål nr. 5 af 7. maj 2012 til Folketinget Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af L 170 Ministersvar på spørgsmål nr. 10 af 7. maj 2012 til Folketinget Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af L

64 Personskatteudvalget af 1992: Rapport fra Udvalget om Personbeskatning, København Rapport fra SKAT: Borgernes efterlevelse af skattereglerne indkomståret 2006 Rigsrevisionen: Beretning til Statsrevisorerne om SKATs indsatsstrategi (II), september 2011 Sinding, Tor Dam: Prospektteori & skatteunddragelse stabiliteten af danske skatteyders risikopræferencer i beslutninger vedrørende skatteindberetning, 2009 Skatteministeriets rapport af 4. november 2002 om Vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer, produkter og ydelser samt personalegoder (FT 2002/2003, alm. del bilag 78) Skatteudvalget SAU alm. del bilag 34 ( ), notat 4: Notat om udviklingen i skattegabet siden