Omgørelse, selvangivelsesomvalg og genoptagelse - seneste praksis. Advokat Jan Steen Hansen. 30. Januar 2013

Transkript

1 Omgørelse, selvangivelsesomvalg og genoptagelse - seneste praksis Advokat Jan Steen Hansen 30. Januar 2013

2 Omgørelse og selvangivelsesomvalg Lovbestemmelserne Omgørelse Skatteforvaltningslovens 29: I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Selvangivelsesomvalg Skatteforvaltningslovens 30: Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Stk.2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor. 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. 2

3 Omgørelse Grundbetingelser for at anvende omgørelsesinstituttet Omgørelse - grundbetingelse Der sker ændring af en privatretlig disposition SKM ØLR: ændringen af en disposition skal gennemføres privatretlig og ikke kun skattemæssigt Ændring af aftaler (eller ændring af selskabsretlige dispositioner) der faktisk er mulige: En aftalepart kan udskiftes (SKM ØLR) Hævning fra en virksomhedskonto kan ændres til en hævning fra en privatkonto (SKM LSR) SKM LR: kapitalforhøjelse i amerikansk selskab kunne repareres ved senere aktieudstedelse Med SKATs tilladelse kan ændringen af den privatretlige disposition få tilbagevirkende kraft også skattemæssigt Den skattemæssige ændring er omfattetafsfl 27, stk. 1, nr. 1 Uden for omgørelse SKM LR: tilbageførsel af aktier indskudt ved selskabsstiftelse anses ikke længere for gældende ret. Se eksempelvis SKM LSR: det var ikke faktisk muligt at tilbageføre oprindelig indskudte aktiver SKM LSR: Udbetaling af kørselsgodtgørelse ønskedes ændret til afdrag på fordring LSR: ikke tale om ændring af en privatretlig disposition men om omkvalificering af en disposition, uden i øvrigt at ændre den Ifølge SKAT kan der godt gennemføres en fuldstændig omgørelse af udbetaling af kørselsgodtgørelse SKM ØLR: Ændring af datoen for en ejendomsoverdragelse ønskedes ændret ØL: omgørelse forudsætter en fuldstændig ophævelse af en disposition, eller at alle vilkår i den oprindelige disposition ændres (?) Skatteyderen ønsker en ændring af faktum og ikke en ændring af et vilkår i dispositionen (?) Fejlekspeditioner behandles ikke som omgørelse (og tillades derfor) Omgørelse må ikke være forhindret efter anden materiel lovgivning 3

4 Omgørelse Hvis omgørelsesinstituttet er anvendeligt, gælder følgende konkrete betingelser for dispositionen: skattebesparelse Sager om rette indkomstmodtager anses normalt som en disposition, hvor skattebesparelse har været et diskvalificerende hovedmotiv Sager med succession anses som et acceptabelt skatteudskydelsesmotiv. Ligeledes anerkendes indskud på pensionsordning (SKM LSR) Utvivlsom t væsentlige, utilsigtede skattemæssige virkninger SKM H: Det afgørende er, at skatteyder (og rådgiver, jf. SKM LSR) rent faktisk ikke forudså de skatteretlige konsekvenser på dispositionstidspunktet. burde viden er uden betydning (SKM LSR er således ikke længere gældende ret). Acontoudlodning af værdipapirer fra dødsbo til høje kurser, der senere faldt kraftigt. Ingen uforudsete skattemæssige virkninger, men kun et uforudset kursfald på værdipapirerne (SKM BR) Lagt klart frem for myndighederne Skal være lagt frem for SKAT på eget initiativ (SKM BR) Oplysning om dispositionen til andre offentlige myndigheder uden betydning (TfS 2006, 306 VLD) Dispositionens indhold skal fremgå direkte af det fremlagte materiale (SKM BR) Dispositionens indhold skal som udgangspunkt fremgå (senest) af selvangivelsen eller kunne udledes heraf (SKM BR, SKM H, SKM H) Ændringen skal være enkel og overskuelig Alle berørte parter skal tiltræde ændringen En aftalepart, der er gået konkurs, kan ikke tiltræde en ændring af dispositionen (SKM ØLR) 4

5 Selvangivelsesomvalg Grundbetingelse Selvangivelsesomvalg - grundbetingelse Klare udgangspunkt: Selvangivelsen er dispositiv SFL 30: Der skal foreligge et valg på selvangivelsen, der bliver uhensigtsmæssigt på grund af en efterfølgende skatteansættelse, der har betydning for valget Bilag 2 i fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003:opregning af selvangivelsesvalg Eksempel ifølge forarbejderne: Skatteyder har medtaget en bil i virksomhedsskatteordningen, men SKAT finder, at den udelukkende benyttes privat skatteyderen kan da ændre sit valg om at medtage bilen i virksomhedsskatteordningen Uden for selvangivelsesomvalg Ved siden af SFL 30 kan der ske berigtigelse af egentlige fejl det vil sige oprindelige fejl på selvangivelsestidspunktet Se forarbejderne til skattestyrelseslovens 37 D (Folketingstidende , Tillæg A, side 4598) Retsforlig omtalt i SKM DEP: berigtigelse af egentlige fejl Omfatter mere end blot korrektion af skrivefejl SKM mener, at forliget muligvis er et ulovligt forlig SKM ØLR (appelleret): ændring af en skattefri fusion til en skattepligtig fusion ikke omfattet af SFL 30 og ikke berigtigelse af en fejl SKM LSR: SKATs korrektion af en forkert selvangivelse var ikke en relevant korrektion. I SKM LSR var SKATs indkomstændring dog tilstrækkelig til, at SFL 30 fandt anvendelse Et krav at materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg Tillige udenfor: hvis der foreligger strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse 5

6 Genoptagelse To udvalgte problemstillinger på grundlag af seneste praksis SFL 26, stk. 5 den forlængede ligningsfrist Udvidet ligningsfrist for (1) skattepligtige omfattet af SKL 3 B, (2) for så vidt angår de kontrollerende transaktioner SKM HR: Samtlige forhold i kontrolleret transaktion kan korrigeres, jf. Ligningslovens 2, og 26, stk. 5, omfatter både dispositionskorrektioner og vilkårskorrektioner SKM HR: SFL 26, stk. 5, gælder tillige for sager om rette indkomstmodtager, hvor det er skatteyderen, og ikke skatteyderens selskab, der er rette modtager af en indkomst Kommentarer: Jan Pedersen, R&R 2012/10, SM side 146 Lena Engdahl: SR-Skat 2012, side 249 Aage Michelsen, R&R 2013/1, SM side 2 Konsekvenser: Den udvidede ligningsfrist gælder både for SKAT og skatteyder muligheden for ved en betalingskorrektion at undgå en sekundær justering må så også være åben i sager om rette indkomstmodtager Se dog modsat SKM BR: korrektion er af SKAT valgt foretaget med hjemmel i SL 4 og ikke LL 2 SKM LSR: Beskatning af en hovedanpartshavers fri bil skete i relationen arbejdsgiver/arbejdstager, og ikke i hovedanpartshaver/selskabsforhold. Derfor fandt 26, stk. 5, ikke anvendelse. SFL 27, stk. 1, nr. 2 Mulighed for ekstraordinær genoptagelse, hvis ansættelsen (dvs. den ekstraordinære, sekundære) er en direkte følge af en ansættelse (dvs. den primære) vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Hvad er en direkte følge? Behandlet af Fristudvalgets betænkning Mere snævert end blot et krav om konneksitet (samme oprindelsesfællesskab) Almindeligvis sager om korrekt periodisering Eksempelvis en forhøjelse, der efterfølges af en nedsættelse Eller en nedsættelse, der efterfølges af en forhøjelse Kan en forhøjelse være en direkte følge af en forhøjelse? Ja ifølge SKM HR: LSR underkendte en forhøjelse af 2000, idet forhøjelsen skulle have været gennemført for Da SKAT på tidspunktet for forhøjelsen af 2000 alternativt kunne have forhøjet 2001, var en efterfølgende forhøjelse af 2001 en direkte følge af LSR s ændring af den oprindelige forhøjelse af 2000 SKM ØLR: Det afgørende er alene det tidsmæssige aspekt, og ikke om SKAT burde have fortaget en korrekt periodisering SKM VLR: Glemte fradrag for blev selvangivet samlet i SKAT forhøjede Det forhold, at skatteyder valgte at selvangive 1997 som sket, hvorved SKAT forhøjede indkomståret, var ikke en primær forhøjelse, der kunne danne grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af SKM ØL forlig:fysisk reduktion af lejemål i 2005, hvor skatteyder skulle have taget forholdsmæssigt tabsfradrag for indretning af lejede lokaler, men tog det først i 2008, hvor selve lejemålet blev afstået. SKATs forhøjelse i 2008 var en primær korrektion, der kunne danne grundlag for en nedsættelse af