ISA 705 Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

Transkript

1 International Auditing and Assurance Standards Board April 2009 International Standard om Revision Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring Foreningen af Statsautoriserede Revisorer

2 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14 th Floor New York, New York USA Denne Internationale Standard om Revision (), Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring er udarbejdet af International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), en uafhængig standard udstedende organisation, der indgår i International Federation of Accountants (IFAC). IAASB har til formål at udstede standarder af høj kvalitet om revision og andre erklæringer med sikkerhed samt bidrage til en større tilnærmelse af internationale og nationale standarder for på den måde at styrke kvaliteten og ensartetheden af praksis på verdensplan og styrke offentlighedens tillid til den globale revisions - og erklæringsprofession. Den originale engelsksprogede publikation kan downloades gratis fra IFAC s website: Den godkendte tekst er den engelsksprogede udgave. IFAC s mål er at tjene offentlighedens interesser, styrke regnskabsprofessionen på globalt plan og bidrage til udviklingen af en stærk international økonomi ved at etablere og fremme efterlevelsen af faglige standarder af høj kvalitet og den internationale ensretning af sådanne standarder samt udtale sig om forhold af interesse for offentligheden på områder, hvor professionens ekspertise er relevant. April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Kopiering er tilladt forudsat, at sådanne kopier skal anvendes ved undervisning eller privat og hverken sælges eller formidles, og forudsat, at hver kopi bibeholder teksten: April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Anvendes med tilladelse af IFAC. Kontakt [email protected], dersom der ønskes tilladelse til at gengive, sælge eller videresende dette dokument. I andre situationer kræves IFAC s skriftlige tilladelse for at gengive, sælge, videresende eller gøre anden tilsvarende brug af dette dokument ud over, hvad loven tillader. Kontakt [email protected] Denne Internationale Standard om Revision (), Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring er udgivet på engelsk af International Auditing and Assurance Standard Board i International Federation for Accountants (IFAC) i april 2009 og oversat til dansk af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer og genudgivet med tilladelse fra IFAC. IFAC har overvejet processen for oversættelsen af International Standard on Auditing oversættelsen er udført i overensstemmelse med Policy Statement Policy for Translation and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkendte tekst i samtlige Internationale Standarder om Revision, der udgives af IFAC, er den originale engelske tekst. Engelsk udgave af International Standard om Revision (), Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Dansk udgave af International Standard om Revision (), Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring 2011, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Originaltitel: International Standard on Auditing (), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor s Report. ISBN:

3 MODIFIKATIONER TIL KONKLUSIONEN I DEN UAFHÆNGIGE REVISORS (Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere*) INDHOLDSFORTEGNELSE Afsnit Indledning Omfanget af denne ISA1 Typer af modificerede konklusioner...2 Ikrafttrædelsesdato...3 Mål...4 Definitioner...5 Krav Situationer, der kræver en modifikation til revisors konklusion Fastlæggelse af typen af modifikation til revisors konklusion Form og indhold af revisiors erklæring, når konklusionen er modificeret Kommunikation med den øverste ledelse...28 Vejledning og andet forklarende materiale Typer af modificerede konklusioner...a1 Arten af væsentlige fejlinformationer...a2 A7 Arten af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis...a8 - A12 Konsekvens af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som følge af en ledelsespålagt begrænsning efter revisors accept af opgaven...a13 - A15 Andre overvejelser i relation til en afkræftende konklusion eller manglende konklusion...a16 Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er modificeret...a17 - A24 Kommunikation med den øverste ledelse...a25

4 Bilag: Eksempler på revisors erklæringer med modifikationer til konklusionen * Ikrafttrædelse i Danmark udskudt med 12 måneder., Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring bør læses i sammenhæng med ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision

5 Indledning Omfanget af denne ISA 1. Denne ISA omhandler revisors ansvar for at afgive en passende erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion i overensstemmelse med ISA konkluderer, at det er nødvendigt med en modifikation til revisors konklusion om regnskabet. Typer af modificerede konklusioner 2. Denne ISA opstiller tre typer af modificerede konklusioner, nemlig en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion og en manglende konklusion. Beslutningen om, hvilken type af modificeret konklusion, der er passende, afhænger af: Ikrafttrædelsesdato arten af det forhold, der er årsag til modifikationen, dvs. om regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation eller hvis der er tale om manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis kan indeholde væsentlig fejlinformation, og revisors vurdering af, hvor gennemgribende forholdets indvirkninger eller mulige indvirkninger på regnskabet er (jf. afsnit A1). 3. Denne ISA træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere. Mål 4. Revisors mål er klart at udtrykke en passende modificeret konklusion om regnskabet, som er nødvendig, når: Definitioner revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation, eller revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation. 5. I ISA'erne forstås ved: gennemgribende et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle fejlinformationer, der er uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering: i) ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet ii) hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet, eller 1 ISA 700, Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Side 1

6 Krav MODIFIKATIONER TIL KONKLUSIONEN I DEN UAFHÆNGIGE REVISORS iii) i relation til oplysninger er grundlæggende for brugeres forståelse af regnskabet modificeret konklusion en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion. Situationer, der kræver en modifikation til revisors konklusion 6. Revisor skal modificere konklusionen i revisors erklæring, når: revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation, eller (jf. afsnit A2-A7) revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (jf. afsnit A8-A12). Fastlæggelse af typen af modifikation til revisors konklusion Konklusion med forbehold 7. Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, når: revisor efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, men ikke gennemgribende, for regnskabet, eller revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende. Afkræftende konklusion 8. Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, når revisor efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet. Manglende konklusion 9. Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor er ude af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende. 10. Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikkerhederne og disses mulige samlede indvirkning på regnskabet. Konsekvensen af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som følge af en ledelsespålagt begrænsning efter revisors accept af opgaven 11. Hvis revisor efter at have accepteret opgaven får kendskab til, at ledelsen har pålagt en begrænsning af revisionens omfang, som efter revisors opfattelse sandsynligvis vil Side 2

7 resultere i et behov for at udtrykke en konklusion med forbehold eller ikke udtrykke en konklusion om regnskabet, skal revisor anmode ledelsen om at fjerne begrænsningen. 12. Hvis ledelsen nægter at fjerne begrænsningen, der er henvist til i afsnit 11, skal revisor, medmindre alle i den øverste ledelse tager del i den daglige ledelse af virksomheden 2, meddele dette forhold til den øverste ledelse og fastlægge, om det er muligt at udføre alternative handlinger for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. 13. Hvis revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor fastslå indvirkningen heraf, som følger: hvis revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende, skal revisor tage forbehold for konklusionen, eller hvis revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af eventuelle uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende, således at en konklusion med forbehold ikke vil være hensigtsmæssig til at kommunikere situationens alvor, skal revisor: i) fratræde som revisor, hvor det er praktisk og muligt ifølge gældende lov eller øvrig regulering, eller (jf. afsnit A13-A14) ii) ikke udtrykke en konklusion om regnskabet, hvis det ikke er praktisk eller muligt at fratræde som revisor, før revisors erklæring afgives. 14. Hvis revisor fratræder som beskrevet i afsnit 13(i) skal revisor inden sin fratrædelse underrette den øverste ledelse om alle forhold vedrørende fejlinformationer, der er konstateret under revisionen, som ville have medført en modifikation til konklusionen (jf. afsnit A15). Andre overvejelser om en afkræftende konklusion eller eller manglende konklusion 15. Når revisor anser det for nødvendigt at udtrykke en afkræftende konklusion eller ikke udtrykke en konklusion om regnskabet som helhed, må revisors erklæring ikke samtidig indeholde en konklusion uden modifikationer om en bestanddel af dette regnskab, eller et eller flere specifikke elementer, konti eller poster i et regnskab, der er opgjort efter samme regnskabsmæssige begrebsramme. At medtage en sådan konklusion uden modifikationer i samme erklæring 3 vil under disse omstændigheder modsige revisors afkræftende konklusion eller manglende konklusion om regnskabet som helhed (jf. afsnit A16). Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er modificeret Grundlag for modifikation 16. Når revisor modificerer konklusionen om regnskabet, skal revisor foruden de specifikke elementer, der kræves i ISA 700, medtage et afsnit i revisors erklæring, der beskriver det forhold, der er årsag til modifikationen. Revisor skal placere dette afsnit umiddelbart før konklusionen i revisors erklæring og skal, alt efter hvad der er 2 ISA 260, Kommunikation med den øverste ledelse, afsnit ISA 805, Særlige overvejelser Revisioner af bestanddele af et regnskab, samt specifikke elementer, konti eller poster i et regnskab, omhandler situationer, hvor revisor bliver bedt om at udtrykke en separat konklusion om et eller flere specifikke elementer, konti eller poster i et regnskab. Side 3

8 passende, bruge overskriften Grundlag for konklusion med forbehold, Grundlag for afkræftende konklusion eller Grundlag for manglende konklusion (jf. afsnit A17). 17. Hvis et regnskab indeholder en væsentlig fejlinformation, der vedrører specifikke beløb i regnskabet (herunder kvantitative oplysninger), skal revisor i afsnittet om grundlaget for modifikationen medtage en beskrivelse og en beløbsmæssig angivelse af fejlinformationens finansielle indvirkning, medmindre dette ikke er muligt. Hvis det ikke er muligt at opgøre de beløbsmæssige finansielle indvirkninger, skal revisor anføre dette i afsnittet om grundlaget for modifikationen (jf. afsnit A18). 18. Hvis der i regnskabet er en væsentlig fejlinformation, der vedrører forklarende oplysninger, skal revisor i afsnittet om grundlaget for modifikationen medtage en forklaring om, hvordan oplysningerne er fejlbehæftede. 19. Hvis der i regnskabet er en væsentlig fejlinformation, som vedrører udeladelse af information, der kræves oplyst, skal revisor: (c) drøfte udeladelsen med den øverste ledelse beskrive arten af den udeladte information i afsnittet om grundlaget for modifikationen og medmindre det er forbudt ved lov eller øvrig regulering, medtage de udeladte oplysninger, forudsat det er muligt, og revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for den udeladte information (jf. afsnit A19). 20. Hvis modifikationen skyldes en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor i afsnittet om grundlaget for modifikationen oplyse årsagerne til, at det ikke er muligt. 21. Selv om revisor har udtrykt en afkræftende konklusion eller ikke udtrykt en konklusion om regnskabet, skal revisor i afsnittet om grundlaget for modifikationen beskrive årsagerne for ethvert andet forhold, som revisor er bekendt med, der ville have krævet en modifikation til konklusionen, samt indvirkningerne heraf (jf. afsnit A20). Konklusionsafsnit 22. Når revisor modificerer revisionskonklusionen, skal revisor, alt efter hvad der er passende, bruge overskriften Konklusion med forbehold, Afkræftende konklusion eller Manglende konklusion for konklusionsafsnittet (jf. afsnit A21 og A23-A23). 23. Når revisor udtrykker en konklusion med forbehold som følge af en væsentlig fejlinformation i regnskabet, skal revisor i konklusionsafsnittet anføre, at det bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, som er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, er revisors opfattelse, at: regnskabet i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede * (eller giver et retvisende billede) i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige * Oversættelse af "present fairly in all material respects" kan efter dansk lovgivning og praksis ikke anvendes som et gyldigt alternativ til " giver et retvisende billede" Side 4

9 begrebsramme, når det aflægges i overensstemmelse med en begrebsramme for et regnskab, der giver et retvisende billede, eller regnskabet i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, når det aflægges i henhold til en begrebsramme, der ikke kan fraviges. Når modifikationen skyldes, at det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor bruge den tilsvarende formulering bortset fra de mulige indvirkninger af forholdet(ene) i den modificerede konklusion (jf. afsnit A22). 24. Når revisor udtrykker en afkræftende konklusion, skal revisor i konklusionen anføre, at det på grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for afkræftende konklusion, er revisors opfattelse, at: regnskabet ikke giver et retvisende billede (eller giver et retvisende billede) i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, når det aflægges i overensstemmelse med en begrebsramme for et regnskab, der giver et retvisende billede, eller at regnskabet ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, når det aflægges i henhold til en begrebsramme, der ikke kan fraviges. 25. Når revisor ikke udtrykker en konklusion som følge af, at det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor i konklusionen anføre, at: som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet "Grundlag for manglende konklusion", har revisor ikke være i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion, hvorfor revisor ikke udtrykker en konklusion om regnskabet. Beskrivelse af revisors ansvar, når revisor udtrykker en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion 26. Når revisor udtrykker en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion, skal revisor ændre beskrivelsen af revisors ansvar for at angive, at det af revisor opnåede revisionsbevis efter revisors opfattelse er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for revisors modificerede revisionskonklusion. Beskrivelse af revisors ansvar, når revisor ikke udtrykker en konklusion 27. Når revisor ikke udtrykker en konklusion som følge af, at det ikke har været muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, skal revisor tilpasse indledningen i revisors erklæring og anføre, at revisor var engageret til at revidere regnskabet. Revisor skal også tilpasse beskrivelsen af revisors ansvar og beskrivelsen af revisionens omfang for alene at anføre følgende: "Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om regnskabet på grundlag af Internationale Standarder om Revision. På grund af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet "Grundlag for manglende konklusion", har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion." Kommunikation med den øverste ledelse Side 5

10 28. Når revisor forventer at modificere konklusionen i revisors erklæring, skal revisor kommunikere de forhold, der førte til den forventede modifikation og den foreslåede formulering heraf, til den øverste ledelse (jf. afsnit A25). Side 6

11 Vejledning og andet forklarende materiale Typer af modificerede konklusioner (jf. afsnit 2) A1. Skemaet nedenfor viser, hvordan revisors vurdering af arten af det forhold, der er årsag til modifikationen, og af, hvor gennemgribende dette forholds indvirkninger eller mulige indvirkninger på regnskabet er, påvirker typen af konklusion, der skal udtrykkes: Revisors vurdering af, hvor gennemgribende indvirkningerne eller de mulige indvirkninger er på regnskabet Arten af forhold, der er årsag til modifikationen Regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation Der kan ikke opnås tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis Væsentlig, men ikke gennemgribende Konklusion med forbehold Konklusion med forbehold Væsentlig og gennemgribende Afkræftende konklusion Manglende konklusion Arten af væsentlig fejlinformationer (jf. afsnit 6) A2. For at kunne udforme en konklusion om regnskabet pålægger ISA 700 revisor at konkludere, om der er opnået høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation 4. I denne konklusion tages der hensyn til revisors vurdering af eventuelle ikke-korrigerede fejlinformationer i regnskabet i overensstemmelse med ISA A3. RS 450 definerer en fejlinformation som forskellen mellem beløbet, klassifikationen, præsentationen eller oplysningen af et rapporteret forhold på den ene side og på den anden side beløbet, klassifikationen, præsentationen eller oplysningen, der er nødvendig, for at forholdet er i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Som følge heraf kan en væsentlig fejlinformation i regnskabet opstå i relation til: (c) hvor passende den valgte regnskabspraksis er anvendelsen af den valgte regnskabspraksis eller hvor passende eller fyldestgørende oplysningerne i regnskabet er. Passende valg af regnskabspraksis A4. I relation til, hvor passende den af ledelsen valgte regnskabspraksis er, kan væsentlig fejlinformation i regnskabet opstå, når: den valgte regnskabspraksis ikke er konsistent med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme eller 4 ISA 700, Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. afsnit ISA 450, Vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen, afsnit 4. Side 7

12 regnskabet, herunder de tilhørende noter, ikke giver et retvisende billede af de underliggende transaktioner og begivenheder. A5. Regnskabsmæssige begrebsrammer indeholder ofte krav til den regnskabsmæssige behandling af og oplysning om ændringer i anvendt regnskabspraksis. Hvor virksomheden har ændret sit valg af anvendt regnskabspraksis, kan der opstå en væsentlig fejlinformation i regnskabet, når virksomheden ikke har overholdt disse krav. Anvendelsen af den valgte regnskabspraksis A6. I relation til anvendelsen af den valgte regnskabspraksis kan væsentlige fejlinformationer i regnskabet opstå: når ledelsen ikke har anvendt den valgte regnskabspraksis konsistent med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, herunder når ledelsen ikke har anvendt den valgte anvendte regnskabspraksis konsistent fra periode til periode eller på ens transaktioner og begivenheder (konsistens i anvendelse), eller som følge af metoden den valgte regnskabspraksis anvendes på (såsom en utilsigtet fejl ved anvendelsen). Passende eller fyldestgørende oplysningerne i regnskabet A7. I relation til hvor passende og fyldestgørende oplysningerne i regnskabet er, kan væsentlige fejlinformationer i regnskabet opstå, når: (c) regnskabet ikke indeholder alle de oplysninger, som er krævet ifølge den relevante regnskabsmæssige begrebsramme oplysningerne i regnskabet ikke er præsenteret i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme eller regnskabet ikke indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at opnå det retvisende billede. Arten af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis (jf. afsnit 6) A8. Revisors manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis (også beskrevet som en begrænsning af revisionens omfang) kan opstå som følge af: (c) omstændigheder, som er uden for virksomhedens kontrol omstændigheder, der relaterer sig til arten eller den tidsmæssige placering af revisors arbejde, eller begrænsninger, som er pålagt af ledelsen. A9. En manglende mulighed for at udføre en specifik handling, udgør ikke en begrænsning af revisionens omfang, hvis revisor er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis ved at udføre alternative handlinger. Hvis dette ikke er muligt, gælder, alt efter hvad der er passende, kravene i afsnit 7 og 10. Begrænsninger pålagt af ledelsen kan have andre konsekvenser for revisionen, f.eks. for revisors vurdering af besvigelsesrisici og overvejelse af, om opgaven skal fortsættes. A10. Eksempler på omstændigheder, som er uden for virksomhedens kontrol, omfatter tilfælde, hvor: Side 8

13 virksomhedens regnskabsmateriale er blevet ødelagt regnskabsmaterialet for en betydelig komponent er blevet beslaglagt af myndighederne på ubestemt tid. A11. Eksempler på omstændigheder, der relaterer sig til arten eller den tidsmæssige placering af revisors arbejde, omfatter tilfælde, hvor: der er krav om, at virksomheden skal anvende den indre værdis metode for en associeret virksomhed, og revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for sidstnævntes finansielle oplysninger til at vurdere, om den indre værdis metode er anvendt passende den tidsmæssige placering af valget af revisor er således, at revisor ikke har mulighed for at observere optællingen af de fysiske varebeholdninger revisor fastslår, at det ikke er tilstrækkeligt kun at udføre substanshandlinger, men virksomhedens kontroller ikke er effektive. A12. Eksempler på manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som følge af en ledelsespålagt begrænsning af revisionsomfanget omfatter tilfælde, hvor: ledelsen forhindrer revisor i at observere optællingen af den fysiske varebeholdning ledelsen forhindrer revisor i at anmode om en ekstern bekræftelse af specifikke balanceposter. Konsekvensen af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis som følge af en ledelsespålagt begrænsning efter revisors accept af opgaven (jf. afsnit 13-14) A13. Hvorvidt det er praktisk at fratræde som revisor afhænger af graden af revisionens færdiggørelse på det tidspunkt, hvor ledelsen begrænser revisionsomfanget. Hvis revisor grundlæggende har færdiggjort revisionen, kan revisor beslutte at færdiggøre revisionen i det omfang, dette er muligt, ikke udtrykke en konklusion og forklare begrænsningen af revisionsomfanget i afsnittet "grundlag for manglende konklusion", før revisor fratræder. A14. I visse tilfælde er det måske ikke muligt at fratræde som revisor, hvis revisor ved lov eller øvrig regulering er pålagt at fortsætte revisionsopgaven. Dette kan være tilfældet, når revisor er valgt til revidere regnskabet for virksomheder i den offentlige sektor. Det kan også være tilfældet i jurisdiktioner, hvor revisor er valgt til at revidere et regnskab, der dækker en specifik periode, eller er valgt for en specifik periode og det er forbudt at fratræde som revisor, før revisionen af det pågældende regnskab er afsluttet, eller før den pågældende periode udløber. Revisor kan også finde det nødvendigt at medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelsen af revisionen i revisors erklæring 6. A15. Hvis revisor konkluderer, at det er nødvendigt at fratræde som revisor på grund af en begrænsning af revisionens omfang, kan der være et professionelt, juridisk eller 6 ) ISA 706, Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelsen af revisionen i den uafhængige revisors erklæring, afsnit A5. Side 9

14 regulatorisk krav om, at revisor skal underrette myndighederne eller virksomhedens ejere om forhold, der knytter sig til fratrædelsen fra opgaven. Andre overvejelser i relation til en afkræftende konklusion eller manglende konklusion (jf. afsnit 15) A16. Nedenfor følger eksempler på erklæringssituationer, som ikke vil modsige revisors afkræftende konklusion eller manglende konklusion: at udtrykke en konklusion uden modifikationer om et regnskab, som er udarbejdet efter en bestemt regnskabsmæssig begrebsramme og i samme erklæring udtrykke en afkræftende konklusion om samme regnskab udarbejdet efter en anden regnskabsmæssig begrebsramme 7 at udtrykke en manglende konklusion om resultatet af aktiviteter og pengestrømme, hvor det er relevant, og en konklusion uden modifikationer om den finansielle stilling (se ISA ). I dette tilfælde har revisor ikke udtrykt en manglende konklusion om regnskabet som helhed. Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er modificeret Grundlag for modifikation (jf. afsnit 16-17, 19 og 21) A17. Konsistens i revisors erklæring er med til at fremme brugeres forståelse og til at identificere usædvanlige omstændigheder, når de opstår. Det er derfor ønskeligt, at både form og indhold i revisors erklærings er konsistent, selv om ensartethed i formuleringen af en modificeret konklusion og af beskrivelsen af grundlaget for modifikationen måske ikke er mulig. A18. Et eksempel på de finansielle indvirkninger af væsentlige fejlinformationer, som revisor kan beskrive i afsnittet om grundlaget for modifikationen i revisors erklæring er, hvis værdien af varelager er overvurderet, den beløbsmæssige indvirkning på skat, resultat før skat, resultat og egenkapital. A19. Det vil ikke være muligt at medtage den udeladte oplysning i afsnittet om grundlaget for modifikationen, hvis: oplysningerne ikke er udarbejdet af ledelsen eller på anden vis ikke er umiddelbart tilgængelige for revisor eller oplysningerne efter revisors vurdering ville være urimeligt omfangsrige i forhold til revisors erklæring. A20. En afkræftende konklusion eller en manglende konklusion om et specifikt forhold, der er beskrevet i afsnittet om grundlaget for forbehold, gør det ikke berettiget at undlade en beskrivelse af andre konstaterede forhold, der ellers ville have krævet en modifikation til revisors konklusion. I sådanne tilfælde kan oplysning af sådanne andre forhold, som revisor er bekendt med, være relevant for regnskabsbrugere. Konklusionsafsnit (jf. afsnit 22-23) A21. Medtagelse af denne overskrift gør det klart for brugeren, at revisors konklusion er modificeret og indikerer typen af modifikation. 7 Se beskrivelsen af denne omstændighed i afsnit A32 i ISA ISA 510, Førstegangsrevisionsopgaver Primobalancer, afsnit 10. Side 10

15 A22. Når revisor udtrykker en konklusion med forbehold, vil det ikke være passende at bruge udtryk såsom med ovennævnte forklaring eller under hensyntagen til i konklusionsafsnittet, da disse ikke er tilstrækkeligt klare eller kraftfulde. Eksempler på revisors erklæringer A23. Eksempel 1 og 2 i bilaget indeholder revisors erklæring med henholdsvis forbehold og afkræftende konklusioner, da regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation. A24. Eksempel 3 i bilaget indeholder revisors erklæring med forbehold, idet revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Eksempel 4 indeholder en manglende konklusion, da revisor ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for et enkelt element i regnskabet. Eksempel 5 indeholder en manglende konklusion, da revisor ikke har kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for adskillige elementer i regnskabet. I hvert af de to sidstnævnte eksempler er de mulige indvirkninger på regnskabet af denne mangel både væsentlige og gennemgribende. Kommunikation med den øverste ledelse (jf. afsnit 28) A25. Kommunikation med den øverste ledelse om de omstændigheder, der fører til en forventet modifikation til revisors konklusion og den foreslåede formulering af modifikationen, gør det muligt: for revisor at underrette den øverste ledelse om de(n) påtænkte modifikation(er) og årsagerne til (eller omstændighederne ved) modifikationen(erne) (c) for revisor at søge den øverste ledelses samtykke vedrørende de kendsgerninger, der giver anledning til de(n) forventede modifikation(er), eller at bekræfte uenighed med ledelsen herom og at give den øverste ledelse lejlighed til, hvor dette er relevant, at give yderligere oplysninger og forklaringer til revisor med hensyn til de(t) forhold, som er årsag til de(n) forventede modifikation(er). Side 11

16 Bilag (jf. A23-A24) Eksempler på revisorerklæringer med modifikationer til konklusionen Eksempel 1: En revisorerklæring med forbehold som følge af væsentlig fejlinformation i regnskabet. Eksempel 2: En revisorerklæring med afkræftende konklusion som følge af væsentlig fejlinformation i regnskabet. Eksempel 3: En revisorerklæring med forbehold som følge af, at revisor ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis. Eksempel 4: En revisorerklæring, med en manglende konklusion som følge af, at revisor ikke har kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for et enkelt element i regnskabet. Eksempel 5: En revisorerklæring, med en manglende konklusion som følge af, at revisor ikke har kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for adskillige elementer i regnskabet. Side 12

17 Eksempel 1: Omstændighederne omfatter følgende: revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, som er udarbejdet af virksomhedens ledelse i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards vilkårene i revisionsopgaven afspejler beskrivelsen i ISA 210 af ledelsens ansvar for regnskabet 9 varebeholdningerne er opgjort forkert. Fejlinformationen anses at være væsentlig men ikke gennemgribende for regnskabet foruden revisionen af regnskabet er revisor ifølge lokal lov pålagt andre erklæringsforpligtelser DEN UAFHÆNGIGE REVISORS [Passende adressat] Erklæring på regnskabet 10 Vi har revideret medfølgende regnskab for ABC Selskab, der omfatter balance pr. 31. december 20X1, samt resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse for regnskabsåret 20X1, samt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Ledelsens 11 ansvar for regnskabet Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards 12, og for sådan intern kontrol, som ledelsen fastlægger, er nødvendig for at kunne udarbejde et regnskab, der er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om dette regnskab på grundlag af vores revision. Vi har udført vores revision i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision. Disse standarder kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om regnskabet er uden væsentlig fejlinformation. En revision omfatter udførelse af handlinger for at opnå revisionsbevis for beløbene og oplysningerne i regnskabet. De valgte handlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurderingen af risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et retvisende billede 13, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter 9 ISA 210, Aftaler om revisionsopgavers vilkår. 10 Undertitlen Erklæring på regnskabet er ikke nødvendig, hvis den anden undertitel, Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering, ikke er relevant. 11 Eller et andet udtryk, der er passende inden for lovgivningen i den pågældende jurisdiktion. 12 Hvor ledelsen er ansvarlig for at udarbejde regnskabet, der giver et retvisende billede, kan sætningen også formuleres således: Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, og for sådan.. 13 I situationen som beskrevet i note 12, kan sætningen formuleres således: Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et revisende billede, med Side 13

18 omstændighederne, men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol 14. En revision omfatter endvidere vurdering af, om den regnskabspraksis, som ledelsen har anvendt, er passende, om de regnskabsmæssige skøn, som ledelsen har udøvet, er rimelige, samt en vurdering af den samlede præsentation af regnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for vores revisionskonklusion med forbehold. Grundlag for konklusion med forbehold Selskabets varebeholdninger er indregnet i balancen med xxx. Ledelsen har ikke opgjort varebeholdningerne til kostpris eller nettorealisationsværdi, hvor denne er lavere, men alene til kostpris, hvilket er en afvigelse fra International Financial Reporting Standards. Selskabets regnskabsmateriale indikerer, at det er nødvendigt at nedskrive varebeholdningerne med xxx, hvis ledelsen havde opgjort varebeholdningerne til kostpris eller nettorealisationsværdi, hvor denne er lavere. Vareforbruget ville som følge heraf været blevet forøget med xxx, mens skat, resultat og egenkapital ville være blevet reduceret med henholdsvis xxx, xxx og xxx. Konklusion med forbehold Det er vores opfattelse, at regnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede* (eller "giver et retvisende billede") af ABC Selskabs finansielle stilling pr. 31. december 20XI samt af selskabets finansielle resultat og pengestrømme for regnskabsåret 20X1, i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering [Form og indhold af dette afsnit i revisors erklæring vil variere afhængig af arten af revisors øvrige erklæringsforpligtelser.] [Revisors underskrift] [Dato på revisors erklæring] [Revisors adresse] * Oversættelse af "present fairly in all material respects" kan efter dansk lovgivning og praksis ikke anvendes som et gyldigt alternativ til " giver et retvisende billede" henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. 14 I situationer, hvor revisor også har ansvar for at udtrykke en konklusion om effektiviteten af intern kontrol sammen med revisionen af regnskabet, vil sætningen blive formuleret således: "Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab,der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne". I situationen som beskrevet i note 12, kan sætningen formuleres således: Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne. Side 14

19 Eksempel 2: Omstændighederne omfatter følgende: revision af et koncernregnskab med generelt formål, udarbejdet af moderselskabets ledelse, i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards vilkårene i koncernrevisionsopgaven afspejler beskrivelsen i ISA 210 af ledelsens ansvar for regnskabet regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation som følge af manglende konsolidering af en dattervirksomhed. Fejlinformationen anses som gennemgribende for regnskabet. Fejlinformationens indvirkninger på regnskabet er ikke fastlagt, idet det ikke var muligt at gøre dette foruden revisionen af koncernregnskabet er revisor ifølge lokal lov pålagt andre erklæringsforpligtelser DEN UAFHÆNGIGE REVISORS [Passende adressat] Erklæring på koncernregnskabet 15 Vi har revideret medfølgende koncernregnskab for selskabet ABC og dets dattervirksomheder, der omfatter den konsoliderede balance pr. 31. december 20X1, samt den konsoliderede resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse for regnskabsåret 20X1, samt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Ledelsens 16 ansvar for koncernregnskabet Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et koncernregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards 17, og for sådan intern kontrol, som ledelsen fastlægger, er nødvendig for at kunne udarbejde et koncernregnskab, der er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om dette koncernregnskab på grundlag af vores revision. Vi har udført vores revision i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision. Disse standarder kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om koncernregnskabet er uden væsentlig fejlinformation En revision omfatter udførelse af handlinger for at opnå revisionsbevis for beløbene og oplysningerne i koncernregnskabet. De valgte handlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurderingen af risiciene for væsentlig fejlinformation i koncernregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved disse risikovurderinger overvejer revisor 15 Undertitlen Erklæring på regnskabet er ikke nødvendig, hvis den anden undertitel, Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering, ikke er relevant. 16 Eller et andet udtryk, der er passende inden for lovgivningen i den pågældende jurisdiktion. 17 Hvor ledelsen er ansvarlig for at udarbejde regnskabet, der giver et retvisende billede, kan sætningen også formuleres således: Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, og for sådan.. Side 15

20 intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et koncernregnskab, der giver et retvisende billede 18, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol 19. En revision omfatter endvidere en vurdering af om den regnskabspraksis, ledelsen har anvendt, er passende, om de regnskabsmæssige skøn, ledelsens har udøvet, er rimelige, samt en vurdering af den samlede præsentation af koncernregnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for vores afkræftende revisionskonklusion. Grundlag for afkræftende konklusion Som redegjort for i note X har selskabet ikke konsolideret regnskabet for dattervirksomheden XYZ, der blev erhvervet i løbet af 20X1, idet det endnu ikke har været muligt at få oplysning om dagsværdierne på visse af dattervirksomhedens væsentlige aktiver og forpligtelser på tidspunktet for erhvervelsen. Investeringen er derfor optaget i regnskabet til anskaffelsespris. Ifølge International Financial Reporting Standards skal dattervirksomheden konsolideres, idet dattervirksomheden er kontrolleret af selskabet. Hvis XYZ havde været konsolideret, ville det have påvirket flere elementer i koncernregnskabet væsentligt. Den manglende konsoliderings indvirkninger på koncernregnskabet er ikke fastslået. Afkræftende konklusion Det er vores opfattelse, at koncernregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede (eller "ikke giver et retvisende billede") af selskabet ABC og dets dattervirksomheders finansielle stilling pr. 31. december 20XI samt af selskabets og dets dattervirksomheders finansielle resultater og pengestrømme for regnskabsåret 20X1 i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering [Form og indhold af dette afsnit i revisors erklæring vil variere afhængig af arten af revisors øvrige erklæringsforpligtelser.] [Revisors underskrift] [Dato på revisors erklæring] [Revisors adresse] 18 I situationen som beskrevet i note 17, kan sætningen formuleres således: Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et koncernregnskab, der giver et revisende billede med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. 19 I situationer, hvor revisor også har ansvar for at udtrykke en konklusion om effektiviteten af intern kontrol sammen med revisionen af koncerregnskabet, vil sætningen blive formuleret således: "Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et koncernregnskab, der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne". I situationen som beskrevet i note 17, kan sætningen formuleres således: Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et koncernregnskab, der giver et revisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne. Side 16

21 Eksempel 3: Omstændighederne omfatter følgende: revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, der er udarbejdet af virksomhedens ledelse i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards vilkårene for revisionsopgaven afspejler beskrivelsen i ISA 210 af ledelsens ansvar for regnskabet revisor har ikke kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for en kapitalandel i en udenlandsk associeret virksomhed. Den mulige indvirkning af ikke at kunne opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis skønnes at være væsentlig for regnskabet, men ikke gennemgribende foruden revisionen af regnskabet er revisor ifølge lokal lov pålagt andre erklæringsforpligtelser DEN UAFHÆNGIGE REVISORS [Passende adressat] Erklæring på regnskabet 20 Vi har revideret medfølgende regnskab for ABC Selskab der omfatter balancen pr. 31. december 20X1, samt resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse for regnskabsåret 20X1, samt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Ledelsens 21 ansvar for regnskabet Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards 22, og for sådan intern kontrol, som ledelsen fastlægger, er nødvendig for at kunne udarbejde et regnskab, der er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om dette regnskab på grundlag af vores revision. Vi har udført vores revision i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision. Disse standarder kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om regnskabet er uden væsentlig fejlinformation. En revision omfatter udførelse af handlinger for at opnå revisionsbevis for beløbene og oplysningerne i regnskabet. De valgte handlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurderingen af risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et retvisende 20 Undertitlen Erklæring på regnskabet er ikke nødvendig, hvis den anden undertitel, Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering, ikke er relevant. 21 Eller et andet udtryk, der er passende inden for lovgivningen i den pågældende jurisdiktion. 22 Hvor ledelsen er ansvarlig for at udarbejde regnskabet, der giver et retvisende billede, kan sætningen også formuleres således: Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, og for sådan.. Side 17

22 billede 23, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol 24. En revision omfatter endvidere vurdering af om den regnskabspraksis, som er anvendt af ledelsen, er passende, og om de regnskabsmæssige skøn, som ledelsen har udøvet, er rimelige, samt en vurdering af den samlede præsentation af regnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for vores revisionskonklusion med forbehold. Grundlag for konklusion med forbehold Selskabet ABC's investering i selskabet XYZ, der er en udenlandsk associeret virksomhed erhvervet i løbet af året og regnskabsmæssigt behandlet efter indre værdis metode, er medtaget med xxx i balancen pr. 31. december 20XI, og selskabet ABC's andel af XYZ's resultat på xxx er medtaget i ABC's resultat for regnskabsåret 20X1. Vi har ikke kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for den medtagne værdi af ABC's kapitalandel i XYZ pr. 31. december 20XI og ABC's andel af XYZ's resultat for regnskabsåret, idet vi blev nægtet adgang til XYZ's finansielle oplysninger, ledelse og revisor. Som følge heraf af har vi ikke været i stand til at afgøre, om eventuelle ændringer af disse beløb var nødvendige Konklusion med forbehold Det er vores opfattelse, at regnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede* (eller "giver et retvisende billede") af selskabet ABC's finansielle stilling pr. 31. december 20XI samt af selskabets finansielle resultat og pengestrømme for regnskabsåret 20X1 i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering [Form og indhold af dette afsnit i revisors erklæring afhænger af arten af revisors øvrige rapporteringsforpligtelser.] [Revisors underskrift] [Dato på revisors erklæring [Revisors adresse] * Oversættelse af "present fairly in all material respects" kan efter dansk lovgivning og praksis ikke anvendes som et gyldigt alternativ til " giver et retvisende billede" 23 I situationen som beskrevet i note 22, kan sætningen formuleres således: Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et revisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. 24 I situationer, hvor revisor også har ansvaret for at udtrykke en konklusion om effektiviteten af intern kontrol sammen med revisionen af regnskabet, vil sætningen blive formuleret således: "Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne". I situationen som beskrevet i note 22, kan sætningen formuleres således: Ved disse risikovurderinger overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et regnskab, der giver et revisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne. Side 18

23 Eksempel 4: Omstændighederne omfatter følgende: revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, som er udarbejdet af virksomhedens ledelse i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards vilkårene for revisionsopgaven afspejler beskrivelsen i ISA 210 af ledelsens ansvar for regnskabet revisor har ikke kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for et enkelt element i regnskabet. Det vil sige, at revisor ikke har været i stand til at opnå revisionsbevis for de finansielle oplysninger om kapitalandelen i et joint venture, som udgør mere end 90 % af virksomhedens nettoaktiver. Den mulige indvirkning af ikke kunne opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis anses for at være både væsentlig og gennemgribende for regnskabet foruden revisionen af regnskabet er revisor ifølge lokal lov pålagt andre erklæringsforpligtelser DEN UAFHÆNGIGE REVISORS [Passende adressat] Erklæring på regnskabet 25 Vi er blevet engageret til at revidere medfølgende regnskab for ABC Selskab, der omfatter balancen pr. 31. december 20X1, samt resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse for regnskabsåret 20X1, samt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Ledelsens 26 ansvar for regnskabet Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards 27, og for sådan intern kontrol, som ledelsen fastlægger, er nødvendig for at kunne udarbejde et regnskab, der er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om dette regnskab på grundlag af udførelsen af revisionen i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision. På grund af det forhold, der er beskrevet i grundlag for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Grundlag for manglende konklusion Selskabets investering i joint venture XYZ (land X) er medtaget med xxx i selskabets balance, hvilket er mere end 90 % af selskabets nettoaktiver pr. 31. december 20X1. Vi fik 25 Undertitlen Erklæring på regnskabet er ikke nødvendig, hvis den anden undertitel, Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering, ikke er relevant. 26 Eller et andet udtryk, der er passende inden for lovgivningen i den pågældende jurisdiktion. 27 Hvor ledelsen er ansvarlig for at udarbejde regnskabet, der giver et retvisende billede, kan sætningen også formuleres således: Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, og for sådan.. Side 19

24 ikke adgang til XYZ s ledelse og revisor, herunder revisors revisionsdokumentation. Som følge heraf har vi ikke været i stand til at afgøre, om eventuelle justeringer var nødvendige vedrørende selskabets forholdsmæssige andel af XYZ s aktiver, som er under fælles kontrol, dets forholdsmæssige andel af XYZ s forpligtelser, som det har fælles ansvar for, dets forholdsmæssige andel af XYZ s indtægter og omkostninger for regnskabsåret samt de elementer, som udgør egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen. Manglende konklusion På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om regnskabet. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering [Form og indhold af dette afsnit i revisors erklæring afhænger af arten af revisors øvrige rapporteringsforpligtelser.] [Revisors underskrift] [Dato på revisors erklæring] [Revisors adresse] Side 20

25 Eksempel 5: Omstændighederne omfatter følgende: revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, som er udarbejdet af virksomhedens ledelse i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards vilkårene for revisionsopgaven afspejler beskrivelsen i ISA 210 af ledelsens ansvar for regnskabet revisor har ikke kunnet opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for adskillige elementer i regnskabet. Det vil sige, at revisor ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for virksomhedens lagerbeholdning og tilgodehavender. Den mulige indvirkning af ikke kunne opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis skønnes at være både væsentlig og gennemgribende for regnskabet foruden revisionen af regnskabet er revisor ifølge lokal lov pålagt andre erklæringsforpligtelser DEN UAFHÆNGIGE REVISORS [Passende adressat] Erklæring på regnskabet 28 Vi er blevet engageret til at revidere det medfølgende regnskab for ABC Selskab, der omfatter balancen pr. 31. december 20X1, samt resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse og pengestrømsopgørelse for regnskabsåret 20X1, samt anvendt regnskabspraksis og andre forklarende oplysninger. Ledelsens 29 ansvar for regnskabet Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards 30, og for sådan intern kontrol, som ledelsen fastlægger, er nødvendig for at kunne aflægge et regnskab, der er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om dette regnskab på grundlag af udførelsen af revisionen i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision. På grund af de forhold, der er beskrevet i grundlag for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Grundlag for manglende konklusion Vi blev valgt som revisorer for selskabet efter den 31. december 20X1 og observerede derfor ikke optællingen af fysiske lagerbeholdninger, der fandt sted i begyndelsen og 28 Undertitlen Erklæring på regnskabet er ikke nødvendig, hvis den anden undertitel, Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering, ikke er relevant. 29 Eller et andet udtryk, der er passende inden for lovgivningen i den pågældende jurisdiktion. 30 Hvor ledelsen er ansvarlig for at udarbejde regnskabet, der giver et retvisende billede, kan sætningen også formuleres således: Ledelsen er ansvarlig for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards, og for sådan.. Side 21

26 slutningen af regnskabsåret. Vi har ikke på anden vis været i stand til at overbevise os om lagerbeholdningernes størrelse pr. 31. december 20X0 og 20X1, som er medtaget i balancen med henholdsvis xxx og xxx. Desuden har indførelsen af et nyt it-system for tilgodehavender i september 20X1 været årsag til adskillige fejl i tilgodehavender. På datoen på vores revisionserklæring var ledelsen stadig i færd med at afhjælpe mangler ved systemet og rette fejlene. Vi var ikke på anden vis i stand til at bekræfte eller verificere tilgodehavender, der er medtaget i balancen med i alt xxx pr. 31. december 20X1. Som følge af disse forhold har vi ikke været i stand til at fastlægge, om eventuelle justeringer kunne være anset for nødvendige i relation til registrerede eller ikke-registrerede varelagre og tilgodehavender samt de elementer, som udgør resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen. Manglende konklusion På grund af betydeligheden af de forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om regnskabet. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering [Form og indhold af dette afsnit i revisors erklæring afhænger af arten af revisors øvrige rapporteringsforpligtelser.] [Revisors underskrift] [Dato på revisors erklæring] [Revisors adresse] Side 22