EU-konform implementering af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark?

Transkript

1 EU-konform implementering af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark? Af Rasmus Bojsen Juridisk Institut, Aarhus Universitet, august 2015 Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Eksamensnummer: RB90361 Anslag:

2 Abstract Over the last decade, European Member States have been subject to VAT fraud (Missing Trader Intra- Community fraud) with specific goods and services. Some Member States have taken action on their own, with permission from the Union, to resist and combat this MTIC fraud. This has led to an increased MTIC fraud in other Member States. The Member States that not have taken any actions to resist and combat this special VAT fraud have been left behind. The European Commission has now taken action to combat this MTIC fraud on a common European level. This has led to new legislation, which has the purpose of ensuring the VAT taxation and eliminate MTIC fraud. This new legislation should strengthen the harmonized VAT system against MTIC fraud. The purpose of this paper is to study and describe the implementation of this new VAT legislation in Denmark. A harmonized VAT system should ensure the same VAT treatment in all of the 28 Member States within the EU. The main purpose of this paper is however to study the Danish implementation of this new VAT directive and secondary give an analysis of the impact of this legislation, in relation to the common VAT system in EU. One of the fundamental reasons to maintain a common VAT system within EU is to create a good and effective internal market, where the VAT is no competitive factor. The VAT legislation should be based on this principle. This leads to the discussing of the Member States possibility to implement the same legislation in different ways. It could be questioned whether it is the case, that the harmonized VAT system is able to combat MTIC fraud, when Member States do implement these new rules on their own and not in close cooperation with other Member States. By doing so, you might risk losing the harmonization of the VAT system. The analysis and conclusions of this paper will contribute to an insight to this new legislation and the effects of it, in relation to MTIC fraud in the Union. Subsequently, it will contribute with solutions to combat MTIC fraud. 2

3 ABSTRACT 2 DEL I INDLEDNING 5 1. AFHANDLINGENS EMNE, FORMÅL, AFGRÆNSNING OG METODE EMNE OG FORMÅL PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING AF EMNEOMRÅDE AFHANDLINGENS BEGREBER OG TERMOLOGI AFHANDLINGENS METODE RETSKILDEMÆSSIGE ASPEKTER Indledning Andre medlemsstaters fortolkning af momsdirektiverne og momsforordningen EU-retskilder Lovgivningsprocedure EU-domstolen Nærmere gennemgang af EU-rettens fortolkningsprincipper Samspillet mellem EU-retten og national ret PLAN FOR AFHANDLINGEN 18 DEL II MOMSSYSTEMET INTRODUKTION TIL MERVÆRDIAFGIFTSSYSTEM GRUNDLÆGGENDE PRINCIPPER FOR OPKRÆVNING AF MERVÆRDIAFGIFT REDEGØRELSE FOR BEGREBET OMVENDT BETALINGSPLIGT Betalingspligtige personer i relation til omvendt betalingspligt i 46 stk. 1 nr Begrebets betydning på merværdiafgiftssystemet AFGIFTSTILSVARET Afgiftspligtens indtræden Momsangivelsen i relation til pengestrømme Momsangivelsen og omvendt betalingspligt DELKONKLUSION MTIC-SVIG I MOMSSYSTEMET GENERELT OM MTIC-SVIG NÆRMERE BESKRIVELSE AF MTIC-SVIG Konkret eksempel med MTIC-svig Særligt om sløringen ved udførslen af MTIC-svig Bekæmpelse af MTIC-svig med omvendt betalingspligt på indenlandske transaktioner EU-interne handler og betydning heraf i relation til MTIC-svig Særligt om MTIC-svig med varer Delkonklusion 31 DEL III BEKÆMPELSE AF MTIC-SVIG I ANDRE MEDLEMSSTATER INDLEDNING MOMSSYSTEMDIREKTIVETS ARTIKEL

4 4.3 MEDLEMSSTATERNES ANMODNING OM ÆNDRET AFGIFTSOPKRÆVNING OG HISTORIEN BAG DELKONKLUSION 35 DEL IV RÅDETS DIREKTIV 2013/43/EU AF 22. JUNI ANALYSE AF MOMSSYSTEMDIREKTIVETS ARTIKEL 199A INDLEDNING FORMÅLET MED DIREKTIVET DELKONKLUSION IMPLEMENTERINGEN AF ARTIKEL 199A I DANMARK HISTORIEN BAG LOVFORSLAG DEN DANSKE IMPLEMENTERING AF ARTIKEL 199A NEGATIVE KONSEKVENSER VED IMPLEMENTERING AF MOMSSYSTEMDIREKTIVETS ARTIKEL 199A EU-KONFORM IMPLEMENTERING? DELKONKLUSION 42 DEL V AFSLUTNING KONKLUSION PERSPEKTIVERING 46 FORKORTELSER 49 DEL VI 50 LITTERATURFORTEGNELSE 50 ARTIKLER & BØGER 50 AFGØRELSER FRA EU-DOMSTOLEN 53 NATIONALE AFGØRELSER 54 LOVGIVNING FRA EU 54 MEDDELELSER FRA KOMMISSIONEN 55 NATIONALE LOVE (DANMARK) 57 INTERNETSIDER 57 RAPPORTER 57 4

5 DEL I Indledning 1. Afhandlingens emne, formål, afgrænsning og metode 1.1 Emne og formål De seneste år har der på EU-niveau været et ønske om, at bekæmpe momskarruselsvig, herefter benævnt MTIC-svig, i det harmoniserede momssystem. 1 Kommissionen anerkendte problemet omkring MTIC-svig tilbage i 2006, med det formål at indlede en debat og undersøgelse omkring en samordnet tilgang til bekæmpelsen af MTIC-svig i det indre marked. 2 En stigende aktivitet omkring denne MTIC-svig har medført store provenutab i flere medlemsstater og enkelte lande har på eget initiativ udarbejdet lovgivning, som kan dæmme op for denne MTIC-svig. Det har medført, at problemerne er overflyttet til andre medlemslande. Derfor udarbejdede Kommissionen i 2013 et forslag til et fælles momsdirektiv, som medlemsstaterne kan implementere i deres nationale momslov, som et redskab i bekæmpelsen af MTIC-svig. Forslaget blev vedtaget af Rådet og er herefter kendt under Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013, om bekæmpelse af momssvig for visse udsatte varer og tjenesteydelser. Direktivet er en fakultativ og midlertidig ordning i bestræbelse på bekæmpelse af MTIC-svig. Nærværende afhandling søger at redegøre nærmere for denne MTIC-svig og bekæmpelsen heraf i det fælles harmoniserede momssystem, i relation til ovenstående direktiv og med nærmere fokus på den danske implementering af en række bestemmelser derfra. Den danske merværdiafgiftslov er en implementering af bestemmelserne fra momsdirektiverne, hvoraf det Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, (herefter momssystemdirektivet) er det seneste i rækken. 3 Formålet med momssystemet er fiskalt. Momssystemet skal anses som en generel forbrugsafgift. 4 Momssystemet udgøre en væsentlig del af det samlede årlige skatteprovenu i Danmark og er en vigtigt del i statens indtjening. Momssystemets indirekte beskatning af forbrug hos virksomheder og borgere i 2013 i Danmark, udgjorde 188,7 mia. ud af et samlet skatteprovenu på 922,6 mia. 5 Dette svare til 20,45% af det samlede skatteprovenu i Momssystemet tilsigtes som en generel, indirekte forbrugsafgift, hvor momsen opkræves i hver transaktion i produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. 6 Momssystemet anvendes til og med 1 Se hertil eksempelvis Kommissionens meddelelse til Rådet m.fl., KOM(2008) 807 endelig, af 1. december 2008, om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union. 2 Se hertil Kommissionens meddelelse til Rådet m.fl., KOM(2006) 254 af. 31. Maj Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles værdiafgiftssystem. 4 Jf. Momssystemdirektivets artikel 1. 5 Nationalregnskabsopgørelse af de samlede skatter og afgifter Se nærmere herom på 6 Jf. momssystemdirektivets artikel 1. 5

6 detailhandelsleddet. 7 Der svares således moms af hver transaktion i produktions- og distributionsledet indtil forbrugsledet, hvor den faktiske beskatning sker. Momssystemet skal i videst udstrækning undgå at påvirke beslutninger som træffes af forbrugere og økonomiske aktører, herunder eksempelvis virksomheder. 8 Dette sikres ved, at afgiftspligtige personer der udfører momspligtige aktiviteter, har ret til momsfradrag i det omfang den pågældende transaktion har en direkte eller umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons udførsel af momspligtige transaktioner. 9 Derved tilsigtes det, at momsen er neutral for virksomhederne. I praksis medfører momsen dog likviditetsmæssige udfordringer, ligesom der også er en række administrative procedurer forbundet hermed. Et effektivt og fungerende momssystem er en forudsætning for en velfungerende erhvervsstruktur, hvorfor momssystemet bør indrette sig herefter. Momssystemet har en stor betydning for virksomhederne likviditetsmæssige forhold. Virksomhedernes afgiftstilsvar medfører, at virksomhederne i en given periode kan få stillet likviditet til rådighed af skattemyndighederne og vice versa. 10 Hvor virksomhederne får stillet likviditet til rådighed af skattemyndighederne, i form at skyldig moms, opstår der en potentiel risiko for, at virksomheden aldrig indbetaler denne skyldige moms til skattemyndighederne. Her påtænkes ikke virksomheder med likviditetsmæssige udfordringer, men virksomheder som bevidst undlader at indbetale den skyldige moms til skattemyndighederne. Når dette forhold opstår, betegnes det som momsunddragelse, herefter benævnt momssvig. Momssvig kan ske på flere måder. Nærværende afhandling har til formål, at undersøge forholdene omkring MTIC-svig, hvor afgiftspligtige personer bevidst udnytter de likviditetsmæssige fordele der opstår, når de udfører transaktioner som generer udgående afgift og bevidst undlader at indbetale denne skyldige moms til skattemyndighederne. EU-kommissionen har i de senere år haft fokus på at bekæmpe MTIC-svig, ved blandt andet at indfører mekanismen omvendt betalingspligt på visse udsatte vare og ydelser. Den omvendte betalingspligt kan blandt andet være et effektivt middel i kampen mod MTIC-svig. På et fælles EU-plan har den omvendte betalingspligt tidligere været anvendt til foranstaltninger mod MTICsvig på CO2-kvoter, CO2-kreditter og senere metalskrot. Man indførte første gang på fælles EU-niveau omvendt betalingspligt på udvalgte transaktioner inden for CO2-kvoter og CO2-kreditter tilbage i 2009, da man havde en mistanke om, at handlen med disse var udsat for MTIC-svig. 11 Ordningen var ligeledes en 7 Ibid. 8 Casper Bjerregård Eskildsen, Det momsretlige neutralitetsprincip, SU 2012,55. Se hertil ligeledes Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, s. 47 og de hertil anføre henvisninger. 9 Jf. MSD art Se hertil ligeledes C-29/08, AB SKF, præmis 58; C-98/98, Midland Bank præmis 23 & 31; C-408/98, Abbey National, præmis 35; C-435/05, Inverstrand, præmis 24; C-465/03, Kretztechnik AG, præmis 36. Se ydereligere Ad Van Doesum m.fl. Share Disposals and the Right of Deduction of Input VAT, EC Tax Review, s. 65; Dennis Ramsdahl Jensen & Henrik Stensgaard, The distinction between Direct and General Costs with Regard to the Deduction of Input VAT The Case of Acquisition, Holding and Sale og Shares, World Tax Journal, Februar 2012, s Se nærmere om afgiftstilsvaret i afsnit 2.3 Afgiftstilsvaret. 11 Se hertil KOM(2009) 511 af , Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF hvad angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte varer og tjenesteydelser, som kan være udsat for svig. 6

7 fakultativ og midlertidig ordning, hvor medlemsstater kunne indføre denne ordning for en periode på minimum to år. 12 Rådet gav d. 16 april i 2007 UK tilladelse til, at indfører omvendt betalingspligt på en række nærmere afgrænsede varer, som særligt var udsat for MTIC-svig Efterfølgende har flere medlemsstater anmodet Rådet om en lignende undtagelse til opkrævning af merværdiafgift, i forbindelse med bekæmpelse af MTIC-svig på visse udsatte varer og ydelser Det har medført at denne MTIC-svig er blevet flyttet til andre medlemsstater og efterfølgende medført fælles lovgivning på området. Det synes blandt andet at være denne bemyndigelse som UK blev indrømmet, der har medført en fælles indsats i bekæmpelse af MTIC-svig for visse varer og ydelser på EU-plan. MTIC-svig opstår når en afgiftspligtig person modtager en varer/ydelse fra en afgiftspligtig person, etableret i en anden medlemsstat og herefter videresælgere denne ved indenlandsk handel. Ved den afgiftspligtige transaktion over landegrænsen, skal sælger under visse betingelser ikke opkræve moms. Køber modtager varer/ydelsen uden afgift og videresælger denne indenlandsk til en anden afgiftspligtig person, som medfører et momspligtigt salg, hvorved der skal opkræves moms. Det er denne udgående afgift, som opkræves ved det indenlandske salg imellem to afgiftspligtige personer, hvor den sælgende afgiftspligtige person videresælger varen/ydelsen uden at indbetale den skyldige moms til skattemyndighederne. Statskassen går glip af denne udgående moms og inden skattemyndighederne får kendskab til dette, er den sælgende afgiftspligtige person lukket ned og forsvundet med gevinsten på momsen. 17 Ved at indføre omvendt betalingspligt på de udsatte varer/ydelser, ændre man betalingsforpligtigelsen således at, sælger ikke skal opkræve udgående moms ved salget. Det er herefter køber som er berettiget til at indberette og indbetale den udgående moms til skattemyndigheden. Herved eliminerer men den potentielle risiko for, at sælgende virksomhed aldrig indbetales den skyldige merværdiafgift til skattemyndighederne, i det denne ikke får adgang til den likviditetsmæssige forskydning. Skattemyndighederne i Danmark(SKAT) har generelt haft fokus på at minimere denne særlige økonomiske kriminalitet inden for de seneste par år. 18 Som beskrevet ovenfor, vedtog Rådet i forbindelse med ydereligerer opmærksomhed på MTIC-svig for særlige varegrupper, et nyt direktiv i Direktivet udsprang i stor udstrækning fra de tilladelser som andre medlemsstater tidligere havde fået, i relation til momssystemdirektivets artikel 395 om tilladelse til særlige foranstaltninger mod bekæmpelse af MTIC-svig. Efter at en række medlemsstater havde indført denne særlige afgiftsopkrævning for visse varer, kunne det konstateres at MTIC-svigen blev flyttet til de lande som 12 Se Rådets direktiv 2010/23/EU af 16. marts 2010, om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte tjenesteydelser, som kan være udsat for svig. 13 Rådets beslutning, 2007/250/EF af 16. april MTIC-svig er den betegnelse som er anvendt af EU-kommissionen til at beskrive momskarruselsvig, hvor en afgiftspligtig person bevidst undlader at indbetale skyldig moms efter at have modtaget en vare/ydelse afgiftsfrit og sælger den videre. Nærværende afhandling vil anvende betegnelsen MTIC-svig om denne situation. 15 Se nærmere herom i afsnit 4.2 Momssystemdirektivets artikel Merværdiafgift benævnes i almindelighed som moms. Nærværende afhandling vil i overvejende grad anvende betegnelsen moms. Se nærmere herom i afsnit Se nærmere om momskarruselsvig i afsnit 3.1. Generelt om MTIC-svig. 18 Se hertil eksempelvis SKATs Aktivitetsplan for 2013 og SKATs Produktionsplan for

8 ikke havde ansøgt om tilladelse til at foretage disse særlige foranstaltninger til bekæmpelse af MTIC-svig. På denne baggrund blev der på EU-plan udarbejdet et fælles regelsæt i form af Rådets Direktiv, 2013/43/EU, for at lave en fælles koordineret indsats på området. Det er implementeringen af dette direktiv og historien heromkring som nærværende afhandlinger søger at afdække nærmere og herunder hvorvidt den danske implementering kan anses for at være i overensstemmelse med de i direktivets fastsatte bestemmelser for implementeringen samt styrken af den fælles indsats i EU på området. Afhandlingens primære formål er at redegøre for de nærmere omstændigheder i forbindelse med implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark. Afhandlingen søger at bidrage med et nærmere studie af MTIC-svig og hvorledes det med indgreb i lovgivningen er muligt at dæmme op herfor, i relation til den situation som forefindes på nuværende tidspunkt og subsidiært fremadrettet. Afhandlingen vil give en systematisk og sammenhængende fremstilling af de merværdiafgiftslige problemstillinger som følger ved implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark. Afhandlingen søger herefter at afhjælpe de momsmæssige udfordringer, som MTIC-svig afstedkommer. Se nærmere omkring metodeovervejelser nedenfor i afhandlingens afsnit Problemformulering Det ønskes nærmere redegjort, hvorvidt den danske implementering af momssystemdirektivets artikel 199a er i overensstemmelse med Rådets direktiv af 2013/43/EU, herunder hvorvidt at den er EU-konform. Formålet er at tilvejebringe både juridiske og økonomiske aspekter ved implementeringen heraf og redegøre nærmere for de umiddelbare konsekvenser ved implementeringen af direktivet og EU-samarbejdets rolle i denne henseende. Afhandlingen vil i den sidste del søge mod løsninger til MTIC-svig som vedrører andre metoder end implementering af omvendt betalingspligt for udsatte varer eller ydelser. 1.3 Afgrænsning af emneområde Afhandlingens emne er EU-konform implementering af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark? Nærværende afhandling vil beskrive, analysere og systematisere problemstillinger som følge af momssystemdirektivets artikel 199a som en foranstaltning mod MTIC-svig. Afhandlingen primære formål er, at give et aktuel billede af bestemmelsernes indvirkning på bekæmpelsen af MTIC-svig i Danmark. Det ønskes med indeværende afhandling, at fokuserer på de problemstillinger som implementering af bestemmelserne i Danmark har haft i relation til afgiftspligtige personer, herunder specielt erhvervsvirksomheder. Det vil ikke blive behandlet nærmere, hvorvidt implementeringen af reglerne har åbnet op for yderligere svigmuligheder i relation til private. Afhandlingen vil behandle retskilderne, med nærmere afsæt i momssystemdirektivet og relevante grundlæggende principper heri. Det er endvidere nødvendigt med en nærmere redegørelse af EU-retlige fortolkningsprincipper, i klarlæggelsen af implementeringens EU-konformitet. Afhandlingen vil ikke behandle 8

9 momssystemets anvendelsesområde nærmere, herunder deleelementer som leverancebegrebet, ydelsesbegrebet m.fl. Nærværende afhandling har til formål at redegøre for MTIC-svig foretaget med fysiske varer. Afhandlingen vil dog kort redegøre for de forskelle som eksisterer i relation til MTIC-svig med ydelser contra varer. Det vil ikke blive behandlet nærmere, hvorvidt de omfattede varer og ydelser omfattet af Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli er i overensstemmelse med de oplistede i SKM SKAT(Herefter benævnt styresignalet ). 19 Momssystemdirektivets bestemmelser omkring fakturering, momsregistreringspligt, betalingspligt og fakturering vil bliver behandlet med hensyn til afhandlingens overordnede emne. 1.4 Afhandlingens begreber og termologi Afhandlingen vil i videst udstrækning anvende moms som en betegnelse for merværdiafgift, da denne betegnelse ligger mere nært. Det er dog den mere formelle betegnelse, merværdiafgift, som optræder i momssystemdirektivet. 20 Udtrykket afgiftspligtig person dækker over enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. 21 Afgiftspligtig person bliver i den danske ret også betegnet som en momspligtig person. 22 Nærværende afhandling vil anvende betegnelsen afgiftspligtig person, i det denne fremgår af momssystemdirektivet og synes mest retvisende i forhold til en juridisk definition af begrebet. Der vil i nærværende afhandling blive sondret mellem en afgiftspligtig person og en registreringspligtig person. 23 Det er som hovedregel en forudsætning for at være registreringspligtig person, at denne er en afgiftspligtig person. 24 En registreringspligtig person kan dog både være en afgiftspligtig og ikke-afgiftspligtig juridisk person. Ikke-afgiftspligtige juridiske personer kan blive pligtige til at lade sig registrerer for moms, hvor denne er betalingspligt for moms. 25 Udtrykket afgiftspligtig transaktion henviser til den transaktion, som gennemføres af en afgiftspligtig person som kan være momsregistreret i merværdiafgiftslovens forstand og som udfører afgiftspligtige transaktioner, hvorved der skal opkræves moms, i det den pågældende transaktion falder indenfor anvendelsesområdet i 19 SKM SKAT er det styresignal som SKAT udsendte d. 9 september 2014, i forbindelse med implementeringen af MSD artikel 199a i Danmark. 20 Se herved eksempelvis artikel 1 i momssystemdirektivet. 21 Jf. Momssystemdirektivets artikel 9 stk Se hertil den juridiske vejledning, , afsnit D.A Hvad er en momspligtig person? 23 Se nærmere omkring denne sondring, i afhandlingens afsnit Jf. momslovens 47. For en nærmere diskussion af afgiftspligtig- og registreringspligtig person se også Henrik Stensgaard, Er dansk lovgivning vedrørende momsfritagelse i forbindelse med EU-varesalg i strid med EU-retten? Karnov Jf. momslovens 50. 9

10 momssystemdirektivet. Nærværende afhandling behandler som udgangspunkt ikke de situationer, hvor en afgiftspligtig transaktion kan være udeholdt moms, begrundet i at den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed er under registreringsgrænsen. 26 Hvorvidt at transaktionen skal indeholde moms, afhænger af den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed og karakteren/omfanget heraf. Det kan endvidere være relevant at sondre mellem de transaktioner som gennemføres af ikke-afgiftspligtige juridiske personer og afgiftspligtige personer, hvor den afgiftspligtige person ikke er momsregistreret. 27 Udtrykkene salgs- og købsmoms dækker henholdsvis over den udgående afgift ved en transaktion foretaget af eksempelvis en virksomhed ved salg af varer eller ydelser, eller den indgående afgift, som opstår når selvsamme virksomhed indkøber varer eller ydelser. 28 Den udgående og indgående afgift danner grundlaget for den afgiftspligtige persons afgiftstilsvar for en given periode. Afgiftstilsvaret kan enten være positivt eller negativt og opgøres ved at fratrække den indgående afgift med den udgående afgift for perioden. Ved et negativt afgiftstilsvar, skal den afgiftspligtige person afregne den overskydende afgift som er opstået til skattemyndighederne, i det virksomheden i perioden har haft en større udgående afgift end indgående afgift. 29 Afhandlingen vil anvende betegnelse MTIC-svig (Missing Trader Intra-Community fraud) for momskarruselsvig. Denne betegnelse udspringer blandt andet af det lovforberedende arbejde i EU og synes at være mest beskrivende Afhandlingens metode Nærværende afhandling er en blanding af forskellige retsvidenskabelige tilgange og afviger således fra en traditionel kandidatafhandling, som ofte tager udgangspunkt i en retsdogmatisk metode. Afhandlingen vil indeholde elementer af retsdogmatisk, retspolitik og retssociologi. Der er redegjort nærmere heromkring nedenfor. Det ønskes med nærværende afhandling, at beskrive, fortolke, analysere og systematisere gældende ret for anvendelse af omvendt betalingspligt i Danmark. Ved gældende ret forstås en analyse af momssystemdirektivet og praksis fra EU-domstolen. Denne metode betegnes som en traditionel retsdogmatisk metode. 31 Afhandlingen søger tillige af redegøre for implementeringen af bestemmelserne i momssystemdirektivet i dansk ret. En nærmere redegørelse af bestemmelsernes implementering i national ret, er alene et udtryk for erkendelse af, at implementeringen i medlemsstaterne ikke i alle tilfælde er i overensstemmelse med 26 Se nærmere omkring registreringsgrænsen for merværdiafgift, i momslovens Indeholdte af ovenstående, er nærmere behandlet i afhandlingens Betalingspligtige personer 28 Jf. Momssystemdirektivets artikel 2 stk Se nærmere omkring afgiftstilsvaret, i afhandlingens afsnit 2.3 Afgiftstilsvaret. 30 Se hertil eksempelvis KOM(2009) 511 final. 31 Jens Evald: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære (1. Udgave, 2004) s. 207; Ruth Nielsen & Christina Tvarnø, Retskilder og Retsteorier, (3. Udgave, 2011) s

11 momssystemdirektivet. 32 Ved at sammenholde den nationale ret med bestemmelserne i momssystemdirektivet, er det muligt af afdække hvorvidt håndtering heraf er sket i overensstemmelse med EU-retten og de bagvedliggende principper. Da den danske implementering af bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 199a synes at have medført usikkerhed vedrørende retsstillingen på området, er en komparativ del medvirkende til forståelse af, hvad der må antages at være gældende ret ud fra artikel 199a i momssystemdirektivet. Ved ydereligere at foretage en perspektivering imellem bestemmelserne i momssystemdirektivet og national ret i Danmark, burde dette muliggøre en nærmere udledning af gældende ret, da momssystemet er harmoniseret og dermed bør sikre en identisk retsstilling. 33 Afhandlingen vil tage udgangspunkt i lovgivningen, herunder den nationale i Danmark og harmoniserede på EU-plan, i for af momssystemdirektivet. Det vil være nødvendig med en nærmere gennemgang af det lovforberedende arbejde i både Danmark og på EU-niveau, for nærmere at kunne definere formålet med disse bestemmelser. Særlig det lovforberedende arbejde som foretages i EU-Kommissionen vil blive analyseret og gennemarbejdet nærmere. Ovenstående skal ses i lyset af, at det harmoniserede momssystem skal ses som et sammenhængende retssystem, hvor EU-lovgivningen og praksis fra EU-domstolen skal følge den nationale momslovgivning i Danmark. Implementeringen af momssystemerne skal ske i overensstemmelse med de tilsigtede mål anført i direktivet. De nationale myndigheder har dog en beføjelse til at bestemme form og midler for gennemførslen. 34 Der er således efterladt en skønsbeføjelse til de enkelte medlemsstater, i implementeringen af EU-direktiver, rettet mod medlemsstaten. Denne skønsbeføjelse som de enkelte medlemsstater har, kan være medvirkende til en differentieret implementering af momssystemdirektivets bestemmelser i national ret. Der vil i afhandlingen være anvendt forskellige retskilder. Disse vil løbende blive behandler og beskrevet, hvor de finder anvendelse i afhandlingen. Der vil ske en nærmere redegørelse for de retskilder som har en særlig betydning og nødvendighed for afhandlingens formål. Der vil i nærværende afhandling endvidere blive fortaget dele af en komparativ metode. Her ønskes det, at skabe nærmere overblik over den danske implementering og øvrige medlemsstaters. Det vil i en naturlig forlængelse heraf blive diskuteret nærmere, hvilken betydning det må have for implementeringen af direktivet, at reglerne bunder i øvrige medlemsstaters dispensation i henhold til momssystemdirektivets artikel Jf. Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige person, Ph.D.-afhandling, 2003, s Det er dog langt fra tilfældet, at retsstillingen i alle medlemsstaterne er ens. Se hertil Jean Van Steenwinckel & Jull Van Vaeck, Incorrect Implementation of Sixth VAT Directive Provisions into National Law: Liability of Member States, International VAT Monitor, Januar/Februar 2003, s Se hertil TEUF artikel 288: Et direktiv er med hensyn til det tilsigtede mål bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til, men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen. 11

12 Ved sammenligningen af momssystemdirektivet og national ret, skal det påpeges at der ikke tale om en traditionel komparativ metode. 35 EU-retten og den nationale ret, må anses for at udgøre et sammenhængende retssystem. 36 Nærværende afhandling vil endvidere indeholde de lege ferenda-betragtninger (retspolitiske overvejelser), som udtryk for en efterprøvelse af reguleringens hensigtsmæssighed og formål i praksis. Den retspolitiske tilgang er en teknik, hvor man efterprøver årsagssammenhængen mellem retlig normering og menneskelig adfærd. 37 Retspolitikken kan defineres som en videnskab, hvor retspolitikken kan forklare sammenhæng imellem regler og adfærd ud fra retssociologiske kundskaber eller metoder. 38 Der må skulle sondre klart imellem den retsdogmatiske metode og retspolitikken, i det retspolitikken ikke er et udtryk for gældende ret, som den retsdogmatiske metode er, men nærmere en analyse af hvorledes retsstillingen bør være, ud fra retssociologiske argumenter. 39 Som en naturlig forlængelse heraf, vil afhandlingen indeholde forslag til ændringer som kan tilsikre en mere effektiv og fungerende regulering af momssystemet, i relation til MTICsvig. Disse forslag forsøges i størst mulige omfang at være forenelige med momssystemets principper om opkrævning af afgifter. Der kan argumenteres for, at afhandlingen indeholder retssociologiske elementer, i det afhandlingen søger at redegøre nærmere for arbejdet med retsakterne, herunder lovgivningsprocedurer m.v., som er baggrunden for lovarbejdet i Kommissionen omkring MTIC-svig. Det forhold at nærværende afhandling søger mod en nærmere redegørelse og forklaring af de forhold som er afgørende for udførslen af lovforarbejdet, synes umiddelbart at kunne høre under retssociologien. 40 Der vil i afhandlingen ikke være en nærmere opdeling af de enkelte retsvidenskabelige elementer. Nærværende afhandling vil anvende ovenstående retsvidenskabelige elementer i takt med, at de finder anvendelse for en nærmere søgning mod formålet med afhandlingen. Nærværende afhandling vil udelukkende diskutere retskildeværdien af de enkelte retskilder, hvor dette er tjenesteligt for afhandlingens formål. Herved tænkes eksempelvis på retskildeværdien af national lovgivning og praksis i øvrige medlemsstater, i forbindelse med implementeringen af Rådets direktiv 2014/43/EU i andre 35 Se hertil også Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige transaktioner, s. 12 og de hertil anførte henvisninger. 36 Ibid., s Se hertil Alf Ross, Om Ret og Retfærdighed, 1953, s. 418 samt Ruth Nielsen og Christina D- Tvarnø, Retskilder & Retsteorier, 3. Reviderede udgave, 2011, s Ibid. 39 Ibid. 40 Det synes, at retssociologien indeholder elementer som blandt andet dels kan forklare, hvorledes regler er opstået ud fra samfundsmæssige årsager, herunder hvilke faktorer som spiller ind imellem samfund og ret. Der er ikke redegjort nærmere for metoden omkring retssociologi i nærværende afhandling, men det må blot bemærkes, at disse elementer i nærværende afhandling, om en nærmere forklaring og analyse af samspillet mellem samfund og ret, synes at falde under den retssociologiske metode. Forklaringen og analysen af samspillet mellem samfund og ret, synes nemlig ikke umiddelbart at falde under hverken den retsdogmatiske eller retspolitiske metode. 12

13 medlemsstater, herunder hvorvidt Skatteministeriet bør tillægge denne en betydning i forbindelse med implementeringen af direktivets bestemmelser i Danmark. 1.6 Retskildemæssige aspekter Indledning Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november, er det seneste af momsdirektiverne i rækken, som danner grundlaget for det fælles harmoniserede momssystem i EU. Det er momsdirektiverne som danner grundlaget for den merværdiafgiftslov, som vi kender i dag i Danmark. EU lovgiver på de retsområder, hvor medlemsstaterne har afgivet deres suverænitet. Idéen om en overnational europæisk myndighed opstod, da den franske udenrigsminister, Robert Schuman, lancerede idéen om at fusionere de franske og tyske kul- og stålressourcer den 9. maj Det er denne idé, som i dag har afledt en fælles Union, hvor blandt andet momsen er harmoniseret og lovgivet på fælles EU-plan. Det seneste direktiv, som regulerer den fælles union, er Lissabon traktaten (TEUF). Det fremgår af TEUF artikel 113: "Harmonisering af lovgivninger om indirekte skatter Rådet, der træffer afgørelse efter en særlig lovgivningsprocedure, med enstemmighed og efter høring af Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale 109 Udvalg, vedtager bestemmelser om harmonisering af lovgivningerne vedrørende omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion og undgå konkurrenceforvridning. 42 Det forhold at Danmark har afgivet sin suverænitet til lovgivning omkring indirekte skatter, herunder omsætningsafgifter som merværdiafgift, medfører at den nationale ret er underlagt bestemmelserne vedtaget i EU. 43 De nationale bestemmer danner grundlaget for opkrævningen af merværdiafgift i de enkelte medlemslande og skal være i overensstemmelse med bestemmelserne i det bagvedliggende momssystemdirektiv. Ved medlemsstaternes implementering af momssystemdirektivet i national ret, er det herefter som udgangspunkt de nationale retsregler der håndhæves. 44 Det medfører dog ikke, at den EUretlige lovgivning på merværdiafgiftsområdet mister sin betydning, i det denne har en særdeles vigtig funktion som en bagvedliggende retskilde, hvorefter de nationale fortolkninger af implementeringsbestemmelserne skal være i overensstemmelse hermed. Det er alene de nationale fortolkningsskøn af bestemmelserne i momssystemdirektivet som bør medfører uoverensstemmelser i den nationale lovgivning i forhold til bestemmelserne i momssystemdirektivet, hvorfor forskellen på retsstillingen bør være meget begrænset. Det må dog anerkendes, at der hersker uoverensstemmelser i de respektive implementeringer af bestemmelserne i momssystemdirektivet. Hvor en medlemsstat har en anden fortolkning af bestemmelserne i momssystemdirektivet, skal denne indrette den nationale lov således, at 41 Se hertil Sådan arbejder EU efter Lissabontraktaten, Folketinget, 1. Udgave, januar 2014, s Egen fremhævning 43 Se hertil Flemming Lind Johansen, Betydning af EU-Direktiver i dansk ret (Indirekte beskatning), SU 2000, Se hertil Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, side 29, Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, side 25, Anders Strandet Jepsen, Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer, side 28, samt Casper Bjerregaard Eskildsen, Strukturneutralitet i momssystemet, side

14 denne stemmer overens med bestemmelserne i momssystemdirektivet. Det kan således forekomme, at de nationale skattemyndigheder ændre deres hidtidige fortolkning af bestemmelserne i momssystemdirektivet, eksempelvis på baggrund af en EU-domsstolsafgørelse Andre medlemsstaters fortolkning af momsdirektiverne og momsforordningen Momssystemet er bygget op omkring implementering af momssystemdirektivets bestemmelser i de enkelte medlemsstater. De enkelte medlemsstater er ikke forpligtet til at følge en anden medlemsstats fortolkning af momssystemdirektiverne eller momsforordningen. 46 For at sikre et harmoniseret momssystem, bør de enkelte medlemsstater dog anvende de fortolkningsbidrag som øvrige medlemsstater har fremsat, i deres fortolkning af gældende ret. De enkelte medlemsstaters fortolkningsbidrag bør som minimum udgøre et støttemoment for fortolkningen af momsdirektiverne og momsforordningen. Hvor dette ikke er tilfældet, tilsidesættes idéen om en ensartet retsanvendelse i medlemsstaterne EU-retskilder Ved EU-retskilder skal der ske en sondring imellem den primære- og sekundære EU-ret. Ved den primære EU-ret, forstårs Lissabontraktatens bestemmelser omkring den indirekte beskatning, jf. henvisningen ovenfor om TEUF artikel 113. Momssystemdirektivet er udtryk for den sekundære EU-ret, som udspringer med hjemmel i Lissabontraktatens artikel 113. Den sekundære ret, i form af momssystemdirektivet, kan kun ændres, hvor der er enstemmighed i Rådet på forslag fra Kommissionen. 48 Det er endvidere muligt, at foretage harmonisering af merværdiafgiftssystemerne i medlemsstaterne igennem udstedelse af forordninger. 49 Nedenfor er redegjort nærmere for de for afhandlingen relevante retskilder, procedurer og principper Direktiver Direktiver er en af de sekundære bindende retsakter, som regulere lovgivningen i EU. Direktiver kan udstedes af Europa-Parlamentet og Rådet i fællesskab, af Rådet, eller af Kommissionen, når der er hjemmel i traktaten hertil, eller af Kommissionen alene efter bemyndigelse fra Rådet. 50 For lovgivning om indirekte skatter, er det dog alene Rådet som udsteder direktiverne, jf. afsnit Direktiver er alene bindende for de, som det 45 Se hertil eksempelvis SKM SKAT, hvor SKAT udsendte et styresignal om hvilke institutetter som er omfattet af momsloven 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Baggrunden for ændringen sker efter EU-domstolens afgørelse i sag C-424/11, Wheels, som efter SKATs opfatter begrænser medlemsstaternes beføjelse til at fastsætte hvilke investeringsinstitutter, som kan anses for investeringsforeninger ved anvendelsen af bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g (momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra f). 46 Se hertil også Anders Strandet Jepsen, Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer, s. 73 Thomson Reuters, Se nærmere omkring bemærkninger til en ydereligere harmonisering af momssystem i Han Kogels, Some Remarks on the Future of VAT, EC Tax Review, 2011/6, s Se hertil Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige transaktion, s Ibid. 50 Se nærmere herom i Ulla Neergaard & Ruth Nielsen, EU Ret, 6. Udgave, s

15 er adresseret til. Det kan være en medlemsstat, flere medlemsstater eller alle medlemsstater. 51 Direktiverne er dog udelukkende bindende for hvad angår de tilsigtede mål, anført i direktivet. Hvor de er adresseret til alle medlemsstater, skal de have en almengyldighed, hvor de skal nå et bestemt mål inden for en specifik tidsramme. 52 Ordlyden og anvendelsesområdet af direktiver kan afhænge meget af, hvilket retsområde der er tale om. De kan være meget detaljeret og ikke overlade meget fortolkning til de lovarbejdende myndigheder i de enkelte medlemsstater. Direktiverne er dog ofte meget præcise og detaljeret, hvilket kan medvirke til fyldestgørelse af formålet med udstedelsen af direktivet. 53 Det er særlig vigtigt, at direktiverne er klare og præcise, hvor man ønsker en fælles indsats på et specifikt retsområde. Ved uklare og mindre detaljeret direktiver, risikere man at formålet med direktivet ikke sker fyldest. Direktiver er særligt egnede, hvor målet ikke er at skabe en identisk retsstilling i medlemsstaterne, men alene at tilnærme retsstillingen (harmonisering) Forordninger Forordninger er et mere væsentlig indgreb i de respektive medlemsstaters lovgivning på de områder hvor forordningen er gældende. Det skyldes, at en forordning, modsat direktiver, er direkte gældende i de enkelte medlemslande og skal implementeres i den nationale lovgivning. Det er dermed også sjældent at der anvendes forordninger til ændring af momssystemet, da det medfører et væsentlig indgreb i de enkelte landes retsstilling. Det særlige ved forordninger er, at de sikre identisk retstilling i alle medlemsstater, da ordlyden er den samme. Forordninger er typisk meget detaljeret og overlader som udgangspunkt ikke meget fortolkning af ordlyden til de enkelte medlemsstater. Forordninger anvendes typisk når man ønsker at lave væsentlige ændringer i momssystemet, som ikke kan ske igennem udstedelse af nye momsdirektiver. Det kan være ændringer i momssystemets grundlæggende begreber eller principper. Det kan eksempelvis være ændring af leveringsstedet for ydelser, som det var tilfældet med Rådets gennemførselsforordning om ændring af leveringstedet for ydelser. 55 Forordninger er dermed ideelle til at skabe en identisk retstilling i alle medlemslande, i forbindelse med erkendelsen af et givent problem for momssystemets udformning. I forbindelse med Rådets gennemførselsforordning (EU) Nr. 1042/2013 blev der ligeledes taget stilling til en nærmere definition af fast ejendom. Dette skulle blandt andet medvirke til, at ydelser omkring fast ejendom opnåede et beskatningssted og ikke blev udsat for dobbeltbeskatning. 56 Den situation kunne opstå, hvor to medlemsstater definere begrebet forskelligt og dermed kan give anledning til dobbeltbeskatning eller ikkebeskatning. 51 Se hertil Alina Kaczorowska, European Union Law, Second edition, s Se hertil EU-domstolens afgørelse i Sag C-70/83, Gerda Kloppenburg, præmis 10 og Se hertil Alina Kaczorowska, European Union Law, Second edition, S Jf. Karsten Ensig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-Retten, 4. Udgave, s. 121 samt Ulla Neergaard & Ruth Nielsen, EU Ret, 6. Udgave, s Se hertil Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 om ændring af gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelser. 56 Ibid. Se hertil præamblen nr

16 1.6.4 Lovgivningsprocedure Langt de fleste samarbejdsområdet er omfattet af den almindelige lovgivningsprocedurer. Den almindelige lovgivningsprocedurer medfører, at EU i højere grad kan påvirke de enkelte medlemsstaters retstilling på disse områder uden at skulle tage et specielt politisk hensyn. Spillerummet for det lovudførende arbejde her er forholdsvis stort, i modsætning til den særlige lovgivningsprocedure. Særlig vigtige områder som indirekte skatter og afgifter er underlagt en særlig lovgivningsprocedure. Det skyldes at, harmoniseringen af indirekte skatter og afgifter er et politiske betonet område for de respektive medlemsstater, da dette bidrager til det fiskale provenu i de enkelte medlemsstater og dermed er en del af fundamentet for driften af en medlemsstat. Medlemsstaterne ønsker således ikke at afgive indflydelse til Europa-Parlamentet ved ligestille Parlamentet med Rådet. 57 Der kan kun ske ændringer i momssystemet, ved enstemmighed i Rådet. Da momssystemet er underlagt denne særlige lovgivningsprocedure, medfører det også begrænsninger i udførslen af det lovgivende arbejde, i det de enkelte medlemsstater alle har særlige hensyn. EU-rådet har en repræsentant fra hver medlemsstat, hvorfor alle medlemsstaters stemme de facto har afgørende indflydelse på afstemningen. Når der skal være enstemmighed i Rådet i forbindelse med vedtagelse af ny EU-lovgivning i momssystemet, skal denne lovgivning tilgodese alle medlemsstater førend at den vil blive vedtaget, i det medlemsstater med modstridende interesser kan stemme for lovforslaget. Markante lovændringer i momssystemet er dermed meget sjældne, i det alle medlemsstater i princippet skal være enige herom. Det medfører at den særlige lovgivningsprocedure er meget omfattende, i det der skal være enighed i blandt medlemsstaterne førend en afstemning foretages. De enkelte hensyn skal gå op i en højere enhed, førend det kan blive konkretiseret i form af ny lovgivning. Den tidsmæssige horisont er dermed ofte af længere karakter, hvilket betyder at EU ikke har beføjelsen og muligheden til at reagerer umiddelbart og i direkte forlængelse af erkendelsen af et givent problem. Der kan drages paralleller med denne procedure fra det lovforberedende arbejde i de enkelte medlemsstater, men reaktionstiden må alt andet lige synes at være forlænget i det lovforberedende arbejde i EU EU-domstolen Hvor de nationale domstole har tvivl om fortolkningen af en bestemmelserne i momssystemdirektivet, kan denne anmode EU-domstolen om at fortolke bestemmelserne i en konkret sag. 58 EU-domstolen kan dermed afgøre præjudicielle spørgsmål som er forelagt af de respektive medlemsstater, herunder Danmark. Denne praksis er altafgørende for fortolkningen af momssystemdirektivet, da bestemmelserne heri ofte er uklare og upræcise. 59 EU-domstolen har således en afgørende rolle, i fortolkningen af gældende ret. Der vil kun blive redegjort nærmere for EU-domstolens rolle med hensyn til afhandlingens emne Nærmere gennemgang af EU-rettens fortolkningsprincipper Det er behæftet med visse udfordringer, at få 28 medlemsstater til at nå til enighed om et fuldstændig harmoniseret momssystem, hvorfor EU-lovgivningen til tider overlader enkelte beføjelser til de respektive medlemsstater. Medlemsstaterne skal fortolke momssystemdirektiverne i overensstemmelse med de 57 Se hertil Sådan arbejder EU efter Lissabontraktaten, Folketinget, 1. Udgave, januar 2014, s Jf. TEUF art Paul Quigley, The New VAT Directive, International VAT Monitor, Maj/Juni 2007, s

17 tilsigtede formål i direktivet og kan ikke fortolke denne anerledes, uagtet at medlemsstaten påfører at en sådan implementering vil sikre en bedre opfyldelse af formålet med direktivet. 60 Derudover er det naturligvis også en udfordring i forhold til de forskellige sproglige versioner af retsakterne, specielt i kraft af, at sprogbruget som anvendes er særligt. Det kan medfører forskellige fortolkningsbidrag af samme retsakter og i værste tilfælde forskellige fortolkningsbidrag i alle medlemsstaterne. Det følger af sag 283/81 CILFIT, præmis 20, hvor EU-domstolen har udtalt følgende om EU-rettens fortolkningsprincipper: Endelig skal de enkelte EF-regler vurderes i deres rette sammenhæg og fortolkes i lyset af EF-rettens bestemmelser som helhed, den bagvedliggende målsætning og EF-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse. 61 Det må kunne udledes heraf, at bestemmelserne i momssystemet må skulle underligges en vis formålsfortolkning ved implementeringen. En formålsfortolkning af bestemmelserne ordlyd kan endvidere sikre at medlemsstaterne ikke fortolker en given retskilde i en retning som ikke var hensigten med udstedelse af det pågældende retsakt Subsidiaritetsprincippet Subsidiaritetsprincippet, også kaldet nærhedsprincippet, er princippet om at politiske beslutninger skal træffes på det lavest mulige politiske niveau. Med indførslen af subsidiaritetsprincippet i traktatgrundlaget med Maastricht-traktaten, har det det medført en begrænsning i EU-rettens indflydelse på national ret, i det subsidiaritetsprincippet medfører at Kommissionen altid skal undersøge overholdelsen af dette, inden fremsættelse af lovforslag. Subsidiaritetsprincippet medfører at forsalg til lovgivningen ikke i tilstrækkelig grad må kunne opfyldes ved medlemsstaternes egen lovgivning. Kommissionen er således underlagt en nærmere undersøgelse førend denne kan fremsætte et lovforslag. Formålet med lovforslaget skal bedre kunne opnås ved at der bliver lovgivet herom på EU-plan frem for lovgivning på nationalt plan. Det fremgår af TEUF artikel 5: I medfør af nærhedsprincippet handler Unionen på de områder, der ikke hører ind under dens enekompetence, kun hvis og i det omfang målene for den påtænkte handling ikke i tilstrækkelig grad kan opfyldes af medlemsstaterne på centralt, regionalt eller lokalt plan, men på grund af den påtænkte handlings omfang eller virkninger bedre kan nås på EU-plan. Unionens institutioner anvender nærhedsprincippet i overensstemmelse med protokollen om anvendelse af nærhedsprincippet og proportionalitetsprincippet. De nationale parlamenter sikrer, at nærhedsprincippet overholdes efter proceduren i denne protokol EU-domstolen har udtalt sig om dette i præmis 55 og 56 i sag C-338/98, Kommissionen mod Nederlandene og ligeledes sag C-204/03, Kommissionen mod Spanien, præmis Egen fremhævning. 62 Egen fremhævning. 17

18 Subsidiaritetsprincippet skal sættes i nærmere perspektiv med proportionalitetsprincippet, hvorefter det er nødvendigt at sikre, at EU s foranstaltninger ikke rækker ud over traktatens målsætninger. Det synes at subsidiaritetsprincippet kan medfører begrænsninger i udøvelse af fælles og harmoniseret lovgivning. Subsidiaritetsprincippet har dermed en betydning for lovgivningen på området for merværdiafgift, da lovgivningen her bør være ensartet, eftersom Kommissionen er indrømmet begrænsninger i udførslen af det lovforberedende arbejde. Hvor det er nødvendigt med en fælles indsats i samtlige medlemsstater, synes det uhensigtsmæssigt, at Kommissionen kan være underlagt begrænsninger i sine beføjelse i den henseende Samspillet mellem EU-retten og national ret Overordnet set, har EU-retten altafgørende betydning for indretningen af det danske momssystem. De overordnede linjer for opkrævningen af moms i Danmark skal ikke fravige de regler og principper som følger af EU-retten. Det er dermed vigtigt at den nationale ret i videst mulige omfang afspejler den tilgang som EUretten har. Hvor dette ikke er tilfældet, bør den nationale ret tilstræbe at indrette sig herefter. Medlemsskabet af EU afhænger af de enkelte medlemsstaters engagement og tillid til EU-rettens udøvelse, på de områder hvor EU-retten har suverænitet, herunder momssystemet. For at sikre et dynamisk og effektivt system, bør de enkelte medlemsstater således give afkald på egne behov og efterkomme det som er nødvendigt for den lovgivende magt, Unionens, fremadrettede virke. 1.7 Plan for afhandlingen Afhandlingen vil have en teoretisk del, som beskriver nærmere momssystemet nærmere, herunder hvordan omvendt betalingspligt fungerer og hvilken betydning det har for momssystemet grundlæggende principper, at der er omvendt betalingspligt for visse varer og ydelser. Der vil endvidere være redegjort nærmere for EUrettens betydning for det danske momssystem, herunder omkring lovgivningsprocedure, EU-retskilder med videre. Den teoretiske del af opgaven vil skabe grundlag for en videre forståelse og behandling af opgavens analyse, omkring reglernes implementering i Danmark og vil endvidere danne grundlag for en nærmere analyse af EU-rettens indvirke på bekæmpelsen af MTIC-svig. Afhandlingen vil herefter nærmere behandle MTIC-svig og beskrive og analyserer de forhold, som dette medfører. Det ønskes med dette afsnit, at skabe en klarhed over problemet og de udfordringer det medfører. Afsnittet skal biddrage til en forståelse af afhandlingen emne, nemlig MTIC-svig for endvidere at kunne foretage en diskussion af implementeringen af bestemmelserne i Danmark. Den danske implementering af Rådets Direktiv 2013/43/EU søges nærmere behandlet og analyseret. Der vil efterfølgende blive analyseret nærmere på, hvorvidt reglerne er implementeret i andre medlemsstater, både i relation til ovenstående direktiv og tidligere tilladelse fra Rådet for netop disse goder. Der søges efterfølgende at redegøre nærmere for, hvornår medlemsstater kan anvende momssystemdirektivets artikel 395, i forhold til at indføre særlige foranstaltninger som afviger fra bestemmelserne i momssystemdirektivet med henblik på blandt andet at forhindre momssvig. Formålet med denne analyse er at biddrage til fortolkningen af implementeringen af Rådets Direktiv 2013/43/EU, i det de tidligere tilladelser må anses for værende en overvejende kilde til udarbejdelsen af dette direktiv. 18

19 I afhandlingens sidste del, skal ovenstående teori og analyse benyttes for videre at kunne konkluderer hvorvidt reglerne er implementeret i overensstemmelse med gældende regler og grundlæggende principper i momssystemet. Der søges således mod en nærmere redegørelse af reglernes implementering og hvorvidt disse kan anses for at være i strid eller uoverensstemmelse med EU-retten og konformiteten heraf. Afhandlingens sidste del vil endvidere indeholde en perspektivering, hvor der søges mod at frembringe forslag til bekæmpelsen af MTIC-svig i Danmark og på et fælles europæisk niveau. Der vil i den forbindelse også blive perspektiveret over EU-rettens virke i forbindelse med bekæmpelsen af MTIC-svig. Denne del af perspektivering vil have en kritisk tilgang til det Europæiske samarbejde i forbindelse med bekæmpelsen af MTIC-svig og indeholder overvejelser af retspolitisk og retssociologisk karakter. 19

20 DEL II Momssystemet 2. Introduktion til merværdiafgiftssystem 2.1 Grundlæggende principper for opkrævning af merværdiafgift Det fremgår af grundsætningen i momssystemdirektivets artikel 1, at moms er udtryk for en general forbrugsafgift, som finder anvendelse i alle de led i omsætningskæden, der ligger før beskatningsleddet. Det må kunne udledes heraf, at momsen søger at beskatte det endelige forbrug hos private personer. 63 Formålet er at beskatte private personers udgifter til forbrug af varer og ydelser. Det er i den henseende nødvendigt at understrege, at private personer ikke skal forstås indskrænkende i denne sammenhæng, da beskatningen omfatter forbrug der ikke er erhvervsmæssigt. Ved private personer forstås dermed ligeledes også ikkeafgiftspligtige juridiske personer, organisationer, offentlige myndigheder. Momssystemet må herefter skulle forsøges indrettet på en måde, hvorpå den ikke medfører væsentlige udfordringer eller belastninger for afgiftspligtige personer, som udfører afgiftspligtige transaktioner førend beskatningsleddet, den endelige forbruger. Det er her vigtigt at bemærke, at der med belastes ikke tænkes på den skattebyrde som er pålagt den afgiftspligtige person, i det fradragsretten sikre, at afgiftspligtige personer holdes neutral herfor. Afgiftspligtige personer udgøre alene det tekniske skattesubjekt. Spørgsmålet er herefter, om momssystemet også skal indrette sig med en passende struktur, der ligeledes tager højde for afgiftspligtige personers udførsel af afgiftspligtige transaktioner i relation til andre forhold end skattebyrden. Her tænkes eksempelvis på administrative byrde m.fl., i forbindelse med opkrævningen af moms i ledende før det faktiske skattesubjekt. Opkrævning af moms i momssystemet er afhængig af, at det tekniske skattesubjekt, de momsregistrerede virksomheder, har muligheden for igennem gennemsigtlig og effektiv lovgivning at opkræve moms på vegne af medlemsstaterne, til brug for det samlede skatteprovenu. Det er derfor vigtigt, at lovgivningen tilsigter at opkrævningen sker så effektivt og hensigtsmæssigt som muligt, således at skatteprovenu ikke går tabt, hvad enten det skyldes forsætlig skatteunddragelse, manglende opkrævning med videre. Den omvendte betalingspligt har udbredt sig til en række afgiftspligtige transaktioner, for at modvirke forsætlig skatteunddragelse. Ved at ændre momsopkrævningen, er muligheden for momsunddragelsen ved MTIC-svig reduceret. Nedenfor er redegjort nærmere for den omvendte betalingspligt og betydningen i relation til de grundlæggende principper i momssystemet. 63 Jf. C-475/03 Banca popolare, præmis 2; C-317/94, Elida Gibbs Ltd., præmis 19; Se hertil også Peter Melz: Activities outside the Scope of VAT and Exempt Activities, International VAT Monitor september/oktober 2011, s. 330 samt Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige transaktion, s

21 2.2 Redegørelse for begrebet omvendt betalingspligt Den omvendte betalingspligt er en ændring i forhold til den normale afgiftsopkrævning, hvor afgiftspligtige personer ved udførslen af afgiftspligtige transaktioner, ikke opkræver udgående moms som en del af en afgiftspligtige transaktionen. Det er herefter den afgiftspligtige person som modtager den afgiftspligtige transaktion som skal beregne, indberette og indbetale moms af afgiftsgrundlaget for leverancen. Den afgiftspligtige person som udfører den afgiftspligtige transaktion, skal således ikke opkræve udgående moms ved den pågældende transaktion, da den afgiftspligtige person som modtager, er betalingspligtig for momsen. Det medfører at den afgiftspligtige transaktion ikke påvirker den sælgende afgiftspligtige persons afgiftstilsvar. Hvor der var opkrævet moms ved den pågældende afgiftspligtige transaktion, ville den sælgende afgiftspligtige person modtage udgående moms, som herefter ville påvirke afgiftstilsvaret positivt, i relation til likviditeten. Anvendelsen af den omvendte betalingspligt er ikke en ny opkrævningsmetode i momssystemet. Den er velkendt for afgiftspligtige personer med enten købs- eller salgsaktiviteter uden for deres medlemsstat. Den omvendte betalingspligt anvendes eksempelvis når afgiftspligtige personer, med etablering i hver sin respektive medlemsstater, udfører afgiftspligtige transaktioner, som er fritaget for moms efter bestemmelserne i MSD artikel 138. Det er en forudsætning, at de nærmere betingelser for fritagelsen af moms er opfyldt i forbindelse med den pågældende transaktion. Det er herefter den afgiftspligtige person, som er modtager i en anden medlemsstat, der er betalingspligtig i den medlemsstat hvor denne person modtager den leverance af varer eller ydelser, jf. MSD artikel 194 stk. 1. Med de nye regler omkring omvendt betalingspligt på en række indenlandske afgiftspligtige transaktioner, vil flere afgiftspligtige personer som udelukkende har afgiftspligtige transaktioner inden for landets grænser, stifte bekendtskab med denne opkrævningsmåde af moms. Det følger af MSD artikel 193: Momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser, bortset fra de tilfælde, hvor afgiften påhviler en anden person i medfør af artikel og artikel Hovedreglen er, at den betalingspligtige person er den afgiftspligtige person som foretager en afgiftspligtig leverance af varer eller ydelser. Det følger dog af sidste led i MSD artikel 193 stk. 1, at afgiften kan påhvile en anden afgiftspligtig person. Ved at afgiften kan påhvile en anden afgiftspligtig person, skal forstås at den anden afgiftspligtige person kan blive betalingspligtig for momsen af den pågældende transaktion. Det er en betingelse, at modparten er en afgiftspligtig person eller ikke afgiftspligtig juridisk person, i det disse udelukkende kan blive betalingspligtige for momsen. 65 Fysiske personer uden selvstændig økonomisk virksomhed, kan isoleret set ikke blive betalingspligtige personer, i det de ikke falder indenfor momssystemet 64 Egen fremhævning 65 Jf. Momssystemdirektivets artikel 213 om registrering. 21

22 anvendelsesområde. 66 Det er en betingelse, at den afgiftspligtige eller ikke-afgiftspligtig juridiske person er eller skal lade sig registrer for merværdiafgift, førend denne kan indberette og indbetale merværdiafgift Betalingspligtige personer i relation til omvendt betalingspligt i 46 stk. 1 nr Det fremgår af bestemmelsen i momsloven, at det udelukkende er afgiftspligtige som kan blive registreringspligtige for indkøb af de pågældende varer i momslovens 46 stk. 1 nr Det medfører at ikke-afgiftspligtige juridiske personer ikke er omfattet af bestemmelserne om omvendt betalingspligt for indkøbet af de pågældende varer. Eksempelvis er et holdingselskab som udelukkende besidder aktier, ikke karakteriseret som en afgiftspligtig person, i det denne ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Besiddelse eller erhvervelse af kapitalandele kan ikke i sig selv udgøre selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til MSD artikel 9, stk Et rent holdingselskab er herefter klassificeret som en ikke-afgiftspligtig juridisk person, men kan alligevel risikere at skulle lade sig registrer for merværdiafgift, såfremt denne er betalingspligt for merværdiafgiften. Det "rene" holdingselskab kan dog ikke blive betalingspligtig efter den omvendte betalingspligt i momslovens 46 stk. 1. nr. 8-10, da den omvendte betalingspligt alene gælder for afgiftspligtige personer. Tager vi derimod en offentlig institution, kan denne blive betalingspligtig for momsen efter momslovens 46 stk. 1 nr Som udgangspunkt vil offentlige institutioner normalt ikke være momsregistreret, da de ikke har grundlag herfor. Offentlige institution anses dog alligevel værende en afgiftspligtig person i momsloven, når de levere varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, hvilket medfører at disse er omfattet af reglerne om indkøb efter momslovens 46 stk. 1 nr Reglerne gælder dog kun når den sælgende afgiftspligtige person i overvejende grad sælger til erhvervsdrivende, herunder offentlige institutioner som er en afgiftspligtig person og som handler i egenskab af denne. 70 Det må være forbundet med en vis opmærksomhed for afgiftspligtige personer, som ikke er momsregistreret, at sikre sig, at denne ikke foretager transaktioner som medfører registreringspligt, i det der er forbundet administrative omkostninger i forbindelse hermed for en periode på minimum to kalenderår Begrebets betydning på merværdiafgiftssystemet Ved indførslen af den omvendte betalingspligt på en række afgiftspligtige transaktioner, medfører det i teorien ikke nogle ændringer i skatteprovenuet. Den omvendte betalingspligt er blot en forskydning af momsopkrævningen til modtageren af den pågældende leverance, alt imens den afgiftspligtige person som udfører leverancen, ikke er pligtig til at opkræve og indbetale den udgående moms over for skattemyndighederne. Det medfører at sælgende virksomhed ikke opkræver salgsmoms men angiver salget 66 Jf. Momssystemdirektivets artikel 7 & Jf. Momssystemdirektivets artikel Jf. sag C-16/00, Cibo Participations SA, præmis 19. Se hertil også Dennis Ramsdahl Jensen, Holdingselskabers merværdiafgiftsretlige status en duplik, TfS 2003, Offentlige institutioner er defineret nærmere i momslovens 3 som: Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. 70 Jf. momslovens 46. Stk. 2 modsætningsvis. 71 Jf. momslovens

23 i Rubrik C på momsangivelsen. Det er herefter købende virksomheds pligt, at beregne og indberette salgsmomsen i rubrikken for salgsmoms på momsangivelsen og herefter indbetale denne. Ved at implementerer ændringer i den momsmæssige behandling af varer som virksomheder sædvanligvis indkøber med en høj frekvens, medfører det en række administrative omkostninger. Virksomhederne har eksempelvis etablerings- og omstillingsomkostninger i forbindelse med at ændre bogføringssystemer og procedurer m.v. Det gælder både for virksomheder der foretager køb og salg af de omfattede varer. Særlig berørte er de sælgende virksomheder, som ikke alene skal ændre deres bogføring men også de anvendte salgssystemer og uddanne medarbejdere i håndteringen heraf. 72 Da man indførte den omvendte betalingspligt på CO2-kvoter m.v. i 2009, var der et mindre antal virksomheder i Danmark som var berørte af denne ændring. Ved at ændre den momsmæssige håndtering ved indkøb af varer, som er nødvendige i langt de fleste aktive CVR-numre, medfører det en større belastning i de administrative byrder, som muligvis ikke står mål med det samfundsøkonomiske mål i ændringen af momsloven. 73 Nedenfor er redegjort nærmere for den omvendte betalingspligt betydning for afgiftstilsvaret og hvilke likviditetsmæssige ændringer det medfører for momsregistrerede virksomheder med salg eller køb af de omfattede varer eller ydelser. 2.3 Afgiftstilsvaret De økonomiske aktører som er momsregistreret efter 47 i momsloven, skal for en given periode, afhængig af størrelsen på omsætningen, angive deres ind- og udgående moms for en periode. Afhængigt af størrelsen på den økonomiske virksomhed, kan denne afregning ske på måneds-, kvartals- ellers halvårlig vis. Det er ved afregningen af denne moms til skattemyndighederne, at der kan opstå en risiko for enten forkert afregning eller forsætlig manglende afregning. MTIC-svig er karakteriseret ved forsætlig manglende afregning. Det er afgiftstilsvaret, kendetegnet ved momsangivelserne, som er nøglen til selve indkrævningen af momsen. Moms betales af forbrugeren i de afgiftspligtige transaktioner hvor der købes varer eller ydelse hos den momsregistrerede virksomhed. Det er denne salgsmoms, som den momsregistrerede virksomhed herefter er pligtig til at indberette via momsangivelsen og indbetale til SKAT. Den momsregistrerede virksomhed er således pligtig til at opkræve momsen på vegne af SKAT Det fremgår i artikel " It-giganter i oprør over indgreb mod momssvig" i Børsen fra d. 23 april 2014, at TDC & Atea samt skattespecialister fra KPMG advarer i mod, at de nye regler vil medfører øgede omkostninger i millionklassen for danske selskaber. 73 Der er redegjort nærmere for de administrative konsekvenser i hørringsvar til L47 afgivet af Erhvervsstyrelsen Team effektiv regulering (TER) i J.nr af d 31. oktober Se nærmere omkring opkrævning af moms i Bekendtgørelse af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven), lovbekendtgørelse nr. 569 af 28/05/

24 2.3.1 Afgiftspligtens indtræden Den overvejende hovedregel er, at leveringstidspunktet for den pågældende varer eller ydelse også medfører afgiftspligtens indtræden. Hvor der sker fakturering inden eller snarest efter leveringstidspunktet, er det dog faktureringstidspunktet som danner grundlag for afgiftspligtens indtræden Momsangivelsen i relation til pengestrømme Det medfører en likviditetsmæssig forskydning, når en momsregistreret virksomhed opkræver salgsmomsen, som denne efterfølgende skal indberette og indbetale ved udløbet af angivelsesperioden til SKAT. Denne likviditetsmæssige forskydning kan både have positiv og negativ indflydelse på den momsregistrerede virksomheds pengestrømme. Hvor virksomheden har et positivt momstilsvar, altså skylder SKAT penge, vil det ofte, afhængigt af virksomhedens økonomiske tilstand, være en fordel at skylde pengene til SKAT. Et positivt momstilsvar medfører, at SKAT kan anses som en kassekredit uden rentetilskrivning af det skyldige beløb. Det skyldes at der ikke opkræves rente hos SKAT af den skyldige moms. Modsat et positivt momstilsvar, er det ofte en ulempe, at have et negativt momstilsvar hos SKAT. Et negativt momstilsvar medfører, at man ikke har den likviditet til rådighed. Denne vil være bundet indtil udløbet af afgiftsperioden. Efter udløbet af angivelsesperioden har SKAT 21 dage til at udbetale den negative moms, såfremt indberetningen er angivet rettidigt. Har SKAT ikke udbetalt pengene inden for denne tidsperiode, får den momsregistrerede virksomhed en rentegodtgørelse for perioden ud over de 21 dage, såfremt forsinkelsen skyldes forhold som ikke angår virksomheden. I praksis sker udbetalingen nok nærmere indenfor dage. I optimeringsmulighederne af virksomheder i dag, er virksomhedens evne til at optimere på pengestrømmene et varmt emne. Pengestrømmene kan blandt andet have styr betydning ved værdiansættelsen af virksomheder. 76 Momsen har ofte en meget stor betydning for virksomhedens likviditet, herunder eksempelvis den løbende arbejdskapital. Optimering af momsangivelserne er derfor ud fra et corporate finance syn meget vigtigt. Ved at sikre, at virksomheden har mere likviditet til rådighed i forbindelse med udøvelsen af deres forretning, kan dette sikre bedre pengestrømme og dermed også eliminere renteomkostninger m.fl. i forretningen Momsangivelsen og omvendt betalingspligt Det medfører væsentlige likviditetsmæssige ændringer for afgiftspligtige personer der ikke tidligere har haft transaktioner indeholdt omvendt betalingspligt. Afgiftstilsvaret for afgiftspligtige personer ændres, i takt med at betalingsforpligtelsen for momsen flyttes til købende virksomhed. Det er først og fremmest vigtigt, at skelne mellem de ændringer som det medfører i teori og praksis. Når der ændres i momsopkrævningen, ved at pålægge køberen af den pågældende varer eller ydelse at beregne, angive og indbetale momsen, har sælgende virksomhed ikke længere mulighed for at opnå den eventuelle positive likviditetsmæssig forskydning. Ud fra et teoretiske synspunkt, vil det være en ulempe for sælgende virksomhed i forhold til pengestrømmende, at denne nu ikke modtager salgsmomsen ved de afgiftspligtige transaktioner. Det er dog ikke altid tilfældet, i det den sælgende virksomheds 75 Reglerne omkring afgiftspligtens indtræden er nærmere reguleret i momslovens Se nærmere omkring DCF-modellen i Bruno Solnik & Dennis McLeavey, International Investments, s

25 betalingsbetingelserne spiller en afgørende rolle herfor. Når denne foretager et afgiftspligtigt salg i slutningen af en angivelsesperiode, vil man kunne risikere at betalingen og dermed salgsmomsen aldrig er modtaget, førend man selv er pligtig til at indbetale salgsmomsen til SKAT. Den omvendte betalingspligt medfører, at denne risiko elmineres for sælgende virksomheder. Sælgende virksomhed eliminere den likviditetsmæssige risiko som kan opstå, når denne foretager et afgiftspligtigt salg, hvor der opkræves salgsmoms og faktureringstidspunktet ligger i en angivelsesperiode A mens betalingen først kommer ind efter udløbet af angivelsesperioden A. Hvorvidt at den omvendte betalingspligt medfører en forbedring af købers pengestrømme i relation til momsen, afhænger ligeledes af den konkrete situation, herunder særligt betalingsbetingelserne. Købende virksomhed kan risikere det forhold, at faktureringstidspunktet ligger før betalingstidspunktet, mens købende virksomhed er pligtig til at indberette og indbetale salgsmomsen på vegne af sælger, selvom betalingen ikke er sket, da det er faktureringstidspunktet som er afgørende, når denne sker snarest efter leveringstidspunktet. 2.4 Delkonklusion Med indførslen af den omvendte betalingspligt på visse indenlandske afgiftspligtige transaktioner, ændres den generelle opkrævning af moms. Indførslen af den omvendte betalingspligt for disse transaktioner, rammer mange virksomheder i Danmark, i det de omfattede varegrupper for transaktionerne, ofte et nødvendige goder i udførslen af erhvervsmæssig virksomhed. Disse ændringer medfører påvirkninger for virksomhedernes administrative omkostninger og kan betyde forskydninger i afgiftstilsvaret. Hvorvidt ændringen i afgiftstilsvaret er en fordel eller ulempe for virksomhederne, må bero på en konkret vurdering i den enkelte sag. I teorien vil det medfører en negativt påvirkning for sælgers momstilsvar, mens det i praksis kan vise sig at være helt modsat. Det synes dog umiddelbart, at de sælgende virksomheder bliver stillet over for ændringer i deres pengestrømme i relation til momsen, som alt andet lige må antaget at være negativt, mens de købende virksomheder kan opleve forbedrede pengestrømme. Det er dog svært at drage endelige konklusioner herom, i det der spiller forhold ind som eksempelvis betalingsbetingelser, som afviger fra hver virksomhed. Ændringen af de grundlæggende principper for opkrævning af moms i momssystemet, som led i bekæmpelsen af MTIC-svig, har derfor en betydning for det samlede momssystem og principperne heri. 25

26 3. MTIC-svig i momssystemet Der er forskellige former for momssvig, hvor MTIC-svig udgøre en af dem. 77 MTIC-svig er en trussel for opretholdelsen af velfungerende og effektivt indre marked, i det MTIC-svig skader Unionens finansielle interesser. MTIC-svig medfører fordrejninger til skade for Unionen, i det den ligevægt i ordningen med egne indtægter bliver tilsidesat, hvor afgiftsopkrævningen ikke sker på en måde der er hensigtsmæssig for Unionens formål. 78 Det er hjemlet i Lissabontraktaten, at Unionen og medlemsstaterne skal bekæmpe svig som skader Unionens finansielle interesser. 79 Det følger af TEUF artikel 325: 4. Europa-Parlamentet og Rådet vedtager efter den almindelige lovgivningsprocedure og efter høring af Revisionsretten de nødvendige foranstaltninger til forebyggelse og bekæmpelse af svig, der skader Unionens finansielle interesser, med henblik på at yde en effektiv og ensartet beskyttelse i medlemsstaterne samt i Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer. 5. Kommissionen aflægger, i samarbejde med medlemsstaterne, årligt rapport til Europa- Parlamentet og Rådet om de foranstaltninger, der er truffet for at gennemføre denne artikel. 80 Det er dermed hjelmet i den primære retskilde, Lissabontraktaten, at Unionen, herunder Europa-Parlamentet og Rådet har til opgave, at foretage de nødvendige foranstaltninger til forebyggelse og bekæmpelse af svig, herunder MTIC-svig. Spørgsmålet er herefter, hvilket ansvar der pålægges i forbindelse med fremlæggelsen af disse foranstaltninger til forebyggelse af MTIC-svig. 3.1 Generelt om MTIC-svig Det er med en vis usikkerhed at opgøre de faktiske tal for den momssvig som foregået i medlemsstaterne. Tilbage i 2004 havde visse medlemsstater anslået provenutabet til op mod 10% af nettomomsindtægterne. 81 Hvor stor en andel som vedrører MTIC-svig er vanskeligt at sætte tal på, men det må synes at være en del. Der er i Danmark konstateret MTIC-svig tab på 121 millioner med blandt andet de omfattede varer i lovforslag nr. 47, fremsat d. 31. oktober Det er denne MTIC-svig som implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a, litra c, d samt e skal forsøge at bekæmpe, ved at indfører omvendt betalingspligt som et redskab mod MTIC-svig på de i lovforslaget fremsatte varer. Det konstaterede tab på 121 millioner er et faktisk opgjort tab, men dette tal må forventes at være endnu højere. En af de mere 77 Se nærmere for redegørelse af andre typer for momssvig i afsnit 1.1 Emne og formål. 78 Se nærmere omkring konkurrenceforvridning i henhold til den fælles harmoniserede indirekte beskatning i Michael Ridsdale, Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT, EC Tax Review 2005/2. 79 Jf. TEUF artikel Egne fremhævninger. 81 Se Beretning fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet, KOM(2004) 260 endelig, af 16. April Jf. betænkninger til lovforslaget nr. 47, fremsat den 31. oktober 2013 af skatteministeren (Holger K. Nielsen), pkt Lovforslaget blev senere vedtaget d. 20. december

27 kendte sager vedrørende momskarruselsvig, er sagen "gul-feber" tilbage fra 2007, hvor en række bagmænd blev dømt skyldig i momskarruselsvig for et beløb ikke under 184 millioner kroner. 83 Det er ikke blot i Danmark, at omfanget af MTIC-svig er stort. Det er et stigende problem i hele Europa og Kommissionen har de seneste årtier haft fokus på at begrænse denne. 84 Det er særligt de medlemsstater med en høj momssats og en mindre restriktiv administrations proces omkring registreringsforhold og opkrævning, som er ramt af MTIC-svig. Enkelte medlemsstater har dog oplevet større omfang af MTIC-svig, hvorfor disse har truffet foranstaltninger på egen hånd mod bekæmpelse af MTIC-svig. Disse medlemsstater har selv taget aktive skridt i mod bekæmpelsen af MTIC-svig. 85 UK var den første medlemsstat som anmodede om en undtagelse til MSD artikel 395, om særlig afgiftsopkrævning i forbindelse med en konstatering af et omfattede MTIC-svig for visse goder. 86 Udførslen og de nærmere omstændigheder omkring MTIC-svig er beskrevet i de kommende afsnit Nærmere beskrivelse af MTIC-svig MTIC-svig bliver ofte først opdaget, når en momsregistreret virksomhed ved udløbet af en afgiftsperiode ikke indbetaler den udgående moms, som denne har opkrævet i perioden, i forbindelse med udførslen af momspligtige transaktioner. MTIC-svig kan udføres ved ganske få og enkle transaktioner imellem afgiftspligtige personer, men sker ofte ved yderst komplekse transaktionsmønstre og selskabskonstruktioner. Derfor er det ofte meget svært at finde rundt i de faktiske forhold og det beskytter således svindlerne. Det er i princippet den samme fremgangsmåde rent momsmæssigt som kan benyttes i alle 28 medlemsstater i den Europæiske Union. Svindlerne skal dog være opmærksomme på de enkelte ændringer i forhold til de enkelte medlemsstaters krav og betingelser for registreringer, indberetning og overførsler til kontoer m.v. Der er enkelte medlemsstater, som har indført særlige foranstaltninger mod denne MTIC-svig, hvorfor det er behæftet med større vanskeligheder, at udføre MTIC-svig i disse medlemsstater. Der er endnu ikke fundet en metode, som en gang for alle kan forhindre momskarruselsvig, hvorfor disse foranstaltninger alene er med til et begrænse råderummet og mulighederne for MTIC-svindlerne. Alle afgiftspligtige personer som er registreret for moms, kan udøve MTIC-svig. Det er blot en betingelse for at selskaberne kan medvirke i momskarruselsvigen, at disse er en afgiftspligtig person, således at selskabet kan lade sig momsregistrer. 87 Det er i teorien en betingelse for momsregistreringen, at selskabet udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Dette forhold efterprøves dog ikke af Erhvervsstyrelsen i forbindelse med momsregistreringen. Det kræver ingen særlig selskabsretlig etableringsform for selve udførslen, men fidusen består i at etablere sig på en måde så skattemyndighederne ikke har mulighed for at opsøge ejerne (bagmændene) og kræve deres tilgodehavende tilbage, nemlig den udgående moms som ikke er afregnet. 83 Se hertil Østre Landsrets straffesag (S ). 84 Se hertil eksempelvis KOM(2006) 254 endelig af Se ligeledes nærmere herom i afhandlingens afsnit Se hertil Rådets beslutning 2007/250/EF af 16. april 2007 om bemyndigelse af Det Forenede Kongerige til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 193 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem. 87 Jf. momslovens 48 27

28 Ved MTIC-svig er der ofte involveret flere forskellige selskaber, hvoraf nogle selskaberne er etableret i andre medlemsstater eller udenfor EU. Der er kun et selskab i karrusellen som forsvinder med den udgående moms, hvorfor de andre selskaber i karrusellen kan være uvidende selskaber. Dette forhold afhænger af hvor organiseret denne kædesvig er, men ofte vil de deltagende afgiftspligtige personer være vidende om den forstående MTIC-svig. Selskaber som deltager i momskarruselsvig kan både deltage uvidende og velvidende omkring de faktiske forhold. Der er eksempler på at danske virksomheder er blevet involveret i disse momskarruseller, uvidende om de faktiske omstændigheder forbundet med de pågældende transaktioner i momskarrusellen. De udvidende selskaber bliver ofte involveret i MTIC-svig i forbindelse med "hurtige" transaktioner, hvor bagmændene eksempelvis lokker dem ind i handler med en hurtig levering og høj fortjeneste Konkret eksempel med MTIC-svig MTIC-svig kan opstå, når en momsregistreret virksomhed foretager en indenlandsk transaktion og aldrig indbetaler salgsmomsen. Ofte vil den indenlandske virksomhed købe varerne af virksomheder etableret indenfor/eller udenfor EU. Disse grænseoverskridende transaktioner tillader, at de kan modtage varen uden momsbetaling ved import/erhvervelsen. Momsbetalingen er udskudt til den efterfølgende momsangivelsesperiode. Til MTIC-svig anvendes som hovedregel varer med en lav volumen og høj værdi, i det disse transporteres rundt i momskarrusellen på tværs af landegrænserne, for på den måde efterfølgende at skabe en indenlandsk momspligtig omsætning. Det er denne momspligtige omsætning imellem virksomhed B og C, jf. figur 1, som generer en salgsmoms til virksomhed B. Denne salgsmoms får virksomhed B i forbindelse med salget til virksomhed C og skal først på et senere tidspunkt angive denne på momsangivelsen. Afhængigt af virksomhed B's afregningsperiode for momsangivelsen, kan denne nå at generere en masse salgsmoms for salget af vare til virksomhed C, mens virksomhed C har adgang til fradrag for købsmomsen. Det er denne salgsmoms og købsmoms som burde udligne hinanden og give et nul for statskassen. Men i det virksomhed B aldrig aflevere salgsmomsen til SKAT og virksomhed C har fået momsfradrag herfor, opstår der et hul i statskassen. På tidspunktet hvor SKAT opdager at virksomhed B ikke angiver salgsmomsen på momsangivelsen, har virksomhed B for længst lukket selskabet ned og flyttet pengene til steder hvor SKAT ikke har mulighed for at få dem refunderet. Herved opnår virksomhed B en fortjeneste på den salgsmoms som denne har generet i momsangivelsesperioden. SKAT har ikke umiddelbart ressourcer til at foretage kontrol førend de opdager den manglende momsangivelse, hvorfor virksomhed B kan slippe afsted med denne manøvre. 28

29 Figur 1 Det er som hovedregel de samme personer som er ansvarlige for selskaberne bag momskarrusellerne og disse er ofte meget professionelle i deres udførsel af MTIC-svigen. SKAT har som udgangspunkt ikke en realistisk chance for at fange disse i processen førend at det er for sent Særligt om sløringen ved udførslen af MTIC-svig De professionelle bagmænd som står bag udførslen af MTIC-svig, er ofte etableret med forskellige selskabs og registreringsforhold. Her anvendes ofte stråmænd, som er ansigterne ud af til. Ved anvendelse af blandt andet falske eller fiktive fakturaer samt komplicerede selskabskonstruktioner, herunder skuffeselskaber, er bagmændene ikke synlige for skattemyndighederne, hvorfor man ofte heller ikke har mulighed for at spore deres tilstedeværelse i transaktionerne. Pengene bliver ofte flyttes til bankkontoer i eksempelvis Dubai, Indien, Hong Kong, Pakistan, Kina og Rusland. Når pengene først er trukket ud af bankerne i disse lande på den anden side af verden, er det nærmest umuligt at spore den unddragende salgsmoms. På dette tidspunkt er bagmændene og pengene som regel i sikkerhed, medmindre der ved uheld er efterladt spor i transaktionerne, som kan føre tilbage til dem Bekæmpelse af MTIC-svig med omvendt betalingspligt på indenlandske transaktioner For at komme denne skatteunddragelse til livs, indførte man d. 1. juli 2014 nye momsregler på varer som er særlig udsatte for ovenstående. Ved at indfører omvendt betalingspligt på disse varer, vender man betalingspligten om, således at køber ikke betaler salgsmomsen til sælger, men køber selv er ansvarlig for at indberette og indbetale salgsmomsen. På den måde sikre man, at sælger ikke opnår adgangen til en salgsmoms som sælger aldrig indbetaler til SKAT og efterfølgende forsvinder med. I forhold til figur 1, betyder det at B aldrig vil opnå den likviditetsmæssige forskydning som opstår, ved manglende indberetning af helholdsvis import/erhvervelsesmoms ved varekøbet og opkrævning af salgsmoms i transaktionen til C. 29

30 3.2.4 EU-interne handler og betydning heraf i relation til MTIC-svig Det er muligt at lave momskarruselsvig, fordi der ved grænseoverskridende transaktioner enten imellem EUvirksomheder som er momsregistreret eller til virksomheder uden for EU's momsbeskatningsområde, opkræves 0-moms i sælgers land, hvis eksempelvis varen fysisk leveres til køber, i købers land. 88 Varen modtages uden indhold af salgsmoms af den potentielle momssvindler, i det land hvor den indenlandske transaktioner senere sker. I forbindelse med dette køb, er køberen pligtig til at beregne erhvervelses- eller importmoms i det land, hvor køber modtager varen og er etableret. 89 Leveringsstedet er forsat i sælgers land, men denne transaktion er pålagt 0-moms. Køber er ansvarlig for at beregne erhvervelses- eller importmoms af fakturaværdien i modtagerlandet. 90 Ved undladelse af dette, opnår den potentielle svindler adgang til en ikke momsbelagt varer, som denne kan sælge videre med salgsmoms. I starten var det de interne handler inden for fællesskabet mellem momsregistrerede virksomheder uden momsberegning, som var udsat for risiko. Man oplevede dog senere hen, at også operatører etableret i lande uden for EU, blev inddraget i disse transaktionsmønstre. 91 Momsfritagelsen i forbindelse med EU-interne handler, er en nødvendig del af varernes frie bevægelighed inden for EU. Momsfritagelsen giver en mere effektiv samhandel mellem momsregistrerede virksomheder i EU og letter administrative byrder. Bekymringerne omkring tilbagesøgning og likviditeten i forbindelse med opkrævningen af momsen, elimineres blandt andet med denne momsfritagelse. Endvidere sikre momsfritagelsen, at opkrævningen sker i den medlemsstat, hvor det endelige forbrug er. Ved ikke at have momsfritagelsen, skulle virksomheder som ikke allerede er momsregistreret i det pågældende land, lade sig momsregister der. Det må dog henses til det forhold, at momsfritagelse medfører en ændring af det generelle princip for momskæden og opkrævning. Det synes dog ikke muligt, at ændre denne momsfritagelse, hvorfor løsningen for bekæmpelse af MTIC-svig skal findes andre steder. Det har været forslået af Kommissionen, at man som et redskab i bekæmpelsen af MTIC-svig sætter særligt ind på området for EU-interne transaktioner, som er fritaget for moms, i det disse momsfritagne leverancer over landegrænser er en af de væsentlige forhold i MTIC-svig Særligt om MTIC-svig med varer Modsat MTIC-svig med ydelser, herunder eksempelvis CO2 kvoter, er der med MTIC-svig med mobiltelefoner, computerchips m.fl. en række nødvendigheder i håndteringen af de fysiske vare. Det kan være forhold omkring en lagerbeholdning, et varelager, dokumentation for forsendelse, forsikring og fysisk transport af varen m.v. Det medfører en række særlige udfordringer, i modsætning til MTIC svig med ydelser. 88 Reglerne for momsfritaget varesalg er ikke beskrevet nærmere i indeværende afhandling. Det bemærkes, at det nævnte eksempel alene er et af flere, hvorved muligheden for et momsfrit salg opstår. Se nærmere herom, i momslovens Jf. momslovens 34 stk Jf. modsætningsvis momslovens 34 stk Se hertil KOM(2006) 254 endelig af , pkt Se hertil pkt. 3.2 i KOM(2008) 807 endelig, Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet og den Europæiske økonomiske og Sociale udvalg om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union, om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union. 30

31 Fælles for MTIC-svig med varer og ydelser er dog, at man i afgiftsgrundlaget (transaktionsværdien), har en fortjeneste på 25 %, som man kender på forhånd. Dette medfører at de administrative omkostninger m.fl. kan beløbe sig i op mod 25 % af afgiftsgrundlaget og forsat medføre indtjening. Derfor ser man også ofte, at en varer som oprindelig koster 100 DKK ekskl. moms på markedet, kan sælges for et beløb der er større end 80 DKK ekskl. moms, og stadig medføre fortjeneste. 93 Sælges varen således for 85 DKK (afgiftsgrundlaget), vil det medføre en fortjeneste på 6,25 DKK pr. solgt vare til MTIC-svindleren. Det medføre derfor, at MTICsvindleren kan gøre varen attraktiv i relation til prisen, over for andre uvidende momsregistrerede virksomheder. MTIC-svig er ikke begrænset til særlige varegrupper, men er nærmere en kombination af varens art og branchen udformning. Det er derfor ikke altid tilfældet, at det er vare med en lav volumen som anvendes til udførslen af MTIC-svig. I direktivet 2013/43/EU af 22. juli 2013 fremgår det, at korn, industrimetal og råmetal også har været udsat for MTIC-svig i andre medlemsstater. De enkelte medlemsstater kan derfor også indføre den omvendte betalingspligt for disse varer. MTIC-svigen med disse særlige varer, må nok tilskrives særlige brancheforhold og ikke varens art Kort omkring MTIC-svig med ydelser Modsat MTIC-svig med varer, er der en række fordele ved at udfører MTIC-svig med ydelser. Man skal ikke tage højde for varens fysiske eksistens, leveringsbetingelser og fysisk tilstedeværelse. Kort beskrevet, er det udelukkende nødvendigt med registreringer og et handelsnetværk. Ved handel med ydelser, kan man endvidere optimere mulighederne for profitskabende MTIC-svig, i det en række af de administrative byrder i forbindelse med håndteringen af fysiske varer er etableret. Det var derfor man tilbage i 2009 indførte den omvendte betalingspligt på CO2-kvoter m.v., i det handel med disse var indebære enorme transaktionsværdier og dermed en meget stor risiko for MTIC-svig. Der er ikke de samme fysiske begrænsninger i handlen med ydelser i relation til MTIC-svig, som man kan opleve ved handel med fysiske varer. 3.3 Delkonklusion MTIC-svig opstår når man har varer (eller ydelser) som sælges indenlandsk imellem to virksomheder, hvorefter sælger aldrig indbetaler den skyldige salgsmoms. Ved at ændre betalingsforpligtigelsen fra sælger til køber, kan man eliminer den mulighed for, at sælger aldrig indbetaler salgsmomsen. Sælger opnår derved ikke den likviditetsmæssige fordel i form af salgsmomsen. Omvendt medfører det administrative byrder for køber, i det denne selv skal beregne og indbetale den skyldige salgsmoms. Der vil ofte være flere forskellige virksomheder involveret i MTIC-svigen. Det bliver dermed kompliceret for skattemyndighederne, at finde de skyldige personer. Sløringen kan også ske ved at involvere ganske almindelige og uvidende virksomheder i transaktionerne. Bagmændene vil ofte være forsvundet og umulige for skattemyndighederne at spore og ligeledes med pengene. Det er de særlige komplekse forhold omkring disse transaktioner, som gør MTICsvig til en udbredt form for finansiel kriminalitet, i det chancen for at blive opdaget kan være lille. 93 Break-even vil i dette tilfælde være når prisen er 80 DKK, i det afgiftsgrundlaget på 80 DKK + salgsmoms på 20 DKK, medføre en pris inkl. salgsmoms på 100 DKK, som er det beløb den potentielle MTIC-svindler har købt varen til. 31

32 DEL III Bekæmpelse af MTIC-svig i andre medlemsstater 4.1 Indledning Skatteprovenuet fra momssystemet udgøre en væsentlig del af de enkelte medlemsstaters løbende finansiering. Der er en væsentligt interesse i at sikre og opretholde et stabilt provenu fra momssystemet, da indtægterne er afgørende for omkostningsniveauet. Incitament til at beskytte provenuet fra momssystemet, har medført at nogle medlemsstater egenhændigt har taget aktive skridt i mod bekæmpelsen af MTIC-svig. Da momssystemet er et fælles harmoniseret system, skal der ved væsentlige ændringer som afviger fra bestemmelserne i momssystemdirektivet, opnås tilladelse fra EU. Derfor anmodede nogle medlemsstater tilbage i slutningen af 00'erne, om en ændring til måden at opkræve moms på. Denne ændring ville afvige fra den normale momsopkrævning. Ved at anvende momssystemdirektivets artikel 395, havde de pågældende medlemsstater denne mulighed Momssystemdirektivets artikel 395 Momssystemdirektivet indeholde en række bestemmelser om medlemsstaternes afgiftsopkrævning. Det er behæftet med visse udfordringer, at skabe et momssystem som er lige effektivt og velfungerende i alle medlemsstater. Derfor er MSD artikel 395 indarbejdet i direktivet, hvorefter medlemsstaterne kan anmode Kommissionen om at behandle en konkret forespørgsel, med henblik på at forenkle afgiftsopkrævningen eller forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse. En medlemsstat kan indsende deres anmodning til Kommissionen, som undersøger og behandlinger anmodningen nærmere, førend denne indstilles til afstemning i Rådet. Det er Rådet som træffer afgørelse om hvorvidt den pågældende medlemsstat kan indrømmes denne særlige foranstaltning. Det er udelukkende ved enstemmighed i Rådet, at medlemsstatens anmodning kan indrømmes. 94 Disse foranstaltninger må ikke påvirke, eller kun i et ubetydelig omfang, medlemsstaternes samlede indtægter fra afgifter, der opkræves ved det endelige forbrug. 95 Kommissionen behandler disse anmodninger med en snæver og forsigtig tilgang for at sikre, at fravigelserne ikke underminerer den almindelige momssystem. 96 Foranstaltningerne i anmodningen skal være af begrænset omfang, nødvendige og forholdsmæssige ift. problematikken. 97 Da Kommissionens indstilling til Rådet må anses for at have en vis betydning for afstemningen, er Kommissionens holdepunkter og retningslinjer for behandling af anmodningen af væsentlig karakter. Ovenstående bestemmelse skal ses i lyset af, at momssystemet er et harmoniseret afgiftssystem på tværs af 28 medlemsstater i EU. En undtagelse fra den generelle momsordning, må i videst udstrækning forsøges undgås, at have en indflydelse på afgiftsopkrævningen i de øvrige medlemsstater. Det synes generelt, at 94 Jf. Momssystemdirektivet artikel 395 stk. 1, nr Ibid. 96 Se hertil meddelelse fra kommissionen til Rådet, COM(2012), 733 final. 97 Ibid. 32

33 Kommissionen er påpasselig med at indrømme disse anmodninger fra medlemsstaterne, medmindre omfanget og intensiteten af den konstaterede MTIC-svig er omfattende. 98 Hvor der er andre principper som gør det muligt at bekæmpe denne MTIC-svig, er Kommissionen af den opfattelse, at disse skal forsøges, førend en generel momsordning som omvendt betalingspligt på de omfattende varer indføres. 99 Endvidere synes Kommissionen at være påpasselig med at anbefale disse foranstaltninger, hvor de umiddelbart kun har en effekt på kort sigt eller medvirker at problemet overføres til andre sektorer eller medlemsstater. 100 Hvor Rådet imidlertid uden nærmere foranstaltninger tildeler de enkelte medlemsstater en bevilling til at ændre opkrævningen i den pågældende medlemsstat, bør dette være velovervejeret og som udgangspunkt til gavn for det fælles momssystem, medmindre særlige forhold kan retfærdiggøre en accept af den pågældende anmodning. Kommissionen bør i behandlingen af anmodningen, stille skærpede krav til dokumentationen og intensiteten af den omfattede momssvig, i det Kommissionens rolle må anses for afgørende for udfaldet, jf. ovenfor. 101 Kommissionen synes dog også i deres behandling af disse anmodninger, at udtrykke en generel opmærksomhed mod disse anmodninger, hvor andre foranstaltninger kan træffes, som ikke er til skade for det generelle momssystem og momsprincipper. 4.3 Medlemsstaternes anmodning om ændret afgiftsopkrævning og historien bag Der er flere medlemsstater, som har anmodet Kommissionen omkring anvendelse af MSD artikel 395. De første medlemsstater, som ønskede en ordning for bekæmpelse at MTIC-svig, var Tyskland og Østrig. De anmodede Kommissionen om indførsel af en general ordning for omvendt betalingspligt på alle transaktioner imellem afgiftspligtige personer. 102 Kommissionen udarbejdede en negativ indstilling på denne anmodning til Rådet og anmodningen blev ikke ligeledes ikke vedtaget. Anmodningen synes dog også at være en væsentlig ændring i det samlede momssystem. Herefter fulgte UK, med en anmodning om at indføre omvendt betalingspligt på en række nærmere definerede goder, herunder mobiltelefoner og integrerede kredsløbsanordninger. Anmodningen var begrundet i det forhold, at man i UK havde oplevet MTIC-svig med de pågældende goder. Anmodningen blev vedtaget af Rådet og med virkning fra april Rådet besluttede, at ordningen for UK havde udløb d Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i COM(2014) 623 final, hvor Kommissionen tilsidesætter anbefalingen om indførsel af omvendt betalingspligt ved salg af edelsten i Estland, i det Kommissionen udtaler at der forefindes andre foranstaltninger som endnu ikke er iagttaget, mod bekæmpelsen af denne MTIC-svig. 99 Ibid. Se hertil også Meddelelse fra Kommissionen til Rådet COM(2013) 105 final, hvor Kommissionen ligeledes udtaler sin skeptisk over for implementering af omvendt betalingspligt på varer, hvor andre foranstaltninger kan være med hensigtsmæssige i bekæmpelsen af MTIC-svig. 100 Se hertil Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, COM(2013) 283 final, hvor Kommissionen er imod anmodningen fra Tyskland, i det der er konstateret at en sådan anmodning har medført at problemet blot overflyttes til andre medlemsstater. Kommissionen indstiller herefter, at der foretages foranstaltninger, hvor der kan nås til enighed om en EU-dækkende løsning. 101 Se hertil Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i COM(2014) 623 final. 102 KOM (2006), 404 final, Meddelelse fra kommissionen til rådet i henhold til artikel 27 stk. 3 i direktiv 77/388/EF 103 Se hertil Rådets beslutning af 16. april 2007 om bemyndigelse af Det Forenede Kongerige til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 193 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem 33

34 april Ved udløbet af ordningen, var UK forpligtet til at informere Kommissionen om betydningen af ændring i afgiftsopkrævning for de definerede goder. Efter udløbet af den særlige opkrævning for disse bestemte goder, fik UK d. 5 maj 2009 forlænget deres dispensation til ændring af afgiftsopkrævningen. 105 Efter at UK havde fået forlænget deres dispensation, udarbejdede Kommissionen et forslag til Rådet direktiv, om ændring af momssystemdirektivet, med henblik på at indføre en fakultativ og midlertidig ordning, for bekæmpelse af MTIC-svig for visse varer og tjenesteydelser. 106 Rådet valgte efterfølgende at opdele Kommissionens forslag, i det man havde brug for øjeblikkelig handling på fælles Europæisk plan, i forbindelse med bekæmpelse af MTIC-svig ved handel med kvoter for drivhusgasemissioner (CO 2-kvoter og CO 2- kreditter). 107 Denne ordning blev efterfølgende implementeret i den danske momslov i forbindelse med lov nr af 4. december 2009, om momslovens 46 stk. 1 nr. 6. Efterfølgende blev den anden del af Kommissionens forslag til Rådets direktiv henlagt for en stund. Den resterende del af dette forslag blev vedtaget i form af Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juni. Det er fra dette direktiv, at implementeringen af momslovens 46 stk. 1 nr og 46 stk. 2 udspringer. I det MTIC-svig forsat var et problem i andre medlemsstater og Kommissionens forslag til det der senere skulle blive Rådets direktiv 2013/47/EU ikke var vedtaget, anmodede andre medlemsstater ligeledes Kommissionen om behandling af en ændring til afgiftsopkrævningen i deres respektive medlemsstater. Den anmodning som UK får vedtaget i Rådet tilbage i 2007, er den første i rækken af flere anmodninger til Kommissionen. I november 2010 får Tyskland, Italien og Østrig behandlet deres anmodning omkring indførsel af en lignende ordning. 108 Herefter følger Holland i 2012, med en lignende anmodning. 109 Det er værd at bemærke, at anmodningen fra Holland er den hidtil mest omfattende og indeholder mange af de samme elementer som Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli I maj 2013 afviser Kommissionen i første ombæring at forlænge Tyskland's dispensation og herefter følger ligeledes et tilsvarende afslag for UK. 110 Kommissionen kommentere i afslagene på forholdet omkring en overflytning af problemstillingen til andre medlemsstater: 104 Ibid, artikel Se hertil 2009/439/EF, Rådets beslutning af 5. maj 2009 om ændring af beslutning 2007/250/EF om bemyndigelse af Det Forenede Kongerige til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 193 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem. 106 Se hertil KOM(2009) 511 endelig, Kommissionens forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF hvad angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte varer og tjenesteydelser, som kan være udsat for svig. 107 Rådets direktiv 2010/23/EU af 16. marts 2010, om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte tjenesteydelser, som kan være udsat for svig 108 Se hertil 2010/710/EU, Rådets beslutning af 22. november 2010, om bemyndigelse af Tyskland, Italien og Østrig til at indføre omvendt betalingspligt på mobiltelefoner og integrerede kredsløbsanordninger. 109 Se hertil 2013/116/EU, Rådets beslutning af 5. marts 2013 om bemyndigelse af Holland til at indfører omvendt betalingspligt på mobiltelefoner, integrerede kredsløbsanordninger, spillekonsoller og bærbare PC'er. 110 Se hertil KOM(2013) 283 final af og KOM(2013) 317 final af

35 " Dermed står det nu klart, at den første fravigelsesforanstaltning har medført en negativ udvikling i den svigagtige adfærd i andre medlemsstater og derved en ugunstig indvirkning på det indre marked som helhed. Desuden skal en ny medlemsstat, når den oplever denne type svig, og der ikke findes nogen hurtig reaktionsmekanisme, vente flere måneder under den nuværende fravigelsesprocedure, før der kan gives tilladelse til en lignende fravigelse. Derved udsættes den nye medlemsstat for yderligere negativ påvirkning. Disse følgevirkninger er langt alvorligere end oprindeligt antaget." Samtidig har det været indarbejdet i de øvrige dispensationer, at disse ophører pr. 31. december Forholdene her skyldes, at Rådets vedtagelse af Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013 skulle sikre ligestillede muligheder imellem alle medlemsstater, for implementering af disse bestemmelser. Med Rådets vedtagelse af direktiv 2013/43/EU, blev der skabt endnu et fælles fodfæste i bekæmpelsen af MTIC-svig i EU. 4.4 Delkonklusion Kommissionens indstilling om at afvise Tyskland og UK's anmodning fra 2013 omkring en forsat ordning for omvendt betalingspligt, gældende alene for de to medlemsstater, var begrundet i forholdet omkring en kommende fælles indsats på området. Samtidig bemærker Kommissionen i deres meddelelser til Rådet, at andre medlemsstater som ikke har indført en tilsvarende ordning, nu oplever øget MTIC-svig på deres område. Disse medlemsstater har ikke de samme muligheder for at indføre en hurtig reaktionsmekanisme som omvendt betalingspligt indenfor en kortere tidshorisont. 114 Konsekvenser af disse godkendte anmodninger har dermed været, at problemet blot er flyttet til andre medlemsstater uden en tilsvarende ordning. Henset til det forhold, at det skal være et fælles harmoniseret momssystem, synes Kommissionens konklusion i anmodningen fra Tyskland og UK i 2013, at være hensigtsmæssig i forhold til det samlede momssystem. 115 Det strider i mod det overordnede formål i EU, at enkelte medlemsstater indrømmes muligheder, som er til skade for det fælles samarbejde på tværs af medlemsstaterne. Ved at give enkelte medlemsstater tilladelse til, at ændre den almindelige afgiftsopkrævning, bør det være med en vis påpasselig- og forsigtighed. Sådanne ændringer kan have store konsekvenser for det fælles momssystem, hvor en medlemsstat får adgang til at forhindre MTIC-svig, ved at ændre afgiftsopkrævningen. Da de 28 medlemsstater i teorien skal anses som et fælles momssystem og en fælles Union, vil konstateret MTIC-svig i en medlemsstat, uden videre kunne brede sig til øvrige medlemsstater, i takt med at enkelte medlemsstater får lukket ned for MTIC-svig der. Momssystemdirektivets artikel 395 var således ikke en langsigtet løsningsorienteret model, men nærmere et udtryk for manglende handlekraft i EU samarbejdet. 111 Jf. KOM(2013), 283 Final, Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 395 i Rådets direktiv 2006/112/EF, under punktet Kommissionens standpunkt. 112 Egne fremhævninger. 113 Se hertil eksempelvis 2013/116/EU, Rådets beslutning af 5 marts 2013, artikel Se hertil KOM(2013) 283 final af og KOM(2013) 317 final af KOM(2013), 283 final, Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 395 i Rådets direktiv 2006/112/EF 35

36 Dette standpunkt understøttes endvidere af den konklusion, at fra Kommissionen udarbejder deres forsalg til Rådet direktiv i 2009, går der fire år inden Rådet når frem til et fælles direktiv, i form af Rådets direktiv 2013/43/EU. 36

37 DEL IV Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juni Rådets første direktiv omkring bekæmpelse af MTIC-svig, udspringer fra Kommissionens forslag til ændring af momssystemdirektivet. Kommissionens forslag til ændringerne er indarbejdet i KOM(2009) 511 endelig. Udformningen og baggrunden for direktiverne omkring bekæmpelse af MTIC-svig synes at være todelt. Dels er direktiverne afstedkommet af dels Kommissionens arbejde, herunder momsudvalgets, for at begrænse MTIC-svig i Unionen og dels de enkelte medlemsstaterne anmodninger i forbindelse med momssystemdirektivet artikel 395, samt eventuelle tilbagemeldinger fra medlemsstaterne med godkendte anmodninger om indførsel af omvendt betalingspligt. 5. Analyse af momssystemdirektivets artikel 199a Bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 199a, er en tilføjelse til momssystemdirektivet og indført i form af Rådets direktiv 2010/23/EU. Bestemmelsen er indsat med henblik på at bekæmpe MTIC-svig, hvilket også fremgår af præamblen i Rådets direktiv 2010/23/EU. I forbindelse med Rådets direktiv 2013/43/EU, blev der tilføjet ydereligere bestemmelser til momssystemdirektivets artikel 199a. Indeværende afsnit tager udgangspunkt i Rådets direktiv 2013/43/EU, medmindre andet eksplicit fremgår. 5.1 Indledning Rådets direktiv 2010/23/EU og 2013/43/EU medfører indførslen af en makanisme, omvendt betalingspligt, som skal medvirke til at bekæmpe MTIC-svig i særlige sektorer. Formålet med direktiverne er, at give medlemsstaterne mulighed for, at implementere bestemmelser omkring omvendt betalingspligt inden for visse sektorer, som er behæftet med MTIC-svig. Det er udelukkende leveringer af varer og tjenesteydelser oplistet i 199a, som medlemsstaterne har mulighed for at implementere i den nationale lovgivning. Såfremt en medlemsstat ønsker at ændre afgiftsopkrævningen for andre sektorer, kræver det særskilt godkendelse af Rådet, jf. MSD artikel 395. Direktivet er rettet til alle medlemsstaterne. De enkelte bestemmelser kan implementeres i det omfang den enkelte medlemsstat finder dette nødvendigt. 116 Det er ikke nødvendigt, at medlemsstaterne implementere alle bestemmelser, da ordningen er en fakultativ ordning. Medlemsstaterne kan frit vælge imellem de oplistede bestemmelser i direktivet og implementer disse efter behov. Et eksempel herpå, er den danske implementering af MSD artikel 199a litra c, d og e i form af Lov nr af 20. december 2013, hvor man så efterfølgende implementere MSD artikel 199a litra e og f ved lov nr. 578 af 4. maj Det fremgår af præamblen til direktivet, at indførslen af ordningen kun bør rettes mod levering af varer og ydelser, som ud 116 Jf. Rådets direktiv 2013/43/EU, artikel Se lov nr af 26. december 2013, Lov om ændring af ligningsloven, momsloven, m.fl. (Indførslen af omvendt betalingspligt for mobiltelefoner, bærbare PC'er m.v.) og lov nr. 578 af 4. maj 2015, Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og momsloven (Indførslen af omvendt betalingspligt for videredistribution af el, gas m.v.). 37

38 fra de seneste erfaringer har vist sig at være udsat for MTIC-svig. 118 Man har ikke ønsket at udarbejde en general ordning, som alle medlemsstaterne er pligtige til at implementere. Hvorvidt dette er begrundet i politiske hensyn, må stå hen i det uvisse for nuværende. Det synes dog forunderligt, at en anerkendelse af problemet i hele Unionen ikke medfører en fælles og koordineret indsats. 5.2 Formålet med direktivet Det fremgår af direktivet, at det alene er en midlertidig foranstaltning i forbindelse med bekæmpelsen af MTIC-svig. Direktivet har alene anvendelse indtil d. 31. december 2018, jf. artikel 3. Direktivet må dermed ikke skulle anses for at være det endelige udspil, i relation til bekæmpelse af MTIC-svig, men blot en midlertidig foranstaltning og erkendelse af problemets omfang. Det fremgår af præamblen til Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juni: Da en ordning for omvendt betalingspligt er en midlertidig foranstaltning i afventen af mere langsigtede lovgivningsløsninger, der kan gøre momssystemet mere modstandsdygtigt over for tilfælde af momssvig, bør ordningen for omvendt betalingspligt i henhold til artikel 199a i direktiv 2006/112/EF kun finde anvendelse i en begrænset periode. Man ønsker blandt andet med direktivet, at indsamle data og erfaringer fra tiden hvor direktivet finder anvendelse, for at kunne skabe en mere langsigtet lovgivningsløsning, som kan gøre momssystemet mere resistent overfor MTIC-svig. 119 Medlemsstaterne som har implementeret en eller flere af disse bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 199a, er forpligtet til at rapporter ind til momsudvalget. 120 Udsigten til en langsigtet løsning på et konstateret problem, som i præamblen til direktivet også beskrives som et meget alvorligt problem og som medfører momssvig i for flere milliarder på fælles EU-plan, synes dermed tidligst at kunne ske mod udgangen af Delkonklusion Rådets direktiv 2013/43/EU er et skridt på vejen, mod en fælles bekæmpelse af MTIC-svig i Unionen. Det synes dog besynderligt, at man ikke rent politisk vedtager en lovgivning, som er mere tilsigtet mod en faktisk og endelig bekæmpelse af MTIC-svig i hele Unionen. Ved at indføre en fakultativ ordning, vil medlemsstater som ikke egenhændigt ønsker at implementerer bestemmelserne, kunne blive udsat for MTIC-svig i deres land. Hvorvidt man ønsker at indfører en mere koordineret indsats på fælles plan før udløbet af den midlertidige anvendelse af ordningen d. 31. december 2018, må anses som tvivlsomt. 118 Jf. Præamblen i Rådets direktiv 2013/43/EU 119 Se hertil præamblen nr. 9 i Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli. 120 Se hertil Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013 artikel 1, litra d. 38

39 6. Implementeringen af artikel 199a i Danmark I forbindelse med Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013, fik Danmark muligheden for at indføre ydereligere bestemmelser i kampen mod MTIC-svig. Det skete i form af de nye indarbejdede bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 199a. Nedenstående afsnit omhandler alene denne implementering i den danske momslov ved lov nr af 26. december 2013 og vil ikke tage højde for de bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 199a, som Danmark indførte ved lov nr af 12. april 2009, om ændring af betalingspligten for levering af CO2-kvoter m.fl. ved levering til afgiftspligtige personer eller lov nr. 578 af 4. maj 2015, om indførslen af omvendt betalingspligt for videredistribution af el og gas m.fl. 6.1 Historien bag lovforslag 47 Lovforslag 47 var en samlet pakke af flere forskellige lovændringer, som blev fremsat i folketinget d. 31. oktober Blandt de forslåede lovændringer, var en ændring til momslovens 46, som indførsel af omvendt betalingspligt for visse varer. Denne lovændring var dog alene en af flere lovændringer, i det fremsatte lovforslag 47. Det samlede lovforslag blev vedtaget i Folketinget d. 20. december 2013 og ikrafttrædelsen for lovændringen i momsloven blev d. 1. juli I forbindelse med behandling af lovforslaget i Folketinget, var flere aktører fra dels det private erhvervsliv, ofte repræsenteret af specialister fra enten de store revisions- og rådgivningshuse eller advokatfirmaer, samt branche- og erhvervsorganisationer, herunder eksempelvis FSR, aktive i høringssvarene omkring lovforslagets del vedrørende ændring af momsloven. Skatteministeriets kommentarer til de afgivne høringssvar var tydeligt mærket af, at Skatteministeriet ikke havde den fornødne indsigt i hverken den praktiske håndtering eller økonomiske realitet ved MTIC-svig i Danmark eller Unionen. Dette kan eksemplificeres ved Skatteministeriets kommentar omkring indførsel af en bundgrænse, for ordningens anvendelse, som Skatteministeriet ikke anbefalede. 121 Ordningen med en fritagelse for afgiftspligtige transaktioner under typisk EUR/GBP (bundgrænse), var en ordning som fandt anvendelse i de øvrige medlemsstater som gik forud for Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli I det Rådets direktiv må anses som et udspring af disse ansøgninger om en forenklet afgiftsopkrævning i UK m.fl., og det endvidere er indført i ovenstående direktiv, at de enkelte medlemsstater selv kan fastsætte tærskler for anvendelsen af ordningen, synes Skatteministeriet ikke i sine kommentar, at give udtryk for en forståelse af historien og formålet med ordlyden af præamblen eller direktivets bestemmelser. Dette forhold synes at være gennemgående for store dele af implementeringen af momslovens 46 stk. 1 nr og stk Se hertil høringsskemaet i forbindelse med L47, hvor Skatteministeriet kommenterer på TDC's høringssvar omkring indførsel af en bundgrænse for de omfattede afgiftspligtige transaktioner. Høringssvarene kan findes under L47, Bilag 1. 39

40 6.2 Den danske implementering af artikel 199a Det følger af artikel 1 i rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013, herefter direktivet, at medlemsstaterne kan indtil d. 31. december 2018 for en periode på mindst to år fastsætte, at den afgiftspligtige person er modtageren i følgende transaktioner Medlemsstaterne er dermed ikke forpligtet til at implementere omvendt betalingspligt for de i artikel 1 nr. 2 litra b oplistede transaktioner, men har muligheden herfor, såfremt det sker inden for en periode på mindst to år. 123 Det fremgår endvidere af nr. 5 i præamblen til direktivet: I modsætning til en generel indførelse af ordningen for omvendt betalingspligt, bør indførelsen af ordningen for omvendt betalingspligt rettet mod de varer og tjenesteydelser, som ud fra de seneste erfaringer er særligt udsatte for svig, ikke have en negativ indvirkning på de grundlæggende principper i momsordningen, såsom betaling i flere led. 124 Medlemsstaterne har en udvidet adgang til at implementere de i direktivet fastsatte bestemmelser, i det disse udelukkende bør og ikke skal være baseret på MTIC-svig i særlige varegrupper. Det kan have uhensigtsmæssige konsekvenser for momssystemet og i øvrigt, at medlemsstaterne ikke er fastsat særlige rammer for indførslen af omvendt betalingspligt på de varegrupper, hvor der erfaringsmæssigt enten er konstateret et faktisk momssvig eller en potentiel risiko herfor. Det medfører eksempelvis, at man i Danmark kan indføre omvendt betalingspligt på afgiftspligtige transaktioner med korn, uagtet at man ikke har kendskab til MTIC-svig i denne sektor. Det medfører naturligvis en vis fleksibilitet i de enkelte medlemsstaters nationale lovgivning, men kan også give utilsigtede konsekvenser for det samlede momssystem. Der er i lovforarbejdet ikke nærmere redegjort for omfanget af MTIC-svig i de omfattede sektorer, ved indførslen af momslovens 46. stk. 1 nr Man har dermed ikke et reelt billede af, hvorvidt der faktisk foregår svig i den pågældende sektor. Hvor sådan en redegørelse ikke foreligger, kan der naturligvis også være holdepunkter for en forebyggende indsats lovgivningsmæssigt. Hvor ordlyden af direktivet derimod havde tilsagt, at implementeringen skulle være rettet mod varegrupper, som erfaringsmæssigt har været udsat for svig, havde implementeringen i Danmark måske være differentieret fra lov nr af 20. december Negative konsekvenser ved implementering af momssystemdirektivets artikel 199a Ved at indføre en mekanisme som omvendt betalingspligt, fører det både til ekstra engangs- samt tilbagevende administrative omkostninger. Omfattede virksomhederne skal ændre hele deres opsætning i 122 Egne fremhævning. 123 Se hertil ligeledes afsnit Egne fremhævninger. 40

41 de administrative systemer, lige fra udstedelsen af fakturaer til indretningen af momsen. Det kan i nogle tilfælde ligeledes betyde, at automatisere processer fremadrettet skal håndteres manualet. I det man i forbindelse med indførslen af ordningen friholdte detailbutikker, som i overvejende grad sælger til private forbrugere, medfører det endnu en administrativ byrde, både for købende og sælgende virksomhed. 125 Virksomheder, herunder detailbutikker, som sælger de pågældende varer, skal opgøre deres samlede salg af de pågældende goder, førend de ved hvorvidt at de er omfattet af reglerne. Herefter følger spørgsmålet om sælgers forpligtigelser til at sikre sig, i forbindelse med salget, at aftageren er en afgiftspligtig person herved påtænkes eksempelvis validering af CVR-nr. Køberen som modtager en faktura uden moms, skal selv indberettet salgsmomsen på købet, hvilket ligeledes medfører en særlig opsætning til håndtering af disse fakturaer i denne systemer. Samtidig er der hele risikoelementet for manglende indberetning af momsen fra køber, hvad end det er i uforsætlig eller forsætlig forseelse. Virksomhederne bliver i dag mødt med større krav om styrring af formaliteterne omkring håndtering af momsen. Ved at indføre en mekanisme som omvendt betalingspligt, vil virksomhederne være mødt med endnu en udfordring i forhold til håndteringen af formaliteterne. Det fremgår af en undersøgelse, foretaget af FSR (Brancheorganisation for godkendte revisorer i Danmark, tidligere registrerede og statsautoriserede revisorer), at offentlige indberetninger igennem de seneste fem år er steget, hvilket også har ført til en generel stigning i de administrative byrder. Særlige SMV-segmentet efterspørger i stigende grad hjælp hos revisor til at indberette til SKAT og erhvervsstyrelsen. 126 Ved implementering af nye og mere komplicerede regler, vil de administrative byrder stige yderligere, i det en mekanisme som omvendt betalingspligt er med til at komplicer indberetningerne. Det medfører at flere virksomheder skal bruge ressourcer eller økonomiske midler på at håndtere disse administrative byrder. Kapitalen bliver dermed bundet til administrative opgaver og ikke vækst. Det synes uhensigtsmæssigt, at virksomhederne skal udnytte deres kapacitet og ressourcer på at håndterer midlertidige foranstaltninger til bekæmpelse af MTIC-svig, når effekten af disse foranstaltninger måske er tvivlsom. Derudover vil det naturligvis have en indflydelse på virksomhedernes pengestrømme, i det nogle virksomheder vil få adgang til en forkortet kredit, mens andre virksomheder vil opleve en forøget kredit, som konsekvens af de nye regler. Se nærmere omkring dette i afsnit 2.3.3, Momsangivelsen og omvendt betalingspligt. Reglerne er derfor ikke uden betydning for virksomhedernes daglige håndtering. De har både betydning for de administrative omkostninger og medfører ændring i pengestrømmende. 6.4 EU-konform implementering? Direktivet indlemmer mulighed for, at medlemsstaterne kan vælge i mellem de i direktivet oplistede varer. Det medfører naturligvis en differentieret implementering i de respektive medlemsstater, uagtet at det fremgår af ordlyden i præamblen, at implementeringen bør afspejle de varer som erfaringsmæssigt har været 125 Se hertil momslovens 46 stk Undersøgelse er navngivet Offentlige indberetninger 2015, Januar Undersøgelsen kan forefindes på FSR.dk. 41

42 udsat for MTIC-svig. Alene dette forhold medfører, at en fælles indsats mod MTIC-svig synes begrænset, når de professionelle svindlere herefter kan flytte deres aktiviteter til andre medlemsstater som er mere lempelige i implementeringen af MSD artikel 199a. Implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a i de enkelte medlemsstater skal tage udgangspunkt i udformningen af ordlyden i direktivet og ikke den nationale lovgivning i UK, Tyskland m.fl., som var forud for vedtagelsen af Rådets Direktiv 2013/43/EU af 22. juli Det forhold, at direktivet synes at udspringe af de nationale love, som er indført forud for direktivet i andre medlemsstater og med hjemmel i momssystemdirektivets artikel 395, har ikke retskildeværdi i relation til implementeringen af direktivet i Danmark eller andre medlemsstater i øvrigt. Spørgsmålet er herefter, hvorvidt den lovgivende magt i Danmark alligevel bør skele til disse nationale retskilder i andre medlemsstater, hvor lovforarbejdet synes at være meget begrænset for Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli Som anført ovenfor, synes det ikke at være tilfældet, at Skatteministeriet aktivt har benyttet de tidligere indrømmet anmodninger om ændret afgiftsopkrævning i de beskrevne lande. Ved en sammenslutning omkring EU-stridigheden af implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a, er det alene de retskilder som findes på EU-niveau, som medlemsstaterne er forpligtet til at implementerer bestemmelserne efter. Implementeringen kan derfor ikke anses for at være EU-stridig. Det kan dog være genstand for diskussion, hvorvidt implementeringen kan anses for at være EU-konform, i det at det lovforberedende arbejde forud for vedtagelsen af Lovforslag 47 d. 20 december 2013, synes at bære præg af manglende gennemarbejdning, i relation til formålet med ordlyden i Rådet Direktiv 2013/43/EU af 22. juli En ydereligere bemærkning i denne henseende, er lovgivers manglende villighed til at drage erfaringer fra tidligere indførte bestemmelser i øvrige medlemsstater, som skete forud for vedtagelsen af direktivet. Her påtænkes eksempelvis det forhold, at anmodningen fra Holland om indførslen af omvendt betalingspligt, i store træk var identisk med det endelige direktiv 2013/43/EU. 127 Såfremt at denne villighed er begrundet i forhold som ikke er fremsat under lovforarbejdet i L47, kan dette forhold naturligvis ikke anfægtes. 6.5 Delkonklusion Implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a synes at være i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelserne i momslovens 46 stk. 1 nr Implementeringen kan ikke anses for at være i strid med EU-retten, men måden den er håndteret på, synes uhensigtsmæssig for det fælles momssystem. I forbindelse med vedtagelsen af loven, var der flere lovændringer som ikke vedrørte den konkrete ændring i momsloven. Ved at fremsætte en pulje af flere lovforslag risikerede man, at de enkelte lovforslag ikke fik den nødvendige opmærksomhed fra både medlemmerne i Folketinget og i øvrigt. Dele af årsagen til ændringen i momsloven, som medførte en utilsigtet retsstilling på området, kan dermed skyldes manglende uigennemskuelighed af de væsentlige elementer i lovforslaget eller manglende gennemarbejdning af lovforslaget i helhed. Det er meget uhensigtsmæssigt hvis ikke gennemarbejdede lovforslag vedtages og 127 Se hertil afsnit 4.3 Medlemsstaternes anmodning om ændret afgiftsopkrævning og historien bag. 42

43 dermed bliver genstand for en utilsigtet retstilling i Danmark på området. Hvorvidt at det var tilfældet her, synes måske at være konklusionen. 43

44 Del V Afslutning 7. Konklusion I forbindelse med indskrivningen af ydereligere bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 199a, indført ved Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013, har Danmark valgt at implementer artikel 199a litra c, d og e i form af lov nr af 20 december 2013, indsat i momslovens 46 stk. 1 nr og stk. 2. Bestemmelsen er implementeret i den danske momslov, for at forhindre MTIC-svig for visse udsatte varegrupper. Rådet direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013, er en forlængelse af de dispensationer til en forenklet afgiftsopkrævning, som nogle medlemsstater har opnået i perioden Disse medlemsstater havde forud for EU-Kommissionens arbejde på området, brug for en øjeblikkelige indsats mod MTIC-svig på deres medlemsstats område. Derfor anmodede de Rådet om særregler, i forbindelse med opkrævningen af moms for særlige varegrupper. Anmodningen synes begrundet i en politisk langtrukket proces i EU-Kommissionen, hvor medlemsstaterne egenhændigt måtte handle, for at få stoppe den MTIC-svig som foregik. Anmodningen medførte indførslen af omvendt betalingspligt for en række nærmere afgrænset afgiftspligtige transaktioner, som en reaktionsmekanisme i kampen mod MTIC-svig. Implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark, er i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelserne i momslovens 46 stk. 1 nr Implementeringen kan ikke anses for at være i strid med EU-retten. Hvorvidt implementeringen er EU-konform er dog mere tvivlsomt. Der kan stilles spørgsmålstegn ved hvorvidt, at lovforarbejdet burde have været mere gennemarbejdet, således at implementeringen var sket i tilnærmelse af øvrige medlemsstaters implementering, herunder retstilling i Holland, som var et bærende element i udarbejdelsen af Rådets Direktiv 2013/43/EU. En sådan implementering synes at være mere hensigtsmæssig for det harmoniserede momssystem i EU. Til spørgsmålet om hvorvidt MTIC-svig kan bekæmpes med andre metoder, enten lovgivningsmæssigt eller ved praktiske foranstaltninger, synes svaret at være ja. Ved at indfører en mekanisme som omvendt betalingspligt for visse varer og ydelser, er det muligt at dæmme særskilt op for MTIC-svig med varer og ydelser indenfor en speciel sektor. Hvorvidt denne MTIC-svig vil brede sig til andre sektorer, som man tidligere har set det, er meget sandsynligt. Der synes at være andre og mere designede metoder til bekæmpelsen af denne MTIC svig, som ikke nødvendigvis kræver politisk enighed om ændring af momssystemdirektivet. Her kan tænkes på mere praktisk orienteret løsningsmodeller, som kan indskrænker mulighederne for MTIC svig. Det kunne eksempelvis være en mere detaljeret overvågning af virksomhedsregistreringer, registrering af handler med vis volumen, fokus på udsatte varegrupper samt bedre informationsudveksling på tværs af Unionen. Et område hvor man særligt kunne sætte ind, var ved de selskabs- og skatteregistreringer som skal foretages, førend en afgiftspligtig person kan modtage skyldig moms, i forbindelse med disse transaktioner. Ved at have 44

45 et nærmere overblik over hvilke selskaber der er registreret og hvordan, vil man formentlig kunne dæmme op for MTIC-svigen førend at denne kan ske. En kombination af skærpet kontrol med selskabsregistreringerne for nye selskabet og skatteudbetalingerne, vil gøre det mindre attraktivt og muligt at foretage disse transaktioner bag MTIC-svigen. Den mest hensigtsmæssige løsning på problemet omkring MTIC-svig, vil være en fælles indsats i hele Unionen og dermed det fælles momssystem. Lovarbejde i Unionen er underlagt visse politiske hensyn, i det der er 28 medlemsstater. På et område som de indirekte skatter, er der er særlig lovgivningsprocedurer som medfører, at alle 28 medlemsstater skal være enige, førend ny lovgivning kan vedtaget. Hvorvidt Rådets direktiv om bekæmpelse af MTIC-svig er underlagt disse hensyn eller er udarbejdet i mangel på bedre løsninger, synes ikke muligt at afklare nærmere. Det synes dog at være tilfældet, at man har fundet en løsning, som er bred og ikke nærmere afgrænset i forhold til bekæmpelse af kernen i problemet. Det synes derfor med rette, at man kan anfægte direktivets reelle anvendelsesområde, i forbindelse med bekæmpelse af MTIC-svig, når det alene er en fakultativ og midlertidig ordning. Hvor end man dog må klassificerer det som en, nødvendig, start. Samarbejdet på tværs i Unionen er dog vigtigt, såfremt man ønsker at bekæmpe MTIC-svig. Man risikere at problemet blot flyttes til andre medlemsstater, hvis direktivet ikke implementeres i alle medlemsstater. Dette var tilfældet forud for Rådets direktiv 2013/43/EU, hvor Kommissionen bemærkede, at medlemsstater uden en reaktionsmekanisme som omvendt betalingspligt blev udsat. Samarbejdet i Unionen medfører naturligvis en del hensyn og interessekonflikter, men når det kommer til bekæmpelsen af svig, står det klart, at Unionen har en lovfæstet ansvar for at bekæmpe svig og enhver anden aktivitet, der skader Unionens finansielle interesser, jf. TEUF artikel 325. Unionen, herunder EU- Kommissionen bør tildeles en vis handlekraft, i forbindelse med bekæmpelsen af aktiviteter som skader hele Unionen, som eksempelvis MTIC-svig. Uanset hvilke politiske aftaler som opnås i Unionen, har Danmark muligheden for selv at begrænse mulighederne for udøvelsen af MTIC-svig. Det kræver naturligvis politisk flertal samt villighed til at investere i et bedre og mere transparent momssystem i Danmark. Løsningsmodellen til en nedbringelse af MTIC-svig i Danmark går ikke nødvendigvis igennem en ændring af bestemmelserne i momssystemdirektivet eller tilsvarende. Om end denne model udelukkende beskytter Danmarks finansielle interesser og ikke Unionens, bør arbejdet med bekæmpelsen i Danmark ikke afvente en politisk løsning i EU. 45

46 8. Perspektivering Indeværende speciale adskiller sig fra et traditionelt speciale, i det specialet ikke alene i den traditionelle form beskriver retsstillingen på et givent område. Afhandlingen er nærmere et indblik i processerne omkring bekæmpelse af MTIC-svig, både nationalt og i EU. Afhandlingens udformning er todelt. Ved at foretage en systematiseret gennemgang af lovgivningen på området og sammenholde denne med de faktiske forhold, har det været muligt at reflektere over indvirkningen af indsatsen på området. Afhandlingen giver dermed også udtryk for en både retspolitiske- og retssociologiske overvejelser omkring arbejdet med helholdsvis efterprøvelse af hensigtsmæssighed og formål i praksis, samt arbejdet med retsakterne, herunder lovgivningsprocedurerne. Problemstillingen omkring MTIC-svig bør løses både lokalt i de enkelte medlemsstater med fokuseret indsats samt på et fælles plan i EU. Det skader EU's finansielle interesser, når professionelle svindlere udnytter momssystemet som en pengeautomat. Det kan derfor vise sig, at være nødvendigt med et stærkere fælles løsningsforslag, hvor man tilsidesætte de enkelte landes indflydelse i forbindelse med implementeringen af disse direktiver. En differentieret implementering i de 28 respektive medlemsstater, vil ikke tilsikre at problemstillingen omkring MTIC-svig elimineres, i det de enkelte medlemsstater har en skønsbeføjelse i den nationale implementering af direktivets bestemmelser. En mulighed kunne derfor være, at udstede et andet retsakt end et direktiv. Herved tænkes eksempelvis på en forordning. En forordning er umiddelbart anvendelig i de enkelte medlemsstater og ikke kræver en implementering. En forordning gælder direkte i medlemsstaterne, modsætningsvis et direktiv, som de enkelte medlemsstater kan implementerer i deres national lovgivning. Et eksempel herpå, kunne være momsforordningen omkring en nærmere definition af fast ejendom i alle medlemsstater. 128 Hvor der ikke bliver handlet på baggrund af en fælles indsats og fuldstændig harmoniseret lovgivning på dette område, risikere man blot at disse professionelle svindlere flytter deres aktiviteter til de lande med den, for dem, mest gunstige implementering, i relation til udførslen af MTIC-svig. Det er herefter vigtigt, at Kommissionen i samarbejde med de enkelte medlemsstater, som har erfaring i bekæmpelsen af MTIC svig, sammensætter lovgivning som medtager de erfaringer som historiske set har været mest fordelagtige, i bekæmpelsen af MTIC-svig samt sikre opretholdelse af det velkendte momssystem. Der skal i sammensætningen af lovgivningen på området for bekæmpelsen af MTIC svig, være en proportional sammenhæng imellem foranstaltninger i mod MTIC-svig og momssystemets principper i øvrigt, således at de ikke i væsentlig omfang påvirker momssystemet indretning som helhed. Endvidere er det vigtigt, at lovgivningen ikke påvirker afgiftspligtiges valg med hensyn til deres indkøb af afgiftspligtige transaktioner. Momssystemet skal forsat indrettes på en vis, således at den grundlæggende struktur ikke tilsigter særlige afgiftspligtige transaktioner. I kampen mod MTIC-svig, bør momssystemet ligeledes, i det omfang det er muligt, indrette sig på en sådan måde, at afgiftspligtige personer ikke er belastet af en sådan omsætningsafgift, som er neutral for denne og kommer til beskatning hos den endelige forbruger. 128 Se hertil afsnit Forordninger, om Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 om ændring af gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt en fælles definition af begrebet fast ejendom m.fl. 46

47 Det anbefales, at tiltag i bekæmpelsen af MTIC-svig ikke blot understøtter enkelte varegrupper, men momssystemet i helhed. Historisk set har personerne bag MTIC-svig haft held med at flytte deres aktiviteter til nye varegrupper, hvor lovgivningen i de enkelte medlemsstater eller på EU-plan ikke har lykkes med at begrænse MTIC-svig for særlig udsatte varegrupper. En løsning som ændre betalingsforpligtigelsen for alle afgiftspligtige transaktioner imellem afgiftspligtige personer, hvor der indføres omvendt betalingspligt for alle disse transaktioner, synes ikke at være proportionalt, i forhold til øvrige løsningsmodeller. Det var denne model som Østrig og Tyskland anmodede Kommissionen om, tilbage i Det afviger fra den normale afgiftsopkrævning, når momspligtige leverancer imellem afgiftspligtige personer ikke opkræves moms. Det vil være en markant ændring af det momssystem vi kender i dag, at implementerer omvendt betalingspligt på alle leverancer. Anmodningen blev da også indstillet negativt af EU-Kommissionen til afstemning i Rådet, hvor den heller ikke blev vedtaget. En indførsel af en sådan ordning, vil medføre store administrative omkostninger samt øvrige utilsigtede konsekvenser, hvorfor den ikke kan anbefales. Spørgsmålet er, hvorvidt ændringer i momssystemdirektivet kan dæmme op for MTIC-svig. Praktiske foranstaltninger synes ligeledes at kunne designes til håndtering af denne udfordring. Specielt med levering af fysiske varer, hvor man har et harmoniseret momssystem med informationsudveksling. Denne informationsudveksling på tværs af medlemsstaterne bør intensiveret og optimeres, med henblik på bekæmpelse af MTIC-svig. Som beskrevet i afsnit 3, sker MTIC-svig ved at svindleren har grænseoverskridende transaktioner, hvor de kan modtage varen uden moms. Ved at have et harmoniseret system hvor særligt nye selskaber er underlagt en mere restriktion indberetning, end veletablerede selskaber, kan man eliminere en del af den risiko som opstår, ved at nyetablerede selskaber kan udfører MTIC med høj volumen fra første registreringsdato. Ved at sikre en registrering i et fælles system for alle virksomheder, kan man på fælles EU niveau holde øje med disse grænseoverskridende transaktioner. Formålet hermed er, at nyetablerede selskaber ikke skal have muligheden for at købe varepartier i andre EUlande eller tredjelande, uden at beregne moms ved erhvervelsen/importen, medmindre de er registreret hos de enkelte skattemyndigheder og har opnået en bemyndigelse hertil. Ved at skærpe opmærksomheden på disse selskaber, vil effekten måske også være, at selskaberne ikke i samme omfang finder mulighederne for MTIC-svig så lukrative. En sådan løsning vil naturligvis medfører ekstra administrative byrder for nyetablerede selskaber, og samtidig kræve at disse grænseoverskridende transaktioner på fælles EU-niveau bliver overvåget ekstra. Spørgsmålet er dog, om disse praktiske foranstaltninger ikke nærmere er løsningen på problemet, end en fælles politisk ændring af momssystemdirektivet, som synes besværliggjort af forskellige politiske interesser i Unionen. 129 Se hertil KOM(2006) 404, final af , Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 27, stk. 3, i direktiv 77/388/EØF, hvor Tyskland og Østrig anmodede om indførsel af omvendt betalingspligt på alle B2B transaktioner. Kommissionen modsagde sig denne anmodning. 47

48 Det fremgår af en meddelelse fra Kommissionen tilbage i 2008, at der efter to års drøftelse med medlemsstaterne, endelig blev vedtaget en kortsigtet handlingsplan. 130 Handlingsplanen var dog udelukkende starten på en løsningsmodel, som herefter skulle forbedre de respektive skattemyndigheders redskaber til bekæmpelsen af MTIC-svig. Hvor anerkendelsen af problemet størrelse synes meget stort, er det kritisabelt, at der ikke indenfor en kortere tidshorisont kan etableres faktisk lovarbejde i det fælles momssystem, som kan bekæmpe denne MTIC-svig. Dette bekræfter blot, at der er mange forskellige hensyn som skal tages, i forbindelse med udarbejdelsen af handlingsplaner og lovgivning i EU for indirekte skatter. Det er dermed ikke et spørgsmål om manglende anerkendelse af problemets omfang, men nærmere at det er genstand for politiske udfordringer, hvor der ikke er opbakning på tværs af Unionen til en fælles politisk aftale. 130 KOM(2008) 807 endelig, Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet og den Europæiske økonomiske og Sociale udvalg om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union, om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union. 48

49 Forkortelser B2B EF LSR ML MSD MTIC SMV SKM SU TEUF TfS UfR VAT Business to Business Europæisk Fællesskab Landsskatteretten Momsloven Momssystemdirektivet Missing Trader Intra-Community Små og Mellemstore virksomheder Skatteministeriet Skat Udland Lissabontraktaten Tidsskrift for skatter og afgifter Ugeskrift for Retsvæsen Value Added Tax 49

50 Del VI Litteraturfortegnelse Artikler & bøger D Doesum, Ad Van m.fl. E Eskildsen, Casper Bjerregaard Eskildsen, Casper Bjerregaard Share Disposals and the Right of Deduction of Input VAT EC Tax Review. Strukturneutralitet i momssystemet Ph.d.-afhandling, Juridisk Institut, Aarhus universitet, januar 2012 Det momsretlige neutralitetsprincip SU 2012,55 Evald, Jens & Schaumburg- Müller, Sten F Folketinget J Jensen, Dennis Ramsdahl Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære 1. Udgave 2004 Jurist- og økonomforbundets forlag Sådan arbejder EU efter Lissabontraktaten 1. Udgave, januar 2014 Folketinget Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige transaktion Ph.d.-afhandling, Juridisk Institut, Aarhus Universitet, juli 2003 Jensen, Dennis Ramsdahl Holdingselskabers merværdiafgiftsretlige status en duplik, TfS 2003,

51 Jensen, Dennis Ramsdahl & Stensgaard, Henrik The distinction between Direct and General Costs with Regard to the Deduction of Input VAT The Case of Acquisition, Holding and Sale og Shares World Tax Journal, Februar Jepsen, Anders Strandet Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer Ph.d.-afhandling, Handelshøjskolen, Aarhus Universitet, januar 2010 Jepsen, Anders Strandet Johansen, Flemming Lind Johansen, Flemming Lind K Kaczorowska, Alina Kogels, Han M Melz, Peter N Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D. Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer Thomson Reuters, 1. Udgave, Momssystemdirektivet 1. udgave, 2008, Thomson Betydning af EU-Direktiver i dansk ret (Indirekte beskatning) SU 2000, 5. European Union Law Second edition, 2011, Routledge Some Remarks on the Future of VAT EC Tax Review, 2011/6, s. 262 Activities outside the Scope of VAT and Exempt Activities International VAT Monitor September/oktober 2011 EU Ret 6. Udgave, 2010, Thomson Reuters Retskilder & Retsteorier 3. Reviderede udgave, 2011, Jurist og Økonomiforbundets forlag 51

52 Q Quigley, Paul The New VAT Directive International VAT Monitor, Maj/Juni 2007 R Ridsdale, Michael Ross, Alf S Solnik, Bruno & McLeavey, Dennis Steenwinckel, Jean Van & Vaeck, Jull Van Stensgaard, Henrik Stensgaard, Henrik Sørensen, Karsten Ensig & Nielsen, Poul Runge Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT EC Tax Review 2005/2. Om Ret og Retfærdighed 1953, Kbhvn "International Investments", Fifth edition, Pearson, 2004 Incorrect Implementation of Sixth VAT Directive Provisions into National Law: Liability of Member States International VAT Monitor, Januar/Februar 2003, Fradragsret for merværdiafgift Ph.D-afhandling, Handelshøjskolen, Aarhus Universitet, juli 2003 Er dansk lovgivning vedrørende momsfritagelse i forbindelse med EU-varesalg i strid med EU-retten? Karnov EU-Retten 4. Udgave, 2008, Jurist og økonomiforbundets forlag 52

53 Afgørelser fra EU-Domstolen 1994 Sag C-317/94 Elida Gibbs Ltd mod Commissioners of Customs and Excise 1998 Sag C-98/98 Sag C-338/98 Commissioners of Customs & Excise mod Midland Bank Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriget Nederlandene Sag C-408/98 Abbey National mod Commissioners of Customs & Excise 2000 Sag C-16/00 Cibo Participations SA mod Directeur régional des impôts du Nord-Pasde-Calais, 2003 Sag C-204/03 Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriget Spanien Sag C-465/03 Sag C-475/03 Kretztechnik AG mod Finanzamt Linz, Banca popolare di Cremona Soc. coop, arl mod Agenzia Entrate Ufficio Cremona 2005 Sag C-435/05 Investrand BV mod Staatssecretaris van Financiën 2008 Sag C-29/08 Skatteverket mod AB SKF 53

54 2011 Sag C-424/11 Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd m.fl. mod Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. Nationale afgørelser 2014 SKM SKAT SKM SKAT Praksisændring - Investeringsforeninger omfattet af momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra f styresignal Omvendt betalingspligt på mobiltelefoner, integrerede kredsløbsanordninger, bærbare computere mv. - styresignal Lovgivning fra EU Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013 Rådets direktiv 2010/23/EU af 16. marts 2010 Om ændring af gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelser. Om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte varer og tjenesteydelser, som kan være udsat for svig. Om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte tjenesteydelser, som kan være udsat for 54

55 svig. Rådets beslutning 2009/439/EF af 5. maj 2009 Rådets beslutning 2007/250/EF af 16. april 2007 Om ændring af beslutning 2007/250/EF om bemyndigelse af Det Forenede Kongerige til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 193 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem Om bemyndigelse af Det Forenede Kongerige til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 193 i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 EF-traktaten, af 1. januar 1958 Momssystemdirektivet, om det fælles værdiafgiftssystem. 6. Momsdirektiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Traktaten om Oprettelse af Det Europæiske Fællesskab Meddelelser fra kommissionen KOM(2014) 623 final af KOM(2013) 317 final af Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 395 i Rådets direktiv 2006/112/EF Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 395 i Rådets direktiv 2006/112/EF 55

56 KOM(2013) 283 final af KOM(2013) 105 final af KOM(2012) 733 final af KOM(2009) 511 af KOM(2008) 807 final, af KOM(2006) 404, final, af KOM(2006) 254 endelig af KOM(2004) 260, endelig af Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 395 i Rådets direktiv 2006/112/EF Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 395 i Rådets direktiv 2006/112/EF Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 395 i Rådets direktiv 2006/112/EF Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF hvad angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte varer og tjenesteydelser, som kan være udsat for svig Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa- Parlamentet og den Europæiske økonomiske og Sociale udvalg om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union, om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union Meddelelse fra Kommissionen til Rådet i henhold til artikel 27, stk. 3, i direktiv 77/388/EØF Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa- Parlamentet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg om det nødvendige i, at der udvikles en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af skattesvig. Beretning fra Kommissionen til Rådet og Europa- Parlamentet om Udnyttelsen af administrative samarbejdsordninger i bekæmpelsen af momssvig. 56

57 Nationale love (Danmark) LOV nr. 578 af 04/05/2015 LBK nr. 569 af 28/05/2014. Lov nr af 26/12/2013 LBK nr. 322 af 04/11/2011 LBK nr af 07/12/2010 LBK nr. 287 af 28/03/2011 LBK nr af 12/04/2009 Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og momsloven Bekendtgørelse af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven) Lov om ændring af ligningsloven, momsloven, lov om anvendelse af Det Europæiske Fællesskabs forordning om toldmyndighedernes indgriben over for varer, der mistænkes for at krænke visse intellektuelle ejendomsrettigheder, og om de foranstaltninger, som skal træffes over for varer, der krænker sådanne rettigheder, selskabsskatteloven og forskellige andre love Aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) Indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven) Momsloven, Lov om merværdiafgift Lov om ændring af lov om merværdiafgift (momsloven), (Leveringsstedsregler for ydelser, omvendt betalingspligt, CO2-kvoter, VIESsystemet, momsgodtgørelse inden for EU m.v.) Internetsider EUR-lex IBFD Tax Research Platform Kluwer Law International Msøg Rapporter FSR Offentlige indberetninger 2015, januar (Undersøgelsen kan forefindes på FSR.dk.) 57