Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Juridisk Institut Forfattere: Janne Hansen Mette Meldgaard Nielsen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Aarhus Universitet, august 2012

2 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING OG STRUKTUR AFGRÆNSNING AFHANDLINGENS BEGREBER METODE RETSKILDER National ret EU-retten Samspil mellem national ret og EU-retten NEUTRALITETSPRINCIPPET GENERELT OM FRITAGELSERNE FORMÅLET MED MOMSFRITAGELSERNE FORTOLKNINGSPRINCIPPER OG MEDLEMSSTATERNES BEFØJELSER DET RETLIGE GRUNDLAG OFFENTLIGRETLIGE ORGANER OG ANDRE ANERKENDTE ORGANER Begreberne offentligretlige og andre anerkendte organer Manglende implementering i momsloven? SKOLEUNDERVISNING LOVBESTEMMELSERNE BEGREBET SKOLE- OG UNIVERSITETSUNDERVISNING Sag C-445/05 Werner Haderer Sag C-434/05 Horizon College Sag C-473/08 Eulitz GbR Sag C-415/04 Stichting Kinderopvang Enchede SAMMENFATNING SKOLEUNDERVISNING OG UNDERVISNING PÅ VIDEREGÅENDE UDDANNELSESINSTITUTIONER EFTER NATIONAL PRAKSIS Aftenskole Legemsøvelser SAMMENFATNING FAGLIG UDDANNELSE, HERUNDER OMSKOLING BETINGELSER FOR FAGLIG UDDANNELSE OG OMSKOLING Direkte tilknytning til et erhverv eller en profession Erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte NATIONAL PRAKSIS Faglig uddannelse, herunder omskoling ifølge svensk praksis... 46

3 5.2.2 Faglige eller personlige kompetencer Køreundervisning m.m Flyveundervisning m.m Edb-undervisning SAMMENFATNING UNDERLEVERANDØRYDELSE TIL UNDERVISNINGSVIRKSOMHED MOMSFRITAGNE UNDERLEVERANDØRYDELSER VARER OG YDELSER I NÆR TILKNYTNING TIL UNDERVISNINGSVIRKSOMHED Uomgængelig nødvendig Ikke indbringe yderligere indtægter NATIONAL PRAKSIS Omfanget af begrebet i nær tilknytning Skolers salg af undervisningsmaterialer m.m Skolers salg af andet end undervisningsmaterialer UNDERLEVERANDØRYDELSE TIL MOMSPLIGTIG KURSUSVIRKSOMHED SAMMENFATNING KURSUSVIRKSOMHED MED GEVINST FOR ØJE SOM PRIMÆRT RETTER SIG MOD VIRKSOMHEDER OG INSTITUTIONER BEGREBET KURSUSVIRKSOMHED GEVINST FOR ØJE RETTER SIG MOD VIRKSOMHEDER OG INSTITUTIONER MV SAMMENFATNING KONKLUSION SKOLEUNDERVISNING FAGLIG UDDANNELSE, HERUNDER OMSKOLING UNDERLEVERANDØRYDELSE TIL UNDERVISNINGSVIRKSOMHED (HERUNDER I NÆR TILKNYTNING) KURSUSVIRKSOMHED MED GEVINST FOR ØJE SOM RETTER SIG MOD VIRKSOMHEDER OG INSTITUTIONER MV ENGLISH SUMMARY LITTERATURLISTE... 94

4 1. Indledning Merværdiafgiftsloven 1 blev indført i den danske lovgivning i 1967, og Danmark blev dermed et af de første lande med en generel merværdiafgift. 2 Momsen er af stor betydning for det danske samfund, da staten indhenter en meget stor del af sine indtægter her. 3 Trods de store indtægter som staten opnår ved momsen, findes der visse varer og ydelser, som specifikt er momsfritaget i momslovens Begrundelserne for disse fritagelser er, at de enten har almen interesse for samfundet, eller at de af praktiske årsager løser håndteringen af momsmæssige svære aktiviteter, og der er derfor åbenlyse fordele ved at indføre fritagelser for moms. Det særlige ved fritagelserne er, at de opfylder kravene for momsens anvendelsesområde. Dette betyder, at der skal være tale om levering af varer og ydelser i indlandet mod vederlag, som foretages af en afgiftspligtig person i denne egenskab. Modsat de momspligtige transaktioner, vil de fritagne ikke skulle pålægges moms, og dermed opnås der heller ikke fradrag for den indgående moms (købsmoms). Det er derfor ikke uden problemer at indføre fritagelserne, da der for det første vil opstå afgrænsningsproblemer i forhold til, hvilke transaktioner der er omfattet. For det andet giver de også problemer i forhold til fradragsretten, hvor denne er langt mere kompleks for virksomheder, som både har momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter. Fritagelserne er samtidig også et brud på momsens neutralitet, da de medfører kumulative effekter på grund af den manglende fradragsret. 5 Særligt afgrænsningsproblemet gør momsområdet interessant for en kandidatafhandling, da momsretten i Danmark er reguleret af EU-retten. Dette giver nogle interessante problemstillinger, da den nationale ret skal implementere de EU-direktiver, som gælder for medlemsstaterne. Grunden til kravet om national implementering af EU-direktiver er det indre marked. 6 En harmonisering af medlemsstaternes momslovgivning under EU skal nemlig fremme det indre markeds funktionalitet, da medlemsstaternes momssystemer derved bygger på det samme retlige grundlag. 7 1 LBK nr. 287 af 28. marts 2011 Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven) 2 Jf. Momsvejledningen , afsnit A.4. 3 Jf. SKATs hjemmeside: (ca. 174 mia. Kr. for 2011). 4 Denne afhandling behandler kun de fritagelser, som ikke har fradragsret (ML 13). 5 Jf. Stensgaard, Henrik, Skat Udland: Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis, s Det indre marked er et af de helt centrale begreber i EU, som har til formål at fjerne hindringer for den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital mellem EU s medlemslande. Derudover suppleres det indre marked med principper og regler omkring konkurrencefordrejning, og at medlemslandenes regler skal gøres ensartede i det omfang, det er nødvendigt for at det indre marked kan fungere jf. 7 Jf. Jørgensen, Lars Loftager m.fl.: Momsloven med kommentarer, s. 16. Side 1 af 97

5 Trods implementeringsforpligtelsen har den danske momslov alligevel formået at adskille sig fra direktivet både sprogligt og strukturelt og dette især ved momsfritagelserne i Disse afvigelser medfører usikkerhed omkring afgrænsningen af, hvilke varer og ydelser der er omfattet, og derfor giver det også usikkerhed om, hvad der er gældende ret inden for fritagelserne. Formålet med denne afhandling vil derfor være at afklare, hvad der er gældende ret for momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed jf. ML 13, stk. 1, nr. 3 under hensyntagen til både EU-retten og den nationale ret. 1.1 Problemformulering og struktur Denne opgave har til formål at beskrive, analysere/fortolke og systematisere gældende ret inden for momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed. Analysen tager udgangspunkt i momslovens 13, stk. 1, nr. 3. I denne forbindelse vil momssystemdirektivet 9 samt relevante afgørelser fra EUdomstolen og national ret blive anvendt som fortolkningsbidrag. Yderligere vil der blive anvendt komparative elementer fra svensk ret for at opnå en mere dybdegående analyse af den gældende ret. Afhandlingen er inddelt i 8 kapitler, hvor det første består af indledende afsnit som problemformulering, afgrænsning, begrebsdefinitioner og metode. I forlængelse heraf bliver retskilderne og princippet om momsens neutralitet gennemgået. Disse er væsentlige elementer for opgavens senere analyse. Kapitel 2 forklarer om momsfritagelserne generelt, herunder redegøres der for formålet med de forskellige momsfritagelser, samt hvilke fortolkningsprincipper medlemsstaterne er underlagt, og hvilke beføjelser de har. Kapitel 3 indeholder det retlige grundlag for momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed. I forlængelse heraf vil der foretages en sammenligning af bestemmelserne i hhv. momsloven og momssystemdirektivet. Yderligere indeholder kapitlet en diskussion af begrebet offentligretlige organer og andre anerkendte organer. Kapitel 4, 5, 6 og 7 består af afhandlingens analyse baseret på ML 13, stk. 1, nr. 3. Analysen er således inddelt i 4 overordnede emner, som er: 1) Skoleundervisning, 2) Faglig uddannelse, herunder omskoling, 3) Underleverandørydelse til undervisningsvirksomhed (herunder begrebet i 8 Jf. Stensgaard, Henrik, Skat Udland: Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis, s Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Side 2 af 97

6 nær tilknytning) og 4) Kursusvirksomhed med gevinst for øje, som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. Analyserne vil inkludere direktivets bestemmelser, retspraksis fra EU-domstolen samt national praksis for at kunne udlede gældende ret. Kapitel 8 konkluderer på, hvad der er fundet frem til i analyserne. 1.2 Afgrænsning Indledningsvist skal det fremhæves, at denne afhandling er udarbejdet med en forudsætning om, at læseren er bekendt med momssystemets grundelementer, og derfor vil disse ikke fremgå af et særskilt afsnit. Afhandlingen er udarbejdet i perioden 1. marts 2012 til 1. august 2012, og derfor er der ikke taget hensyn til materiale offentliggjort efter 20. juli Fokus i denne afhandling vil som nævnt være momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed, derfor vil analysen ikke indeholde andre momsfritagelser. Dog vil nogle kunne blive nævnt i relation til undervisningsydelser. Som en ekstra dimension er det valgt at inddrage komparative elementer fra svensk ret til at kunne understøtte, hvad der er gældende ret og dermed også udlede, hvad EU-domstolen vil komme frem til i en lignende sag, hvis den endnu ikke har været inde og fortolke derpå. Der vil udelukkende blive henset til den svenske Handledning för mervärdesskatt 2012, som ikke vil blive underlagt en selvstændig analyse. Dermed indgår de komparative elementer løbende i analysen, hvor det anses for relevant. Det er ikke formålet med afhandlingen at gennemgå samtlige afgørelser fra den nationale praksis. Derfor er det kun de afgørelser, som vurderes til at være relevante for analysen, som vil blive inddraget. I afsnittet omkring underleverandørydelse til momspligtig undervisningsvirksomhed vil dette ikke blive analyseret i dybden, da det vurderes at skulle opfylde de samme betingelser som ved momsfritaget undervisningsvirksomhed. Derfor er det blot opridset, hvad der er særligt ved situationen med momspligtig undervisningsvirksomhed. Der kan ved undervisningsydelser blive tale om lønsumsafgiftspligt efter lønsumsafgiftsloven, hvilket ligger uden for denne afhandlings fokus. Derfor vil der ikke blive foretaget nogen analyse af lønsumsafgiftspligten i relation til undervisningsvirksomhed. Derudover vil fradragsretten for undervisningsvirksomhed heller ikke indgå i denne afhandling. Side 3 af 97

7 1.3 Afhandlingens begreber Gennem afhandlingen vil det ses, at der anvendes synonymer for bestemte begreber. Dette gælder for betegnelserne merværdiafgift/afgift/moms, afgiftspligtig/momspligtig og afgiftsfritaget/momsfritaget. Dette skyldes, at momssystemdirektivet, momsloven, de retsanvendende myndigheder og den juridiske litteratur ikke benytter samme sprogbrug. På lignende vis vil dette også gøre sig gældende ved betegnelserne momssystemdirektivet/direktivet/msd og momsloven/ml. Til trods for at EU-domstolen tidligere hed EF-domstolen, vil denne afhandling udelukkende anvende udtrykket EU-domstolen uanset, hvilket årstal en dom er fra. Dette er valgt ud fra den overbevisning, at det vil være mere overskueligt for læseren. 1.4 Metode Formålet er som nævnt at udlede gældende ret for momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed. Denne opgave vil derfor gøre brug af den retsdogmatiske metode. Retsdogmatisk metode betyder, at gældende ret systematiseres, beskrives og fortolkes/analyseres. 10 Derved vil man kunne analysere sig frem til, om der er overensstemmelse mellem lovbestemmelserne og retspraksis. 11 Gældende ret defineres som den løsning af en retlig konflikt, som den højeste retsinstans må antages at nå frem til. Som nævnt i afsnittet om retskilderne er EU-domstolen den øverste autoritative fortolker af EU-retten, og det er derfor deres fortolkning, som vil udgøre gældende ret. Udgangspunktet for udledning af gældende ret sker i denne afhandling med afsæt i momsloven. Dette sker velvidende, at momsloven skal fortolkes direktivkonformt, da den er en implementering af momssystemdirektivet. 12 For at fastslå om implementeringen er sket korrekt og opfylder det tiltænkte formål, vil der i analysen blive sammenlignet med direktivets bestemmelser. Derudover vil EU-domstolens afgørelser blive sammenlignet med de nationale afgørelser for igen at undersøge, om der er sket korrekt fortolkning af gældende ret. Som yderligere fortolkningsbidrag anvendes de danske juridiske vejledninger. 10 Jf. Evald, Jens m.fl.: Retsfilosofi retsvidenskab & retskildelære, s Jf. Evald, Jens m.fl.: Retsfilosofi retsvidenskab & retskildelære, s Se afsnit om samspillet mellem national ret og EU-retten. Side 4 af 97

8 Det særlige ved denne afhandling er, at der ikke vil være tale om en traditionel komparativ analyse mellem national ret og EU-retten. Dette skyldes, at der ikke er tale om en sammenligning af to forskellige retssystemer, men ét sammenhængende system: 13 Når der henses til EU-rettens forrang, direktivbestemmelsers umiddelbare anvendelighed, direktivkonform fortolkning, EU-domstolens rolle efter traktatens art. 234 (nu art. 267) og sjette direktivs (nu momssystemdirektivet) detaljeringsgrad, må EU-retten og national ret således anses for at udgøre et sammenhængende retssystem. Når den nationale lovgivning hviler på det EU-retlige grundlag, vil hensigten være at etablere en lovgivning, der svarer til dette EU-retlige udgangspunkt. Den sammenligning, der foretages i denne afhandling, har således til formål at afdække, om den nationale lovgivning og praksis er i overensstemmelse med EU-rettens udgangspunkt. Yderligere vil der gennem analysen blive inddraget enkelte elementer af svensk ret for at supplere udledningen af gældende ret, og dermed opnås en mere dybdegående analyse af fritagelsen for undervisningsvirksomhed Retskilder Retskilder er de redskaber som bruges til at fastlægge, hvad der er gældende ret inden for et bestemt område. 15 Det særlige ved momsretten er, at den både består af retskilder fra den nationale ret og EU-retten. Dette skyldes harmoniseringen af momsretten inden for EU, som fremgår af art. 113 i TEUF 16. Dette afsnit vil derfor behandle momsrettens væsentligste retskilder inden for national ret og EU-retten for til sidst at redegøre for samspillet mellem disse National ret Momsretten er først og fremmest styret af Grundlovens 43, som fastslår, at: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov ( ). 17 Der skal således være hjemmel i lov, før der kan opkræves skatter, herunder også indirekte skatter som moms. Derfor har vi i Danmark momsloven, som er udtømmende i den forstand, at den regulerer både den objektive og subjektive momspligt. 18 Til at supplere momsloven findes der bekendtgørelser, hvoraf den vigtigste er Be- 13 Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Valget af svensk ret skyldes, at svensk ret har en vis lighed til den danske retstradition, og den sproglige barriere er overkommelig. 15 Jf. Evald, Jens: At tænke juridisk, s Traktat om den Europæiske Unions Funktionsområde (TEUF). 17 Lov nr. 169 af 5. juni 1953 Danmarks Riges Grundlov. 18 Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 22. Side 5 af 97

9 kendtgørelse om merværdiafgiftsloven. 19 Bekendtgørelser er ligesom lovene også bindende for borgere og myndigheder. 20 Forarbejder har inden for den danske retstradition retskildemæssig værdi, hvor de kan afhjælpe fortolkningsproblemer. 21 Dog er forarbejderne til momsloven ikke længere af så afgørende betydning, da momsretten er underlagt EU-retten. 22 EU-rettens forrang i forhold til den nationale ret svækker dermed betydningen af de nationale forarbejder, og dermed må forarbejderne til momsloven anses for at spille en mere tilbagetrukket rolle som retskilde end sædvanligt. Hvis direktivet fastlægger, hvordan medlemsstaternes lovgivning skal fortolkes, vil de danske forarbejder ikke kunne tillægges retskildemæssig betydning. 23 Momsretten er også præget af vejledninger, som bruges til orientering om reglernes indhold og baggrund, men også til fortolkning og behandling af reglerne. De har derfor stor praktisk betydning, da de er med til at skabe en ensartet administrativ praksis. 24 Den vigtigste vejledning er momsvejledningen, som efterhånden er ved at blive samlet med andre af SKATs vejledninger i den juridiske vejledning. Vejledningerne er SKATs opfattelse af gældende praksis, og derfor er de kun bindende for SKAT og deres medarbejdere, medmindre det er klart i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. 25 Eftersom myndighederne er bundet af vejledningen, vil borgere kunne støtte ret på momsvejledningen og den juridiske vejledning, men borgerne vil ikke direkte være forpligtet. 26 På nationalt plan findes også retspraksis, som er en afgørende retskilde. Domstolspraksis fra Højesteret og landsretterne er bindende for borgere og administrative myndigheder, medmindre der er fremkommet en anden konklusion ved EU-domstolen, som har forrang (se følgende afsnit omkring EU-retten). Dog er det begrænset, hvor meget domstolspraksis der findes på nationalt plan inden for momsområdet, og derfor vil der i mange tilfælde også blive set på administrativ praksis. Administrativ praksis udgør praksis fra SKAT og Landsskatteretten, og denne praksis er bindende for myndighederne efter en lighedsbetragtning, så de er bundet af den hidtil fulgte praksis på området. 27 Dog har afgørelser fra SKAT og Landsskatteretten langt lavere præjudikatværdi end domstolsafgørelser, hvilket der skal tages hensyn til. 19 BKG nr. 663 af 16. juni 2006 Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven). 20 Jf. Evald, Jens m.fl.: Retsfilosofi retsvidenskab & retskildelære, s Jf. Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder & retsteorier, s Jf. Evald, Jens: At tænke juridisk, s Se om SKATs juridiske vejledning: 26 Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 23 nederst. 27 Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 24. Side 6 af 97

10 1.5.2 EU-retten Grundet harmoniseringen af momsretten inden for EU, er det altafgørende at forholde sig til retskilderne inden for EU-retten, da den danske momslov bygger på disse. Inden for EU-retten opdeles retskilderne overordnet i primær og sekundær EU-ret. 28 Den primære EU-ret består af traktaterne indgået af medlemsstaterne, som er grundlaget for etableringen af EU. 29 I art. 288 i TEUF beskrives, hvilke retsakter institutionerne i EU kan vedtage for at supplere den primære EU-ret. De nævnte retskilder i art. 288 kaldes samlet for sekundær EUret, og disse skal have hjemmel i traktaten, før de kan gøres gældende. Grunden til, at der skal være hjemmel i traktaten, er legalitetsprincippet. Dette princip betyder, at EU kun kan udstede retsakter inden for de områder, hvor medlemsstaterne har afgivet deres kompetence. 30 Den sekundære EU-ret består bl.a. af forordninger og direktiver som de væsentligste retskilder. Forordninger er bindende og gælder umiddelbart i alle medlemsstater straks efter, de er vedtaget. Der er derfor ingen gennemførelsesforanstaltninger, som er tilfældet med direktiverne, og derfor implementeres disse bestemmelser ikke i den nationale lov. Formålet med dette er, at der på disse områder skal være fuldstændig identisk lovgivning i medlemsstaterne. 31 På momsområdet gælder forordning 282/ , som i forhold til denne afhandlings emne beskriver nærmere omkring faglig uddannelse og omskoling. Direktiver er særligt relevante, når der ses på gældende ret, da den danske momslov bygger på momssystemdirektivet. Momssystemdirektivet er en sammenskrivning af de tidligere direktiver, så der nu kun gælder ét direktiv inden for momsretten. Derfor har der ikke været direkte ændringer i selve lovgivningen ved momssystemdirektivets indførelse, og afgørelser, som henviser til de tidligere direktiver, vil stadig kunne bruges. 33 Direktivet er kun bindende for medlemsstaterne med hensyn til det tilsigtede mål. Det er således op til de nationale myndigheder at få implementeret direktivet i den nationale lovgivning. Formålet med implementeringen er, at man ikke ønsker en fuldstændig identisk lovgivning, men blot en harmonisering. Direktiver gælder derfor ikke straks efter vedtagelsen, da medlemsstaterne har en frist for, hvornår de skal være implementeret. 28 Jf. Neergaard, Ulla m.fl.: EU-ret, s Jf. Sørensen, Karsten Engsig: EU-retten forkortet udgave, s Jf. Sørensen, Karsten Engsig m.fl.: EU-retten forkortet udgave, s Jf. Sørensen, Karsten Engsig m.fl.: EU-retten forkortet udgave, s Forordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (omarbejdning). 33 Jf. Jørgensen, Lars Loftager m.fl.: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 16. Side 7 af 97

11 Der er dog ikke fuldstændig frihed til at foretage implementeringen, da direktivet er meget detaljeret, og derudover har EU-domstolen fastsat minimumsbetingelser for korrekt implementering. 34 EU-domstolen spiller en meget central rolle inden for EU-retten, da EU-domstolen ifølge art. 267 i TEUF er den øverste autoritative fortolker af EU-retten. Den er således med til at sikre, at der sker en ensartet fortolkning og udfyldning af EU-retten i medlemsstaterne, da de nationale myndigheder skal fortolke i overensstemmelse med EU-domstolens fortolkning af direktivet. 35 Derfor har præjudicielle afgørelser fra EU-domstolen meget høj retskildeværdi, når det kommer til at analysere og udlede gældende ret. Det, som typisk er kendetegnende for EU-domstolens afgørelser, er, at de som oftest fortolker helt generelt og udelukkende på selve lovgivningen. Det er dermed op til den nationale domstol at tage endelig stilling til den konkrete sag. 36 EU-domstolen bistås af generaladvokater, som udtaler sig om den pågældende sag og dermed kommer med forslag til afgørelsen, som domstolen dog ikke er forpligtet til at følge. Generaladvokaterne er medvirkende til den lange behandlingstid ved EU-domstolen, men de sikrer dermed også en meget grundig behandling, inden en dom afsiges ved EU-domstolen. 37 Retskildeværdien af generaladvokatens udtalelse er dog tvivlsom. 38 Alligevel bør man sammenligne dommen og generaladvokatens udtalelse, da generaladvokaten typisk inddrager flere detaljer og lægger vægt på argumenter, som måske ikke fremkommer af EU-domstolens endelige afgørelse. Generaladvokatens forslag indeholder en grundig gennemgang af tidligere praksis indenfor det pågældende område, og derfor kan det have afgørende betydning for selve forståelsen af dommen Samspil mellem national ret og EU-retten Den tætte tilknytning til EU-retten gør, at det er væsentligt at kende til samspillet mellem retskilderne inden for national ret og EU-retten især de steder der kan være tvivl omkring, hvilke bestemmelser der skal bruges. 40 Da den danske momslov som nævnt er en implementering af direktivet, vil det som udgangspunkt være de nationale bestemmelser i momsloven, som borgere og virksomheder støtter ret på. 41 Der kan dog opstå situationer, hvor man alligevel vil forsøge at støtte direkte ret på direktivets be- 34 For en nærmere redegørelser af disse betingelser se Sørensen, Karsten Engsig m.fl.: EU-retten forkortet udgave, s Jf. Sørensen, Karsten Engsig m.fl.: EU-retten forkortet udgave, s Jf. Neergaard, Ulla m.fl.: EU-ret, s. 156 nederst. 37 Jf. Sørensen, Karsten Engsig m.fl.: EU-retten forkortet udgave, s Jf. Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier, s Jf. Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 29. Side 8 af 97

12 stemmelser. Dette kaldes for umiddelbar anvendelighed, som er et princip udviklet af EUdomstolen. Umiddelbar anvendelighed betyder, at direktivet har direkte virkning over for borgere og virksomheder i medlemsstaterne. Med dette menes, at borgere og virksomheder kan påberåbe sig direktivbestemmelsen frem for den nationale lovgivning, hvis det vil være til deres fordel. 42 Der, hvor det vil være relevant at se på direktivernes umiddelbare anvendelighed er i de situationer, hvor direktivet enten ikke er implementeret korrekt eller rettidigt. For at direktivbestemmelserne kan anses for at være umiddelbare anvendelige, er der krav om, at bestemmelserne er ubetingede, klare, præcise og indeholder rettigheder for virksomhederne og borgerne i forhold til medlemsstaten. 43 Er det omvendt tilfældet, at virksomheder og borgere stilles bedre ved momslovens bestemmelse end direktivets, kan de stadig vælge at støtte ret på momsloven. I en sådan situation vil virksomhederne og borgerne få medhold, hvorefter momsloven bør ændres, så den bliver overensstemmende med direktivet. Hvis dette ikke opfyldes, vil der kunne blive tale om en traktatbrudssag. 44 I forbindelse med umiddelbar anvendelighed har EU-domstolen udledt en forpligtelse for de nationale domstole om, at de skal fortolke den nationale lovgivning direktivkonformt. Dette betyder, at den nationale lovgivning skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet, men samtidig også fortolke i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser, da denne jo er den øverste autoritative fortolker af EU-retten. 45 Det vil være relevant at bruge direktivkonform fortolkning i situationer, hvor ordlyden af en bestemmelse i momsloven afviger fra direktivet, men uden der er direkte modstrid mellem disse. Her skal momsloven fortolkes direktivkonformt, og det er uanset, om det er en fordel eller ulempe for virksomhederne og borgerne. Det vil dog kun være muligt at fortolke direktivkonformt, hvis resultatet ikke strider mod momslovens ordlyd. 46 Set i lyset af principperne umiddelbar anvendelighed og direktivkonform fortolkning, er det vigtigt, at medlemsstaternes myndigheder er meget opmærksomme på EU-domstolens præjudicielle afgørelser, da de netop er udtryk for den korrekte fortolkning af direktivet Jf. Sørensen, Karsten Engsig m.fl.: EU-retten forkortet udgave, s. 129 og Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 32. Side 9 af 97

13 1.6 Neutralitetsprincippet Et af de vigtigste principper i forståelsen af momssystemet og dets natur er neutralitetsprincippet. Dette princip går ud på, at man som forbruger eller virksomhed ikke skal blive påvirket i sine valg omkring varer og ydelser, momsen skal med andre ord være neutral. Dette fremgår også af præamblen til direktivet i 5. betragtning: Det mest enkle og mest neutrale (egen fremhævning) momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions og distributionsled samt levering af ydelser I forhold til neutralitet sondres der i teorien mellem momssystemets interne og eksterne neutralitet. 48 Den interne neutralitet har til formål at forhindre, at der sker en påvirkning af forbrugervalget og omsætningen i det indenlandske marked. Denne interne neutralitet er en integreret del af selve momssystemet og vil derfor automatisk være opfyldt, medmindre der laves fravigelser i momssystemets grundlæggende natur og struktur. 49 Momsfritagelserne er bl.a. et eksempel på en sådan fravigelse. Den eksterne neutralitet skal ses i forhold til samhandelen mellem medlemsstaterne, og formålet hermed er at sikre harmoniseringsprocessen angående et effektivt indre marked. 50 Denne eksterne neutralitet vil dog ikke blive gennemgået yderligere, idet den ikke ligger inden for afhandlingens emne, som er de indenlandske fritagelser. Den omtalte natur for momssystemet er nærmere præciseret i direktivets art. 1, stk. 2, hvor det fremgår, at: Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, (egen fremhævning) der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet Ud fra ovenstående får man et indblik i de teoretiske karakteristika, som momssystemet forsøger at realisere. 51 Det fremgår således, at momsen er en generel forbrugsafgift, der pålægges den merværdi, som skabes i de forskellige led i omsætningskæden fra råmaterialeproducent til den endelige forbruger. Herudfra kan det fastslås, at momsen har til formål at beskatte det endelige forbrug hos private personer, og det er derfor ikke afgørende, hvor mange led der er i omsætningskæden. Momsen er således ikke en omkostning for afgiftspligtige personer, idet de kan trække købsmomsen fra, og 48 Jf. A guide to the European VAT Directives, 2010, vol. 1, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 49. Side 10 af 97

14 dermed skal de kun afregne den moms, som de selv opkræver ved et videresalg. 52 Dette illustreres i figur Figur 1.6.1: Momssystemet Afgiftspligtig person 1 Salgspris: 100 kr. ekskl. moms Afgiftspligtig person 2 Købspris: 125 kr. inkl. moms Salgspris: 200 kr. ekskl. moms Forbruger Købspris: 250 kr. inkl. moms Salgsmoms = Købsmoms = Momstilsvar = + 25 kr. 0 kr kr. Salgsmoms = Købsmoms = Momstilsvar = + 50 kr. 25 kr kr. Beskatning/moms = + 50 kr. Ingen fradrag for købsmomsen Kommentar: I dette eksempel vil der være en merværdi på 100 kr. i hvert led. Kilde: Egen tilvirkning inspiration fra MV afsnit A.3.1 Det er med andre ord hovedsageligt gennem fradragsretten, at neutraliteten realiseres. Ens moms på alle produkter sikrer således, at kundernes præferencer ikke påvirkes, og dermed opstår der ikke nogen konkurrenceforvridning på markedet, hvilket også er en del af neutralitetsprincippet. Modsat dette kan der sammenlignes med forbrugsafgifter på fx cigaretter, som indføres for at påvirke forbrugerens valg de er dermed ikke neutrale i deres natur. 53 EU-domstolen har i tilknytning til ovenstående konkluderet, at neutralitetsprincippet betinger, at beskatningsgrundlaget for den moms, som afgiftsmyndighederne skal opkræve, ikke må være højere end det beløb, som faktisk betales af den endelige forbruger til det sidste led i omsætningskæden. 54 Der findes dog brud på denne interne neutralitet, som især skyldes forskellige momssatser (hvilket dog ikke er tilfældet i Danmark) samt indskrænkninger i momsens anvendelsesområde. 55, 56 Grundet fritagelsernes brud på neutralitetsprincippet er det nødvendigt at inddrage dette princip til fortolkningen af fritagelsesbestemmelserne. I forhold til de forskellige momssatser vil forbrugerne være tilbøjelige til at efterspørge de varer og ydelser, som pålægges en lav moms frem for de varer og ydelser, der pålægges en høj moms, dermed er der risiko for konkurrenceforvridning på substituerede varer. Problematikken omkring de forskellige momssatser vil ikke blive uddybet yderligere, idet den ikke er relevant for afhandlingen. I stedet vil den særlige betydning, som neutraliteten har for fritagelserne, blive belyst. 52 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 55 og Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s For nærmere uddybning af dette se Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Danmark har en enhedsmomssats på 25 %, men andre EU lande fx Tyskland har differentierede momssatser. Side 11 af 97

15 Fritagelsernes brud på den ønskede neutralitet er forårsaget af, at reglerne (nævnt ovenfor) i forhold til omsætningsleddene bliver brudt. Disse regler sikrer netop, at momsen forbliver neutral, indtil den skal betales af den endelige forbruger. Det forbliver ikke længere neutralt ved fritagelserne jf. ML 13, stk. 1, da man ikke kan få fradrag for købsmomsen ved disse transaktioner. Fritagelserne kan enten medføre fordele eller ulemper, dette afhænger af køberens momsretlige status. 57 De situationer, hvor fritagelserne vil medføre klare fordele, er, når køberen er en privatperson. Dette kan illustreres ved følgende eksempel 1: Sælges en afgiftsfritaget vare eller ydelse til en privat køber, vil fritagelsen være en fordel for begge parter. Dette skyldes først og fremmest, at sælger af den afgiftsfritagne vare eller ydelse ikke skal opkræve eller afregne moms. Dermed belastes køber ikke af momsen for den merværdi, som sælger har tilført produktet. Prisen indeholder kun den moms, som et tidligere fremstillings- eller omsætningsled har pålagt (se figur nedenfor). Det solgte produkt bliver derfor billigere, end hvis det var solgt af andre afgiftspligtige sælgere. Sælgeren af den afgiftsfritagne vare eller ydelse opnår på den måde en konkurrencefordel, og samtidig får køber en billigere vare (dette kan ses ved en sammenligning af figur og 1.6.2). 58 Figur 1.6.2: Fritaget transaktion uden kumulativ effekt Afgiftspligtig transaktion Salgspris: 100 kr. ekskl. moms Afgiftsfritaget transaktion Købspris: 125 kr. inkl. moms Salgspris: 225 kr. Forbruger Købspris: 225 kr. inkl. moms Salgsmoms = Købsmoms = Momstilsvar = + 25 kr. 0 kr kr. Ingen salgsmoms Ingen fradrag for købsmomsen (de 25 kr. fra AP 1) Ingen fradrag for købsmomsen Kommentar: I dette eksempel vil der være en merværdi på 100 kr. i hvert led. Kilde: Egen tilvirkning. Der er dog også tilfælde, hvor fritagelserne giver klare ulemper for de involverede parter. Dette kan illustreres ved følgende eksempel 2: Hvis der i stedet er tale om en afgiftspligtig køber, vil den manglende afgift være en ulempe. Dette skyldes, at sælgeren af den afgiftsfritagne vare eller ydelse som nævnt 57 Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 53 og Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 53. Side 12 af 97

16 ovenfor ikke har fradrag for købsmomsen på de indkøbte varer, som sælges videre. Denne købsmoms vil derfor blive pålagt prisen på det solgte produkt, men køber vil blive faktureret uden moms. Dermed kan køber ikke få fradrag for købsmomsen, da der ikke er pålagt nogen moms for merværdien, som sælger skaber i forhold til produktet. Når køber senere sælger produktet videre, vil der blive pålagt moms på momsen fra det tidligere led, da der ikke har været fradragsret. Dermed bliver de (2. led og 3. led jf. figur nedenfor) selv belastet af afgiften, hvilket er i strid med neutraliteten, idet denne jo sigter på at ramme slutbrugeren. 59 Figur 1.6.3: Fritaget transaktion med kumulativ effekt Afgiftspligtig transaktion Salgspris: 100 kr. ekskl. moms Salgsmoms = + 25 kr. Købsmoms = 0 kr. Momstilsvar = + 25 kr. Afgiftsfritaget transaktion Købspris: 125 kr. inkl. moms Salgspris: 225 kr. Ingen salgsmoms Ingen fradrag for købsmomsen (de 25 kr. fra AP 1) Afgiftspligtig transaktion Købspris: 225 kr. Salgspris: 406,25 Salgsmoms = Købsmoms = Momstilsvar = + 81,25 kr. 0 kr. + 81,25 kr. Forbruger Købspris: 406,25 kr. inkl. moms Ingen fradrag for købsmomsen Kommentar: I dette eksempel vil der være en merværdi på 100 kr. i hvert led. Kilde: Egen tilvirkning. Som eksempel 2 viser, vil fritagelserne i nogle tilfælde medføre kumulative effekter, som resulterer i, at der betales moms af momsen i de senere led i omsætningskæden, hvilket også kaldes for the catching effect. 60 Denne kumulative effekt vil bevirke, at momsen kommer til at belaste virksomhederne i et eller andet omfang, og derfor bliver fritagelserne også kaldt The Cancer of VAT. 61 Grundet denne kumulative effekt kan valget angående, hvilke transaktioner man vil udføre, blive påvirket af momsen, og dette kan yderligere medføre, at det bliver fordelagtigt for virksomhederne at benytte sig af en vertikal integration, så man undgår denne konkurrenceforvridning (da man vælger egenproduktion frem for eksternt indkøb af varer og ydelser, idet man ikke får fradrag for købsmomsen). 62 Som det fremgår af ovenstående, er de kumulative effekter samt tendensen til at benytte sig af vertikal integration ikke i overensstemmelse med neutralitetsprincippet. I tilknytning til dette kan man betegne fritagelserne som systemfjendtlige, men idet disse upopulære konsekvenser skyldes 59 Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s , se evt. også Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 56 for et vist eksempel på denne effekt. 61 Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Vertikal integration er en strategi, hvor en virksomhed køber en af deres leverandører op (baglæns i værdikæden) eller en distributør/forhandler (forlæns i værdikæden). Side 13 af 97

17 selve lovgivningen (udformningen af det fælles merværdiafgiftssystem), kan man altså ikke bortfortolke dem via neutralitetsprincippet Generelt om fritagelserne Kravene for momsens anvendelsesområde er, at der skal opkræves moms i forbindelse med levering af varer og ydelser her i landet mod vederlag udført af afgiftspligtige personer i denne egenskab. 64 Der findes dog nogle undtagelser til denne generelle momspligt. 65 De specifikke varer og ydelser, der eksplicit er nævnt i momsloven, er således momsfritaget. Jf. ovenstående er det således en forudsætning, at der er tale om en økonomisk virksomhed, for at en transaktion kan blive kategoriseret som momsfritaget. 66 Det kan derfor konkluderes, at en transaktion ikke pr. automatik vil falde ind under momsfritagelsen, blot fordi den umiddelbart synes at passe på bestemmelsens ordlyd Formålet med momsfritagelserne Der er oplistet flere fritagelser i momslovens 13, stk. 1, og årsagen til, hvorfor disse specifikke varer og ydelser er fritaget, er meget forskellig. En af årsagerne skyldes praktiske hensyn. Her hentydes til overvejelsen i forhold til, om det administrativt overhovedet vil være muligt at opkræve og beregne momsen på et korrekt grundlag. 68 Eksempler på sådanne transaktioner kan være finansielle ydelser, forsikringsvirksomhed mv.. 69 Idet forretningsgangene ofte er komplicerede under disse transaktioner, er det ofte svært eller praktisk umuligt at opgøre et præcist beskatningsgrundlag, og dette er grunden til, at disse ydelser er blevet fritaget. En anden årsag skal findes i den almene interesse, hvor transaktionerne er fritaget ud fra sociale, politiske eller samfundsmæssige hensyn. 70, 71 Eksempler herpå kan være hospitals- og lægevirksomhed, social forsorg og bistand samt undervisningsvirksomhed. Denne type af fritagelser har til formål at gøre det så billigt for borgerne i medlemsstaterne som muligt at anvende disse 63 Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. ML 4, stk. 1, og for en analyse og uddybning af kravene for momspligt se Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten. 65 Her afgrænses til fritagelserne i ML 13 og således ikke dem i Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, 1. udgave, 2004, s. 267 ff. 67 Se Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s for uddybning af kravet. 68 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Se således MSD, kapitel 3 (art ). 70 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Se således MSD, kapitel 2 (art ). Side 14 af 97

18 ydelser, da de anses for at være gavnlige for samfundet, bl.a. fordi de gør befolkningen sundere, klogere m.m.. I forhold til undervisningsvirksomhed er denne fritaget ud fra den overbevisning, at alle skal have ret og adgang til at gå i skole, og dermed ønskes denne ydelse billigere for den endelige forbruger. Som nævnt er det kun merværdien i det fritagne led, der ikke skal pålægges moms, og derfor kan uddannelsesinstitutioner ikke fradrage momsen for deres egne indkøb mv. som følge af deres status som momsfritaget. På den måde bliver den endelige forbruger altså belastet af momsen på skolernes egne indkøb. Dog er dette ikke tilfældet i Danmark, da man her ikke skal betale for at gå i skole Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser Den nationale momslovgivning skal som nævnt tidligere i afsnit fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv, og den praksis der knytter sig hertil, på grund af det generelle princip om EU-rettens forrang og pligten til direktivkonform fortolkning. EU-domstolen har gentagne gange fastslået, at fritagelsernes anvendelsesområde skal fortolkes strengt, idet de er en undtagelse til den almindelige hovedregel om, at enhver vare og ydelse, der udføres her i landet mod vederlag af en afgiftspligtig person, er momspligtig. 73 Det er dog udelukkende, de virksomheder af almen interesse, der nøje er opregnet og beskrevet på en detaljeret måde i bestemmelsen, som er momsfritaget. 74 En streng fortolkning betyder, at der ikke er mulighed for at udvide området for bestemmelsen ud over, hvad der fremgår af dens ordlyd. 75 Dog må man ikke se dette således, at der kan foretages en mere indsnævrende fortolkning, end bestemmelsen tilsiger. Der er altså således tale om en afgrænsning i fritagelsesbestemmelserne. Der findes dog en afvigelse til denne strenge fortolkning, når der henses til begrebet skole- og universitetsuddannelse. 76 Se hertil afsnit 4.2. Yderligere gælder der som fortolkningsprincip, jf. EU-domstolens sædvanlige praksis, at samtlige fritagelser i momssystemdirektivet er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvilket således 72 Jf. LBK nr. 998 af 16/08/2010 (folkeskoleloven) 2, stk Jf. sag C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, præmis 43, sag C-445/05 Werner Haderer, præmis 18, samt sag C-434/05 Horizon College, præmis 16. For yderligere uddybning af begrebet kan man med fordel læse kap. 5 i Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere. 74 Jf. Sag C-434/05 Horizon College, præmis Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Jf. Sag C-445/05 Werner Haderer, præmis 24. Side 15 af 97

19 også gælder for begrebet undervisning. 77 Der tilsigtes altså at undgå, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Begreberne skal derfor fortolkes enslydende i samtlige medlemsstater, så der opnås et ensartet beskatningsgrundlag, og det udelukkes, at en bestemmelses ordlyd betragtes isoleret eller tillægges større betydning end de øvrige sprogversioner. Hvis der forekommer sproglige afvigelser mellem de forskellige versioner af direktivet, følger det af EU-domstolens faste retspraksis, at rækkevidden af det pågældende begreb ikke kan fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene. Begrebet må derimod også klarlægges ud fra den sammenhæng, hvori det indgår, og under hensyntagen til opbygningen og formålet med direktivet 78, 79 (formålsfortolkning). EU-domstolens fortolkningsprincipper synes ikke at adskille sig væsentligt fra dem, som anvendes af de danske domstole. 80 Men ud fra ovenstående ses det dog, at EU-domstolen i højere grad end de nationale domstole er nødsaget til at anvende formålsfortolkning, da samtlige sprog er autentiske, og da bestemmelsernes formulering i mange tilfælde kan være upræcise som følge af en søgen efter konsensus ved vedtagelsen af retsakten. 81 Det, der skal forstås ved formålsfortolkning, er, at EU-domstolen undersøger hensigten bag fritagelsesbestemmelsen på baggrund af de angivne betragtninger og motiver i direktivets præambel Det retlige grundlag Undervisningsvirksomhed er som udgangspunkt fritaget for moms efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Denne fritagelse begrænses imidlertid af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., som fastsætter en eksplicit undtagelse hertil, nemlig kursusvirksomhed med særlige karakteristika. Bestemmelsen i momsloven er en implementering af direktivets art. 132, stk. 1, litra i) og litra j). Nedenstående figur 3.1 angiver retsgrundlagets direkte ordlyd. Herudfra opnår man således et indledende overblik over lovbestemmelserne i henholdsvis momsloven og direktivet. 77 Jf. bl.a. sag C-445/05 Werner Haderer, præmis Jf. bl.a. sag C-445/05 Werner Haderer, præmis Ordlydsfortolkning er således afgørende, når dens forståelse ikke giver anledning til tvivl, og når ingen andre fortolkningsfaktorer, som fx lovens motiver (formål) trækker i en anden retning, jf. Evald, Jens: At tænke juridisk, s Jf. Wegener, Morten: Juridisk metode, s Jf. Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), s Jf. Wegener, Morten: Juridisk metode, s. 290 og 309, og Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), s Side 16 af 97

20 Fritagelsen for undervisningsvirksomhed er således opdelt i to dele efter ML 13, stk. 1, nr. 3. Det første punktum fastsætter således, hvilke former for undervisning der kan fritages for moms, hvor bestemmelsens andet punktum undtager kursusvirksomhed med bestemte karakteristika for at være omfattet af fritagelsen. Fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3 er en implementering af de tilsvarende fritagelsesbestemmelser i direktivets art. 132, stk. 1, litra i) og litra j). Formuleringen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., 1. led (skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner) og art. 132, stk. 1, litra i), 2. led (skole- og universitetsundervisning) synes umiddelbart at være enslydende. Men ser man nærmere efter, fritager momsloven ikke kun universitetsundervisning, men al undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner. På denne måde åbner momsloven således op for en bredere fritagelse set i forhold til direktivet, der jo kun fritager universitetsundervisning. Dette strider dog imod princippet om, at fritagelserne skal fortolkes strengt. Dette vil blive underlagt en nærmere analyse i kapitel 4 om skoleundervisning. Henses der til begrebet faglig uddannelse, herunder omskoling, synes andet led i momslovens bestemmelse rent ordlydsmæssigt at være i overensstemmelse med direktivbestemmelsens tredje led. I forordning 282/2011 art. 44 bliver det defineret, hvad der omfattes af begrebet faglig uddannelse og omskoling, som indgår i direktivets art. 132, stk. 1, litra i). Faglig uddannelse, herunder omskoling analyseres nærmere i kapitel 5. ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., 3. led fritager også anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, hvor direktivbestemmelsens første led i stedet lyder på, at uddannelse af børn og unge er momsfritaget undervisningsvirksomhed. Side 17 af 97

21 Der er således uoverensstemmelse mellem ordlyden i direktivet og momsloven, hvilket giver anledning til afgrænsningsproblemer. Dette skyldes, at momsloven umiddelbart er bredere end direktivet, idet de fritager al anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse og altså ikke kun uddannelse af børn og unge. Dette går imod fortolkningsprincippet om, at fritagelserne skal fortolkes strengt. Det ses yderligere, at momsloven og direktivet anvender en forskellig ordlyd hhv. undervisning og uddannelse. Dog vil de to begreber skulle fortolkes ens, når der er tale om en fritagelsesbestemmelse jf. fortolkningsprincippet om selvstændige fællesskabsretlige begreber. Denne retspraksis medfører således, at fritagelserne skal fortolkes enslydende i samtlige medlemslande, og derved får de forskellige sproglige versioner ikke indflydelse. De to begreber undervisning og uddannelse skal således jf. ovenstående fortolkes enslydende. Tredje led i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. om anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse, vil indgå i analysen for hhv. skoleundervisning og faglig uddannelse, herunder omskoling, jf. kapitel 4 og 5. Det sidste led i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. går således ud på, at levering af varer og ydelser i nær tilknytning også vil være fritaget. Ses dette i forhold til direktivet, er der ud fra en ren ordlydsfortolkning ikke nogen afgrænsningsproblemer. Begrebet i nær tilknytning analyseres i kapitel 6. Udover de fritagne undervisningsydelser, der er nævnt i direktivets art. 132, stk. 1, litra i), fritager direktivet jf. figur 3.1 også art. 132, stk. 1, litra j): privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau. Dette fremgår ikke direkte i momsloven, hvilket kan indikere, at momsloven ikke i så høj en grad som direktivet fritager disse privattimer. Dog vil man, uanset at momslovens fritagelsesbestemmelse skal fortolkes indskrænkende, kunne argumentere for, at bestemmelsens 3. led om anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse indeholder disse privattimer, som er givet af undervisere på et skole- eller universitetsniveau. Dette stemmer umiddelbart også overens med bemærkningerne til lovforslaget fra 1978, hvoraf det fremgår, at privatundervisning i skolefag ligeledes vil være omfattet af fritagelsen. 83 Dette er dog ikke videreført i forarbejderne til 1994-loven, men det må alligevel antages fortsat at være gældende. 84 ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. fastslår, at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som retter sig mod virksomheder og institutioner mv., er momspligtig. Dette kan man ikke speci- 83 Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget. Side 18 af 97

22 fikt udlede fra direktivets bestemmelse, og derfor vil man umiddelbart anse dette for at være en uoverensstemmelse. Hvorvidt dette 2. pkt. svarer til direktivets krav om offentligretlige organer eller andre anerkendte organer med tilsvarende formål (uddannelsesformål), analyseres nærmere i kapitel 7. I forhold til offentligretlige organer mv. er dette dog et så vigtigt element, at det vil blive gennemgået særskilt i nedenstående afsnit. 3.1 Offentligretlige organer og andre anerkendte organer En væsentlig forskel mellem momslovens 13, stk. 1, nr. 3 og direktivets art. 132, stk. 1, litra i) er jf. figur 3.1, at direktivets bestemmelse forudsætter, at undervisningsydelserne udføres af offentligretlige organer eller andre organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål. Direktivet har således ved sammenligning af ordlyden i den danske bestemmelse et yderligere kriterium i forhold til fritagelsesbestemmelsen, da undervisningsvirksomhedens status også er af afgørende betydning. Det er dermed ikke kun undervisningens karakter eller indhold, der skal ses på. Ifølge direktivet kan art. 132, stk. 1, litra i) således ikke finde anvendelse, hvis virksomheden, der yder undervisningsydelsen, ikke kan anses for at være enten et offentligretligt organ eller et andet anerkendt organ med tilsvarende formål. Hvis dette forekommer, vil der være tale om en udvidet fortolkning af bestemmelsen, hvilket ifølge ovenstående ikke er overensstemmende med fortolkningsprincippet om streng fortolkning. Det vil derfor være afgørende at klarlægge, hvad der kan henføres til at være offentligretlige organer og andre anerkendte organer Begreberne offentligretlige og andre anerkendte organer Selve begrebet organ er tilstrækkelig bredt til også at omfatte fysiske personer, hvilket EUdomstolen fastslår i sag C-216/97 Gregg. Domstolen konkluderer bl.a. dette ud fra, at der i ingen af de sproglige versioner af direktivet direkte er anvendt udtrykket juridisk person i fritagelsesbestemmelserne. De mener derfor ud fra en formålsfortolkning, at bestemmelsen favner bredere, hvilket indebærer, at også enkeltpersoner, som driver virksomhed, er omfattet af fritagelsen. 85 Det er dermed i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, at både juridiske personer og fysiske personer er momsfritaget jf. art. 132, stk. 1, litra i), da erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, skal behandles ens i forhold til at opkræve moms (jf. afsnit 1.6 om neu- 85 Jf. præmis 17. Side 19 af 97

23 tralitetsprincippet). 86 Virksomheder skal dermed ikke have en bestemt juridisk form for at kunne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen for undervisningsvirksomhed. Offentligretlige organer (stater, amter, kommuner etc.) er ifølge direktivets art. 13, stk. 1, 1. pkt., ikke afgiftspligtige personer, når de udøver virksomhed eller foretager transaktioner i deres egenskab af at være offentligretlig myndighed. 87 De vil i sådanne tilfælde ikke være inden for momssystemets anvendelsesområde. I stedet vil offentligretlige organer blive anset som værende indenfor anvendelsesområdet, hvis de udøver virksomhed eller foretager transaktioner i konkurrence med erhvervsvirksomheder jf. art. 13, stk. 1, 2. pkt.. Offentligretlige organer kan dermed udføre deres virksomhed enten i egenskab af offentlig myndighed eller som et privatretligt subjekt. Det kan derfor konkluderes, at direktivets art. 132, stk. 1, litra i) kun angår offentligretlige organer, som udøver virksomhed eller fortager transaktioner i konkurrence med erhvervsvirksomheder. 88 Andre organer, som ikke er offentligretlige, kan kun fritages efter art. 132, stk. 1, litra i), når de er anerkendte af medlemsstaten som havende samme formål som de offentligretlige i forhold til undervisning. Dette anerkendelseskrav er en kompetence for medlemsstaten til at afgøre, hvilke organer, der kan fritages som undervisningsvirksomhed. 89 Anerkendelsen gælder dermed kun for organer, som foretager fritagne transaktioner, og dermed er det ikke selve transaktionerne, der skal anerkendes. Det er således op til de enkelte medlemsstater at definere, hvad der hører ind under begrebet andre anerkendte organer i den pågældende stat i forhold til de enkelte fritagel- 90, 91 sesbestemmelser. EU-domstolen har i sag C-200/04 ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH fastlagt, hvad de ikke anser for at opfylde kravene i direktivets art. 132, stk. 1, litra i) om at være et offentligretligt organ eller et andet anerkendt organ med samme formål. I denne sag var der tale om et tysk anpartsselskab, som leverede high-school programmer og collegeprogrammer til unge mennesker, som derved kunne komme til udlandet og følge undervisningen på de lokale skoler og dermed blive bedre til sproget. Striden i denne sag gik derfor på, om leveringen af disse skolepro- 86 Jf. præmis For en uddybning se Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 122 ff. 88 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s For en uddybning se Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 186 ff. 90 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Anerkendte virksomheder er kun fritaget for de transaktioner, som de er anerkendt til at udføre jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Side 20 af 97

24 grammer i udlandet kunne anses for fritaget efter art. 132, stk. 1, litra i), eller om det i stedet var omfattet af særordningen for rejsebureauer. 92 Domstolen var enig med generaladvokatens udtalelse om, at et sådant erhvervsdrivende selskab ikke kunne anses for at være et offentligretligt organ eller et andet anerkendt organ med undervisningsformål jf. art. 132, stk. 1, litra i), selvom den leverede sproguddannelse og -undervisning. 93 Domstolen udtalte, at hvis der skulle ske fritagelse efter denne bestemmelse, ville det dermed bevirke en udvidende fortolkning af fritagelsesbestemmelsen for undervisningsvirksomhed, hvilket er i strid med den strenge fortolkning, som fritagelsesbestemmelserne jo er underlagt Manglende implementering i momsloven? I forhold til definitionen af begrebet organ i fritagelsesbestemmelserne kan der jf. ovenstående ikke siges at være uoverensstemmelser mellem direktivet og den danske momslov. Da begrebet som nævnt omfatter både fysiske og juridiske personer, er det derfor ikke af afgørende betydning, om momsloven anvender begrebet i selve ordlyden af ML 13, stk. 1, nr. 3 eller ej. 95 Mere tvivlsomt er det dog i forhold til overensstemmelsen mellem direktivet og momsloven, da det ikke fremgår af ML 13, stk. 1, nr. 3, at fritagelsen kun er gældende, når undervisningsvirksomheden udøves af offentligretlige organer eller andre anerkendte organer med samme formål. ML 13, stk. 1, nr. 3 kan derfor på den ene side anses for at være implementeret i strid med direktivet, da den udvider fortolkningen af fritagelsesbestemmelsen ved ikke at afgrænse i forhold til private erhvervsvirksomheder. 96 Eftersom den danske momslov ikke har indført betingelsen omkring offentligretlige organer og andre anerkendte organer, kan det derfor pege i retning af, at direktivbestemmelsen er mere snæver end momslovens bestemmelse. 97 Den manglende implementering i momsloven kan på den anden side være et udtryk for, at den danske momslov anerkender alle virksomheder, der udfører momsfritaget undervisningsvirksomhed jf. ML 13, stk. 1, nr. 3. Ud fra denne betragtning, kan den manglende implementering dermed ikke umiddelbart anses for at være i strid med direktivet. Det resulterer dog i, at det ikke 92 Denne særordning vil dog ikke blive uddybet i denne afhandling, da det er uden for afhandlingens emne. For nærmere uddybning se sag C-200/04 ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH. 93 Jf. Generaladvokat M. P. Maduros udtalelse til sag C-200/04 ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, punkt Jf. sag C-200/04 ISt Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, præmis Jf. Momskommentaren 2012, afsnit Momsloven fritager dog ikke kursusvirksomhed med gevinst for øje rettet mod erhvervsvirksomheder og institutioner jf. ML 13, stk. 1, nr. 3. Se uddybende i kapitel Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Side 21 af 97

25 vil være muligt for Danmark at begrænse adgangen til at blive omfattet af fritagelsesbestemmelsen. 98 Der er dog forsøgt at tage højde for begrænsningen af adgangen til fritagelse ved indførelsen af 2. pkt. i den danske bestemmelse. Dette punktum momsfritager ikke kursusvirksomhed med gevinst for øje, og som er rettet mod erhvervsvirksomheder eller institutioner mv.. Ifølge forarbejderne var hensigten med denne ændring af fritagelsesbestemmelsen for undervisningsvirksomhed netop at begrænse omfanget af den tidligere bestemmelse, og dermed gøre momsloven overensstemmende med direktivet omkring undervisningsvirksomhedens status. 99 Se uddybende omkring dette i kapitel 7. Det er dog tvivlsomt, hvorvidt det er formålet med fritagelsesbestemmelsen i direktivet at anerkende alle virksomheder, da den som nævnt tidligere er underlagt streng fortolkning. Det er et generelt problem i den danske implementering af fritagelserne fra direktivets art. 132, stk. 1, at der ikke fremgår en afgrænsning af, at fritagelsen kun omfatter transaktioner udført af offentligretlige organer og andre anerkendte organer. 100 Selvom den danske bestemmelse har forsøgt at lave en afgrænsning i forhold til undervisningsvirksomhed ved indførelsen af 2. pkt., kan der stadig opstå tvivl om, hvorvidt den danske bestemmelse skal fortolkes bredere end direktivet. Den svenske fritagelsesbestemmelse for undervisning 101 er et eksempel på, at den nationale ret ordlydsmæssigt har implementeret direktivets art. 132, stk. 1, litra i) korrekt, da de nævner afgrænsningen i forhold til de udøvende organer. I handledningen er det uddybet, hvad den svenske skattemyndighed Skatteverket anerkender som værende andre organer med samme formål som de offentligretlige organer, der leverer undervisningsydelser jf. fritagelsesbestemmelsen. De lægger vægt på, at begreberne offentligretlige og andre anerkendte organer skal fortolkes bredt. Begreberne skal dermed omfatte alle, som på eget ansvar leverer undervisningsydelser på de forskellige skoleniveauer, hvilket vil sige dem, som udbyder undervisningsydelser direkte til eleverne, til det offentlige eller til andre, som selv udbyder momsfritaget undervisning. Det fremgår således af forarbejderne til den svenske momslov, at en erhvervsdrivende underviser skal anerkendes for at have tilsvarende formål som de offentligretlige, når de udfører momsfritaget undervisning på vegne af den ansvarlige uddannelsesudbyder. 102 Den svenske formulering af fritagelsesbestemmelsen kunne dermed være et konkret eksempel på, hvordan den danske momslov kunne undgå tvivlen omkring korrekt implementering af art. 132, stk. 1, litra i). 98 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Jf. MSD art. 132, litra b), g), h), i) og n). 101 Jf. Mervärdesskattelag kap. 3, Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit 25.2, s Side 22 af 97

26 4. Skoleundervisning 4.1 Lovbestemmelserne Momsloven fritager almindelig skoleundervisning af børn og unge. Jf. lovteksten er der tale om, at skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner samt anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse, bliver fritaget. 103 I tilsvarende bestemmelser fritager direktivet uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning samt privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau. 104 Som nævnt i afsnit 2.1 er fritagelsen for undervisningsvirksomhed af almen interesse, hvilket betyder, at skoleundervisningen skal momsfritages, således at det bliver billigere at gå i skole. Det er i samfundets interesse, at børnene får en uddannelse, og ved at fritage denne for moms vil man kunne fremme undervisningen. Bestemmelsen i momsloven er en implementering af direktivet, og dermed skal den være i overensstemmelse med direktivteksten. Ifølge ordlyden af de to bestemmelser kan man ikke umiddelbart konkludere, at det er det samme, der står. Det fremgår som nævnt af lovbemærkningerne til 1994-loven, at der skal lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, hvor der i direktivet yderligere lægges vægt på undervisningsvirksomhedens status. Dette kunne pege i retning af, at direktivbestemmelsen er mere snæver end bestemmelsen i momsloven. Af forarbejderne til momsloven fra 1994 fremgår det dog, at der er blevet taget højde herfor ved indførelsen af bestemmelsen omkring den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed i 1994 (ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.). Se evt. afsnit 3.1 om offentligretlige organer. Et andet aspekt, man kan tage op til diskussion, er, at momsloven anvender ordlyden videregående uddannelsesinstitutioner, hvorimod direktivet anvender ordlyden universitet. Det, at der ud fra en ordlydsfortolkning er forskel på hhv. momsloven og direktivet, kan tyde på, at direktivet er mere snæver end momsloven, men ser man bort fra denne forskel, vil man kunne argumentere for, at ordlyden videregående uddannelsesinstitutioner i momsloven er et resultat af opbygningen i det danske uddannelsessystem. Ved at anvende dette begreb er man således sikker på, at ingeniørhøjskoler, sygeplejeskoler og seminarer mv. er inkluderet i bestemmelsen, hvilket ikke ville være tilfældet, hvis man havde anvendt ordet universitet. Dermed kan man konkludere, at til trods for at ordlyden ikke er ens, må man ud fra en formålsfortolkning vurdere, at de mener det samme, og at der således stadigvæk er tale om et fællesskabsretligt begreb. 103 Jf. ML 13, stk. 1, nr Jf. MSD art. 132, stk. 1, litra i) og j). Side 23 af 97

27 Yderligere fremgår det af direktivets art. 132, stk. 1, litra j), at privattimer, der er givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau, også er fritaget. Dette ses heller ikke af momslovens ordlyd, hvilket kan tyde på, at momsloven er mere snæver end direktivet. Det fremgår dog af bemærkningerne til momsloven fra 1978, at privatundervisning i skolefag ligeledes vil være omfattet af fritagelsen. 105 I forbindelse hermed vil anden undervisning såsom køre-, danse- og rideskoler m.fl. være momspligtige. 106 Det kan således konkluderes, at selvom privattimer på skole- eller universitetsniveau ikke fremgår af ordlyden i ML 13, stk. 1, nr. 3, er der ikke tale om en afvigelse fra direktivet. Man vil i overensstemmelse med ovenstående kunne argumentere for, at selvom fritagelsesbestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, vil ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., 3. led om anden undervisning, der har karakter af skolemæssig uddannelse, indeholde disse privattimer, som fremgår af direktivets art. 132, stk. litra j). Der er således ikke tvivl om, at de privattimer, der er omfattet af direktivbestemmelsen, også er fritaget efter den danske momslov. I forhold til anden undervisning med karakter af skolemæssig uddannelse ses der i bemærkningerne til 1978-loven indikatorer for, hvornår der er tale om fritagelse efter bestemmelsens 3. led. Det fremgår således, at undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning skal anses for uddannelse af denne karakter. Ser man på den svenske momslov Mervärdesskattelag fremgår det af 3 kap. 8, at der udover grundskoler, gymnasier og videregående uddannelser, som organiseres af det allmänna (staten, kommunen eller landstinget) 107 eller af en af det allmänna anerkendt undervisningsvirksomhed, også vil være fritagelse for uddannelser, der berettiger den studerende til at modtage statsstøtte. 108 Andre former for støtte til de studerende medfører derimod ikke, at undervisningen bliver momsfri. Det afgørende herfor er, om den berettiger den studerende til studiestøtte efter studiestøtteloven. Som princip vil det således være det offentlige skolevæsen, der er omfattet af momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed. 109 I Danmark er reglerne sådan, at alle videregående uddannelsesinstitutioner berettiger til at modtage SU (statens uddannelsesstøtte). Dermed kan det konkluderes, at bestemmelsen i den svenske momslov er i overensstemmelse med bestemmelsen i den danske momslov. Dog vil det være et krav, at de svenske myndigheder ikke yder støtte til uddannelser, der ikke kan anses for at være en videregående uddannelse efter det danske undervisningsministerium. Uddannelsessystemerne er opbygget forskelligt i medlemsstaterne, og dermed er den svenske bestemmelse om fritagelse for uddannelser der berettiger til statsstøtte, en indikation på at man 105 Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit 25.2, s Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit 25.1, s Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit 25.1, s Side 24 af 97

28 (svensk ret) blot tilpasser formålet med direktivets bestemmelse til det svenske uddannelsessystem. Således vil der ud fra en formålsfortolkning ikke være en afvigelse fra direktivet til trods for at ordlyden ikke stemmer overens. 4.2 Begrebet skole- og universitetsundervisning I ovenstående afsnit fremgår det således, at almindelig skoleundervisning af børn og unge er momsfritaget. I forhold til begrebet skoleundervisning i ML 13, stk. 1, nr. 3, er der tale om en traditionel og grundlæggende skoleundervisning i hhv. folkeskolen eller på privatskoler. Hvad angår de videregående uddannelsesinstitutioner, skal der henses til fx handelsskoler, gymnasier og universiteter. Umiddelbart er der altså ingen afgrænsningsproblemer i forbindelse med de to begreber skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner. Det er som nævnt i afsnit 2.2 et krav, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er en undtagelse til hovedreglen om momspligt. Der findes dog en afvigelse til denne strenge fortolkning, når der henses til begrebet skole- og universitetsuddannelse. 110 Dette skyldes den forskellige opbygning af uddannelsessystemer i medlemsstaterne. En streng fortolkning af begrebet ville medføre, at momsbestemmelserne ville blive anvendt forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er i strid med direktivets formål om at sikre et ensartet beregningsgrundlag. Bestemmelsen bør dog ikke i forlængelse heraf blive fortolket udvidende. Det må i stedet antages, at den fortolkes netop så strengt, at den kun lige giver plads til, at de forskellige uddannelsessystemer i medlemsstaterne kan blive underlagt en ensartet beskatning. Umiddelbart har EU-domstolen ikke taget stilling til, hvilke fag der kan anses for at være omfattet af bestemmelsen. Det må derfor antages, at begrebet skole- og universitetsundervisning omfatter de fag, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter. Da der jf. ovenstående er plads til de forskellige medlemsstaters uddannelsessystemer, må dette også betyde, at der er plads til, at udbuddet af fag varierer fra medlemsstat til medlemsstat, uden at dette modarbejder kravet om fællesskabsretlige begreber Sag C-445/05 Werner Haderer Til trods for at der ikke umiddelbart er nogle afgrænsningsproblemer omkring begrebet skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, står det dog ikke helt klart, hvad der egentlig menes med begrebet undervisning. I den forbindelse skal det bemærkes, at di- 110 Jf. sag C-445/05 Werner Haderer, præmis 24. Side 25 af 97

29 rektivet ikke indeholder nogen definition af begrebet undervisning, hverken i art. 132, stk. 1, litra i) eller litra j), og det samme gør sig gældende for den danske momslov. Forsøger man i stedet at få hjælp af den højeste autoritative fortolker af EU-retten, har EUdomstolen i sag C-445/05 Werner Haderer taget stilling til, hvad der kan anses for at være undervisning. Bl.a. gælder der, at begrebet undervisning ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener med henblik på at opnå en kvalifikation, eller som gør det muligt at opnå en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv. Begrebet undervisning omfatter dermed også aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter. 111 Det er således ikke kun eksamensgivende undervisning, der er momsfri, men også udvikling af eleverne på skolerne. Werner Haderer sagen omhandler en virksomhed, der består i at give hjælp til lektielæsning og lede et keramik- og drejekursus ved et voksenundervisningscenter, og som udøves af en privatperson, der har status som freelancemedarbejder. Det er derfor ubestridt, at Werner ikke opfylder de samme formål som et offentligretligt organ, og således kan han ikke anses for at opfylde betingelserne for at være fritaget efter direktivets art. 132, stk. 1, litra i). Der skal i stedet ses på, om han opfylder kravene for privatundervisning, jf. direktivets art. 132, stk. 1, litra j). For at være omfattet af fritagelsen for undervisningsvirksomhed i forhold til privattimer er det ikke tilstrækkeligt, at timerne er på skole- eller universitetsniveau, de skal desuden være privattimer givet af undervisere. Der skal således ses på, om de afgivne timer kan anses for at være privattimer, idet begge parter er enige om, at han giver timer som en underviser, og ikke kan anses for at være et offentligretligt organ. Grundet dette kan man således sondre mellem litra i) og litra j) ydelser (som er ydelser, der leveres af en underviser for egen regning og på eget ansvar). EU-domstolen udtaler i dommen, at der på den ene side er nogle faktorer, som kan indikere, at Werner kan anses for at udøve virksomhed for egen regning og på eget ansvar, hvilket svarer til, at han udøver virksomheden privat. Dette fremgår bl.a. ved det faktum, at han ikke har ret til løn i tilfælde af forfald eller ved, at han bærer risikoen for at miste sin løn, hvis kurserne aflyses, jf. præmis 33. Dog ses der også nogle modsatrettede faktorer i samme præmis, som peger i retning af, at der nok ikke er tale om privatvirksomhed alligevel, bl.a. er hans løn fastsat på timebasis 111 Jf. sag C-445/05 Werner Haderer, præmis 26. Side 26 af 97

30 uafhængigt af antallet af studerende, der tager kurset. 112 Yderligere fremgår det, at Werner modtager et tillæg for sine bidrag til pensions- og sygeforsikring samt en procentvis fastsat feriegodtgørelse. Dette indikerer, at Werner alligevel ikke giver timerne for egen regning og under eget ansvar. Men i stedet har han i sin egenskab af underviser stillet sig til rådighed for delstaten Berlin, som har lønnet ham som en tjenesteyder, der leverer ydelser til fordel for det undervisningssystem, som administreres af denne delstat. 113 Det er således ikke afgørende for momsfritagelsen for privattimer, at der er tale om et direkte kontraktforhold mellem modtageren af timerne og underviseren. 114 Ofte vil kontraktforholdet ligge med andre personer end disse modtagere, fx elevernes forældre. Det har heller ikke betydning, om privattimerne er givet til flere personer på en gang. 115 Yderligere er stedet for undervisningen heller ikke et aspekt, der er afgørende for, hvornår fritagelsesbestemmelsen kan anvendes. 116 Konklusionen må derfor være, at der kun er krav om, at undervisningen skal ske på underviserens egen regning og under dennes ansvar, for at det kan momsfritages som privattimer jf. art. 132, stk. 1, litra j). 117 Det kan således konkluderes, at timer givet af en freelanceunderviser i visse tilfælde kan anses som undervisning ydet af organer omfattet af fritagelsen Sag C-434/05 Horizon College Sag C-434/05 Horizon College bidrager også til afgrænsningen af begrebet skole- og universitetsundervisning. Sagen omhandler Horizon College, som stillede sine lærere til rådighed for andre undervisningsinstitutioner. Disse lærere underviste herefter under de modtagende institutioners ansvar, og det var også disse institutioners opgave at definere arbejdsopgaverne. Lønnen til de udlånte lærere blev fortsat betalt af Horizon College, som dog blev godtgjort af de modtagende institutioner. 118 Horizon College stod fast på, at de opfyldte kravene om momsfritaget undervisningsvirksomhed. Sagen endte derfor ved EU-domstolen, da der var tvivl om fortolkningen af fritagelsesbestemmelsen for undervisning. 112 Med mindre kurset aflyses pga. manglende elever. 113 Jf. præmis Jf. præmis Jf. præmis Jf. Generaladvokat E. Sharptons udtalelse til sag C-445/05 Werner Haderer, punkt Jf. præmis 30 og Jf. præmis 6 og 7 Side 27 af 97

31 EU-domstolen udtaler i præmis 18, at overførslen af viden og kompetencer mellem underviseren og den studerende er et særdeles vigtigt element af undervisningen. 119 Dermed kan det konkluderes, at undervisningsaktiviteten skal være kompetencegivende, før den kan være omfattet af begrebet skole- og universitetsundervisning, og dermed fritagelsen for undervisningsvirksomhed. 120 Dog er der også andre elementer, som spiller en afgørende rolle for begrebet, og derfor vil en sådan overførsel af viden ikke i sig selv være tilstrækkelig til at kunne anses som undervisning i situationen, hvor en tilrådighedsstillet lærer underviser under en modtagende institutions ansvar. 121 Den undervisning, der er omhandlet i art. 132, stk. 1, litra i), omfatter således også det forhold, der skabes mellem undervisere og de studerende, samt de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme. 122 Ud fra dommen kan det konkluderes, at Horizon College leverede tjenesteydelserne til institutionen og ikke til eleverne ved institutionen. Der består således ikke et kontraktforhold mellem Horizon College og eleverne men derimod mellem den modtagende institution og eleverne, da det var denne institution, der besad opgaven om at kontrollere og fastlægge undervisningen og således denne, der har ledelsen og ansvaret. Hvis i stedet, de samme lærere havde undervist de samme elever, inden for rammerne af Horizon Colleges egne aktiviteter, ville der ikke være tvivl om fritagelsen. Men da det er den modtagende institution, der har ansvaret og ikke Horizon College, må det konkluderes, at der reelt set er tale om udlejning af arbejdskraft og ikke levering af momsfri undervisning. EU-domstolen kommer da også frem til, at udtrykket uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling ikke omfatter den omstændighed, hvor en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsvirksomhed, hvor den pågældende lærer midlertidigt skal undervise under den modtagende institutions ansvar. Dette faktum ændres ikke, selvom den institution, der yder tilrådighedsstillelsen, selv er et offentligretligt organ, der går ind under fritagelsen for undervisningsvirksomhed. 123 Af den svenske handledning fremgår det, at den modtagende institution har ansvaret, når denne er ansvarlig for tilsyn, bestemmer arbejdsmetoderne og definerer arbejdsopgaverne. 124 I forhold til Horizon College svarer dette således til, at Horizon College ikke er ansvarlig for tilsyn og heller ikke definerer arbejdsmetoderne o. lign., hvilket da også fremgår af dommen. 119 Dette fremgår også af sag C-445/05 Werner Haderer, præmis Jf. MSD art. 132, stk. 1, litra i). 121 Jf. præmis Jf. præmis Jf. præmis Jf. Handledning för mervärdeskatt 2012, afsnit , s Side 28 af 97

32 I handledningen gives der et yderligere forklarende eksempel i forbindelse med Horizon-sagen og det faktum, at begrebet undervisning ikke omfatter udlejning af personale, uanset om personalet skal agere som lærere hos den modtagende virksomhed, som har bestilt arbejdet. Eksemplet omhandler teoriundervisning til kørekort på et gymnasium, og det påpeges, at hvis det blot er en lærer fra køreskolen, som går ind og agerer som vikar og underviser i teoriundervisningen, vil der være tale om udlejning af personale og ikke en undervisningsydelse. Hvis i stedet gymnasiet ikke selv har nogen teoriundervisning og giver køreskolen til opgave at stå for teoriundervisningen i overensstemmelse med skolens undervisningsplan, vil der være tale om en undervisningsydelse, som køreskolen stiller til rådighed. Det afgørende er således, om det er køreskolen, der har ansvaret for undervisningen, eller om det kun er en person, der får til opgave at agere som lærer på de præmisser, som gymnasiet har bestemt. 125 Eksemplet giver således et bedre overblik over det kriterium, som EU-domstolen kommer med. Det fremgår således mere tydeligt, hvornår der er tale om at have ansvar, og herudfra kan man vurdere, om der er tale om udlejning af personale eller momsfritaget undervisning. Det må jf. ovenstående vurderes, at det er korrekt at anse en tilrådighedsstillelse af en lærer, som ikke har ansvaret for undervisningen, for momspligtig Sag C-473/08 Eulitz GbR I forlængelse af hvad Horizon College sagen gav af fortolkningsbidrag til begrebet undervisning, ses mange af de samme bidrag i sag C-473/08 Eulitz GbR. Udover disse bidrag fremgår det dog også, at udtrykket undervisning skal forstås på samme måde efter litra i) og litra j). 126 Selvom ydelser, der leveres af undervisere ved en uddannelsesinstitution, isoleret set ikke nødvendigvis udgør undervisning på skole- og universitetsniveau som omhandlet i direktivets art. 132, stk. 1, litra j), kan sådanne ydelser derimod godt være omfattet af begrebet privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau i samme bestemmelses forstand. Dette er tilfældet, hvis de i det væsentlige omfatter overførsel af viden og kompetencer mellem en underviser og studerende inden for rammerne af en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv. 127 Det vil sige, at ydelser, der ikke direkte er undervisning (fx afholdelse af eksamener), også vil kunne udgøre sådanne privattimer, som bestemmelsen i litra j) omhandler. Dette skal dog ses i sammenhæng med, hvad EU-domstolen er kommet frem til i sagerne Werner Haderer og Horizon College, nemlig det krav, at der skal ske en overførsel af viden og kompetencer mellem underviseren og de 125 Jf. Handledning för mervärdeskatt, afsnit , s Jf. præmis Jf. præmis 33. Side 29 af 97

33 studerende på et skole- eller universitetsniveau. EU-domstolen konkluderer således, at de i sagen omtalte undervisnings- og eksamensydelser, kan anses for at udgøre timer på skole- eller universitetsniveau i litra j) s forstand. 128 Dog vil Thomas Eulitz undervisningsaktivitet ikke kunne anses for at være omfattet af fritagelsen, idet hans virksomhed ikke udgør privattimer i bestemmelsens forstand. Dette skyldes, at til trods for, at han udøver virksomhed som underviser inden for rammerne af faglige efteruddannelseskurser, bliver disse kurser udbudt af en tredjemand, nemlig EIPOS. Det er således dette organ og ikke Thomas Eulitz, der har ansvaret for den uddannelsesinstitution, hvorpå Thomas Eulitz giver undervisning. Timerne, som bliver leveret, er således ikke givet på Thomas Eulitz regning og under hans ansvar. Jf. Werner Haderer sagen er dette et krav for, at der kan være tale om privatundervisning i litra j) s forstand, og dermed kan Thomas Eulitz virksomhed ikke anses for at være omfattet af fritagelsen i art. 132, stk. 1, litra j) Sag C-415/04 Stichting Kinderopvang Enchede Undervisning og virksomhed, der er omfattet af lov om fritidsundervisning, er også momsfritaget. Denne form for fritidsundervisning udføres bl.a. af oplysningsforbund, ungdoms- og idrætsforeninger, eller finder sted i interne grupper for børn og unge i ungdomsklubber. 129 I forhold til, om denne fritagelse er i overensstemmelse med direktivet, kan diskuteres. I forhold til fritagelsen for børn og unges uddannelse, er denne ikke defineret nærmere i direktivet. EU-domstolen har i sagen C-415/04 Stichting Kinderopvang Enchede skullet tage stilling til, om børnepasning og skolefritidsordninger kan anses for at være omfattet af fritagelsen i direktivets art. 132, stk. 1, litra i). Domstolen konkluderer i præmis 19, at der ikke er nok oplysninger i den konkrete sag til at konkludere, om uddannelsen indgår som en integreret del af den pågældende børnepasning, og den vil derfor ikke tage stilling til dette tvivlsspørgsmål. Det må dog vurderes, at EU-domstolen sandsynligvis vil komme frem til, at hvis uddannelsen er en integreret del af børnepasningen, vil den kunne anses for at være fritaget efter art. 132, stk. 1, litra i). Et eksempel herpå kunne være, at hovedvægten i børnepasningen eller fritidsordningen går ud på, at børnene skal lære lignende ting, som man lærer i en skole (fx at skrive). EU-domstolen åbner således op for, at skolefritidsordninger kan fritages for moms. Udover kravet om, at undervisningen skal være en integreret del af børnepasningen, må det antages, at det også skal være undervisning, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter, såle- 128 Jf. præmis Jf. Momskommentaren 2012, afsnit og Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Side 30 af 97

34 des at det også er i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser i ovenstående sager. Ud fra direktivteksten, forordningen og retspraksis fremgår det ikke, hvornår en undervisning vil kunne anses for at være så integreret, at den vil være omfattet af fritagelsen. Umiddelbart vil man som hjælp hertil kunne gå ind og se på ungdomsklubbernes og skolefritidsordningernes formål mv. På den måde kan man vurdere, om der er tale om formål af rent social karakter eller ej. Er institutionernes formål af social karakter, vil de altså ikke være omfattet af fritagelsen for undervisningsvirksomhed, men derimod fritagelsen for social forsorg og bistand. Eksempler på sociale aktiviteter kan fx være computerspil, billard, filmstue osv., hvor eksempler på faglige aktiviteter kan være svømmeundervisning, sløjd eller håndarbejde. I forhold til om svømning kan anses for at være en så integreret del af børnepasningen i høj nok grad til at kunne medføre momsfritagelse er uvist. Men det må under alle omstændigheder kræves, at der er tale om undervisning, og betingelserne herfor skal således være opfyldt. Umiddelbart er svømning et fag i folkeskolen, og det må vurderes, at der skal være en overensstemmelse med, hvad der foregår i en sådan undervisning. En tur i svømmehallen som udflugt, hvor børnene springer fra vipper og kører i rutsjebane, vil således ikke kunne anses som svømmeundervisning, men derimod må der skulle være tale om rigtig svømmeundervisning, hvor børnene lærer at svømme fx brystsvømning, crawl mm. På den måde vil undervisningen være kompetencegivende og svare et traditionelt skolefag. På lignende vis må det samme anses for at være gældende for aktiviteterne sløjd og håndarbejde. Som nævnt er det uvist, hvornår de faglige aktiviteter er en så integreret del af børnepasningen, at den kan anses for at være momsfritaget. Men idet der er tale om en undtagelse til hovedreglen, gælder der en streng fortolkning, og det må derfor antages, at der skal en del undervisningsaktiviteter til, før der kan blive tale om momsfritagelse. Således må det vurderes, at en månedlig tur til svømmehallen ikke vil udgøre undervisning i høj nok grad til at fritage børnepasningen. Hvis de forskellige faglige aktiviteter i stedet forekommer flere timer om ugen, må det vurderes, at de til sammen udgør en så integreret del af børnepasningen, at den kan fritages, dog igen på den betingelse at aktiviteterne opfylder de krav, der gør sig gældende for undervisning. 4.3 Sammenfatning Almindelig skoleundervisning af børn og unge er momsfritaget. I forhold til begrebet skoleundervisning i ML 13, stk. 1, nr. 3, er der tale om en traditionel og grundlæggende skoleundervisning i hhv. folkeskolen eller på privatskoler. Hvad angår de videregående uddannelsesinstitutioner, skal der henses til fx handelsskoler, gymnasier og universiteter. Side 31 af 97

35 Begrebet skole- og universitetsuddannelse afviger en smule fra reglen om streng fortolkning af momsfritagelser. Begrebet antages at skulle fortolkes netop så strengt, at det kun lige giver plads til, at de forskellige uddannelsessystemer i medlemsstaterne kan blive underlagt en ensartet beskatning. Dermed vil der også være plads til, at udbuddet af fag varierer fra medlemsstat til medlemsstat, uden at dette modarbejder kravet om fællesskabsretlige begreber. Udtrykket undervisning skal forstås på samme måde efter direktivets art. 132, stk. 1, litra i) og litra j). Begrebet er ikke begrænset til at være eksamensgivende undervisning, men også udvikling af eleverne på skolerne er omfattet af fritagelsen. Undervisningsaktiviteten skal dermed være kompetencegivende, før den kan være omfattet af begrebet skole- og universitetsundervisning. Udtrykket undervisning består dog i høj grad også af det forhold, som skabes mellem undervisere og studerende samt de elementer, der udgør den pågældende institutions organisatoriske ramme. Yderligere gælder der, at det ikke er nødvendigt, at der er tale om et direkte kontraktforhold mellem modtageren af timerne og underviseren. Ofte foreligger kontraktforholdet med andre personer end modtagerne fx elevernes forældre. Yderligere er stedet for undervisningen ikke et aspekt, der er afgørende for, hvornår fritagelsesbestemmelsen kan anvendes. For at der kan være tale om undervisningsfritagelsen i litra j), er det et krav, at undervisningen skal ske på underviserens regning og under dennes ansvar. Ydelser, der ikke direkte er undervisning, vil dog også kunne udgøre privattimer, som bestemmelsen i litra j) omhandler. Dette skal imidlertid ses i sammenhæng med kravet om, at der skal ske en overførsel af viden og kompetencer mellem underviseren og de studerende på et skole- eller universitetsniveau. Undervisning og virksomhed, der er omfattet af lov om fritidsundervisning, er også momsfritaget. Denne form for fritidsundervisning udføres bl.a. af oplysningsforbund, ungdoms- og idrætsforeninger, eller finder sted i interne grupper for børn og unge i ungdomsklubber. Udover kravet om at undervisningen skal være en integreret del af børnepasningen, må det antages, at det også skal være undervisning, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter, således at det er i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser. Side 32 af 97

36 4.4 Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner efter national praksis I dansk retspraksis og administrativ praksis er der taget stilling til nogle yderligere aspekter af momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed. Bl.a. er en lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed ikke omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, da klinikkens ydelser ikke er undervisning i lovens forstand. Dette skyldes, at lydterapien skal anses som behandling, da der bliver stillet en diagnose ved hjælp af specielle hjælpemidler, samt at der foretages en efterfølgende kontrol. Derudover kan den vejledning og instruktion, der gives til børnene inden udleveringen af lydbåndene, ikke karakteriseres som undervisning. Det står således klart, at klinikkens ydelser ikke kan anses for at være kompetencegivende undervisning, og det faktum, at der ikke er tale om undervisning i fx matematik eller lignende fag, som er traditionelle skolefag, er ligeledes med til at tydeliggøre, at der ikke er tale om skoleundervisning. Dette må være en korrekt afgørelse, når der henses til EU-domstolens fortolkning af skoleundervisning, idet denne netop lægger vægt på, at der skal være tale om kompetencegivende undervisning, før der kan ske fritagelse. I stedet ville det være mere oplagt at se på disse behandlingsydelser som ydelser i nær tilknytning til undervisningsvirksomheden. Se således SKM ØLR samt afsnit Yderligere er togter, hvor børn undervises i sømandskab og navigation, momsfritaget jf. MOMS 1975, 395. I Danmark har vi fx det kendte Skoleskibet Danmark. Formålet med dette skib er at give unge mennesker en uddannelse til søs, og en vigtig del af uddannelsen ombord er bl.a. at lære at binde knob og stik, at splejse i tovværk og stålwirer og lægge taklinger m.v. Yderligere bliver der også undervist i maskinlære, maritimt engelsk, søsikkerhed, sundhedslære og førstehjælp, arbejdssikkerhed og skibsteknik. 130 Hertil skal dog nævnes, at det er en noget utraditionel undervisning, og at den ifølge ordlyden umiddelbart ikke vil være momsfritaget efter direktivet. Dette skyldes, at sømandskab ikke synes at gå ind under begrebet undervisning på et skole- eller universitetsniveau. Dog kan der argumenteres for, at det alligevel må anses for at være en kompetencegivende uddannelse, da den bl.a. berettiger til SU, og yderligere er uddannelsen et skridt på vejen til at kvalificere eleven til en kompetencegivende uddannelse, som det at være en befaren skibsassistent må anses for at være. 131, 132 Dermed må det vurderes, at dette er i overensstemmelse med direktivet. Yderligere er der som nævnt tidligere kun tale om en så streng fortolkning, der netop giver plads til de forskellige 130 Jf Jf Se SKM TSS for hvilke kriterier, der kan medføre en kompetencegivende undervisning/uddannelse. Side 33 af 97

37 medlemsstaters uddannelsessystemer. Således må der også være plads til en sådan sømandsuddannelse under begrebet skole- og universitetsundervisning til trods for, at det er en noget utraditionel undervisning. Det, at de fysiske rammer for undervisningen på et kursus bliver anvendt til almindelig skoleundervisning, er ikke tilstrækkeligt til at statuere momsfritagelse. Heller ikke det faktum, at der gøres brug af skoleskemaer, klasseundervisning og kursusbeviser vil være tilstrækkeligt. Det afgørende er derimod undervisningens indhold, og det er således ud fra dette, at man afgør, om undervisningen kan anses for at være af skolemæssig karakter og dermed fritaget. Se SKM BR, hvor byretten konkluderede, at et kursus rettet mod arbejdsledige ikke kunne anses for momsfritaget undervisning. Dette begrundede de med, at de enkelte elementer, som havde karakter af skolemæssig undervisning, ikke ud fra oplysningerne i ugeskemaerne eller oplysningerne i øvrigt kunne udgøre et så væsentligt element, at der var grundlag for momsfritagelse. Konklusionen om, at kurset ikke er momsfritaget som anden undervisning af skolemæssig karakter, giver umiddelbart sig selv. Kurset omhandler udvikling af indre ressourcer for den enkelte deltager, hvilket på ingen måde kan anses for et traditionelt skolefag eller lignende. 133 Det vil være mere oplagt at undersøge, om kurset kan anses for at være faglig uddannelse, idet kurset skal motivere deltagerne til at komme ud på arbejdsmarkedet. Denne diskussion tages op i afsnit Modsætningsvist vil produktionsskoler i fængsler være fritaget, da de efter deres indhold opfylder reglerne i lov om dagshøjskoler og produktionsskoler mv. Se hertil SKM TSS. I forhold til produktionsskolerne i fængslet udgør undervisningen 50 %, og de resterende 50 % er praksis. Denne undervisning kan bestå i fx danskundervisning til udlændinge, specialundervisning eller sløjdværksted mv. Der er altså tale om undervisning i fag, som er ret så traditionelle. Både sløjd og dansk er fag, som også gives på almindelige folkeskoler, og det, at der her er tale om en produktionsskole på et fængsel, er således underordnet, idet undervisningen opfylder de krav, der gør sig gældende for at være omfattet af fritagelsen. Det ses altså igen i dette eksempel, at det er undervisningens indhold og ikke de fysiske rammer, der har afgørende betydning for, hvorvidt der kan være tale om momsfritagelse. Det, at de fysiske rammer ikke er tilstrækkelige, må vurderes at være i overensstemmelse med, hvad der gælder i EU-retten. Der kan argumenteres herfor med generaladvokatens udtalelse til 133 SKM SR og SKM SR kan være med til at give et overblik i forhold til diskussionen af, hvornår en undervisning kan anses for at være i et traditionelt skolefag. Side 34 af 97

38 sagen Werner Haderer, hvor han konkluderer, at stedet for undervisningen ikke har betydning for, hvorvidt der skal statueres momsfritagelse. 134 Elever, der er i lønnet praktik, kan ikke anses for at være omfattet af fritagelsen for undervisningsvirksomhed. Dette skyldes, at praktikanten yder en arbejdsindsats, som vedkommende modtager løn for (vederlag). Den erfaring, som praktikanten opnår i løbet af praktikken, vil således ikke kunne anses som undervisning omfattet af ML 13, stk.1, nr Dette skyldes, at der er tale om et ansættelsesforhold mellem eleven og virksomheden, og eleven er således underlagt de regler og bestemmelser, der gælder for den pågældende arbejdsplads. Det må således antages, at forløbet ved lønnet praktik mere eller mindre er uden for skolens ansvar, hvorimod der ved ulønnet praktik må være en forventning om, at skolen opstiller overordnede læringsmål, som er krævet i forhold til den pågældende uddannelse. 136 Det må derfor vurderes, at ulønnet praktik vil være omfattet af momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed Aftenskole Af bemærkningerne til lovforslaget i 1978 påpeges det, at udover den egentlige skoleundervisning vil også undervisning, der gives af oplysningsforbund m.fl., være fritaget for moms. 137 Da et oplysningsforbund er en organisation, der administrerer og koordinerer folkeoplysende virksomhed, som fx kurser, foredrag, møder og arrangementer, vil deres område bl.a. være aftenskolevirksomhed. I momsloven fra 1978 fremgik det af den daværende fritagelsesbestemmelse i 2, stk. 3, litra c), at undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning anses for uddannelse af denne karakter. Loven blev ændret i 1994, og de nævnte eksempler i lovteksten fra 1978 fremgår herefter ikke længere i selve lovteksten. Spørgsmålet bliver derfor, om disse typer af undervisning ikke længere vil være fritaget. Jf. bemærkningerne til lovforslaget om ændring af momsloven fra 1994 fremgår det, at aftenskoleundervisning vil være fritaget for moms i samme omfang, som den hidtil har været. 138 Dermed vil der således stadig være fritagelse for undervisning i de nævnte eksempler i 1978-loven, til trods for, at dette ikke fremgår af ordlyden i den nuværende momslov. Yderligere påpeges det i 134 Jf. afsnit Jf. TfS 2004, Jf Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Side 35 af 97

39 bemærkningerne, at hvis fx sprogundervisning er erhvervsrelateret, vil der dog ikke længere være tale om momsfritagelse, da undervisningen i stedet vil blive omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det er altså af bemærkningerne til momsloven, at fritagelsen for aftenskole fremgår. Det er derimod ikke direkte nævnt i lovbestemmelsen, ej heller af direktivteksten. Således kan man konkludere, at aftenskole kun efter dansk praksis er fritaget. Hvorvidt de pågældende aktiviteter skal anses som værende anden undervisning med karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse synes dog uklart. Men denne undervisning må alligevel kunne anses for at være momsfritaget efter dansk ret, hvis den vedrører et af emnerne, der er nævnt i bemærkningerne. 139 Henses der til, hvorvidt der er dækning for denne praksis i direktivet, erfarer man, at der ikke er nogen klare bidrag fra EU-domstolen. Derfor vil man bl.a. kunne se på formålet med fritagelsen samt hvilke fag, der er tale om, og hvorvidt undervisningen opfylder de betingelser, der skal til, for at den kan være omfattet af art. 132, stk. 1, litra i) eller litra j). Formålet med denne type fritagelse er som tidligere nævnt, at den skal være af almen interesse, hvilket betyder, at formålet med at fritage aktiviteterne for moms er at gøre dem billigere, da det vil være til gavn for samfundet. Hertil er man nødt til at se på, hvilke kurser/fag der er tale om, idet man kritisk kan stille sig selv det spørgsmål, om det skal være billigere at lære at sy en gallakjole, hvorimod det giver god mening, at undervisning i spansk eller engelsk skal være billigere. Da man ikke umiddelbart kan afgøre problemstillingen ud fra formålet, må man i stedet se på, om betingelserne for skoleundervisning er opfyldt. Her vil man igen være nødsaget til at se på, hvilke kurser/fag der undervises i, idet engelskundervisning på en aftenskole umiddelbart godt vil kunne anses for at være kompetencegivende og dermed opfylde direktivets betingelser for at være omfattet af skoleundervisning, hvorimod et sms-kursus ikke vil være kompetencegivende i direktivets forstand og dermed på ingen måde kan anses for at være omfattet fritagelsen. Ud fra ovenstående må det formodes, at den danske praksis er i strid med den gældende ret på området. Der vil dog formentlig ikke blive ændret herpå, idet aftenskoleundervisning ikke har et erhvervsmæssigt sigte, og dermed ikke vil være i konkurrence med lignende momspligtige udbydere. På samme måde som er gældende for direktivet, vil det efter dansk praksis heller ikke være alle aftenskolefag, der er omfattet af fritagelsen. Dette skyldes, at der kun vil være tale om momsfritagelse, når aftenskolen underviser i traditionelle skolefag, idet den på denne måde vil kunne være dækket under begrebet skoleundervisning. Man vil således kunne diskutere, hvor grænsen for 139 Jf. Momskommentaren 2012, afsnit Side 36 af 97

40 traditionelle skolefag går. Kurser i fx japansk madlavning vil ikke kunne gå ind under begrebet skoleundervisning, men det vil derimod undervisning i fx spansk. 140 Usikkerheden vil derfor især melde sig ved fag, der ligger i gråzonen, fx et aftenskolekursus i håndarbejde ( sy din egen gallakjole ). På den ene side har man faget håndarbejde i folkeskolen, men på den anden side, vil håndarbejde som et traditionelt skolefag indebære, at man lærer at sy eller strikke mv., hvor man kan sige, at det at sy en gallakjole må antages at være noget mere avanceret end det at lære at sy på maskine. Dermed vil man umiddelbart ikke anse et sådant kursus for et traditionelt skolefag. Men som nævnt ovenfor jf. bemærkningerne vil aftenskolekurser i bl.a. håndarbejde ligeledes være omfattet af fritagelsen for undervisning, hvorfor der nok alligevel kan være tale om fritagelse af aftenskolekurset sy din egen gallakjole, da det kan være omfattet af den form for håndarbejde, der er tiltænkt ved bemærkningerne. Hvad begrebet håndarbejde dækker over er uklart, men det må dog formodes, at gallakjole-kurset vil være omfattet. Dette er et eksempel på, at den danske praksis er i strid med gældende ret, idet direktivet på ingen måde vil godkende gallakjole-kurset som omfattet af fritagelsen for skoleundervisning. På denne måde viser dette eksempel en situation, hvor kurset efter dansk praksis vil blive omfattet af fritagelsen, men hvor EU-domstolen, hvis denne blev bedt om at afgøre problemstillingen, ikke ville anse kurset for momsfritaget undervisning. Dermed ses det, at den danske praksis fortolker fritagelsesbestemmelsen bredere end direktivet Legemsøvelser Som nævnt i ovenstående afsnit fremgår hjemlen til fritagelse for legemsøvelser ikke direkte af momslovens ordlyd men af forarbejderne til momsloven. Det fremgår heller ikke af direktivets ordlyd, at undervisning i legemsøvelser er momsfritaget, hverken efter art. 132, stk. 1 litra i) eller litra j). Ud fra en ordlydsfortolkning vil der således ikke være nogen uoverensstemmelser mellem momsloven og direktivet. Men da forarbejderne i dansk ret anses for at være en retskilde med betydning, opstår der en uoverensstemmelse mellem direktivet og forarbejderne til momsloven. 141 Ud fra ovenstående må det antages, at virksomheder omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, der underviser i legemsøvelser samt aftenskoleundervisning, ikke vil kunne støtte ret på forarbejderne, hvis fortolkningen er i strid med direktivet. 142 Det fremgår dog som nævnt tidligere ikke tydeligt af direktivet, hvad der præcist indgår i art. 132, stk. 1, litra i) og litra j), men undervisning i legemsøvelser (og dermed 140 For uddybning af eksemplet med japansk madlavning, se SKM LSR. 141 Se således afsnit 1.5 om retskilder. 142 Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 29. Side 37 af 97

41 også aftenskoleundervisning) synes ikke umiddelbart at kunne udledes af direktivet eller retspraksis fra EU-domstolen. Da medlemsstaterne ikke i fritagelsesbestemmelserne (art. 132, stk. 1, litra i) og litra j)) har mulighed for selv at tilrettelægge lovgivningen i forhold til, hvad der kan være fritaget eller ej, kan forarbejderne således ikke tillægges retskildemæssig betydning. 143 Der kan således ikke på baggrund af forarbejderne ske momsfritagelse for undervisning i legemsøvelser. Undervisning i legemsøvelser må derfor formodes kun at være omfattet af momsfritagelsen, hvis fritagelsen kan udledes af direktivet eller af praksis fra EU-domstolen. Dog vil dette være svært at udlede, når der henses til princippet om streng fortolkning, da det kan være svært at argumentere for, at formålet med almen interesse bliver opfyldt. Dermed vil den danske praksis i forhold til undervisning i legemsøvelser på samme måde som med aftenskoleundervisning umiddelbart være i strid med gældende ret Undervisning i legemsøvelser vs. salg af adgangen til at dyrke sport Indledningsvist kan det konkluderes, at momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser omfatter undervisning i gymnastik og andre lignende discipliner. Dette kan være undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsportsgrene. 144 Dog er det væsentlige her, at undervisningen skal opfylde særlige kriterier, hvilket fremgår af nedenstående analyse. Ved afgrænsningen af, hvad der er omfattet af momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser, er det afgørende, om det kan anses for at være erhvervsmæssigt salg af adgangen til at dyrke sport. 145 Er dette tilfældet, vil der ikke kunne være tale om momsfritagelse, hvilket blev afgjort i TfS 1995, 275. Her blev en fysioterapeuts virksomhed momspligtig, da adgangen til motionscentre på arbejdspladsen, herunder udlejning af sportsrekvisitter, blev anset som erhvervsmæssig virksomhed på grund af både virksomhedens omfang og karakter. Momsnævnet fastlagde på baggrund af denne dom, at der ved den momsmæssige behandling skal lægges vægt på, om virksomheden drives erhvervsmæssigt eller ej (det vil sige, om der er tale om gevinst for øje). Se således også TfS 1995, 694, hvor det på baggrund af forannævnte afgørelse blev afgjort, at der ikke kan fastsættes entydige retningslinjer for momsbehandlingen af motionscentre generelt. Dette begrundes med, at motionscentre har forskellige ydelser, som både kan være fritaget og ikke frita- 143 Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Se således MOMS 1981, 752; MOMS 1981, 751 og TfS 1996, I forhold til det erhvervsmæssige salg af adgangen til at dyrke sport, skal der henses til fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 5, som udelukker fritagelse, når der er gevinst for øje. Side 38 af 97

42 get eksempelvis undervisning i legemsøvelser og derfor afhænger momsfritagelsen af det konkrete motionscenters sammensætning af ydelser. Ovenstående kan måske forklare grunden til de mange afgørelser netop omkring motionscentre og den momsmæssige behandling af deres konkrete ydelser. Ved sondringen mellem hvad der skal forstås ved undervisning i legemsøvelser (som er momsfritaget) og erhvervsmæssigt salg af adgangen til at dyrke sport (som er momspligtig, hvis det udbydes af en virksomhed, der drives med gevinst for øje), skal der lægges vægt på bredden af den fysiske træning. For at være omfattet af momsfritagelsen skal der være tale om gymnastiskundervisning i bred forstand, hvilket betyder, at undervisningen skal foretages med henblik på almen træning og styrkelse af kroppen. Dermed vil undervisning i specifikke sportsgrene ikke være omfattet af fritagelsen for undervisning i legemsøvelser. 146 Se også TfS 1996, 125 som i tilknytning til førstnævnte dom (TfS 1995, 275) ændrer tidligere praksis, da fritagelsesbestemmelsen i disse afgørelser var tolket for bredt. Efter denne tidligere praksis var undervisning i faldeteknik/faldskærmsudspring i hhv. klatring/bjergbestigning, som drives med gevinst for øje, momsfritaget undervisning i legemsøvelser. I stedet er dette undervisning i specifikke sportsgrene på lige fod med fx golf, ridning og tennis. Dermed skal aktiviteterne således anses for at være omfattet af fritagelsen for sport jf. art. 132, stk. 1, nr. 5, men da undervisningen drives med gevinst for øje, bliver betingelserne for denne fritagelse ikke opfyldt, og på den måde er de momspligtige Begrebet undervisning i legemsøvelser Der skal være tale om reel undervisning, og det er dermed ikke nok, at der blot gives instruktioner i brugen af forskellige maskiner, øvelser o. lign Det er således et krav, at undervisningen foretages af en instruktør, som har fastlagt et program forud for undervisningen, samt at undervisningen har en vis intensitet. Styrketræning, herunder introduktion i brugen af maskiner og senere ad hoc-vejledning, kan typisk ikke anses for momsfri undervisning i legemsøvelser. I stedet vil dette anses som erhvervsmæssigt salg af adgangen til at dyrke sport, som er momspligtigt. Se således TfS 1998, 275, hvor det blev afgjort, at brugen af maskiner ikke i sig selv udelukker, at der er tale om undervisning i legemsøvelser, hvis der er et væsentligt element af reel undervisning. Derfor vil styrketræning med maskiner i et motionscenter normalt ikke være momsfritaget Jf. TfS 1996, I SKM LSR var der ikke tale om en sådan reel undervisning, men i stedet vil aktiviteten (træning på elektroniske brikse) være omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1, hvis instruktøren opfylder de uddannelsesmæssige krav, der stilles for at blive en alternativ behandler. 148 Jf. Den juridiske vejledning , afsnit D.A Side 39 af 97

43 For at der kan være tale om momsfritaget undervisning i legemsøvelser, skal følgende kriterier være opfyldt: Der er en instruktør til stede gennem hele timen - Der er tale om et egentligt hold - Instruktøren har ikke andre opgaver samtidig - Man bliver ledet gennem hele programmet, således at der ikke blot er tale om, at man kan spørge om hjælp Disse kriterier er typisk afgørende for vurderingen af motionscentres ydelser, hvilket ses i SKM VLR, hvor et motionscenter i Landsskatteretten og senere også i landsretten ikke blev momsfritaget for sine ydelser. Dette blev begrundet med, at aktiviteterne ikke havde den fornødne intensitet. Yderligere kan det konkluderes, at kriterierne for momsfritagelse tydeligvis ikke er opfyldt. Dette ses ud fra, at aktiviteterne bestod af en gratis prøvetime, hvorefter man kunne få lavet et træningsprogram, hvor instruktøren instruerede i brugen af maskinerne. Efterfølgende valgte man selv træningstidspunkter uden en fast tilknyttet instruktør, men hvor der dog var en instruktør tilstede, som man kunne spørge til råds, men denne ledte ikke udøveren gennem hele træningsprogrammet. Det står derfor klart, at der hverken er tale om et egentligt hold, eller at instruktøren er til stede hele timen. Yderligere gælder det, at et motionscenter, der som led i et 12 måneders medlemskab, inkluderer timers ene-undervisning med en instruktør i forhold til at få fastlagt et træningsprogram, ikke anses for momsfritaget undervisning i legemsøvelser. Dette skyldes, at der til trods for motionscentrets unikke serviceniveau med flere instruktører, ikke er tale om reel undervisning, da der blot er tale om instruktion i brugen af maskiner og øvelser. Dermed er de ovennævnte kriterier ikke opfyldt, og der er således heller ikke i dette tilfælde tale om momsfritaget legemsøvelser. Dette gælder også for den omtalte ene-undervisning, idet den ikke udgør et væsentligt element af den samlede træningsydelse. Se således SKM ØLR. Ses der på svensk praksis, fremgår det af den svenske handledning, at undervisning i fx ridning, tennis og golf ikke er momsfritaget under undervisningsbestemmelsen. Det hører i stedet til fritagelsesbestemmelsen omkring sport og fysisk træning, som i den danske momslov findes i 13, stk. 1, nr. 5. Dette stemmer umiddelbart overens med, at fritagelsen for undervisning i legemsøvelser kun fremgår af de danske forarbejder, og altså ikke af hverken momslovens eller direktivets ordlyd. Således er der også her tegn på, at den danske praksis er i strid med gældende ret, 149 Ses der i henhold til cirkeltræning, kan dette foregå på flere forskellige måder, og for at kunne være omfattet af momsfritagelsen skal en overvejende del af kriterierne være opfyldt, jf. TfS 1998, 275. Side 40 af 97

44 hvorimod dette ikke er tilfældet for den svenske praksis. EU-domstolen må formodes at tilslutte sig den praksis, som fremgår af den svenske handledning, hvis den blev bedt om at tage stilling hertil. Dette begrundes med det tidligere anførte omkring streng fortolkning og fritagelsens formål omkring almen interesse. 4.5 Sammenfatning Af dansk praksis fremgår det bl.a., at det er undervisningens indhold, der er afgørende for, om undervisningsaktiviteten kan anses for at være momsfritaget. Det er således ikke tilstrækkeligt, at de fysiske rammer for undervisningen på et kursus bliver anvendt til almindelig undervisning. I forlængelse heraf vil det heller ikke være tilstrækkeligt, at der gøres brug af skoleskemaer, klasseundervisning og kursusbeviser. En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er et eksempel på en aktivitet, der ikke anses for at være omfattet af fritagelsen for undervisningsvirksomhed. Dette skyldes, at klinikkens ydelser skal anses for at være behandling, og den vejledning, der gives ved udleveringen af lydbåndene, vil udelukkende anses for at være en instruktion. Der er således ikke tale om kompetencegivende undervisning. Derimod vil produktionsskoler være et eksempel på en aktivitet, der er omfattet af fritagelsen for undervisningsvirksomhed. Dette gælder også produktionsskoler på fængsler, hvis undervisningen opfylder de krav, der gør sig gældende for at være omfattet af fritagelsen. Dette kan være tilfældet, hvis undervisningen består i fx danskundervisning til udlændinge, specialundervisning eller sløjdværksted mv., hvilket anses for traditionelle skolefag. Et eksempel på en noget utraditionel undervisningsaktivitet er togter, hvor børn undervises i sømandskab og navigation. Efter dansk praksis anses dette for at være momsfritaget. Ses dette i forhold til EU-retten, vil sådanne utraditionelle togter efter ordlyden ikke anses for momsfritaget. Men idet der kan argumenteres for, at togterne opfylder kravet om at være kompetencegivende uddannelser, vil disse alligevel anses for at være i overensstemmelse med direktivet. Samtidig skal der kun være tale om en så streng fortolkning, at den netop giver plads til de forskellige medlemsstaters uddannelsessystemer. Således vil der også være plads til denne sømandsuddannelse under begrebet skole- og universitetsundervisning til trods for, at det er en noget utraditionel undervisning. Elever, der er i lønnet praktik, vil ikke være omfattet af fritagelsen for undervisningsvirksomhed. Dette skyldes, at eleven er i et ansættelsesforhold med virksomheden, og dermed er eleven underlagt de regler og bestemmelser, der gælder for den pågældende arbejdsplads. Forløbet ved lønnet Side 41 af 97

45 praktik er således uden for skolens ansvar, og dermed kan der ikke være tale om momsfritagelse for undervisningsvirksomhed. Dansk praksis fritager yderligere både aftenskole og legemsøvelser. Denne praksis vil dog umiddelbart være i strid med gældende ret. I forhold til momsfritagelsen for aftenskole gælder det efter dansk praksis, at det ikke er alle aftenskolefag, der kan fritages, men derimod kun når der er tale om traditionelle fag, samt de i bemærkningerne til 1978-loven nævnte fag/aktiviteter. Ses der i stedet til undervisning i legemsøvelser, gælder der efter dansk praksis, at der skal være tale om en reel undervisning. Det er således et krav, at undervisningen foretages af en instruktør, som har fastlagt et program forud for undervisningen, samt at undervisningen har en vis intensitet. Yderligere gælder det, at der skal være tale om gymnastiskundervisning i bred forstand, og således vil undervisning i specifikke sportsgrene ikke være omfattet af fritagelsen. 5. Faglig uddannelse, herunder omskoling Momsloven fritager udover skoleundervisning også faglig uddannelse, herunder omskoling. Derudover er anden undervisning, som har karakter af faglig undervisning, også omfattet af fritagelsen. 150 Dog fremgår det ikke direkte af momslovens bestemmelse eller bemærkningerne hertil, hvad der menes med begrebet faglig uddannelse og omskoling. Yderligere bidrager direktivets art. 132, stk. 1, litra i) heller ikke til en definition af begrebet. Direktivet fastslår dog, at undervisningen i forbindelse med faglig uddannelse også skal være udført af offentligretlige organer eller andre organer, som er anerkendt af medlemsstaten og har samme formål som de offentligretlige jf. afsnit 3.1. Der, hvor man kan hente hjælp til definitionen af faglig uddannelse og omskoling, er i forordning 282/2011. Som nævnt i retskildeafsnittet er forordningen umiddelbar anvendelig, da den ikke skal implementeres i den nationale lovgivning, og derfor fremgår forordningens bestemmelser heller ikke direkte af momslovens lovtekst. Det er derfor meget væsentligt at se på forordningen ved afgrænsningen af, hvad der er faglig uddannelse og omskoling. Ifølge forordningens art. 44 fremgår det, at faglig uddannelse og omskoling omfatter: - Undervisning, der har direkte tilknytning til et erhverv eller en profession, samt - Undervisning, hvis formål er erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. 150 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Side 42 af 97

46 Det fremgår endvidere, at undervisningens varighed ikke er afgørende for, om noget kan karakteriseres som faglig uddannelse, herunder omskoling. 5.1 Betingelser for faglig uddannelse og omskoling Ud fra de ovennævnte betingelser vil der i det følgende afsnit blive analyseret frem til, hvordan disse betingelser skal fortolkes, og på den måde udledes det, hvad der konkret er omfattet af fritagelsesbestemmelsen for faglig uddannelse og omskoling. Som nævnt er EU-domstolen den øverste autoritative fortolker af EU-retten. Der findes dog på nuværende tidspunkt ingen EU-domme, hvor EU-domstolen har været inde og fortolke begrebet faglig uddannelse og omskoling. Derfor vil de følgende afsnit primært gøre brug af national retspraksis, administrativ praksis samt svensk ret, hvor dette findes relevant. I forhold til den danske praksis skal der dog tages særligt hensyn til de danske afgørelser fra før 1. juli 1994, da der efter indførelsen af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. er fremkommet en hårfin afgrænsning mellem momspligtig og momsfritaget kursusvirksomhed. Kurser og undervisning, som før 1. juli 1994 blev anset for at være faglig uddannelse og omskoling, vil derfor oftere være omfattet af momspligten for kursusvirksomhed jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., forudsat at betingel- 151, 152 serne for dette er opfyldt Direkte tilknytning til et erhverv eller en profession Det fremgår ikke af forordningen, hvad der menes med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession. Den bedste afgrænsning kan derfor være at se det i forhold til skoleundervisning jf. forrige kapitel 4, hvor begrebet faglig uddannelse må have et mere konkret formål. I afsnit fremgår det af præmis 26 i sag C-445/05 Werner Haderer, at skole- og universitetsundervisning ikke er begrænset til undervisning, som leder til eksamener med henblik på en kvalifikation, eller som giver mulighed for at opnå en uddannelse med henblik på at udøve et erhverv. Man må derfor kunne slutte modsætningsvist i forhold til faglig uddannelse, hvor faglig uddannelse netop skal kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv, og at dette derfor må forklare, hvad der menes med den direkte tilknytning. Faglig uddannelse og omskoling skal med andre ord ses som kompetencegivende uddannelse i den forstand, at de giver kompetencer i direkte tilknytning til et bestemt erhverv eller en bestemt pro- 151 Jf. Den juridiske vejledning , afsnit D.A For en uddybning heraf se kapitel 7. Side 43 af 97

47 fession. Typiske eksempler er erhvervsfaglige grunduddannelser som fx murer, frisør, tømrer m.fl.. Se således SKM TSS, som fastsætter, hvad der kan være med til at afgøre, om en konkret uddannelse er kompetencegivende og dermed kan anses for faglig uddannelse. Her fremgår det bl.a., at: Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv. Der ses på, om gennemførelse af den pågældende uddannelse i sig selv kvalificerer til at udøve et bestemt erhverv. Der må således afgrænses i forhold til instruktioner, som man fx får i forbindelse med brugen af en maskine eller et redskab, da disse i sig selv ikke vil være kompetencegivende i ovennævnte forstand. Sådanne instruktioner vil kun kunne anses for at være kompetencegivende, så længe det indgår som en del af selve den faglige uddannelse. 153 I den forbindelse må undervisningen heller ikke have karakter af konsulentbistand til en virksomhed, 154 da dette ikke giver den enkelte medarbejder særlige erhvervsmæssige kompetencer, men i stedet har til formål at hjælpe og effektivisere selve virksomhedens forretningsgange m.m.. Sondringen mellem instruktioner og faglig uddannelse uddybes i afsnit omkring edb-undervisning, da der særligt i disse situationer er taget stilling til dette Erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte Ud over at have direkte tilknytning til et erhverv eller en profession kan undervisningens formål også være erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte for at kunne anses for værende faglig uddannelse og omskoling. Dette er dog i dansk praksis også blevet refereret til, som at undervisningen skal bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. 155 Der lægges i den danske praksis særligt vægt på, at det alene må have erhvervsmæssigt sigte, hvilket ikke anses for at have en anden betydning end hvad, der fremgår af forordningen. Så selv om det ikke ordret er enslydende med forordningen, vurderes det ikke til at have en anden formålsfortolkning af faglig uddannelse og omskoling. At bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte betyder, at de opnåede kompetencer i forbindelse med undervisningen efterfølgende skal bruges i den pågældendes nuværende eller kommende erhverv. Således vil fx undervisning af bl.a. uddannede sygeplejersker og fysioterapeuter i zoneterapi være fritaget som faglig uddannelse, da de enten vil kunne 153 Se således også TfS 2007, 322, hvor en præsentation af det nyeste inden for teknologien ikke kunne anses for at være faglig uddannelse, da det ikke var kompetencegivende i ovennævnte forstand. 154 Jf. MOMS 1982, Jf. MOMS 1982, 788. Side 44 af 97

48 bruge det i deres nuværende arbejde, eller de kan starte op som selvstændige inden for zoneterapi. I den forbindelse er det dog væsentligt at nævne, at det særligt er i disse tilfælde, der kan forekomme momspligt efter ML 13, stk. 1, nr. 3., 2. pkt.. Der kan derfor ikke siges at være en generel momsfritagelse for sådanne kurser, det vil i stedet kræve en konkret vurdering af den enkelte situation. 156 Det er selve undervisningens indhold, som er afgørende for, om der er momsfritagelse eller ej. Hvis undervisningen overvejende er af privat karakter, vil det tydeligvis ikke kunne anses for alene at have et erhvervsmæssigt sigte også selvom det foregår som egentlig undervisning. Eksempelvis hvis en tømrermester gerne vil lære noget om jura i sin fritid, vil dette ikke kunne anses som faglig uddannelse eller omskoling. Dette begrundes med, at selvom tømrermesteren måske vil kunne bruge noget af sin viden fra juraundervisningen i virksomheden efterfølgende, vil juraundervisningen ikke give tømrermesteren kompetencer til at blive jurist eller i at kunne fungere som jurist i tømrervirksomheden. Undervisningen vil i sådanne tilfælde være af privat karakter og har derfor ikke et erhvervsmæssigt sigte. Dog vil der kunne være tale om momsfritaget skoleundervisning, hvis det fx foregår som en del af jurastudiet på universitetet jf. kapitel 4 om skoleundervisning. Forskellen på zoneterapikurset for sygeplejersker nævnt ovenfor og eksemplet med tømrermesteren er, at jurakurset ikke bibringer eller vedligeholder tømrermesterens erhvervsmæssige kundskaber indenfor jurafaget. Det er blot hans personlige viden omkring juridiske forhold, som bliver opdateret, hvilket ikke kan anses for at have erhvervsmæssigt sigte. Betingelsen blev derimod opfyldt ved zoneterapikurset, da deltagerne efter kurset kunne bruge det i deres erhverv. Hvis der er tvivl om, hvorvidt kravet omkring erhvervsmæssigt sigte er opfyldt, kan der lægges vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation. 157 Det må dog som udgangspunkt ikke være det afgørende element, da det kan skabe en konkurrenceforvridning og dermed gå imod neutralitetsprincippet jf. afsnit 1.6. Hvis fritagelsen udelukkende begrundes med, at undervisningen er godkendt af det offentlige eller en faglig organisation, kan der opstå en konkurrenceforvridning ved, at der sker en forskellig momsmæssig behandling af ellers ens undervisningsydelser, hvilket ikke er hensigten i forhold til neutralitetsprincippet. Der må derfor skulle være en begrundet tvivl om opfyldelsen af det erhvervsmæssige sigte, før denne faktor kan anses for afgørende for fritagelsen. 156 Jf. MOMS 1986, 931, som ud fra de samme grunde også fritager uddannelsen til naturlæge. Se også MOMS 1984, 851 om uddannelse i krops-, hud- og skønhedspleje med henblik på ansættelse på plejehjem eller opstart som selvstændige. 157 Jf. MOMS 1982, 788. Side 45 af 97

49 5.2 National praksis Dette afsnit vil ud fra de ovenstående betingelser konkretisere afgrænsningen af, hvad der ifølge den nationale praksis kan anses for faglig uddannelse og omskoling. Denne afgrænsning vil derfor være afgørende for omfanget af momsfritagelsen jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Den følgende analyse er inddelt i overordnede emner, som særligt har været til diskussion i forhold til faglig uddannelse og omskoling, og de findes derfor relevante at fremhæve i afgrænsningen af fritagelsesbestemmelsen Faglig uddannelse, herunder omskoling ifølge svensk praksis Ifølge den svenske handledning fritages kun faglig uddannelse, som sker inden for rammerne af den ordinære skoleuddannelse. Derfor vil al anden faglig uddannelse og undervisning være momspligtig. 158 Det uddybes dog ikke nærmere i handledningen, hvad der konkret hører ind under den ordinære skoleuddannelse, men det må dog formodes, at dette ligesom i den danske praksis primært gælder erhvervsfaglige uddannelser, som udgør en del af uddannelsessystemet. Den svenske afgrænsning af fritagelsen for faglig uddannelse kan derfor opfattes som mere snæver end den danske. Forskellen til den danske praksis i forhold til faglig uddannelse kommer nok særligt af, at Danmark som nævnt tidligere ikke har forholdt sig til kravet om, at undervisningsydelserne skal leveres af offentligretlige organer eller andre anerkendte organer jf. afsnit 3.1. Det vil derfor være sværere at begrænse adgangen til fritagelsen i Danmark, så længe der udføres undervisning, som opfylder forordningens betingelser for faglig uddannelse og omskoling. Den svenske momslov har modsat den danske forholdt sig til kravet om udbydernes status, og det må være i relation til dette, at svensk ret kun anerkender faglig uddannelse inden for den ordinære skoleuddannelse. Det kan dog diskuteres, om Danmark alligevel afgrænser sig til de samme situationer som i Sverige efter indførelsen af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., som typisk udelukker fritagelse af mange former for faglig uddannelse, som ikke ligger inden for det almindelige skolesystem. 159 Den svenske praksis vil ud fra handledningen også umiddelbart kunne anses for mere snæver end forordningen i forhold til faglig uddannelse og omskoling. Dette begrundes med, at forordningens art. 44 ikke bestemmer, at der kun skal være tale om faglig uddannelse inden for den ordinære skoleuddannelse. Der kan også være tale om faglig uddannelse uden for den ordinære skoleuddannelse, og hvis disse ikke fritages trods opfyldelse af betingelserne i art. 44, kan der blive tale om en mere indskrænkende fortolkning, end hvad forordningen lægger op til. Derfor er det vigtigt 158 Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit , s Jf. afsnit 3.1 om offentligretlige organer og andre anerkendte organer. Side 46 af 97

50 at tage hensyn til dette, når den danske og svenske praksis sammenlignes og holdes op imod, hvad EU-domstolen vil konkludere i en lignende sag Faglige eller personlige kompetencer Kravet om erhvervsmæssigt sigte er ikke opfyldt, når målet med undervisningen reelt er personlig udvikling. Afgrænsningsproblemet opstår særligt, når der er tale om undervisning af arbejdsledige og socialt udsatte i et forsøg på at få sådanne personer ud på arbejdsmarkedet igen. Der kan argumenteres for, at målet med at få folk ud på arbejdsmarkedet på sigt har erhvervsmæssigt sigte, men når undervisningen går ud på at give deltagerne redskaber til at ændre deres personlige mønstre og sociale kompetencer, bærer det primært præg af personlig udvikling. Se således SKM BR, hvor kurset born to win rettet mod arbejdsledige ikke blev anset for at høre ind under fritagelsesbestemmelsen for faglig uddannelse. Det endegyldige formål med kurset var at få deltagerne bedst muligt klædt på til at komme ud på arbejdsmarkedet igen, og derfor mente udbyderne, at kravet om erhvervsmæssigt sigte var opfyldt. Dette afkræftede myndighederne og i sidste ende byretten, da de i stedet vurderede, at undervisningen primært handlede om personlig udvikling, og dermed ikke gav kompetencer til at udføre et bestemt erhverv. Der skulle således ikke ske momsfritagelse af dette kursus. På samme måde vil et selvhjælpskursus, som primært retter sig til bistandsklienter, narkomaner, flygtninge og andre med personlige problemer, ikke blive momsfritaget, da formålet er af personlig karakter frem for at have et erhvervsmæssigt sigte. Se således TfS 2000, Undervisning i selvudvikling kan dog anses for faglig uddannelse, når undervisningen er henvendt til professionelle behandlere eller på anden måde er kompetencegivende og dermed kan bruges til at undervise i (fx på aftenskoler). 161 Det vurderes ud fra de ovenstående afgørelser, at den nationale praksis anvender forordningens krav om erhvervsmæssigt sigte korrekt, da undervisningen i de nævnte afgørelser primært handler om at styrke deltagernes personlige kompetencer. Formålet med de nævnte kurser er at udvikle deltagerne personligt, så de efter kurset vil have evnerne til at kunne opnå faglige kompetencer og komme ud på arbejdsmarkedet. Argumentet for, at den personlige udvikling på sigt gør det muligt for deltagerne at komme ud på arbejdsmarkedet, og at dette opfylder kravet om erhvervsmæssigt sigte, er på et så hypotetisk plan, at en fritagelse af sådanne kurser vil virke forkert ved sammenligning med andre ydelser, som anses for faglig uddannelse. Da fritagelsesbestemmelsen er under- 160 Se således også TfS 1996, 732 og TfS 1990, 326, hvor afholdelse af kurser i bl.a. selvudvikling, healing, drømme og rådgivning i at administrere sig selv ikke blev anset for omfattet af faglig uddannelse, da det ikke var undervisning af professionelle behandlere, men tydeligvis var af personlig karakter. 161 Jf. MOMS 1987, 967. Side 47 af 97

51 lagt streng fortolkning, må det formodes, at EU-domstolen vil nå frem til en lignende fortolkning af forordningens krav, som den danske praksis viser. Dermed virker det også korrekt at momsfritage undervisning i selvudvikling, når det er henvendt til professionelle behandlere, som vil bruge det i deres erhverv. Det må derfor være afgørende for momsfritagelsen at sondre mellem, hvornår noget tangerer til udelukkende at være personlig udvikling, og hvornår noget kan ses som reel beskæftigelsesindsats. Man vil dog kunne argumentere for, at der altid vil være tale om en grad af selvudvikling, når det angår beskæftigelsesindsats, derfor må hovedformålet tydeligvis være rettet mod et fremtidigt erhverv. Beskæftigelsesindsatsen vil i relation til ovenstående primært bære præg af faglig uddannelse og ikke blot personlig udvikling, hvis fx arbejdsledige med sociale vanskeligheder via undervisningen opnår viden, færdigheder og kompetencer i forhold til et konkret erhverv. Dette kan bl.a. foregå ved at kombinere et værkstedsforløb med et uddannelsesforløb, så det dermed minder meget om mesterlære, og hvor målet klart er at få deltageren ud i dette erhverv. I stedet vil et kortere introduktionsforløb på forskellige værkstedsområder ikke være faglig uddannelse, da deltagerne i sådanne tilfælde ikke opnår konkrete kompetencer inden for et bestemt erhverv. Se således SKM SR, hvor formålet med opholdet på institutionen var at få afklaret deltagernes erhvervsønsker og jobmuligheder, men samtidig også optræne og opkvalificere med henblik på at kunne begå sig på arbejdsmarkedet. I forbindelse med diskussionen ovenfor, er denne dom et tydeligt eksempel på sondringen mellem, hvornår noget har erhvervsmæssigt sigte i momsmæssig forstand. Det virker korrekt at momsfritage de ydelser, som giver de arbejdsløse kompetencer til et konkret erhverv, og ikke blot introduktionsforløb eller undervisning i at lave en handleplan for sin fremtid på arbejdsmarkedet. Det kan derfor konkluderes, at det erhvervsmæssige sigte klart må være rettet mod at kunne udføre et konkret erhverv efterfølgende. Personalerelateret undervisning i forhold til personaletrivsel og samarbejde er heller ikke faglig uddannelse, da det ikke vedrører medarbejdernes faglige kompetencer. Dermed er kravet om at bibringe og vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte ikke opfyldt. Se således SKM SR. Denne situation må dog siges at ligge i en gråzone, da det er undervisning af medarbejdere, hvilket umiddelbart taler for faglig uddannelse, men hvor det alligevel ikke er undervisning i faglige kompetencer. Selvom personaletrivsel og samarbejde kan argumenteres for at have erhvervsmæssigt sigte, er det afgørende, at undervisningen konkret er rettet mod selve erhvervet, hvilket ikke er tilfældet i den nævnte afgørelse. Det vil i stedet være personlige kompe- Side 48 af 97

52 tencer, som de enkelte medarbejder kan bruge i deres arbejde, men de vil også kunne bruges i al mulig anden interaktion med andre mennesker. Derimod kan en momsfritagelse af sikkerhedskurser i arbejdsmiljø for arbejdspladsers sikkerhedsrepræsentanter og kurser i kommunikation og kundebetjening til sammenligning klart anses for faglig uddannelse, da det konkret har noget med arbejdet at gøre. 162 Det må dog fremhæves her, at der efter disse afgørelser er indført en undtagelse til fritagelsen i form af erhvervsrelateret kursusvirksomhed. Derfor vil undervisning og kurser henvendt til personalet, som vedrører faglige kompetencer, typisk blive momspligtige, hvis de er rettet mod virksomheder eller institutioner og afholdes af en kursusvirksomhed med gevinst for øje (som nævnt tidligere vil dette blive uddybet i kapitel 7). Den svenske handledning er mere direkte i deres fortolkning af, hvorvidt beskæftigelsesindsats og undervisning af personale kan fritages som faglig uddannelse. Ifølge handledningen er der tale om momspligtig undervisning, når undervisningen er bestemt af Länsarbetsnämnd (det statslige arbejdsudvalg) og dermed er rettet mod at få folk på arbejdsmarkedet. Dette gælder uanset udformningen af undervisningen, hvilket vil sige, at det ikke er afgørende, hvem der udbyder undervisningen, hvilket niveau undervisningen foregår på, og om det berettiger til uddannelsesstøtte. 163 Dette anses for at være overensstemmende med den danske praksis nævnt ovenfor, hvorfor det må kunne konkluderes, at undervisning, der har til formål at få folk ud på arbejdsmarkedet ikke har det fornødne erhvervsmæssige sigte, da det som oftest er af personlig karakter. Dette peger i retning af, at EU-domstolen formentlig vil komme frem til den samme konklusion, hvis de blev forelagt en lignende sag. Den svenske handledning fritager generelt heller ikke undervisning af personale, og derfor anser den ikke dette som faglig uddannelse i direktivets og forordningens forstand. 164 Da den svenske handledningen som nævnt ikke fritager faglig uddannelse uden for den ordinære skoleuddannelse, vil det ikke være afgørende, hvem der tilbyder undervisningen, så længe der er tale om undervisning af personale. Undervisning af personale vil også i mange tilfælde anses for momspligtig efter dansk ret, da den typisk opfylder betingelserne for erhvervsrelateret kursusvirksomhed jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 165 Dog er det ifølge denne bestemmelse afgørende, hvem der tilbyder undervisningen, da det skal være en kursusvirksomhed med gevinst for øje. Der er derfor forskel på den svenske og danske behandling af personaleundervisning, da den danske praksis ikke udelukker enhver undervisning af personale som faglig uddannelse. EU-domstolen har som nævnt ikke været inde og tage stilling til fortolkningen af faglig uddannelse og omskoling, men da de vil tage 162 Jf. MOMS 1978, 528 og MOMS 1983, Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit , s Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit , s Se kapitel 7 om kursusvirksomhed. Side 49 af 97

53 udgangspunkt i forordningens art. 44, antages det, at domstolen nærmere vil tilslutte sig den danske praksis i forhold til undervisning af personale. Dette begrundes med, at forordningen ikke er inde og afgrænse faglig uddannelse og omskoling til kun at omfatte den undervisning, som sker inden for den ordinære skoleuddannelse Køreundervisning m.m. Indledningsvist kan det fastlægges, at både den teoretiske og praktiske del i grunduddannelsen til kørelærer er omfattet af fritagelsen for faglig uddannelse. 166 Betingelsen er klart opfyldt, da undervisningen ved kørelæreruddannelsen er i direkte tilknytning til et erhverv. Afgrænsningen bliver dog mere uklar, når det kommer til køreundervisning, som ikke er med henblik på kørelæreruddannelsen. I bemærkningerne til momsloven fra 1978 fremgår det, at undervisning på køreskoler er momspligtig. 167 Dog har senere afgørelser i den nationale praksis vist, at der alligevel kan ske momsfritagelse af køreundervisning, når det har erhvervsmæssigt sigte. Dette kan forklare, at der efter ændringen af fritagelsesbestemmelsen i 1994 ikke længere fremgår en generel momspligt af køreundervisning. Der findes flere kategorier af køreundervisning, som har forskellige formål, men kun visse former er momsfritaget som faglig uddannelse: Undervisning i forbindelse med kørekort til lastbil over kg totalvægt. 2. Undervisning, der foregår i almindelig personbil som indledning til undervisning i last/stor personbil, når eleven i forvejen har kørekort til almindelig personbil. 3. Undervisning i forbindelse med kørekort til stor personbil (personbil med over 8 siddepladser foruden førerens plads). 4. Undervisning i forbindelse med kørekort til påhængskøretøjer over 750 kg, når eleven i forvejen har eller samtidig erhverver kørekort til lastbil over kg eller stor personbil. 5. Undervisning i forbindelse med kørekort til traktor. 6. Undervisning i forbindelse med erhvervelse af kørekort til erhvervsmæssig personbefordring. 166 Jf. MOMS, 1978, 526 og MOMS 1979, 626. Disse to afgørelser fritager også efter- og videreuddannelse af kørelærere, hvilket dog i dag er tvivlsomt efter indførelsen af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Jf. SKM TSS. Det forudsættes, at køreprøverne afholdes af politiet hhv. Statens Bilinspektion, og at kravene til køreundervisningen fastsættes af Færdselsstyrelsen. Undervisningen må kun udøves af godkendte kørelærere, og erhververne skal kunne virke som chauffører uden yderligere uddannelseskrav. Side 50 af 97

54 Det fremgår tydeligt ud fra de ovennævnte undervisningsformål, at det kun er erhvervsrelateret køreundervisning, som er momsfritaget som faglig uddannelse. 169 Dette stemmer også overens med betingelsen om, at undervisningen alene skal have erhvervsmæssigt sigte eller have direkte tilknytning til et erhverv for at kunne fritages. Det kan derfor konkluderes, at køreundervisning til motorcykel (kategori A) og almindelig personbil (kategori B) ikke hører under fritagelsesbestemmelsen, da der uden tvivl vil være mulighed for privat brug af det erhvervede kørekort. 170 Heller ikke undervisning med henblik på kørekort til almindelig bil med stort påhængskøretøj (kategori B/E) anses for faglig uddannelse. 171 Kategori B/E omfatter de tilfælde, hvor påhængskøretøjet overstiger 750 kg i tilladt totalvægt. Sådanne påhængskøretøjer kunne eksempelvis være campingvogne, som uden tvivl bruges primært til private formål, som når familien skal på ferie. Det er derfor klart, at hvis der kræves et B/E kørekort til kørsel med familiens campingvogn, skal denne køreundervisning ikke være momsfritaget som faglig uddannelse. 172 Der er tydeligvis ikke tale om, at erhvervelsen alene har et erhvervsmæssigt sigte, og det opfylder dermed ikke betingelsen. Selvom B/E kørekortet også kan bruges til erhvervsmæssig kørsel med stort påhængskøretøj, vil det potentielle private brug være altovervejende, og derfor vurderes det, at det er korrekt med en generel momspligt for køreundervisning til denne kategori. Særligt momsfritagelsen af den nævnte køreundervisning under punkt 6 kan diskuteres. Her momsfritages køreundervisning, som er rettet mod erhvervelse af kørekort til erhvervsmæssig personbefordring. Dette omfatter bl.a. taxakørsel med almindelig personbil, som begrundes med, at det er en kompetencegivende undervisning, da man uden kørekort til almindelig personbil ikke vil kunne udføre taxaerhvervet. 173 Det strider dog på sin vis imod det netop anførte, at kørekort til almindelig personbil ikke kan høre ind under fritagelsesbestemmelsen, da det ikke alene har et erhvervsmæssigt sigte. Man vil ikke have mulighed for at kontrollere, om kørekortet kun bruges til taxakørsel, eller om det også bruges til private formål uden for arbejdet. Derfor må der afgrænses mellem erhvervelse af kørekort til almindelig bil og erhvervsmæssige køretøjer, som ikke kan bruges til privat kørsel uden for arbejdet. Det virker derfor mere korrekt at fritage køreundervisning til traktor/motorredskab i forhold til kravet om kompetencegivende undervisning. Det må konkluderes, at der her til sammenligning alene er tale om erhvervsmæssigt sigte, da disse køretøjer udelukkende bruges i de pågældende 169 Dette er forudsat, at undervisningen ikke anses som kursusvirksomhed jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt Jf. Den juridiske vejledning , afsnit D.A Jf. SKM TSS. 172 B/E kørekort kræves, hvis campingvognens totalvægt er større end bilens egenvægt + 50 kg, eller hvis den samlede tilladte totalvægt for bilen og campingvognen er større end kg. 173 Jf. SKM TSS. Side 51 af 97

55 erhverv, og da det samtidig har væsentlig betydning for at opnå beskæftigelse inden for sådanne erhverv. Derfor bør køreundervisning med henblik på almindelig personbil til fx taxakørsel ikke være momsfritaget som faglig uddannelse, som det ellers fremgår af den danske praksis. Det vurderes ud fra ovenstående, at hvis EU-domstolen skulle tage stilling til momsforholdet i en lignende sag, ville domstolen komme frem til, at der er tale om momspligtig køreundervisning, da fritagelsesbestemmelserne er underlagt den strenge fortolkning jf. afsnit 2.2. At den danske praksis ikke er overensstemmende med, hvad EU-domstolen vil komme frem til, vurderes også ud fra den svenske handledning. Af denne fremgår det, at det er uden betydning, at undervisningen giver adgang til et bestemt erhverv, når det samtidig også vil kunne bruges til private formål som må siges at være tilfældet ved køreundervisning til almindelig personbil. I sådanne tilfælde vil der altså konsekvent være momspligt. 174 Eftersom fritagelsesbestemmelserne er fællesskabsretlige begreber, må de ikke anvendes forskelligt i de enkelte medlemsstater som nævnt i afsnit 2.2, og grundet den strenge fortolkning vil det nok være konklusionen i den svenske vejledning, som EUdomstolen vil tilslutte sig. Umiddelbart vil man dermed kunne argumentere for, at den danske praksis er i strid med gældende ret. Dog skal den retskildemæssige værdi af en meddelelse fra SKAT tages i betragtning Flyveundervisning m.m. Momsfritagelse for flyveundervisning minder til en vis grad om afgrænsningen ved køreundervisning, når der skal tages stilling til, om det er faglig uddannelse eller omskoling. Indledningsvist kan det nævnes, at begreberne inden for pilotuddannelserne er ændret siden den nedenstående praksis blev afgjort. I det følgende vil de tidligere begreber dog blive brugt for at undgå misforståelser, samt at praksis ikke er ændret af den grund. 175 Det erhvervsmæssige sigte er kun opfyldt ved flyveundervisning, når undervisning i flycertifikater indgår som en integreret del af uddannelserne til at blive erhvervspilot. Undervisningen på ab initio uddannelsen 176 til at blive erhvervspilot kan som helhed anses for at være faglig uddannelse, da det har direkte tilknytning til et erhverv jf. TfS 1995, 808. Denne sag handlede om, at Told- og 174 Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit , s Se uddybende om pilotuddannelserne og certifikaterne: Integreret uddannelse (ab initio) betyder, at uddannelsens forskellige trin tages lige efter hinanden som et sammenhængende forløb. Uddannelsen er intensiv og varer typisk omkring 2 år. Der er ikke mulighed for erhvervsarbejde ved siden af. Side 52 af 97

56 Skattestyrelsen tidligere havde anset undervisning i A-certifikat 177 for at være momspligtig, også selvom det indgik som en del af uddannelsen til erhvervspilot. Erhvervsflyvningens Sammenslutning mente, at der skete en uretmæssig konkurrenceforvridning inden for pilotuddannelserne, da der ikke i alle tilfælde blev pålagt moms. Det endte med, at Told- og Skattestyrelsen ændrede den dagældende praksis, så A-certifikatet nu er momsfritaget, når det indgår i ab initio uddannelsen til erhvervspilot. Dette skyldes, at uddannelsen som helhed opfylder kravet som faglig uddannelse. I forlængelse heraf vil momsfritagelsen ikke være gældende, hvis man efter at have fået A-certifikatet afbryder uddannelsen. Der vil i sådanne tilfælde ske en efterfølgende opkrævning af momsen, da undervisningen til opnåelse af alene A-certifikatet er momspligtigt. Det kan dermed konkluderes, at A-certifikatet ikke alene har erhvervsmæssigt sigte, da det primært vil kunne bruges privat. Dette vurderes bl.a. ud fra, at A-certifikatet ikke berettiger til at foretage flyvninger mod vederlag dette kræver et CPL certifikat (som tidligere hed B- certifikat). 178 Det vil derfor primært være private flyvninger med familie og venner, man vil foretage sig med et A-certifikat, og derfor vil det ikke være korrekt at momsfritage undervisningen heraf. Den ovennævnte praksis er også gældende for den samlede modularuddannelse til erhvervspilot. Modularuddannelsen er modsat ab initio uddannelsen opdelt på den måde, at man gennemfører ét trin ad gangen, hvilket betyder, at certifikaterne opnås ét ad gangen, og hvor man typisk indimellem er ude i job. 179 Denne uddannelse er dermed også momsfritaget som faglig uddannelse, da det opfylder kravet om direkte tilknytning til et erhverv. Da momsfritagelsen kun er gældende for den samlede modularuddannelse, er det en betingelse, at A- og B-certifikatet tages i umiddelbar forlængelse af hinanden. Der skal dermed inden påbegyndelse af uddannelsen til A-certifikatet indgås en aftale om, at formålet er at gennemføre den samlede modularuddannelse. Bliver der holdt pause under uddannelsesforløbet, skal der for at opretholde momsfritagelsen ske genoptagelse af uddannelsen inden for 1 år. 180 Den ovenstående behandling af flyveundervisning svarer også til den praksis, som er omhandlet i den svenske handledning. Her fremgår det, at det svenske skatteråd i en sag har fastslået, at flyveundervisning ikke kan fritages som undervisningsvirksomhed. Den pågældende sag (SRN ), der bliver refereret til, omhandlede en virksomhed, hvis aktiviteter gik ud på at give delta- 177 Dette hedder i dag PPL (Private Pilot License). Privatflyvercertifikatet giver ret til uden vederlag at flyve de små og mindre flytyper, som man har erhvervet rettighed til. 178 Jf Jf Jf. SKM TSS. Side 53 af 97

57 gerne grundlæggende viden og praktisk uddannelse for at kunne opfylde kravene til at erhverve et flycertifikat (der var dermed tale om undervisning i A-certifikatet). Derudover tilbød de efterfølgende træning og kontrol, så personerne kunne opretholde certifikatet. Skatterådet sammenlignede den momsmæssige situation med køreskoler, hvorfor det ikke kan ses som momsfritaget faglig uddannelse, når det sker ud fra personlige formål. 181 Det må derfor konkluderes ud fra både den svenske og den danske praksis, at et personligt formål med flyveundervisningen vil medføre momspligt. Disse afgørelser må derfor vurderes at kunne være overensstemmende med, hvad EU-domstolen eventuelt vil komme frem til, hvis de blev forelagt en lignende sag. Da forordningen betinger faglig uddannelse og omskoling til at have erhvervsmæssigt sigte eller direkte tilknytning til et erhverv eller en profession, må det derfor være korrekt ikke at momsfritage flyveundervisning, som ikke i sig selv berettiger til at agere som erhvervspilot. I denne vurdering er der også taget hensyn til den strenge fortolkning, som altid vil være gældende for fritagelsesbestemmelserne. Udover selve flyveundervisningen kan simulatortræning af erhvervspiloter og flyvemekanikere også anses for at være omfattet af momsfritagelsen for faglig uddannelse, 182 hvilket må anses for at være en korrekt vurdering, da det er en meget væsentlig træning af både piloter og flymekanikere. Erhvervspiloter har via simulatortræningen mulighed for at øve sig i at håndtere risikofyldte situationer (fx at lande et defekt fly), og flymekanikere kan øve sig på arbejdet med fx flyverens motor, inden det udføres i virkeligheden, da mekanikerfejl kan have fatale konsekvenser. Derfor anses denne form for træning for at have direkte tilknytning til erhvervet, og det er dermed momsfritaget. Simulatortræning af privatpersoner (som ikke er under uddannelse til de nævnte erhverv) vil selvfølgelig være momspligtigt, da der tydeligvis ikke er noget erhvervsrelateret formål med dette. Det er dog væsentligt at nævne, at simulatortræningen typisk vil være momsfritaget, når træningen sker i forbindelse med uddannelsen til hhv. pilot eller flymekaniker. Dette skal ses i lyset af den førnævnte ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., som har den betydning, at hvis allerede uddannede piloter og mekanikere bliver sendt på et simulatortræningskursus, som er rettet mod og betalt af arbejdsgiverne, og som tilbydes af en kursusarrangør med gevinst for øje, skal der betales moms Edb-undervisning En anden afgrænsning i forhold til fritagelsen for faglig uddannelse og omskoling er, at der skal være tale om egentlig undervisning, som har direkte tilknytning til et erhverv eller en profession, 181 Jf. Handledning för mervärdesskatt 2012, afsnit , s Jf. MOMS 1978, 527. Side 54 af 97

58 eller som har erhvervsmæssigt sigte. For at kunne statuere momsfritagelse, er det dermed, som nævnt i afsnit 5.1.1, ikke nok at der blot er tale om instruktioner i brugen af et bestemt produkt, instrument, maskine mv., selvom dette kunne synes at opfylde betingelserne i forordningens art. 44. Der skal derfor ses på, hvornår noget anses for at være instruktioner frem for egentlig undervisning, hvilket må synes at udgøre en hårfin grænse. I den nationale praksis er dette især forsøgt afgrænset i forhold til edb-undervisning, hvor det tidligere Skattedirektorat har udstedt retningslinjer for, hvad der er momsfritaget og momspligtigt i denne sammenhæng. 183 Retningslinjerne må dog antages også at gælde i andre tilfælde med faglig uddannelse og omskoling end lige undervisning i edb. Denne praksis skal dog tages op til overvejelse efter indførelsen af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2, pkt., som nu også har indflydelse på, hvilke former for edb-undervisning, der kan momsfritages. Momspligtig edb-undervisning er som nævnt tilfældet, når undervisningen kan betegnes som instruktioner. Dette forekommer ifølge den danske praksis, når undervisningen er tæt forbundet med afsætningen af en virksomheds produkter, og den kan derfor ikke anses for at være momsfritaget faglig uddannelse og omskoling. Hvis en virksomhed, som både sælger hardware og software, og hvor den i forbindelse med salget af softwaren (fx Office-pakken) kontraktretligt forpligter køberne til at deltage i virksomhedens kursus, som kun er rettet mod købere af softwaren, vil dette ikke kunne anses for egentlig undervisning, og dermed heller ikke som faglig uddannelse og omskoling. I stedet vil det kunne betragtes som konsulentvirksomhed, hvor formålet er at vise deltagerne, hvordan de skal bruge Office-pakken. Det er dermed ikke undervisning, som giver medarbejderne særlige erhvervsmæssige kompetencer. 184 Momsfritaget edb-undervisning må derimod udgøre egentlig undervisning, som er af en mere almen karakter, og som henvender sig til andre end lige køberne af et bestemt software. 185 Med det menes, at undervisningen skal have til formål at uddanne og ikke blot instruere brugerne i det pågældende software eller lignende. I forlængelse af ovenstående eksempel med Office-pakken vil det under momsfritaget edb-undervisning ikke være nok at lære, hvor søg og erstat - funktionen ligger i Word eller sum -funktionen i Excel. Derimod vil der her skulle være tale om en mere dybdegående undervisning i programmet, som kan bruges i det pågældende erhverv. Dette kunne eksempelvis være tilfældet, hvis en logistikafdeling undervises i Excels funktioner og muligheder, som den kan bruge til fx at effektivisere sine transportveje. Der må hermed være tale om en mere grundig undervisning, som ikke alene instruerer deltagerne i programmet, men som også giver deltagerne faglige kompetencer, som de kan anvende i deres arbejde. 183 Jf. TfS 1989, Jf. TfS 1989, 86 og TfS 1988, Jf. TfS 1989, 86. Side 55 af 97

59 Umiddelbart vil der dog i langt de fleste af disse situationer efter indførelsen af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. blive tale om momspligt, da sådanne kurser typisk vil opfylde betingelserne for momspligtig kursusvirksomhed. Eksempelvis vil undervisning af skolelærere til superbrugere af BørneIntra være momspligtig, idet der er tale om et kursus rettet mod institutioner, og hvor kursusvirksomheden har gevinst for øje. 186 Så selvom der er tale om faglig uddannelse, hvor skolelærerne opnår kompetencer inden for deres erhverv, vil der være momspligt, da 2. pkt. også er opfyldt. Hvis kurserne i stedet er rettet mod privatpersoner, vil der stadig kunne være momsfritagelse, men det må antages, at der i de fleste tilfælde vil være tale om edb-undervisning af medarbejdere i en virksomhed eller institution, og derfor vil denne sondring ikke være så aktuel at foretage længere. 5.3 Sammenfatning Det fremgår af art. 44 i forordning 282/2011, hvad der ifølge momslovens 13, stk. 1, nr. 3 og direktivets art. 132, stk. 1, litra i) skal forstås med faglig uddannelse, herunder omskoling. Det omfatter undervisning, som enten har direkte tilknytning til et erhverv eller en profession eller undervisning, hvis formål er erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af undervisningen har ingen indflydelse på, om det anses for faglig uddannelse eller ej. Direkte tilknytning til et erhverv eller en profession er som oftest ikke svær at afgøre. Faglige grunduddannelser er uden tvivl eksempler på uddannelser, som har denne direkte tilknytning. Derudover kan også nævnes uddannelsen til kørelærer og simulatortræning af piloter. Kravet for at have direkte tilknytning er, at faglig uddannelse og omskoling anses for kompetencegivende uddannelse/undervisning. Deltagerne skal altså opnå bestemte kompetencer, som gør, at de efterfølgende kan udføre et konkret erhverv. Erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte er det krav, som typisk er til diskussion i afgørelserne om faglig uddannelse og omskoling. Det er nemlig ikke entydigt, hvornår noget har tilstrækkelig erhvervsmæssigt sigte. En væsentlig afgrænsning er i forhold til personlig udvikling, som har et overvejende personligt formål, og derfor kan det ikke ses som faglig uddannelse heller ikke selvom undervisningen er med henblik på at få en person ud på arbejdsmarkedet. For at blive omfattet af fritagelsen, skal undervisningen være møntet på et bestemt erhverv og ikke blot være et kursus i generelle kompetencer. 186 Jf. Side 56 af 97

60 Det er gennem flere afgørelser gjort gældende, at hvis undervisningen udover det erhvervsmæssige sigte også bærer præg af personlige formål, kan det ikke anses for faglig uddannelse. Dette er afgørelserne omkring køre- og flyveundervisning klare eksempler på, da erhvervelse af kørekort eller flycertifikater, som også kan bruges til privat brug, ikke hører under fritagelsesbestemmelsen. Derudover skal der også være tale om egentlig undervisning, som har direkte tilknytning til et erhverv eller en profession, eller som har erhvervsmæssigt sigte. Det er dermed ikke tilstrækkeligt, at det blot er instruktioner, selvom dette kunne synes at opfylde betingelserne i forordningens art. 44. Dette er eksemplificeret med afgørelserne omkring edb-undervisning, som kun kan anses for faglig uddannelse, når det er en mere dybdegående undervisning i et programs muligheder, som dermed giver deltagerne faglige kompetencer, som kan anvendes i deres arbejdet. Det skal ikke blot være et kursus, som køberne af et software er forpligtet til at følge. Det er dog meget vigtigt i forbindelse med afgrænsningen af momsfritagelsen for faglig uddannelse og omskoling, at de nationale afgørelser fra før 1. juli 1994 bruges varsomt. Dette kommer af, at der på dette tidspunkt blev indført en undtagelse til momsfritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.. Der vil derfor efterfølgende oftere forekomme momspligt ved faglige efter- og videreuddannelseskurser, da de som typisk opfylder betingelserne for momspligtig kursusvirksomhed. Derfor vil de tidligere afgørelser sandsynligvis få et andet udfald i dag. 6. Underleverandørydelse til undervisningsvirksomhed I de foregående afsnit er det blevet analyseret, hvad der skal forstås ved momsfritaget undervisningsvirksomhed i form af skoleundervisning og faglig uddannelse, herunder omskoling. Der kan dog også opstå situationer, hvor leveringen af undervisningsydelser helt eller delvist sker via en underleverandør. En væsentlig afgrænsning inden for momsområdet for undervisning er derfor, hvornår sådanne underleverandørydelser til undervisningsvirksomhed er omfattet af momsfritagelsen eller ej, og hvilke særlige betingelser der skal være opfyldt. Det er nemlig ikke afgørende, hvem der leverer ydelsen, men derimod hvad der leveres (altså selve ydelsen). Tvivlen omkring momsfritagelsens omfang opstår især ved underleverandørydelser, som i sig selv er momspligtige, men som leveres i forbindelse med en anden momsfritaget undervisningsydelse. Det fremgår ikke direkte af momsloven eller direktivet, hvornår en underleverandørydelse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, hvilket er med til at gøre situationen uklar. Formålet med dette afsnit er derfor at forsøge at fjerne denne uklarhed omkring underleverandørydelser. Side 57 af 97

61 Til at hjælpe på forståelsen af situationen med underleverandørydelser, kan følgende figur 6.1 opstilles for at give et bedre overblik over, hvornår der er tale om en momsfritaget underleverandørydelse til undervisning. Figurens elementer vil blive uddybet i de følgende afsnit. Figur 6.1 Kilde: Den juridiske vejledning , afsnit D.A For at det overhovedet kan diskuteres, om noget er en momsfritaget underleverandørydelse til undervisning, skal der først og fremmest være tale om levering fra en selvstændig erhvervsdrivende. Ved en lønmodtager, vil problematikken om momsfritagelse eller momspligt ikke være aktuel, da lønmodtageren slet ikke er inden for momsens anvendelsesområde jf. ML 3, stk. 1. Dette er tilfældet, hvis en lærer bliver ansat til at undervise i et allerede planlagt fag, eksempelvis når en lærer får en vikarstilling. Der vil derfor på ingen måde være tale om en underleverandørydelse, hvorfor dette ikke vil blive uddybet nærmere i denne afhandling. Er der derimod tale om en selvstændig erhvervsdrivende, skal det afgøres, om underleverandørydelsen i sig selv direkte er momsfritaget undervisningsvirksomhed jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., eller om den er momspligtig jf. ML 4, stk. 1. Hvis underleverandørydelsen i sig selv er momsfritaget, må der således være tale om enten skoleundervisning eller faglig uddannelse jf. kapitel 4 og 5. Hvis der derimod er tale om en momspligtig underleverandørydelse, kan der alligevel blive tale om momsfritagelse, hvis underleverandørydelsen kan anses for at være i nær tilknytning til en momsfritaget undervisningsvirksomhed. Det vil derfor være væsentlig at redegøre for, hvad begrebet i nær tilknytning omfatter. Figur 6.1 vil være udgangspunktet for strukturen i dette afsnit, hvor det først vil blive uddybet, i hvilke situationer der er tale om en momsfritaget underleverandørydelse for dernæst at klarlægge, Side 58 af 97