Regnskab Forlaget Andersen 4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten Af statsautoriseret revisor Morten Trap Olesen, BDO mol@bdo.dk Indhold Denne artikel omhandlende revisors erklæringer i årsrapporten har følgende indhold: 1. Lovpligtig revision 2. Revision, udvidet gennemgang eller review 3. Revisors påtegning 4. Eksempel på en revisionspåtegning 1. Lovpligtig revision De virksomheder som ikke befinder sig under størrelsesgrænserne, hvor det enten er muligt at fravælge revision eller vælge udvidet gennemgang, skal lade sit årsregnskab revidere af en statsautoriseret eller registreret revisor. For overblik over størrelsesgrænserne henvises til artikel 4.1. Når revisor har revideret det forelagte regnskabsmateriale eller alternativt det færdige regnskab, giver revisor sin udtalelse om dette i sin revisionspåtegning. Revisionspåtegningen er revisors eneste mulighed for at udtrykke sin vurdering af årsregnskabet over for offentligheden. 2. Revision, udvidet gennemgang eller review En mindre virksomhed i regnskabsklasse B har, som nævnt, i nogle tilfælde mulighed for at fravælge revision og i stedet blot få lavet et review eller udvidet gennemgang af sit årsregnskab af revisor. Revision er det klart mest anvendte i virksomheder med en ikke uvæsentlig driftsaktivitet ligesom flere banker og interessenter kræver, at der foretages revision af en virksomheds årsregnskab. Kapitel 4.2. Side 1/8. November 2014
Oversigt over forskelle mellem revisors arbejde ved review, udvidet gennemgang og revision: - Udvidet gennemgang Udvidet gennemgang er mindre omfattende end revision, men det vil typisk kun være følgende virksomheder, hvor dette vil være relevant: - Virksomheder uden gæld - Virksomheder, hvor der ikke er offentlige interessenter eller samarbejdspartnere - Meget simple selskaber uden nogen særlig aktivitet - Små virksomheder med en ejer som er meget tæt på driften. Udvidet gennemgang er et dansk fænomen, hvor det ved vedtagelsen var estimeret at 47.500 danske virksomheder kunne gøre brug af dette i stedet for revision. Brugen heraf har dog været begrænset, hvilket nok primært skyldes, at arbejdet af revisor ikke bliver mærkbart mindre, ligesom mange banker fortsat kræver fuld revision i relation til interne låneprocedurer. Alle virksomheder i regnskabsklasse B kan vælge udvidet gennemgang i stedet for revision. - Review Virksomheder, som vælger at fravælge revision, kan i stedet lade sit årsregnskab gennemgå et review af en revisor. Der er dog tale om mindre virksomheder, som må betragtes uden væsentlig drift eller andre offentlige interesser. 3. Revisors påtegning Når et årsregnskab revideres af en revisor, udarbejder revisor en revisionspåtegning, som er revisors udtalelse om årsregnskabet. Dette er eneste sted i årsrapporten, hvor revisor kan udtrykke sin vurdering af virksomhedens tal, oplysninger m.v. i forhold til offentligheden. Kapitel 4.2. Side 2/8. November 2014
Det væsentligste i en revisionspåtegning er, at revisor udtrykker en konklusion om, hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede, eller med andre ord om årsregnskabet er korrekt. Der er ikke tale om en 100 % sikkerhed fra revisor om, at regnskabet er retvisende og korrekt. Derimod arbejder revisor med en grad af sikkerhed for sin konklusion, hvilken ved revision er høj grad af sikkerhed. Desuden fremgår det også klart af revisionspåtegningen, at det er ledelsen, som har ansvaret for aflæggelsen af virksomhedens årsregnskab. En revisionspåtegning ved en revision indeholder altid følgende elementer i kronologisk rækkefølge: - Hvilken virksomhed som aflægger regnskabet samt om årsregnskabet aflægges efter årsregnskabsloven - Ledelsens ansvar for udarbejdelse af årsregnskabet - Revisors ansvar for revisionen - Eventuelle forbehold - Konklusion - Eventuelle supplerende oplysninger - Udtalelse om ledelsesberetningen - Datering - Underskrift Det er kun de mest relevante afsnit, som nedenfor vil blive beskrevet yderligere. Det vil sige, hvorledes revisor i praksis skal forholde sig til forbehold og supplerende oplysninger. - Forbehold Et forbehold afgives af revisor, hvis revisor er uenig med ledelsen i det aflagte regnskab. Et forbehold kan forekomme, hvis revisor er uenig i en specifik regnskabspost eller blot mangler dokumentation for en væsentlig regnskabspost. Et forbehold er kun relevant, såfremt revisor vurderer, at fejlen eller manglen har betydning for regnskabslæser, dvs. at det vurderes som værende væsentligt. Et forbehold kan være følgende to typer: - Uenighed med ledelsen - Manglende revisionsbevis Se nærmere under artikel 4.3 for en uddybende beskrivelse af de forskellige forbehold samt for praktiske eksempler. Kapitel 4.2. Side 3/8. November 2014
Da en årsrapport bliver offentliggjort, bør det i de fleste situationer tilstræbes at undgå forbehold fra revisor. Specielt i de senere år har interessenter, samarbejdspartnere, kunder og særligt banker haft øget fokus på netop revisionspåtegningen i en virksomheds årsrapport. F.eks. kan det være svært at opnå fortsatte eller øgede kreditfaciliteter hos et pengeinstitut, såfremt der er et eller flere forbehold i en virksomheds årsrapport. Så snart der afgives et forbehold, er der en risiko for, at omverdenen vil vurdere virksomheden med en øget skepsis. Det er f.eks. svært at forestille sig, at nye investorer skulle investere i en virksomhed, hvor revisor er markant uenig med ledelsen. Der kan være situationer, hvor et forbehold kan være svært at undgå, hvilket blandt var tilfældet under finanskrisen. Flere ejendomsselskaber kunne simpelthen ikke værdiansætte ejendommene til handelspris, idet der reelt set ikke var et aktivt marked. Denne problemstilling blev i nogle tilfælde løst ved, at revisor tog forbehold for værdiansættelsen af disse ejendomme. Men det må anbefales, at virksomhedens ledelse gør hvad den kan, for at undgå et forbehold i revisors påtegning. - Konklusion Uanset om revisors påtegning er blank, (dvs. uden forbehold) eller indeholder et forbehold, så skal revisor afgive en konklusion i forlængelse af revisionspåtegningen. Konklusionen vil afspejle, hvorvidt der er tale om en blank revisionspåtegning eller om der er forbehold. - Supplerende oplysninger En supplerende oplysning i revisors påtegning er tiltænkt regnskabslæser, som bidrag til en bedre forståelse af regnskabet eller andre centrale forhold. En supplerende oplysning er altid placeret efter revisors konklusion, hvorfor oplysningen altså ikke har betydning for revisors konklusion på, hvorvidt regnskabet er retvisende. Overordnet set anfører revisor en supplerende oplysning, såfremt der er væsentlige forhold i regnskabet, som revisor ønsker at henlede opmærksomheden på, eller hvis der i løbet af året f.eks. har været brud på skatte- eller momslovgivningen. Kapitel 4.2. Side 4/8. November 2014
Revisor kan ved revision give følgende tre typer af supplerende oplysninger: - Supplerende oplysning vedrørende forhold i regnskabet - Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen - Supplerende oplysning vedrørende andre forhold Det er værd at bemærke, at revisor aldrig kan acceptere, at en supplerende oplysning erstatter et forbehold. Se nærmere under artikel 4.4 for en uddybende beskrivelse af de forskellige supplerende oplysninger samt for praktiske eksempler. - Udtalelse om ledelsesberetningen Det er ofte valgfrit for virksomheder i regnskabsklasse B, om der indgår en ledelsesberetning i årsrapporten. Ledelsesberetningen er ikke længere en del af selve årsregnskabet, hvorfor revisor kun som udgangspunkt giver en udtalelse om ledelsesberetningen i forlængelse af revisors påtegning. Såfremt virksomheden vælger, at ledelsesberetningen skal revideres, skal revisor afgive en særskilt erklæring omkring sin revision af ledelsesberetningen. Dette ses sjældent i praksis. Revisor skal blot gennemlæse ledelsesberetningen og: - Sikre at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med oplysningerne i årsregnskabet - Sammenholde beskrivelser af ledelsen med revisors kendskab til de faktiske omstændigheder. Såfremt revisor konstaterer, at der er uoverensstemmelser mellem ledelsesberetning og årsregnskab, skal revisor begrunde i sin udtalelse hvori uoverensstemmelsen består. Se nærmere under artikel 4.5 for en uddybende beskrivelse af revisors udtalelse om ledelsesberetningen samt for praktiske eksempler. - Datering Revisor daterer sin revisionspåtegning den dag, hvor revisionen i praksis afsluttes. Det vil i praksis være sammenfaldende med ledelsens datering i ledelsespåtegningen. Revisors datering kan dog godt tidsmæssigt være efter ledelsens datering. Kapitel 4.2. Side 5/8. November 2014
- Underskrift Det er udelukkende statsautoriserede og registrerede revisorer i Danmark, som må underskrive et regnskab for selskaber, hvor der er udført revision. Som fællesbetegnelse anvendes for disse to grupper betegnelsen godkendte revisorer. Revisor er ikke en beskyttet titel, og derfor må alle personer reelt set kalde sig for revisor. Men det er ikke tilladt at kalde sig hverken godkendt, statsautoriseret eller registeret, hvis man ikke er det. 4. Eksempel på en revisionspåtegning Følgende er et eksempel på en standard-revisionspåtegning for en virksomhed uden forbehold eller supplerende oplysninger: Eksempel REVISORS UAFHÆNGIGE ERKLÆRINGER Til kapitalejerne i Virksomhed A/S PÅTEGNING PÅ ÅRSREGNSKABET Vi har revideret årsregnskabet for Virksomhed A/S for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2014, der omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinformation. Kapitel 4.2. Side 6/8. November 2014
En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2014 samt af resultatet af selskabets aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2014 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. a) UDTALELSE OM LEDELSESBERETNINGEN Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Aarhus, den xx.xx.xxxx Underskrift Kapitel 4.2. Side 7/8. November 2014
Om forfatteren: Morten Trap Olesen Hovedredaktøren Morten Trap Olesen er statsautoriseret revisor hos BDO i Aarhus. Morten har 10 års erfaring fra branchen, hvor han sideløbende med jobbet har studeret HD (R), cand. merc. aud. samt færdiggjort den statsautoriserede revisoreksamen. Til daglig er Morten en ledende del af revisionsafdelingen på BDO s kontor i Aarhus og fungerer som rådgiver for et stort antal af små- og mellemstore danske virksomheder. Morten har siden 2010 været forelæser på cand. merc. aud. uddannelsen på Aarhus Universitet samt fungeret som vejleder på studerendes kandidatafhandlinger. Morten var i foråret 2014 indstillet til årets underviser på Aarhus Universitet. Morten underviser desuden internt i BDO og har ligeledes forfattet flere publikationer igennem de senere år. Kapitel 4.2. Side 8/8. November 2014