Stand still-klausulen med fokus på dansk ret

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud Juridisk Institut Forfatter: Signe Tøttrup Falk Vejleder: Henrik Stensgaard Aarhus universitet, august 2013

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Begreber Sammenhængen mellem momsloven og momsdirektivet i EU Stand still-klausulen Fradragsret Stand still-klausulen Udarbejdelsen af stand still-klausulen Fortolkning Kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje Definering af undervisning og kursusvirksomheder Momsfradrag for kursusvirksomheder Udviklingen af fradragsbegrænsningerne Højesterets fortolkning Vurdering af SKM HR Tidligere dom Ekstern vurdering af dommen Praksis regler Opfattelsen af reglerne i praksis Opsummering Kantinemoms og bespisning af forretningsforbindelser Lovgivningen som udgangspunkt Udviklingen af kantinemoms Dommen Danfoss og AstraZeneca Vurdering af C-371/

3 5.5 Praksis omkring bespisning af forretningsforbindelser og personale Diskussion af praksisregler Opsummering Stand still-klausulens påvirkning af dansk lovgivning Påvirkningen af kursusvirksomheder og vederlagsfri bespisning Fortolkningen i Metropol og Stadler dommen Metropol og Stadler dommens påvirkning på dansk ret Håndtering af dommen SKM HR Stand still-klausulens påvirkning af EU nu og i fremtiden Den danske udvikling vs. Stand still-klausulen Forskellene på fradragsbegrænsninger i EU Opretholdelse af klausulen i fremtiden Konklusion Abstract...56 Litteraturliste...58

4 1. Indledning EU har siden 1967 haft som målsætning, at skabe et fælles momssystem igennem momsdirektiver. Herved blev der sikre ensartet konkurrencevilkår i hele EU. Først ved fastlæggelse af 6. Momsdirektiv 1 i 1978 satte man for alvor fokus på dette. Der var på daværende tidspunkt etableret 9 forskellige momssystemer, hvilket man med 6. momsdirektiv ønskede at samle til et fælles momssystem. Grunden til, at man ønskede et fælles momssystem var, at momsen blev neutral. Hermed skete der ikke dobbelt opkrævning eller slet ingen opkrævning ved salg over landegrænser pga. forskellige momssystemer. Der blev dog ikke skabt et fælles momssystem med 6. direktiv, idet der blev indsat mange muligheder for, at den enkelte medlemsstat, kunne fravige direktivet. Et eksempel på muligheden for, at fravige direktivet, er stand still-klausulen i artikel 17, stk. 6. Denne tillader at medlemsstaterne kan opretholde alle de fradragsundtagelser, der var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttrædelse eller tidspunktet for medlemsstatens indtrædelse i momsdirektivet. Siden vedtagelsen af 6. direktiv er der blevet vedtaget flere direktiver, der supplerer eller ændrer på den retstilling, som blev etableret af 6. direktiv. I 2006 blev 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF) og 6. momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF) omskrevet og konsolideret i det nye direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), som er det nuværende og gældende momssystemdirektiv i EU. 2 Momssystemdirektivet fra 2006 videreførte i store træk bestemmelser fra 6. momsdirektiv, hvilket også indebar, at stand still-klausulen blev videreført heri. Selvom meningen med stand still-klausulen var, at denne skulle bruges som en overgangsordning eksisterer den endnu og giver mange problemer i forhold til hvorvidt medlemsstaternes nuværende lovgivning er i overensstemmelse hermed. Derfor vil denne afhandling beskæftige sig med stand still-klausulen i forhold til dansk lovning. Afhandlingen vil analysere nogle af de problemstillinger, som klausulen har givet samt vurdere hvordan anvendelsen af denne vil udvikle sig i fremtiden Problemformulering Hvilke problematikker findes der i forbindelse med stand still-klausulen i forhold til dansk lovgivning? Og hvordan følger dansk lov stand still-klausulen? 1 Jf. Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj Jf. Johansen, Flemming: Momssystemdirektivet, s. 9 3 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, s og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift s Side 1 af 60

5 For at undersøge dette vil opgaven beskrive, analysere, diskutere og fortolke gældende ret vedr. stand still-klausulen, gældende dansk ret, retspraksis og praksis på området. For at kunne behandle dette emne, vil afhandlingen indledningsvis redegøre for sammenhængen mellem momsloven og momsdirektivet, samt en definition af stand still-klausulen. I forlængelse heraf defineres begrebet fradragsret i forhold til momssystemdirektivet. Efter de indledende definitioner fortolkes momssystemdirektivets artikel 176, 2. afsnit nærmere. Artiklen er det lovmæssige grundlag for stand still-klausulen. For at klarlægge hvilke krav, der skal opfyldes for at momsloven er i overensstemmelse med momssystemdirektivet. For at komme dybere ned i problematikkerne omkring dansk lovs problematik med stand stillklausulen, behandles problematikken omkring fradragsbegrænsningerne for kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje. Indledningsvis defineres begrebet kursusvirksomhed drevet med gevinst for øje. Herefter fortolkes momslovens bestemmelser for kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje i forhold til momsdirektivet bestemmelser og sammenhængen mellem disse. I sammenhæng med dette analyseres momslovens ændringer i 1994 og dennes overensstemmelse med stand still. I analysen inddrages desuden SKM HR, den juridiske vejledning, andre forfatteres opfattelse af sagen samt diverse domme både fra EU og Danmark. I forlængelse af dette analyseres praksis omkring momsfradrag for kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje og dennes udvikling. Her er fokus, om der er overensstemmelse mellem lovbestemmelsen i momsloven og den måde momsen behandles i praksis. Desuden vil det blive diskuteret hvordan opfattelsen er, og har været af reglerne i praksis. Afhandlingen vil som et andet eksempel på problematikken omkring stand still-klausulen og den danske lovgivning, analysere problematikken i forhold til vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale i virksomhedsdrevne kantiner. Indledningsvis vil kantinemomsen defineres og udviklingen beskrives. Herefter vil afhandlingen fortolke og analysere sag C-371/07, der ligeledes omhandler fradragsret, men i denne forbindelse ved vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder. Der vil i analysen være fokus på, hvorfor reglerne blev vurderet til at være i strid med stand still-klausulen. I forlængelse af dette vil afhandlingen analysere om lovgivningen på denne baggrund er ændret, så stand still-klausulen nu er overholdt. I den forbindelse vil afhandlingen analysere og herefter diskutere udviklingen i praksisreglerne på området. Herefter analyseres stand still-klausulens påvirkning af den danske lovgivning, samt sammenhængen mellem den danske udvikling og stand still-klausulen. Her vurderes klausulens påvirkning i de to gennemgåede eksempler. I forlængelse heraf fortolkes Metropol og Stadler Side 2 af 60

6 dommen. Her er fokus på EU-Domstolens fortolkning af stand still-klausulen. Afhandlingen vil desuden vurdere denne doms påvirkning af stand still-klausulens rækkevidde. Som afslutning på dette vil afhandlingen analysere stand still-klausulens påvirkning af EU nu og i fremtiden. Her vil fokus være på udviklingen i klausulen i forhold til udviklingen i de danske fradragsbegrænsninger. I den forbindelse vil afhandlingen ligeledes se nærmere på de forskelle der er i medlemsstaternes fradragsbegrænsninger. Her vil afhandlingen analysere forskellen mellem de danske og svenske fradragsbegrænsninger for repræsentation. Herefter vil levetiden for klausulen i fremtiden, samt påvirkningen af klausul diskuteres. I den sammenhæng vil det også diskuteres hvorledes stand still-klausulen vil påvirke dansk lov i fremtiden og mulighederne/chancerne for evt. lovændringer og krav fra EU i forbindelse med kursusvirksomheders fradragsbegrænsninger. 1.2 Afgrænsning Denne afhandling er udarbejdet med en forudsætning om, at læseren er bekendt med momssystemets grundelementer, og derfor vil disse ikke fremgå af et særskilt afsnit. Afhandlingen vil have fokus på stand still-klausulen i forhold til dansk ret og vil derfor ikke beskæftige sig med fradragsretten generelt. Der er i afhandlingen fokus på to eksempler med stand still-klausulens påvirkning på dansk lovgivning. Disse to eksempler analyseres i dybden. Andre eksempler og andre problematikker på andre områder i den danske lovgivning berøres kun i det omfang, de er relevante for de to eksempler eller de er relevante for den generelle fortolkning og udvikling. Det er valgt grundet afhandlingens omfang og fokus. Afhandlingen beskæftiger sig primært med kursusvirksomheder med gevinst for øje og vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale I forhold til vederlagsfri bespisning af personale og forretningsforbindelser, er det overholdelsen af stand still-klausulen der er det primære fokus. Derfor vil begrebet kantinemoms kun være sekundær fokus. Dette behandles kun i det omfang, det er relevant for overholdelsen af stand still-klausulen. Derfor vil tidligere domme omhandlende dette begreb og momsgrundlaget herfor ikke analyseres i dybden, hvilket er valgt for at holde fokus på stand still-klausulen. Afhandlingen beskæftiger sig med EU-ret og dansk ret på området, men ikke med samtlige EU-landes ret på området, da fokus i opgaven er den danske problematik. Dog inddrages der domme fra andre EU-lande, samt et eksempel fra svensk ret. Side 3 af 60

7 1.3 Metode Afhandlingen vil anvende den retsdogmatiske metode, hvilket betyder at gældende ret systematiseres, beskrives og analyseres/vurderes. Ved anvendelse af denne metode vil man kunne analysere sig frem til, om der er overensstemmelse mellem lovbestemmelse og retspraksis. Gældende ret defineres som den løsning af en retlig konflikt, som retten beslutter. Ved behandling af en konflikt i flere instanser er det den højeste instans løsning der er gældende ret. Gældende ret udledes i denne afhandling primært på baggrund af momsloven, men beskæftiger sig også med gældende ret i momssystemdirektivet, idet momsloven er en implementering af momssystemdirektivet i Danmark. Dette er grunden til at afhandlingen også sammenligner momsloven og EU-Direktivet. Afhandlingen fortolker gældende ret ud fra domsafgørelser fra både Danmark og EU- Domstolen samt danske juridiske vejledninger Begreber Afhandlingen anvender synonymer for bestemte momsbegreber. Dette skyldes at myndighederne, lovgivningen og den juridiske litteratur ikke anvender samme sprogbrug. Det drejer sig om betegnelserne moms/merværdiafgift, momspligtig/afgiftspligtig, merværdiafgift/moms /afgift, momsfritaget/afgiftsfritaget, momssystemdirektivet/direktivet /momsdirektivet, udgående afgift/udgående moms/salgsmoms, indgående afgift/ indgående moms/købsmoms, afgiftsgrundlag/momsgrundlag/beskatningsgrundlag og momsloven/ml. Afhandlingen bruger udelukkende betegnelsen EU, selvom det tidligere hed EF. Dette gøres for at gøre det mere ensartet og overskueligt for læseren. Afhandlingen tager udgangspunkt i den nuværende lovgivning, hvorfor der ved henvisning til diverse paragraffer i hhv. momsloven og momssystemdirektivet vil være tale om den nyeste lov på området. 2. Sammenhængen mellem momsloven og momsdirektivet i EU Den danske momslov tager udgangspunkt i de momsdirektiver som udarbejdes af EU, idet Danmark er en del af EU og at man i EU ønsker et fælles momssystem. Direktiver og forordninger fra EU er derfor blevet en del af gældende dansk ret. Momsloven skal således implementere reglerne fra EU s momssystemdirektiver. Det gældende momssystemdirektiv er rå- 4 Jf. Evald, Jens m.fl.: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s Side 4 af 60

8 dets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Direktivet erstatter det tidligere 6. momssystemdirektiv 5. Momsen blev indført i Danmark i I den forbindelse kom den første momslov. Denne var udarbejdet med stor inspiration fra EU. Dette betød, at da Danmark blev en del af EU i 1973, lignede den danske lov EU direktiverne så meget, at der ikke var brug for større ændringer for at implementere EU reglerne. Da 6. momsdirektiv i 1978 blev vedtaget, blev der brug for større ændringer af den danske momslov. Den danske lov er siden blevet ændret i 1992, i forbindelse med det indre marked i EU og igen i 1994, hvor der blev ændret i forhold til struktur og udformning, for at gøre den danske lov mere enkel og overskuelig. 6 Siden 1994, er der sket yderligere tilpasninger af den danske momslov i forhold til 6. direktiv. Der har ligeledes været en række sager, der har sat fokus på sammenhængen mellem momsloven og 6. direktiv. Dette har ført til flere tilpasninger for at få momsloven til at følge direktivet. Den nyeste momslov er således lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011, Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven). 7 Direktiverne fra EU skal implementeres i dansk lovgivning, for at den danske lovgivning kan være baseret på momsdirektiver fra EU. Derfor bør momsloven og momssystemdirektivet indeholde samme bestemmelser. Dette er dog ikke altid tilfældet, idet Danmark ikke har været præcis nok i forhold til, at følge direktivernes struktur, begrebsanvendelse og ordlyd. Hvilket har medført at dansk lovgivning kun i nogen grad er i overensstemmelse med EU lovgivning på momsområdet. Dette er især et problem på momsfritagelsesområdet, hvor implementeringen har lagt for stor afstand til EU lovgivningen. Dette betyder, at mange af momsfritagelserne i Danmark fraviger fra EU s momsfritagelser. I tilfælde hvor der er sket fejlimplementering, kan man som borger anvende direktivets bestemmelser, hvis dette er mere fordelagtigt. 8 Der er desuden stadig områder, hvor direktivet tillader at medlemsstaterne fraviger hovedbestemmelserne i momssystemdirektivet. 9 Dette har ført til flere sager på området, hvor det er blevet diskuteret hvorvidt dansk lovgivning lever op til den fælles lovgivning der er vedtaget i EU eller er omfattet af de tilladte fravigelser. Den seneste store sag på området i Danmark var sagen SKM HR, der omhandlede ML 42, stk. 3. Her afgjorde Højesteret, at be- 5 Direktiv 77/388/EØF 6 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere s Jf. Engers, Søren: Rapport om momsloven og 6. momsdirektiv: - gennemgang og kommentarer, s Jf. Stensgaard, Henrik: Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis, s Jf. Momskommentaren, afs Side 5 af 60

9 stemmelserne ikke var i strid med momssystemdirektivet. Dette er siden blevet diskuteret og betvivlet, da flere eksterne forfattere indenfor området mener, at afgørelsen er forkert og at bestemmelse derfor er i strid med direktivet. 10 Denne dom er endnu ikke blevet forelagt EU- Domstolen. 2.1 Stand still-klausulen Det er det generelle udgangspunkt for EU, at fradragsretten er en integreret del af det fælles momssystem i EU og kan derfor i princippet ikke være begrænset. Dette medfører, at det kun er muligt, at begrænse fradragsretten, når der er tale om tilfælde, der er udtrykkeligt omfattet af momssystemdirektivet. Dog er der en enkelt undtagelse hertil. Undtagelsen er benævnt stand still-klausulen. 11 Denne klausul blev indført i forbindelse med indførelsen af 6. momsdirektiv, som skulle harmonisere momslovgivningen i EU. Her valgte man, som nævnt i indledningen, at indsætte klausulen i artikel 17, stk. 6. Denne artikels 1. afsnit var tiltænkt som en løfteparagraf for fradragsbegrænsninger. Da det var meningen, at EU skulle fastsætte hvilke kategorier af udgifter, der ikke udløser momsfradragsret, inden 4 år efter udsendelsen af 6. direktiv. Denne liste skulle være fælles for hele EU. Det er endnu ikke lykkes EU, at udarbejde en sådan liste. Det betyder, at der fortsat i 2013, ikke er etableret en fælles regel på dette område, idet artikel 17, stk. 6 er videreført i det nuværende momssystemdirektiv 12 i artikel 176. Der er dog ikke en 4 års frist længere. For at begrænsninger kan blive fælles for hele EU, er det nødvendigt med en enstemmig vedtagelse af Europa Rådet. I artikel 17, stk. 6, 2. afsnit blev der indført en stand still-klausul, der skulle give medlemsstaterne ret til, at følge egne nationale undtagelser til fradragsretten, indtil der blev udarbejdet fælles regler på området, hvilket det var meningen skulle ske indenfor 4 år. Det er dog kun de undtagelser til fradragsretten, der var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttrædelse (1. januar 1979), som de enkelte medlemsstater må følge. For medlemslande der er trådt ind i EU efter 1979, er det de undtagelser til fradragsretten, som var gældende ved indtrædelsen til EU, der kan opretholdes. Idet der endnu ikke er udarbejdet en fælles liste over udgifter, som udløser momsfradragsret, gælder stand still-klausulen stadig. Bestemmelsen er ligeledes videreført i det nuværende momssystemdirektiv artikel 176, 2. afsnit. 10 Jf. Stensgaard, Henrik: Særdeles tvivlsom højesteretsdom om kursusvirksomheders momsfradragsret, s Jf. Bouzidi, Chokri: European Court of Justice Steamrollers National Standstill Legislation 12 Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem Side 6 af 60

10 Medlemsstaterne i EU har dog stadig den mulighed, at de iflg. 6. momsdirektivs artikel 27 13, kan få lov til, at udvide fradragsrettens begrænsninger, hvis de på forhånd indhenter accept fra kommissionen og ministerrådet. Det betyder, at Danmark stadig må anvende de undtagelser til fradragsretten, som er vedtaget før den 1. januar Det betyder ligeledes, at reglerne omkring fradragsretten, kan være meget forskellige EU medlemsstaterne imellem, hvilket strider imod det fælles momssystem, man ønsker i EU Fradragsret Udgangspunktet for momssystemet i EU er, at der skal pålægges en generel forbrugsafgift på alle varer og ydelser, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. 15 Det er nødvendigt med fradragsret, da momsen lægges til i hvert omsætningsled. Momsen ville ellers stige i takt med antallet af omsætningsled. Fradragsret betyder, at virksomheder kan få tilbagebetalt moms fra staten på afgiftspligtige varer som videresælges. Der er mulighed for fuld fradragsret og delvis fradragsret. Reglerne for fuld fradragsret er reguleret i momssystemdirektivet artikel 168 og implementeret i momslovens 37, mens reglerne for delvis fradragsret er reguleret i momssystemdirektivet artikel og implementeret i momsloven 38-41a. Desuden er det momssystemdirektivets artikel 176 (jf. afsnit 2.1), der udelukker fradragsret for særlige kategorier af udgifter, hvilket er implementeret i momslovens 42. Momssystemdirektivets artikel regulerer fradragsret ved investeringsgoder, hvilket er implementeret i momslovens Fuldt momsfradrag kan ifølge momssystemdirektivet artikel 168 opnås af en afgiftspligtig person, der handler med varer og tjenesteydelser, som er afgiftspligtige, og som handler med en anden afgiftspligtig person. Der er kun fradragsret for udgifter afholdt af den afgiftspligtige person selv. 13 Nu videreført i momssystemdirektivet artikel Jf. Stensgaard, Henrik: Særdeles tvivlsom højesteretsdom om kursusvirksomheders momsfradragsret 15 Jf. artikel 1 i momssystemdirektivet 16 Disse vil ikke blive omtalt nærmere, da det ikke er relevant for afhandlingen 17 Jf. Momskommentaren 2013, kapitel 7.1 Side 7 af 60

11 Hvis der ikke foreligger en transaktion med ret til fuld fradragsret, kan der være mulighed for delvis fradragsret. 18 Delvis momsfradrag kan fås, når der foreligger en blanding af afgiftspligtigt og ikke afgiftspligtigt formål. Fradraget kan fås for den del af transaktionen, der er afgiftspligtig. Artikel 174 og 175 omhandler beregningen af dette fradrag. Dette er de to hovedregler, der gælder iflg. direktivet, men medlemsstaterne kan vælge, at bruge egne undtagelser, som de havde nationalt før 1979 eller ved indtrædelsen i EU, hvis staten først er blevet medlem herefter. 19 Direktivet har dog også en enkelt undtagelse for fradragsretten. Denne undtagelse medfører, at der ikke er fradragsret, hvis udgiften ikke er af streng erhvervsmæssig karakter. Som eksempel er nævnt udgifter til luksusforbrug, repræsentation og underholdning. 20 At EU ikke har flere undtagelser skyldes, at man endnu ikke er blevet enige om en liste over undtagelserne. 21 De danske undtagelser kan derfor række udenfor direktivet, dog skal alle undtagelser have været gældende før 1. januar Stand still-klausulen 3.1 Udarbejdelsen af stand still-klausulen Som tidligere nævnt i afsnit 2.1 betyder stand still-klausulen, at medlemsstaterne i EU stadig må anvende de undtagelser til fradragsretten, som de havde vedtaget nationalt før den 1. januar Det var ved udarbejdelsen af 6. momssystemdirektiv slet ikke meningen, at der skulle være en stand-still klausul. I det første forslag til direktivet, var der i artikel 17, stk. 6, i stedet lavet en liste over, hvad der ikke skulle give fradragsret. Her var nævnt følgende 4 punkter: a) udgifter til logi, herberg, restauranter, mad, drikke, underholdning og persontransport, med mindre disse aflægges af virksomheder, der som hoved- eller biformål har udøvelsen af sådan virksomhed; b) luksusudgifter; 18 Jf. Momssystemdirektivets artikel Jf. Momssystemdirektiver artikel 176 og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s , Jf. artikel 176, 1. afsnit 21 Jf. afsnit Jf. momssystemdirektivet artikel 176, 2. afsnit. Side 8 af 60

12 c) receptionsomkostninger; d) ting som svarer til de ovenfor under litra a), b), c), omhandlende udgifter og omkostninger samt tjenesteydelser vedrørende disse ting, udgifter og omkostninger. 23 Dette var kun første forslag, der blev ændret til en overordnet retningslinje og en stand stillklausul. Det vedtagne forslag blev følgende: Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag. Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning. 24 Det ses tydeligt, at første forslag er mere præcis i sin formulering end formuleringen i den vedtagne artikel i direktivet. Dette skyldes formenligt, at forslaget var tænkt, som en fuldkommen liste over hvilke udgifter, der ikke skal give fradragsret i medlemslandende. Der er ligeledes stor forskel på opstillingen af de to. Det oprindelige forslag oplister, hvad der ikke giver fradragsret, mens det vedtagne udelukkende beskriver, hvad der som udgangspunkt ikke giver ret til fradragsret. Dette skyldes højst sandsynligt, at man ved vedtagelsen af artiklen, forventede at have udarbejdet en fælles liste indenfor 4 år og den vedtagne liste derfor kun var midlertidig. Det er interessant, at udgangspunktet for 6. direktiv var fælles regler på området, men at man ikke kunne realisere dette, på trods af at man flere gange senere har forsøgt at udarbejde fælles regler for undtagelser til fradragsretten. Det har medført, at der stadigvæk over 30 år efter, ikke er udarbejdet en fælles liste over undtagelserne til fradragsretten. Grundet uenigheder omkring indholdet. Som tidligere nævnt er artikel 17, stk. 6 nu videreført i artikel 176, med den ændring, at fristen på de 4 år er fjernet. Der er samtidig en tilføjelse omkring, at undtagelser som medlemsstaten havde pr. 1/ eller for medlemsstater der er tiltrådt senere, havde på tiltrædelses datoen, kan opretholdes Jf. Forslag til rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter s. 70a 24 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 artikel 17, stk Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 Side 9 af 60

13 Derfor har EU medlemsstaterne på nuværende tidspunkt ikke en fælles liste for undtagelser til fradragsretten, på trods af, at dette var meningen ved udarbejdelsen af 6. momssystemdirektiv. I stedet er der mulighed for at opretholde nationale undtagelser, som følge af en midlertidig klausul, der er blevet forlænget til en efterhånden permanent klausul. Dette har medført, at medlemsstaternes undtagelser til fradragsretten er forskellige, på trods af at de alle er en del af et fælles momssystem Fortolkning I forhold til den dybere fortolkning af stand still-klausulen, er det nødvendigt, at se på EU- Domstolens fortolkning, da der i selve direktivet blot står, at man kan opretholde alle undtagelser fra før indførelsen af artiklen. I et præjudicielt spørgsmål i sagen Kommissionen mod Frankrig 27, afgjorde EU-Domstolen, at genindførsel af en undtagelse til fradragsretten, var i strid med 6. momsdirektiv, fordi denne undtagelse fjernede sig fra direktivets formål. Her var tale om en undtagelse til fradragsretten, der eksisterede frem til 1982 og var indført før vedtagelsen af 6. momsdirektiv. Undtagelsen blev fjernet i perioden og atter indført i Domstolen udtalte her, at det var udenfor stand still-klausulens formål, at man udstrakte anvendelsesområdet for de gældende undtagelser efter 6. direktivs ikrafttrædelse. Dermed er det ikke i overensstemmelse med stand still-klausulen, at fjerne en undtagelse og så indsætte den igen. Det er muligt at reducere undtagelserne, hvis man dermed går mod at følge direktivets formål. Det vil sige, hvis man forsøger, at leve op til direktivets regel om, at man ikke kan opnå fradragsret, hvis udgifterne ikke er af streng erhvervsmæssig karakter. Dette har EU-Domstolen givet udtryk for i dommen Sandra Puffer 28. Det blev her slået fast, at en reduktion af anvendelsesområdet for fradragsretten, ikke er i strid med stand stillklausulen, når man samtidig går mod at følge direktivets formål. I dommen slår EU- Domstolen ligeledes fast, at udvidelse af anvendelsesområdet og dermed fjernelse fra direktivets formål ikke er tilladt jf. stand still-klausulen. Dette var ligeledes tilfældet i dommen Kommissionen mod Frankrig 29. Her erstattede man en fuldstændig undtagelse for fradragsret på personbiler, til en delvis fradragsret for køretøjer og 26 Jf. Swinkels, J.P. Joep: Transitional restrictions on the rigth to deduct EU VAT 27 Sag C-40/00 28 Sag C-460/07 29 Sag C-345/99 Side 10 af 60

14 transportmidler, der udelukkende anvendes i køreundervisning. Da ændringen gik mod at følge momssystemdirektivets formål om, at kun udgifter til ikke streng erhvervsmæssig brug skal begrænses. EU-Domstolen giver også udtryk for, at mindre ændringer af bestemmelser, hvor de i det væsentlige er identiske med den tidligere lovgivning, eller hvor man alene lemper/fjerner en hindring for at udøve rettigheder/friheder efter EU lovgivningen, er omfattet af artikel 17, stk I sagen Metropol og Stadler 31 har EU-Domstolen ligeledes slået fast, at medlemsstater ikke har ret til at tilføje nye undtagelser i national ret efter indtrædelse i EU. 32 Sagen vedrørte reglerne for fradrag i forbindelse med minibusser i Østrig. Her slog domstolen fast, at de undtagelser medlemsstaterne havde, da man blev medlem af EU ikke kan udvides senere. Heller ikke hvis denne udvidelse er fremkommet uden at man har ændret i bestemmelsen, men blot ændret definitionen af et begreb, så den afviger mærkbart fra tidligere. I dette tilfælde blev definitionen af minibusser ændret, hvilket medførte en udvidelse af undtagelsen. 33 Der er i direktivet brugt udtrykket national lovgivning. Dette udtryk betyder ifølge EU- Domstolens fortolkning, ikke kun egentlige lovgivningsretsakter, men også administrative retsakter samt offentlige myndigheders administrative praksis. 34 Det gør det endnu sværere, at konkludere om en medlemsstat handler i strid med stand still-klausulen. I sagen Kommissionen mod Frankrig 35 blev det drøftet om fransk lovgivning fra 1967, der ikke gav ret til fradragsret for køretøjer, som bruges til persontransport eller blandet anvendelse, var i strid med stand still-klausulen. Dette betød, at der ikke var fradragsret for fx helikoptere, der blev anvendt til luftfotografering. Det vil sige til erhverv, hvor køretøjet/transportmidlet er centralt og nødvendigt for at kunne drive erhvervet. Kommissionen fortolkede artikel 17, stk. 6 således, at undtagelserne kun kunne gælde udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter. Domstolen slog fast at dette er en forkert fortolkning. Den rigtige fortolkning er, at alle nationale undtagelser kan opretholdes. Ligeledes de undtagelser, 30 Jf. Sag C-460/07 præmis Jf. Sag C-409/99 32 Jf. Sag C-409/99 præmis Jf. Sag C-409/99 præmis Jf. Sag C-409/99 præmis Sag. C-43/96 Side 11 af 60

15 der omfatter udgifter, der er af streng erhvervsmæssig karakter. 36 Dermed var fransk lovgivning ikke i strid med stand still-klausulen. I sagen Magoora 37, blev det slået fast at den polske lovgivning ikke kunne fjerne begrænsninger til fradragsretten for brændstof og herefter indsætte andre begrænsninger, fordi man ønskede at ændre på kriterierne for fradragsretten. 38 I de forenede sager X Holding BV og Oracle Nederland BV 39, gav EU-Domstolen udtryk for, at muligheden for at anvende fradragsbegrænsninger afhænger af om, de i tilstrækkeligt grad præciserer arten af/formålet med begrænsningen. Da man ikke må opretholde en begrænsning, som finder generel anvendelse på alle former for udgifter forbundet med erhvervelse af aktiver, uanset deres art eller formål. 40 I denne dom afgjorde EU-Domstolen, at kategorierne midler til privat transport, mad, drikkevarer, bolig, adgang til sportsaktiviteter og adspredelse til virksomhedens personale, forretningsgaver samt andre gaver opfylder betingelserne, om at være præcist defineret. Derfor er disse omfattet af stand still-klausulen. 41 Ud fra EU-Domstolens fortolkning og praksis kan det konkluderes, at det som udgangspunkt kun er undtagelser medlemsstaterne havde pr. 1/ eller ved indtrædelsen til EU, der kan opretholdes. Desuden må disse undtagelser ikke være generelle begrænsninger for alle former for udgifter forbundet med erhvervelse af aktiver eller være ændret. Der tillades dermed heller ikke nye definitioner på begreber. Kun mindre ændringer, hvor der ikke ændres på det væsentlige i undtagelsen, eller ændringer der lemper en undtagelse, så lovgivningen går imod direktivets formål. Det er dermed heller ikke tilladt at fjerne en undtagelse i en periode, og så indføre den igen. Dette medfører at en medlemsstat har meget få muligheder for at ændre i sine undtagelser. Det kan resultere i, at nogle undtagelser er forældet, fordi en ændring der vil gøre dem aktuelle i dag, vil medføre, at man ikke overholder stand still-klausulen. 36 Jf. Sag C-43/96 præmis Sag C-414/07 38 Jf. Lasinski-Sulecki, Krzysztof: Standstill Provisions under EU VAT - Fuel for Polish Passenger Cars 39 De forenede sager C-538/08 og C-33/09 40 Jf. De forenede sager C-538/08 og C-33/09, præmis Jf. De forenede sager C-538/08 og C-33/09, præmis og Swinkels, J.P. Joep: Transitional restrictions on the rigth to deduct EU VAT Side 12 af 60

16 4. Kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje 4.1 Definering af undervisning og kursusvirksomheder Undervisning er i Danmark som hovedregel undtaget for moms, jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.. Dette gælder dog kun reel skoleundervisning. Kursusvirksomheder, drevet med gevinst for øje, som primært retter sig mod virksomheder og institutioner jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er derfor ikke omfattet. Kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje, er dermed momspligtige. Den bagvedliggende bestemmelse for dette, findes i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, og artikel 133, litra a. Artikel 132 slår fast, at reel skoleundervisning er undtaget for moms, mens artikel 133, litra a, slår fast, at undervisningen ikke må have til formål systematisk at søge vinding, og at der ikke må udbetales overskud. Ifølge den juridiske vejledning 42 er det ikke blot afgørende hvilken karakter kursusvirksomheden har. Så længe kurset primært retter sig mod enkelt personer, er det momsfritaget, det samme gælder foreninger (fx fagforeninger). I forhold til hvilken kundekreds et kursus retter sig mod, tages der udgangspunkt i et skøn, som virksomheden laver ved udbydelse af kurset. Dette skøn kan kun tilsidesættes ved fejlagtige skøn, selvom kurset får en anden kundekreds end skønnet. En kursusvirksomhed defineres som udbyder af efter- og videreuddannelseskurser. Egentlig kompetencegivende uddannelser, hvor uddannelsen i sig selv er at kvalificere eleven til et bestemt erhverv, er derfor ikke omfattet. Om det er en kompetencegivende uddannelse vurderes ud fra en konkret bedømmelse, hvor der bl.a. lægges vægt på om uddannelsen er offentlig anerkendt, berettiger til SU og er en betingelse for at besætte et erhverv. Uddannelser som har som hovedformål, at kvalificere eleven til en anden kompetencegivende uddannelse, fx studenterkurser, er ligeledes omfattet. Begrebet drevet med gevinst for øje er ikke nærmere defineret i momsloven, men hvis man ser på momssystemdirektivet ligger det fast, at formålet ikke må være systematisk at søge vinding. Derfor må et eventuelt overskud ikke udbetales, men må bruges til opretholdelse eller forbedring af ydelsen. Ifølge den juridiske vejledning 43 er der tale om gevinst for øje, når virksomheden har til formål, at optjene gevinst til ejerne af virksomheden. Derimod er der ikke tale herom, hvis der systematisk tilstræbes et overskud, som anvendes til at udføre ydelser, og ikke uddeles til 42 Jf. den juridiske vejledning , D.A Jf. den juridiske vejledning , D.A Side 13 af 60

17 ejerne. Her henvises desuden også til momssystemdirektivets artikel 133. Direktivet omtaler, at et organ kun kan udbyde momsfritaget undervisning, såfremt organet ikke har til formål systematisk at søge vinding. Et eventuelt overskud må derfor aldrig udlodes, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne. 44 Det kan udledes af ovenstående, at en kursusvirksomhed med gevinst for øje, er en virksomhed der udbyder kurser, som ikke er egentlig kompetencegivende uddannelser. Formålet med en sådan virksomhed er, at skabe værdi for ejerne og dermed skabe et overskud til udlodning til dem. 4.2 Momsfradrag for kursusvirksomheder Kursusvirksomheder med gevinst for øje er, som udgangspunkt momspligtige jf. ML 1, da de ikke er omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 3. Deres udgifter er derfor som udgangspunkt også fradragsberettiget. Dette gælder dog ikke i forhold til momsfradrag for overnatning og bespisning i forbindelse med kurser. Her er der specielle regler for kursusvirksomheder med gevinst for øje jf. ML 42, stk. 3. Kursusvirksomheder der er omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan kun fradrage 25 % af momsafgift af indkøb, som vedr. bespisning af virksomhedens kursusdeltagere og 50 % af momsafgift af indkøb vedr. hotelovernatning. Dette fradrag gælder kun i det omfang, indkøbet står i rimelig forhold til de afholdte kurser. Dette er bestemmelsen i momsloven. Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, da der ikke er nogen fælles begrænsninger for fradragsret i EU og der findes en stand still-klausul 45. Udover denne bestemmelse er der jf. den juridiske vejledning 46 en praksis på området. Denne praksis giver ret til fuldt momsfradrag for udgifter til overnatning og bespisning, såfremt kurset sælges til virksomheder, der ikke eller kun delvist er momspligtige. Hvis kurset i stedet sælges til en fuld momspligtig virksomhed, har kursusvirksomheden kun begrænset fradrag for momsen. Når kursusvirksomheden kun kan opnå et begrænset fradrag for momsen, har en momspligtig kursusdeltager efter praksis fuld momsfradrag for hele kursusudgiften, også for den del der består i hotelovernatning og bespisning. 47 Dette er kun en praksis regel, der ikke har lov- 44 Jf. den juridiske vejledning , D.A , Momssystemdirektivet art. 133, stk. 1, punkt a og Engers, Søren: Momspligten for kursusvirksomhed volder praktiske vanskeligheder 45 Jf. afsnit Jf. den juridiske vejledning , D.A Jf. den juridiske vejledning , D.A Side 14 af 60

18 hjemmel i hverken den danske momslov eller i momsdirektivet. Denne regel vil blive behandlet senere i afhandlingen. 4.3 Udviklingen af fradragsbegrænsningerne I den første momslov fra , er der i 16, stk. 3 oplistet, hvad der ikke giver fradragsret. Det er denne liste, der er udgangspunktet for Danmarks undtagelser til fradragsretten i EU, da denne var gældende den 1. januar I forhold til overnatning/hotelovernatning og bespisning, omhandler punkt a), e) og f) i 16, stk. 3 disse: a) kost til virksomhedens indehaver og personale e) repræsentation(13) og gaver(14) 13) Herunder forretningsfrokoster 14) Herunder ikke vareprøver og almindelig reklameartikler f) Personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personkøretøjer, samt hotelophold 50 Hvoraf e) og f) i denne sammenhæng er de relevante begrænsninger at undersøge nærmere, da disse vedr. problematikken omkring bespisning og overnatning. Som det ses af lovens stk. 3e er bestemmelsen meget generel og ikke særlig præcis, i og med at der blot står repræsentation og at det eneste, der nævnes som omfattet af dette er forretningsfrokoster. Stk. 3f er ligeledes meget generel og upræcis, da der blot er nævnt, at hotelophold ikke giver fradrag, hvilket ikke præciseres nærmere. Hvis Danmark skal følge stand still-klausulen, må de nuværende bestemmelser i momsloven ( 42, stk. 1-3) ikke have udvidet anvendelsesområdet i forhold til den oprindelige bestemmelse i ML 16, stk. 3, e 51 og dermed ikke have tilføjet undtagelser. EU-Domstolen tillader dog, som tidligere nævnt, mindre ændringer af bestemmelser. Det kan være hvor lovgivningen i det væsentlige er identisk med den tidligere lovgivning, eller hvor man alene lemper/fjerner en hindring for at anvende rettigheder/friheder efter EU lovgivningen Jf. Lov nr. 102 af 31. marts Jf. jf. momssystemdirektivet artikel 176, 2. afsnit. 50 Uddrag fra 16, stk. 3 lov nr. 102 af 31. marts Jf. Lov nr. 102 af 31. marts Jf. afsnit 3.1 Side 15 af 60

19 ML 16, stk. 3 er blevet erstattet af ML 42, stk.1-3, der blev indført i 1994 og som fortsat er gældende 53. Denne bestemmelse opstiller i stk. 1 en liste i stil med ML 16, stk. 3. Her er følgende punkter relevante: 1) kost til virksomhedens indehaver og personer 5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver jf. dog stk. 2, 6) hotelophold, jf. dog stk. 2, 54 Nr. 5 og 6 er uddybet i stk. 2 og 3, som har følgende ordlyd: Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter. Stk. 3. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser. 55 Stk. 1 svarer iflg. bemærkningerne til lovforslaget til den tidligere ML 16, stk Hvis dette skal være korrekt kræver det, at formuleringen repræsentation og gaver dækker over underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver og hotelophold. For at vide om dette er tilfældet, er det nødvendigt, at vide hvordan repræsentation fortolkes. Ændringen af repræsentationsbegrebet skyldes iflg. skatteministeren, at begrebet i momssystemdirektivet alene dækkede omkostninger til blomster, tobak og lignende, hvilket ikke var gældende for begrebet i dansk lov. 57 I forhold til definitionen af repræsentation, tog Landsskatteretten i sagen SKM VLR stilling til, hvad der er repræsentation. Her lagde retten vægt på, at repræsentation ikke var bespisning, når denne bespisning ikke blev afholdt for at opnå opmærksomhed eller som et udtryk for kommerciel gæstfrihed. I denne sag bespiste en fodboldklub sine sponsorer, da dette var en del af den sponsoraftale, der var indgået. Da sponsoraftalen indeholdte en aftale om bespisning af sponsorerne som ydelse for sponsoratet. I forhold til dette må restaurationsydelser, som er bespisning, ikke være det samme som repræsentation, i det omfang kunden betaler for denne restaurationsydelse. 53 Der er indført en mindre rettelse, jf. nedenstående. 54 Uddrag fra ML 42, stk Uddrag fra ML 42, stk Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Jf. Christensen, Jan mfl.: Moms oprør på grænsen imellem reklameomkostninger og gaver Side 16 af 60

20 Da formålet med bespisning af kursister ikke ses som værende opnåelse af opmærksomhed eller et utryk for kommerciel gæstfrihed. Desuden henvises der i ML til at repræsentation dækker forretningsfrokoster, der omtales ikke, at det også omhandler når bespisning/restaurationsydelser videresælges. Dermed mener afhandlingens forfatter ikke, at den nye formulering i ML 42, stk. 1 svarer til begrebet repræsentation i ML 16, stk. 3. Dette indebærer, at man ikke blot har præciseret formuleringen i 42, stk. 1. Da ML 16 ikke ud fra ordlyden indikerer, at bestemmelsen vedrører videresalg, mens ML 42 vedr. videresalg. Stk. 2 er en lempelse af fradragsbegrænsningen i forhold til ML 16, da der tillades fradrag på 25 pct. for udgifter til hotel og restauration, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter. I forhold til EU-Domstolens fortolkning af stand still-klausulen, er dette i overensstemmelse med klausulen, idet dette er en lempelse af fradragsbegrænsningen. Samtidig går denne lempelse i retning mod direktivets formål om, at udgifter der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, ikke skal være fradragsberettiget jf. artikel 176, 1. afsnit, da fradraget kun tillades ved udgifter af streng erhvervsmæssig karakter. Stk. 3 er en stramning af lovgivningen, idet al kursusvirksomhed før denne ændring var fritaget for moms, inkl. kursusvirksomhed med gevinst for øje. Derfor er det interessant, at se nærmere på ændringen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., idet denne ændring er en udvidelse af fradragsbegrænsningen. Da kursusvirksomheder med gevinst for øje herefter kun kan fradrage 25 pct. af momsen for indkøb vedr. overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere og ikke 100 pct. af momsen. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget af ML 13, stk. 1, nr. 3 er ændringen omkring kursusvirksomheder lavet under hensyn til 6. Momssystemdirektiv. Dermed må Folketinget indirekte mene, at bestemmelsen er i overensstemmelse med EU-retten. Det eneste der bemærkes er, at direktivets fritagelsesbestemmelse i forhold til undervisning er snævrere end den danske bestemmelse, da direktivet bedømmer undervisningens karakter ud fra om, det er udført af offentlige organer eller organer anerkendt af medlemsstaten til uddannelsesformål. Momsloven bedømmer i stedet undervisningens karakter ud fra om undervisningen har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning og ikke efter hvem der udfører undervisningen. Af bemærkningerne fremgår det ligeledes, at lovændringen er lavet, for at give kursusvirksomheder en fordel, da de herved får fradrag for 25 pct. af momsen for deres indkøb, mens momsen på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har momsfradrag. 58 Jf. Lov nr. 102 af 31. marts 1976 Side 17 af 60

21 Desuden nævnes der i bemærkningerne, at fritagelsen ikke indebærer ændringer i den gældende retstilstand på området. 59 Før indførslen af denne regel, var kursusvirksomheders bespisning og overnatning af kursusdeltagere ikke momspligtige. Dermed må det konkluderes, at lovændringen har haft som mål, at give kursusvirksomheder en fordel, samt at ændringen er lavet med henblik på, at overholde 6. momssystemdirektivs rammer. Udover denne større ændring af ML 42 i 1994, blev der i 2011 lavet endnu en ændring i ML 42, stk Dette bestod i en ændring af fradragsprocenten for hotelovernatning, der blev sat op til 50 pct.. Grunden til dette skyldes ifølge forarbejdningerne til loven et ønske om, at kursusvirksomheder i højere grad skal anvende hotelovernatning. Dette vil føre til målet om, at styrke hotelerhvervet og hele turisterhvervet i forhold til konkurrencen i udlandet. 61 Samtidig bestod denne ændring i en præcisering og overensstemmelse mellem lovens begreber, da overnatning og hotelydelser blev udskiftet med fællesbetegnelsen hotelovernatning. Idet man ønskede at præciserede, at det kun er selve overnatningen og ikke morgenmad og andre ydelser, man kan få fradrag for. 62 Hvilket betyder at der i 2011, blev gennemført endnu en lempelse af fradragsretten, hvilket var i overensstemmelsen med stand still-klausulen, da dette går i retning mod direktivets bestemmelser. 63 Der må dog stilles spørgsmålstegn ved om ændringerne i 1994 er i overensstemmelse med stand still-klausulen, idet det kan diskuteres om man ændrede på lovgivningen, ved at indfører ML 42 i stedet for den tidligere ML og dermed gik imod stand still-klausulen, der ikke tillader yderligere ændringer i undtagelserne til fradragsret. Modsat kan det fremføres, at der blot skete en præcisering af lovgivningen og mindre ændringer, som er i overensstemmelse med stand still-klausulen. Forfatteren mener ud fra overstående at der er tale om en udvidelse af anvendelsesområdet og dermed i strid med stand still-klausulen. Derfor er det interessant, at se på sagen SKM HR, hvor højesteret tager stilling til om bestemmelsen i ML 42, stk. 3, er i overensstemmelse med stand still-klausulen, desuden tages der stilling til, hvad begrebet repræsentation dækker over. 59 Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , Bemærkninger til lovforslaget, spalte Jf. Lov nr af 21/12/ Jf. Folketingstidende, Folketingsåret (1. Samling), L 80, tillæg F, 1. behandling s Jf. Folketingstidende, Folketingsåret (1. Samling), L 80: bemærkninger til lovforslaget, s Jf. Folketingstidende, Folketingsåret (1. Samling), L 80: tillæg A, lovforslag som fremsat s Jf. Lov nr. 102 af 31. marts 1967 Side 18 af 60

22 4.4 Højesterets fortolkning Sagen SKM HR blev først ført i Vestre Landsret, som sag SKM VLR 65 mellem en kursusvirksomhed og skatteministeriet. Sagen vedrørte, hvorvidt en momspligtig kursusvirksomhed med gevinst for øje har fuld fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere. Herunder om fradragsbegrænsningen i ML 42, stk. 3, er i strid med stand still-klausulen i artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv. Overnatningen og bespisningen var en del af virksomhedens samlede pakke, som de solgte til kunden. Overnatning og bespisning blev ikke varetaget af kursusvirksomheden selv, denne var blot mellemled og videresolgte derfor blot ydelserne. Virksomheden mente, at de havde fuldt fradrag for udgifter til overnatning og bespisning jf. ML 37, stk. 1, idet de videresolgte ydelserne til kursisterne og derfor mente, at det var den enkelte kursusdeltager og ikke kursusvirksomheden, der var direkte modtager af ydelserne. Desuden anførte virksomheden, at ML 42, stk. 3 ikke kan være hjemlet i EU direktivets artikel 176, da reglen begrænser momsfradraget og ikke var en del af momsloven, da 6. momsdirektiv blev vedtaget. Dette betyder, at reglen iflg. direktivets artikel 27, skal være godkendt af Kommissionen. Medlemsstater der ønsker, at udvide fradragsrettens begrænsninger skal på forhånd indhente accept fra Kommissionen og ministerrådet, for at kunne indsætte en ny begrænsning. Dette anførte virksomheden, at den danske stat ikke har indhentet inden indsættelsen af momslovens 42, stk. 3. Selskabet anførte ligeledes, at visse Skattecentre har accepteret en praksisregel omkring fuldt momsfradrag hos kursusvirksomheder, når fakturaerne var opdelt på kursus, bespisning og overnatning, hvilket ikke er nævnt i momsvejledningen eller i offentliggjorte domme. Selskabet gjorde også gældende, at måden ML 42, stk. 3 administreres på af SKAT er konkurrenceforvridende. Da kursusvirksomheder indrømmes fuld fradragsret for moms på indkøb af overnatning og bespisning ved videresalg til delvist momspligtige eller ikke momspligtige kunder. Dette indebærer, at kursusvirksomheder får større økonomisk gevinst ved salg til delvis eller ikke momspligtige kunder frem for momspligtige, hvis administrativ praksis fra Skattecentrene ikke er gældende. Skatteministeriet anførte, at ML 42, stk. 3 ikke er i strid med stand still-klausulen, da fradragsbegrænsningen for udgifter til overnatning og bespisning er gældende for alle typer virksomheder. Stk. 3 er dermed blot en præcisering af, at denne lovgivning også gælder for kursusvirksomheder med gevinst for øje. Desuden afviste man påstanden omkring praksis i Skat- 65 Jf. Desuden SKM VLR Side 19 af 60

23 tecentrene med argumentet, at det ikke kan bevises og med henvisning til praksis i udtagelsen SKM SR. 66 Flertallet af dommerne i Vestre Landsret anførte, at virksomhedens udgifter til overnatning og bespisning er omfattet af ordlyden i ML 42, stk. 3, og dermed ikke ML 37, stk. 1, idet de sælger til momspligtige kunder. I forhold til foreneligheden med stand still-klausulen anfører Vestre Landsret, at ML 42, stk. 3 ikke indeholder flere begrænsninger end de, som var gældende på tidspunktet for 6. momsdirektivs vedtagelse. Her henvises til SKM LSR, hvori der generelt henvises til forarbejdningerne til loven, som fremhæver, at ændringen blot er en præcisering af tidligere bestemmelser. Skatteministeriet bliver dermed frifundet, og selskabet valgte at anke dommen til højesteret, da selskabet holdte fast i, at momsloven er i strid med stand still-klausulen. 67 Det er dog interessant at bemærke, at en af dommerne ikke mente, at ændringerne af momsloven i 1994 var en opretholdelse af de eksisterende undtagelser. Dommerne mente, at der var tale om en indskrænkning af den fulde og generelle fradragsret i ML 37, stk. 1, og dermed i strid mod stand still-klausulen. Da sagen kommer for Højesteret stillede selskabet også spørgsmål ved overholdelse af neutralitetsprincippet, idet myndighederne opretholder en praksis omkring, at lade kursusvirksomheder få fuldt fradrag for omkostninger til overnatning og bespisning ved salg til kunder, som er delvis eller ikke momspligtige. 68 Under sagen blev repræsentationsprincippet diskuteret, som var det udtryk, som der oprindeligt blev brugt i ML 16, stk. 3. Dette udtryk er ifølge SKM og forarbejderne til ML 42, blot en præcisering af den nuværende ML 42. Virksomheden anførte, at bespisning som er en del af et kursus, ikke er repræsentation. Hotelovernatning, som videresælges kan ifølge virksomheden ikke være en del af den tidligere ML 16, stk. 3, da man anførte, at denne bestemmelse ikke var gældende for videresalg. Højesteret anførte, at det er domstolene i den enkelte medlemsstat, der fastlægger hvilke undtagelser fra fradragsretten, der var gældende ved indførelsen af stand still-klausulen. Desuden er det også de nationale domstole, der vurderer om en senere regelændring er i overensstemmelse med stand still-klausulen. Hvis den nye regel, i det væsentlige er identisk med den tidligere undtagelse, er det i overensstemmelse med stand still-klausulen. Men hvis der er tale om en udvidelse af undtagelsen er det i strid med klausulen. 66 Omtales nærmere i afsnit Jf. SKM VLR 68 Jf. den juridiske vejledning , D.A Side 20 af 60

24 Her lagde 3 dommere vægt på, at der ved ændringen i 1994 iflg. bemærkningerne til loven, kun var tale om en præcisering af lovgivningen. De mener derfor, at ændringen i det væsentlige anses for, at være identisk med tidligere lovgivning i ML 16. Ændringen er derfor ifølge dem i overensstemmelse med stand still-klausulen. Desuden anførte de, at ML 16 i princippet var gældende for alle udgifter og ikke kun dem som virksomheden selv var slutbruger af. Dommerne mente ikke, at praksis der kan have givet momsfradrag i videre omfang, har nogen betydning for resultatet. Dermed tager dommerne ikke stilling til problemerne med dobbelt fradragsbegrænsninger og dermed, om der er brud på neutralitetsprincippet ved de gældende regler, men tager kun stilling til stand still problematikken. De tre dommere mener derfor ikke, at ML 42, stk. 3 er i strid med stand still-klausulen. De andre 2 dommere anfører, at de udgifter til forplejning og overnatning, selskabet her kræver fradrag for, er udgifter, som er afholdt som en del af de kursusydelser, som virksomheden har solgt til sine kunder mod vederlag. Efter ML 37, stk. 1, har kursusvirksomheder, som udgangspunkt fradragsret for momsen for de varer og tjenesteydelser, der anvendes til virksomhedens leverancer. Skatteministeriet mente, at udgifterne til forplejning har karakter af repræsentation og dermed er dækket af undtagelsen i 42, stk. 1, nr De 2 dommere anførte, at de ikke mente dette er tilfældet, idet repræsentation både moms- og skattemæssigt beskrives som "opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser". Idet kursusvirksomheden modtager fuldt vedlager for forplejningen, kan det ikke være dækket af begrebet. I forhold til udgifter til overnatning mener dommerne i dissens ikke, at udgifterne kan falde under undtagelsen i ML 42, stk. 1, nr om "hotelophold", som skatteministeriet anførte, da de ikke mener, at bestemmelsen omfatter eller har omfattet overnatning der videresælges. Det følger af, at der efter de momsretlige principper er den endelige forbruger, der er begrænset i adgangen til, at fradrage moms, idet momsen er neutral. Desuden henvises der til begrundelsen for indførselen af 16, stk. 3, der var at hindre misbrug af fradragsretten i forbindelse med privatforbrug. Dommerne hæfter sig ligeledes ved, at SKAT ikke tidligere har anvendt begrænsningen overfor andre virksomheder, som har videresolgt hotelydelser. Dermed mener de to dommere ikke, at ML 42, stk. 3 blot er en præcisering og opretholdelse af begrænsninger omkring forplejning og hotelophold fra 16. Efter deres overbevisning begrænser indholdet i 42, stk. 3 kursusvirksomhedernes fradragsret i forhold til tidligere og dermed er denne bestemmelse i strid med stand still-klausulen. 69 Tidligere 16, stk. 3, litra f 70 Tidligere 16, stk. 3, litra f Side 21 af 60

25 Da afgørelsen træffes på baggrund af stemmeflertal, afvises virksomhedens påstande og Højesteret stadfæster, at ML 42, stk. 3 ikke er i strid med momssystemdirektivets 17, stk Vurdering af SKM HR Det interessante i denne dom er, at der er så stor uenighed blandt dommerne, hvilket betyder, at dommen kun bliver stadfæstet grundet et stemmeflertal på 3 mod 2. Der kan tilmed konstateres, at de 2 dommere, der stemmer imod, er dybt uenige med de 3 andre dommere. Ud fra dommen ses det desuden, at de tre dommere, som mener, at ML 42, stk. 3, er i overensstemmelse med stand still-klausulen, blot anfører, at der i forarbejderne til loven er anført, at der er tale om en præcisering. De undersøger dermed ikke umiddelbart forskellene mellem den tidligere ML 16 og den nuværende ML 42. Dermed er deres argumenter set ud fra forfatterens synspunkt ikke særlig stærke. Det element, at man ikke anser praksis på området som havende indflydelse på resultatet, virker forkert i forhold til, at EU-Domstolen vægter administrativ praksis på området. Dette har domstolen bl.a. udtalt i sagen Metropol og Stadler 72. Denne dom omhandler en tvist omkring klassificering af et køretøj, hvor en fast praksisregel fra før 6. momsdirektiv blev anerkendt som gældende ret, som ikke kunne erstattes med en snævrere regel i en bekendtgørelse fra 1996, grundet stand still-klausulen. Der er desuden ingen nærmere underbygning af, hvordan begrebet repræsentation kan dække forplejningsudgifter, der videresælges. Ligeledes mangler der underbygning til konklusionen omkring, at hoteludgifter i ML 16 dækker alle udgifter til hotelovernatning, også hvor virksomheden ikke selv er slutbruger. Som læser af dommen ser det ikke ud til, at de tre dommere har lavet egne observationer og vurderinger af lovgivningen. Dermed har de ikke taget stilling til baggrunden for indførslen af ML 16 og dennes oprindelige formål. ML 16 var meget generelt og som udgangspunkt indført for at hindre vanskeligheder ved afgrænsningen over for privat forbrug og at hindre misbrug af fradragsretten. 73 Derfor må forfatteren stille sig meget kritisk overfor denne dom og især overfor den manglende argumentation. De to dommere, som var uenige i stadfæstelsen lagde vægt på, at begrebet repræsentation ikke blot blev videreført fra ML 16 til ML 42, og at hotelophold som ifølge forarbejdningerne til loven blot blev videresolgt ikke var omfattet af ML 16, hvilket ud fra argumenterne om- 71 Jf. SKM HR 72 Jf. Sag C-409/99, præmis Jf. SKM HR Side 22 af 60

26 kring definition og baggrunden for ML 16 fremstår som korrekt set ud fra forfatterens synspunkt. Forfatteren er enig med de to dommere om, at ML 42, stk. 3, ikke er i overensstemmelse med stand still-klausulen, idet det ikke er samme lovgivning, som er videreført fra ML 16 til ML 42. Dette begrundes med at repræsentationsbegrebet i ML 16, blev beskrevet som forretningsfrokoster, 74 og dermed som ydelser, hvor der ikke kræves betaling af kunden for ydelsen, hvilket sker, når en kunde betaler for bespisning på et kursus. Derudover anfører dommerne i sagen, at begrebet moms- og skatteretligt beskrives som opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser 75. Desuden skal der lægges mærke til det formål, som ML 16 havde ved indførslen. Som tidligere nævnt var paragraffen meget generel og som udgangspunkt indført for at hindre vanskeligheder ved afgrænsningen over for privat forbrug og at hindre misbrug af fradragsretten. 76 Dette kan ikke siges at være formålet, når momsfradraget til udgifter til bespisning og overnatning af kursusdeltagere af streng erhvervsmæssig karakter begrænses. I forhold til hotelovernatning er forfatteren ligeledes enig med de to dommere i vurderingen af, at dette begreb i ML 16 ikke har været tiltænkt til overnatning med videresalg for øje, hvor en ydelse sælges mod et vederlag. Dette skyldes, at baggrunden herfor ligeledes var, at hindre privatforbrug og misbrug af fradragsretten. Derfor vurderer forfatteren ikke, at en kursusvirksomheds begrænsede fradragsret på hotelovernatning og bespisning i forbindelse med kurser, hvor kursisterne betaler for dette, kan være en præcisering af den tidligere generelle regel, som skulle forhindre privat forbrug og misbrug af fradragsretten. Med den nuværende regel begrænser man reelt fradragsretten for udgifter til varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, hvor virksomheden ellers som udgangspunkt har ret til fuld fradragsret jf. ML 37, stk. 1. Derfor vurderer forfatteren ligeledes, at den danske lovgivning ikke er i overensstemmelse med stand still-klausulen, idet der skete en udvidelse af begrænsningerne af fradragsretten i forhold til de begrænsninger, som Danmark havde ved indførslen af 6. momsdirektiv. 4.6 Tidligere dom Udover denne dom omkring kursusvirksomheders fradragsbegrænsninger, når de anvender eksterne faciliteter til overnatning og bespisning af kursusdeltagere, er dette emne tidligere 74 Jf. afsnit Jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 5 af 21. januar 1986 om begrænsning af fradrag for repræsentationsudgifter 76 SKM HR Side 23 af 60

27 blev behandlet i dommen SKM LSR. Kendelsen omhandlede, hvorvidt en kursusvirksomhed der havde eget kursuscenter, hvor bespisning og overnatning foregik, kunne få fuldt momsfradrag for udgifter i tilknytning hertil. I denne sag blev det stadfæstet, at ML 42, stk. 2 og 3, omkring begrænset fradragsret af udgifter vedr. bespisning og overnatning, også gælder, når det foregår i virksomhedens egne lokaler. Her henvises af Landsskatteretten til forarbejderne til ML 42, stk. 2 og 3. Desuden anførte Landsskatteretten, at kursusvirksomhedens indkøb, som vedr. overnatning og bespisning, ligeledes omfatter samtlige udgifter herved. Herunder udgifter til opførelse samt indretning af bygninger, køb af udstyr til værelser, indretning af køkken og køb af driftsmidler til køkken mv.. Landskatteretten anfører desuden, at indførslen af ML 42, stk. 2 og 3, ikke er i strid med stand still-klausulen, da vedtagelsen ifølge den ikke har medført yderligere undtagelser til fradragsretten end dem, der var gældende ved vedtagelsen af 6. momsdirektiv. Konklusionen i denne dom om, at ML 42, stk. 2 og 3, ikke strider imod stand stillklausulen, er forfatteren ikke enig i. Det følger af, at det vurderes på baggrund af samme argumenter, som anført i afsnit 4.4. At der ved indførsel af ML 42 blev indført yderligere undtagelser til fradragsretten i forhold til ML 16. Idet det ikke vurderes, at 16 omfattede situationer, hvor bespisning og hotelovernatning videresælges som en del af et kursus. Desuden er det forfatterens opfattelse, at der ikke bør være forskel på fradragsretten alt efter hvilken fysisk placering man anvender, derfor er det forfatterens vurdering, at der ved anvendelse af egne faciliteter, skal være fuld fradragsret for bespisning og overnatning af kursusdeltagere. 4.7 Ekstern vurdering af dommen Dommen SKM HR har været omtalt af flere andre forfattere indenfor området. Den er af en forfatter 77 vurderet til at være særdeles tvivlsom. Dette begrundes med, at hvis kursusvirksomheders begrænsede fradragsret allerede skulle være omfattet af ML 16, ville det betyde, at ingen virksomheder ville kunne få fradrag for udgifter i forbindelse med indkøb af overnatning og bespisning. Dette ville dermed omfatte hotelsektoren, der ikke ville kunne få fradrag for bygning af hoteller og drift. Restaurationssektoren der ikke ville få fradrag for bespisning af kunder. Dette er ikke tilfældet og dermed mener nævnte forfatteren ikke, at kursusvirksomheders fradragsret for indkøb vedr. overnatning og bespisning af kursusdeltagere kan have hjemmel i den tidligere bestemmelse i ML 16. Nævnte forfatter vurderer derfor, at ML 42, stk. 2, er 77 Professor Henrik Stensgaard Side 24 af 60

28 mere omfattende end den tidligere 16, stk. 3, og derfor ikke er i overensstemmelse med stand still-klausulen. Desuden vurderer nævnte forfatter, at overnatningsfaciliteter, som stilles til rådighed af en kursusvirksomhed til sine kunder, kan sammenlignes med reel hoteldrift, hvor der kan opnås fuld fradragsret. Begrebet repræsentation nævnes som et centralt element, og der argumenteres ligeledes for, at det ikke kan dække over ydelser, der kræves betaling for. Flertallets argumenter og afgørelse nævnes også af denne forfatter som overfladiske og mangelfulde i forhold til rækkevidden af begrebet repræsentation. Dermed er nævnte forfatter meget skeptisk overfor Højesteretsafgørelsen og kalder dommen for særdeles tvivlsom. 78 Andre forfattere 79 på området udtaler ligeledes, at der blandt momsspecialister er en klar tendens til enighed med de 2 dommere i sagen, som udgjorde mindretallet. Her vurderes det desuden, at man i dommen har tilpasset flertallets argumenter for, at få sammenhæng med momsloven og EU-retten, ved at vurderer at indkøb til bespisning og overnatning af kursusdeltagere skal anses som indkøb til repræsentation og ikke videresalg. Nævnte forfattere antyder at dette kan skyldes, at hvis virksomhedens påstand var taget til følge, ville alle kursusvirksomheder have et betydeligt tilbagebetalingskrav fra siden indførslen af begrænsningen i Denne kritik fra forfatterne, mener afhandlingens forfatter er velbegrundet og ser argumenterne omkring sammenligningen med hoteldriften som interessant. Disse argumenter lægger op til, at hoteldrift og overnatning af kursusdeltagere reelt er samme ydelse, idet der i begge tilfælde sælges en overnatning til kunden. Dette er også tilfældet med bespisning, i forbindelse med kurser, der sammenlignes med den ydelse, som en restauration tilbyder. Disse argumenter er afhandlingens forfatter enige i, da disse udgifter, som nævnt, vurderes at være af streng erhvervsmæssig karakter. Afhandlingens forfatter er ligeledes af den overbevisning, at bespisning og overnatning, som blot videresælges er almindelige driftsomkostninger for en kursusvirksomhed og derfor ikke bør være omfattet af en fradragsbegrænsning. På samme måde som at udgifter til overnatning og bespisning af gæster på et hotel er almindelige driftsomkostninger, som man kan få fuld fradragsret for. Desuden vurderer afhandlingens forfatter, at synspunktet fra de andre forfattere 81 omkring den tilpassede argumentation er interessant. Dette tyder på en manglende forståelse for stand still-klausulen fra domstolens side, hvilket muligvis kan skyldes politiske motiver. Da det ikke anses som sandsynligt, at lovgiver vil 78 Jf. Stensgaard, Henrik: Særdeles tvivlsom højesteretsdom om kursusvirksomheders momsfradragsret 79 Momseksperter hos PWC Leif Skytte og Michael Troelsgaard 80 Jf. Skytte, Leif m.fl.: Nyt om moms og afgifter 81 Momseksperter hos PWC Leif Skytte og Michael Troelsgaard Side 25 af 60

29 indrømme, at man har lovgivet i strid med momssystemdirektivet, i form af en overtrædelse af stand still-klausulen. Forfatteren ønsker, at se nærmere på praksis for området, for at vurdere hvorledes denne har sammenhæng med lovgivningen i ML 42, stk. 2 og Praksis regler Den administrative praksis er anført i den juridiske vejledning og er Skatteministeriets opfattelse af gældende ret. Før ændringen af ML 13 og ML 42 i 1994, var der ingen speciel lovgivning for kursusvirksomheder, da kursusvirksomheder ikke var momspligtige før disse ændringer. Det betyder også, at kursusvirksomheders udgifter til bespisning og overnatning af kursusdeltagere i forbindelse med kurser ikke var momspligtige, jf. momsvejledningen fra Ifølge den nyeste juridiske vejledning 83 er hovedreglen, at momspligtige kursusvirksomheder med gevinst for øje kan fradrage 25 % af momsen til indkøb, som vedrører bespisning af kursusdeltagere og 50 % af momsen til indkøb som vedr. overnatning af kursusdeltagere, nøjagtigt som anført i momsloven 42. Kursusdeltageren (køberen), som er den endelige modtager, har således fuldt momsfradrag for hele udgiften til kursusdeltagelsen inkl. overnatning og bespisning. Det anføres dog, at praksisregler giver kursusvirksomheder ret til fuldt momsfradrag for udgifter til bespisning og overnatning, såfremt de sælger kurser til ikke momspligtige eller kun delvis momspligtige virksomheder. Fradragsbegrænsningen flyttes hermed til den endelige modtager(slutbrugeren). Det er dog betinget af, at det viderefakturerede beløb svarer til de faktiske afholdte udgifter til overnatning og bespisning. Den begrænsede fradragsret gælder derfor ifølge vejledningen kun, hvis der sælges til en fuld momspligtig virksomhed. 84 Der refereres i vejledningen til dommen SKM HR. Vejledningen anfører blot, at disse praksisregler fremgår af bindende svar fra Skatterådet fra 1. november 2007 (SKM SR). 85 Dermed anerkender dommen SKM HR praksisreglen som gældende ret. 86 Men som tidligere nævnt mener dommerne i sagen ikke, at denne praksisregel har betydning for om ML 42 er i strid med stand still-klausulen eller ej. 82 Jf. Momsvejledningen 1993, afsnit C Jf. Den juridiske vejledning , D.A Jf. desuden Hansen, Harvey, Kasper: Kurser 85 Jf. Den juridiske vejledning , D.A Jf. desuden Skytte, Leif m.fl.: Nyt om moms og afgifter Side 26 af 60

30 Denne praksisregel som er anført i den juridiske vejledning, 87 er som nævnt ikke helt enslydende med den lovgivning på området der fremgår af ML 42, stk. 3, da praksis kun mener fradragsbegrænsningerne er gældende når kursusdeltageren er fuldt momspligtig, da begrænsningerne ellers kan flyttes videre til slutbrugeren. Baggrunden for denne praksis er Skatterådets afgørelse SKM SR. Hvor det slås fast, at der kan opnås fuldt momsfradrag på udgifter til hotelovernatning og bespisning af kursusdeltagere. Når dette faktureres særskilt til ikke momspligtige kursusdeltagere og beløbet svarer til de faktisk afholdte udgifter. Dette er ikke gældende såfremt kursusdeltageren er fuldt momspligtig. Begrundelsen for dette er, at momsloven 42, stk. 3 ville være uden reelt indhold, hvis kursusvirksomheder selv kunne vælge om de vil viderefakturere udgifter til hotelovernatning og bespisning særskilt eller ej. Dette stemmer ikke overens med baggrunden for paragraffen, der er at begrænse momsfradraget for den endelige forbruger af ydelsen og undgå udnyttelse af fradragsretten. Hvis man ser på den tidligere momsvejledning , fra før dommen SKM HR er det interessant, at der i denne vejledning ikke nævnes direkte, at der er en praksisregel. Denne praksisregel giver kursusvirksomheder mulighed for at videreføre det begrænsede momsfradrag til slutbrugeren/køberen, såfremt køberen er ikke momspligtig eller delvis momspligtig. Det er blot nævnt som en afgørelse på området, derfor kan det konkluderes, at Skatteministeriet først efter dommen SKM HR har anerkendt at dette er en reel praksisregel på området, hvilket må betyde at dommen 88 har ændret på opfattelsen af praksisreglerne. 89 Det betyder også, at Højesteret har anerkendt praksisregler, som ikke følger den gældende lovgivning på området. Udover denne praksisregel som beskrevet i den juridiske vejledning, har der, som anført af virksomheden i dommen SKM VLR, været en anden praksis i nogle af Skattecentrerne, som ikke stemmer overens med den nedskrevne praksis. Disse Skattecentre har givet kursusvirksomheder fuldt fradrag for udgifter til overnatning og bespisning, selvom der har været tale om salg til fuldt momspligtige virksomheder. Skattecentret har blot krævet at udgifterne til videresalget heraf har været udspecificeret eller særskilt faktureret til kursusdeltageren. 90 Denne praksis kunne dog ikke bevises af selskabet i retten, da den ikke er nedskrevet og derfor blev der ikke taget stilling til denne uoverensstemmelse mellem nedskrevet praksisregler og reel praksis af dommerne. Det må antages, at denne praksis beskrevet af virksomheden har 87 Den juridiske vejledning , D.A Jf. SKM HR 89 Jf. Momsvejledningen , afsnit J Jf. SKM VLR procedure Side 27 af 60

31 været gældende, ellers vil man ikke antage at selskabet ville fremføre denne i en retssag. Det er dog interessant, at skattecentrerne har handlet ud fra en anden praksis end den nedskrevne. Dommerne i SKM HR anførte, at praksisreglerne ingen betydning havde for ML 42, stk. 2 og 3 s overholdelse af stand still-klausulen. Dette er også korrekt i denne sammenhæng, da praksisreglerne først er opstået efter indførslen af ML 42. Derfor kan disse ikke have nogen indflydelse på overholdelsen af klausulen. Generelt er praksisregler af betydning, hvilket EU-Domstolen tidligere har udtalt i sagen Metropol og Stadler 91. I denne sag når domstolen frem til, at national lovgivning som bruges i momssystemdirektivets artikel 176, 2. afsnit, dækker både egentlige lovgivningsretsakter, administrative retsakter, samt de offentlige myndigheders administrative praksis. 92 Den juridiske vejledning ses her som de offentlige myndigheders administrative praksis, i og med, at den er udarbejdet på baggrund af Skatteministeriets fortolkning af lovgivningen. Man må dog antage, at praksis fra Skattecentrene ikke er et udtryk for de offentlige myndigheders administrative praksis. Det følger af, at vidner fra SKAT i dommen SKM VLR udtaler, at denne praksis ikke er i overensstemmelse med den undervisning deres medarbejdere har fået. Dermed må denne praksis ikke være anerkendt af SKAT som offentlig myndighed. Praksis fra den juridiske vejledning må derfor være omfattet af stand still-klausulen, bedømt ud fra den klare ordlyd i EU-Domstolens fortolkning. Den administrative praksis undtagelser til fradragsretten på lige vilkår med loven, må dermed ikke være ændret i forhold til før indførslen af direktivets artikel 176, 2. afsnit. Spørgsmålet er derfor om den praksis, der er anført på området i dag, svarer til den praksis, der var på området ved indførslen af stand still-klausulen i Danmark. I og med at bestemmelsen omkring kursusvirksomheders begrænsede fradragsret for hotelovernatning og bespisning først blev indført pr. 1. september 1995, er problemstillingen først opstået efterfølgende. Praksisreglerne må ligeledes først være opstået herefter, da de bygger på denne paragraf, idet kursusvirksomheders bespisning af og hotelophold til kursusdeltagere, før denne lovændring var fritaget for moms 93. Forfatteren finder som følge heraf, at denne praksisregel ikke er i overensstemmelse med stand still-klausulen i og med at den ikke eksisterede før 1. september Forfatteren finder derfor, at reglen på samme måde som momslovens 42 er i strid med klausulen. Dette stemmer overens med forfatterens vurdering af, at momslovens 42 ikke er i overensstemmelse 91 Sag C-409/99 92 Jf. sag C-409/99 præmis Jf. Momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3 Side 28 af 60

32 med stand still-klausulen, idet praksisregelen bygger på denne lovgivning. Man kan dog argumentere for at grunden til, at praksisregelen ikke eksisterede, er at reglen ikke var relevant i 1969, da man på daværende tidspunkt ikke havde et så veludviklet marked for kursusvirksomheder med gevinst for øje. Dette synspunkt og denne argumentation er helt generelt et problem i forhold til overholdelsen af stand still-klausulen, idet klausulen ikke tager hensyn til udviklingen i samfundet. Det følger af, at klausulen kun giver ret til opretholdelse af de undtagelser den enkelte medlemsstat havde på tidspunktet for direktivets indførsel. Den giver derfor ikke ret til revidering i forbindelse med udviklingen af markedet og samfundet, der kan have ændret sig. Således at de pågældende undtagelser ikke tager højde for nye problemstillinger, som er opstået efterfølgende i takt med udviklingen. I forhold til kursusvirksomheders fradragsret kan man se, at baggrunden for den tidligere 16, stk. 3 i momsloven, var at hindre privatforbrug og misbrug af fradragsretten 94. Dette hensyn er stadig baggrunden for ML 42, men bestemmelsen er dog ændret, hvilket formentligt skyldes behovet for at dække nye problemstillinger, som er opstået som følge af ændringer i samfundet. Derfor vil afhandlingen se nærmere på hvordan reglerne så er blevet opfattet af kursusvirksomhederne. 4.9 Opfattelsen af reglerne i praksis Udgangspunktet for denne diskussion er den opfattelse af reglerne, som virksomheden i dommen SKM VLR har. Virksomheden bruger her ikke egne faciliteter til overnatning og bespisning af kursusdeltagere. De mener, at det er betalingen af kursusgebyret ekskl. ophold mm., der udgør deres indtægtsgrundlag. Derfor er de af den opfattelse, at der kun er tale om, at de på kursisternes regning forestår fælles indkøb af overnatning og bespisning. Da selskabet derfor blot videresælger ydelser, mener de, at momsen af overnatning og bespisning kan fradrages fuld ud. Når de specificerer fakturaen, så det fremgår, hvad der vedr. selve kurset og overnatning/bespisning. Selskabet mener derfor, at det er kunderne, der er omfattet af begrænset fradragsret for udgifter til overnatning og bespisning, jf. ML 42, stk. 2. Grunden til denne opfattede, var som nævnt, at dette var en praksis, som flere Skattecentre brugte. Domstolen fastslog, at man kun ved salg til ikke momspligtige eller delvis momspligtige kunder kan opnå fuldt fradrag. Da Skattecentre har tilladt anden praksis i nogle tilfælde, må der have været tvivl om hvordan lovgivningen skulle opfattes. Det er især aktuelt, eftersom loven på området ikke er forenelig 94 Jf. afsnit 4.4 Side 29 af 60

33 med momsvejledningen og momsvejledningen ikke altid har været forenelig med praksis ude i de enkelte skattecentre. Den forskelligartede praksis kan have givet nogle virksomheder konkurrencemæssige fordele, idet størrelsen på fradraget har været afhængigt af hvilket lokalt Skattecenter man har benyttet. Dette ses som værende meget uhensigtsmæssigt og tyder på, at lovgivningen/momsvejledningen på området ikke var været tilstrækkeligt. Det ses dog som forståeligt idet momsloven og momsvejledningen som sagt ikke har været enslydende. Det kan desuden have ført til forvirring og forkert håndtering, som er foregået i god tro. Den praksis som er anført i momsvejledningen og fastslået af Højesteret, gør det besværligt for kursusvirksomheder at håndtere udgifterne. Det følger af, at det kræver, at man som kursusvirksomhed kender kursusdeltagerens momsmæssige status. Da man for at få ret til fuldt momsfradrag skal lave en specificeret faktura og sælge til en ikke momspligtig eller delvis momspligtig kunde. Spørgsmålet er derfor, hvordan skal en kursusvirksomhed vide, hvilken momsstatus en kursusdeltager har. Skal man som virksomhed, spørge kunden ved bestilling af kurset og så stole på, at kunden svarer korrekt eller hvordan skal man undersøge det. Der findes ikke et dertil indrettet register, og man kan som virksomhed have meget svært ved at finde de korrekte oplysninger. Højesteret og momsvejledningen har endnu ikke taget stilling til, hvorledes dette skal håndteres i praksis. Hvis man kan nøjes med at udspørge kunden, giver det mindre arbejde for kursusvirksomheden, men på den anden side er spørgsmålet så, hvem der har ansvaret hvis kunden ikke giver de rigtige oplysninger. Det kræver desuden, at en kursusvirksomhed skal tilpasse sine fakturaer, således at der er to typer. En type med specifikation af udgifter til bespisning og overnatning, når kunden ikke er momspligtig eller delvis momspligtig, samt en type uden specifikationer til når kunden er fuldt momspligtig. Dette er nødvendigt for at kunne håndtere momsreglerne korrekt. Det ville i praksis være nemmere for kursusvirksomheden, hvis der var en fradragsprocent, der var gældende lige meget hvilken momsmæssig status kunden har. Dette medfører for mange kursusvirksomheder ekstra udgifter til administration. Flere virksomheder har sikkert på samme måde, som virksomheden i dommen 95, opfattet reglerne forkert, idet der ikke har været en klar praksis på området. Man kan derfor forestille sig, at kursusvirksomheder med hovedsagligt fuldt momspligtige kunder for eftertiden nøjes med at fradrage 25 % og 50 % af 95 Jf. SKM HR Side 30 af 60

34 momsen, ved henholdsvis bespisning og overnatning. Dermed sikrer virksomhederne, at reglerne overholdes, hvilket betyder at kursusvirksomhederne reel får et lavere momsfradrag end berettiget, såfremt de har delvis momspligtige eller ikke momspligtige kunder. Det sker som følge af, at de ikke sorterer deres kunder efter momsmæssige stilling. Hvis man gør dette bliver virksomheden uden momsfradrag eller med delvis momsfradrag ligeledes ramt, da de kommer til at betale en højere pris for ydelsen grundet kursusvirksomhedens forkerte håndtering af momsfradraget. Fuldt momspligtige kursusdeltagere har desuden fuldt fradrag for alle udgifter i forbindelse med et kursus inkl. udgifter til bespisning og overnatning. Dette kunne have været behandlet anderledes ved brug af skattecentrenes praksis, hvor kursusdeltagerne kun har kunnet opnå et fradrag på 25 %. Derfor kan både kursusdeltagere og kursusudbydere have fradraget et forkert beløb, grundet den forkerte opfattelse af reglerne. Forfatteren er af den opfattelse at flere virksomheder kan have opfattet praksisreglerne forkert, hvis de har opfattet udtalelserne fra Skattecentrene som gældende almen praksis, hvilket forfatteren ser som meget sandsynlig, idet en sådan forenklet praksis har været praktisk for kursusudbyderne og har gjort det nemmere administrativt at håndtere fradragsretten. Desuden har virksomhederne ved brug af denne praksis kunnet opnå et større momsfradrag. Derfor kan der blive talte om tilbagebetalingskrav til SKAT, samt krav fra momspligtige kunder omkring en større fradragsret, hvilket kan give SKAT en stor mængde sager. Dette kræver dog at konklusionen fra højesteretsdommen SKM HR ikke blive ændret på baggrund af EU indgriben eller ændringer af loven fra Folketinget Opsummering Samlet set kan det konkluderes, at både Landsskatteretten og senest Højesteret har stadfæstet, at fradragsreglerne for kursusvirksomheders bespisning og overnatning af kursister ikke er ændret væsentligt ved indførslen af ML 42 i stedet for den tidligere ML 16. Domstolene mener hermed, at der ikke skete en overtrædelse af stand still-klausulen. Dette begrundes som udgangspunkt med, at der i forarbejdningerne til loven er anført, at ændringen af loven kun er en præcisering af tidligere regler. Dette er til trods for, at der i Højesteretsdommen kun er et spinkel flertal på tre mod to dommere, hvor de to dommere er dybt uenige i overbevisningen af, at der blot er tale om en præcisering af tidligere regler. Desuden stiller både afhandlingens forfatter og flere andre forfattere på området sig meget kritisk overfor begge domme og mener ikke at reglerne overholder stand still-klausulen. I forhold til praksis kan det konkluderes, at der har været tvivl omkring reglerne, idet Skattecentre ikke har anvendt samme praksisregel, som anført i momsvejledningen. Forfatteren ser Side 31 af 60

35 den indførte praksisregel fra momsvejledningen som værende i strid med stand still-klausulen, da reglen er indført på baggrund af ML 42, stk. 3, som forfatteren mener, er i strid med klausulen. Praksisreglen har desuden hverken lovhjemmel i momsloven eller momssystemdirektivet, da den skelner mellem momspligtige og ikke momspligtige samt delvis momspligtige. Til trods herfor, har Højesteret i dommen SKM HR anerkendt reglen. Hvilket efter forfatterens overbevisning kan have ført til forkert anvendelse af reglerne på området. 5. Kantinemoms og bespisning af forretningsforbindelser 5.1 Lovgivningen som udgangspunkt Når man bespiser personale vederlagsfrit fra en virksomheds kantine, sker det som udgangspunkt momsretligt ved, at man udtager kost fra kantinen til dette formål, da dette ses som en udgift, der er virksomheden uvedkommende. Denne udtagning skal der beregnes moms af. Beregning sker på baggrund af bestemmelser i momsloven 42. Udgangspunktet for bespisning af personale og indehavere er, at der ingen fradragsret er for disse udgifter jf. ML 42, stk. 1, nr. 1. Dette er ligeledes tilfældet for udgifter til restaurationsydelser og repræsentation jf. ML 42, stk. 1, nr. 5. Man kan dog, jf. stk. 2 fradrage 25 % af momsen på restaurationsydelser, såfremt disse udgifter er af strengt erhvervsmæssig karakter, hvilket svarer til hovedreglen for kursusvirksomheders bespisning af kursister. Disse regler ligger fast, der har dog været en del tvivl på området omkring behandling af vederlagsfri bespisning af personale og forretningsforbindelser i forbindelse med møder. Det har særligt været aktuelt, når kantinen i en virksomhed både håndterer opgaver med bespisning af personale mod vederlag, samt vederlagsfri bespisning af personale og forretningsforbindelser i forbindelse med mødet. Tvivlen går på, om der er mulighed for fradrag ved bespisning af forretningsforbinder og personale i forbindelse med møder. Dette har ført til sagen Danfoss og AstraZeneca 96 ved EU-Domstolen, hvor dette er blevet bedømt 97. Desuden tog EU-Domstolen i denne dom også stilling til overholdelsen af stand stil-klausulen. Denne tvist omkring overholdelsen af stand still-klausulen, omhandler begrænsningerne til fradragsretten fra 16, stk. 3 i momslov fra Dette omhandler kost til virksomhedens indehaver og personale samt 96 Sag C-371/07 97 Denne dom behandles i afsnit 5.3 og Jf. Lov nr. 102 af 31. marts 1967 Side 32 af 60

36 repræsentation. Det er derfor nødvendigt, at se nærmere på udviklingen af denne paragraf og dermed overholdelsen af stand still-klausulen i denne sammenhæng. 5.2 Udviklingen af kantinemoms Der er i 16, stk. 3 fra momsloven 1967 oplistet hvad der ikke giver fradragsret og derfor er udgangspunktet for de danske undtagelser til fradragsretten i EU. Følgende punkter er relevant i denne sammenhæng: a) kost til virksomhedens indehaver og personale e) repræsentation(13) og gaver(14) 13) Herunder forretningsfrokoster 14) Herunder ikke vareprøver og almindelig reklameartikler 99 Ud fra denne liste er det tydeligt, at gratis mad til medarbejderne på en arbejdsplads ikke er fradragsberettiget. Det følger af, at der står kost til virksomhedens personale og indehaver. Desuden nævnes ordet repræsentation, som tidligere er diskuteret i forbindelse med kursusvirksomheders fradragsret. I denne sammenhæng er det tydeligt, at bespisning af forretningsforbindelser ikke er fradragsberettiget jf. ML 16, stk. 3, idet der i paragraffens note er nævnt forretningsfrokoster som omfattet heraf. Lovgivningen ses derfor som meget klar på området, når der er tale om bespisning uden brugerbetaling, da der ingen fradragsret er uanset omstændighederne. I forhold til bespisning med brugerbetaling for medarbejderne, er der tale om en tjenesteydelse mod vederlag, hvilket blev gjort momspligtige den 1/ ved ændring af momsloven 100. Dermed blev virksomhedsdrevne kantiner med salg af mad og drikke til deres medarbejdere omfattet af momspligten. I november måned samme år traf Momsnævnet afgørelse om, at momsgrundet ved salg af mad og drikke i virksomhedsdrevne kantiner skal opgøres til en kalkuleret kostpris, der mindst svarer til fremstillingsomkostninger (råvarepris og lønomkostninger). Dette blev kaldt kantinemoms. Der blev givet ret til fuldt fradrag for indgående moms ved kantinedrift, hvilket blev administrativ praksis. 101 Fradragsbegrænsningen i ML 16, stk. 3 blev derfor ikke opretholdt. Som tidligere nævnt blev ML 16, stk. 3 ændret i Her blev undtagelserne til fradragsretten ifølge Folke- 99 Uddrag af Lov nr. 102 af 31. marts 1967, 16, stk. 3, a og e 100 Jf. Lov nr. 204 af 10/ Jf. Vejledning om moms marketenderier/kantiner 102 Jf. Lov nr. 375 af 18/ Side 33 af 60

37 tinget videreført indholdsmæssig uændret 103 i ML 42. Reglerne for bespisning, blev videreført i ML 42, stk. 1, nr. 1 og 5. Ved samme lovændring blev der indført bestemmelser i ML 5, stk. 2 og 3 om udtagningsbeskatning, hvor udtagning af ydelser til formål, som er virksomheden uvedkommende, blev sidestillet med levering mod vederlag. På grund af den praksis, som blev fastslået af Momsrådet i 1978, blev udtagningsreglerne ikke bragt i anvendelse ved gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med afholdelse af møder i virksomhedsdrevne kantiner. Man anså denne bespisning, som værende sket mod et fiktivt vederlag svarende til kostprisen. Dette indebar at man ikke anså varerne/tjenesteydelserne for værende udtaget, fordi udtagning kun opstod når der ikke ydes vederlag for varerne/tjenesteydelserne. Det interessante er, at Landsretten i tre kendelser afsagt i 1999 underkendte den administrative praksis omkring kantinemoms. Grunden var, at Landsretten mente, at denne praksis var i strid med stand still-klausulen. Virksomhedsdrevne kantiner skal derfor ifølge Landsretten opgøre salgsmomsen efter momslovens almindelige regler til det faktisk modtagne vederlag og ikke til kostprisen, som praksis ellers tillod. 104 Dette er baggrunden for sagen Danfoss og AstraZeneca 105, som vedr. den momsmæssige behandling af vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale i virksomheders drevne kantiner i forbindelse med afholdelse af møder i virksomheder. 5.3 Dommen Danfoss og AstraZeneca Sagen C-371/07 omhandlede adgangen til momsfradrag og fritagelse for afgiftsberigtigelse i forbindelse med to virksomheders bespisning af forretningsforbindelser og ansatte under møder. Spørgsmålet var også hvorvidt, der var hjemmel i lovgivningen til at beregne udtagningsmoms samt til at begrænse adgangen til momsfradrag for kantinernes indkøb. Virksomhederne lagde sag an mod Skatteministeriet. Først ved Landsskatteretten, der gav Skatteministeriet medhold. Derefter en ankesag i Vestre Landsret, som forelagde sagen EU-Domstolen. Den ene virksomhed, Danfoss, solgte mad og drikkevarer til sit personale i virksomhedens kantine, men anvendte også kantinen til vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser ved møder i virksomheden. Personalet blev ligeledes bespist vederlagsfri ved afholdelse af møder i forbindelse med arbejdet i virksomheden. Den anden virksomhed, AstraZeneca, solgte medicin. Virksomheden bespiste læger og andet sundhedspersonale vederlagsfri i deres kantine i 103 Jf. afsnit Jf. TfS 2000,101 LSR og Müller, Kim: Kantinemoms 105 Jf. sag C-371/07 Side 34 af 60

38 forbindelse med afholdelse af møder om salgs- og markedsføringsaktiviteter. Kantinen blev desuden anvendt til salg af mad og drikkevarer til personalet. Begge virksomheder anmodede om tilbagebetaling af den moms, de havde indbetalt, da momsen var blevet beregnet af kostprisen for bespisningen mod vederlag og ikke af det faktiske modtagne vederlag, som Landsretten havde slået fast var korrekt. 106 Derfor var virksomhederne af den opfattede, at de havde indbetalt for meget moms. Dette blev afvist af Skatteministeriet. Ministeriet mente, at bespisning af forretningsforbindelser er repræsentation og derfor omfattet af fradragsbegrænsningen i ML 42, stk. 1, nr. 5, mens bespisning af medarbejderne er omfattet af begrebet kost i fradragsbegrænsningen i ML 42, stk. 1, nr. 1. Skatteministeriet anførte, at det skulle behandles som en udtagning, når man bespiser forretningsforbindelser vederlagsfrit. Der skulle derfor betales udtagningsmoms på grundlag af kostprisen for disse vederlagsfrie bespisninger efter ML 5, stk. 2, fordi virksomhederne havde fradraget moms fra alt indkøb i kantinen. Der skulle således ikke ske tilbagebetaling af momsen. 107 EU-Domstolen skulle derfor tage stilling til, hvorvidt stand still-klausulen skal fortolkes således, at det var en betingelse for en fradragsbegrænsning, at der før 6. direktivets ikrafttrædelse, var hjemmel i national lovgivning til denne begrænsning og at denne hjemmel blev anvendt af myndighederne. 108 EU-Domstolen anfører, at de nationale regler om fradragsbegrænsningen fra ML 16, stk. 3 ikke blev faktisk anvendt, ved indførslen af 6. Momsdirektiv i 1978, på udgifter i forbindelse med gratis bespisning af personale og forretningsforbindelser i virksomhedsdrevne kantiner. I stedet anvendte de danske myndigheder i perioden en praksis om fuld fradragsret for indgående moms, den såkaldte kantinemoms. Denne praksis er derfor, efter EU-rettens overbevisning, de gældende regler i Danmark ved indførslen af 6. momsdirektiv. Dette eliminere fradragsbegrænsningerne i ML 16, stk. 3, som derfor ikke ses som en gældende undtagelse i national lovgivning jf. stand still-klausulen. Der kan således ikke senere indføres en begrænsning af retten til fradrag. EU-Domstolen anfører, at det er en udvidelse af anvendelsesområdet, når Skatteministeriet nægter fradragsret for indgående moms i forbindelse med virksomhedskantiners levering af mad og drikkevarer gratis til ansatte og forretningsforbindelser. Det følger af, at man har fulgt en administrativ praksis omkring fuld fradragsret siden indførslen af 6. momsdirektiv. En sådan udvidelse af anvendelsesområdet er derfor ikke tilladt i henhold til stand still-klausulen. 106 Jf. TfS 2000,101 LSR 107 Jf. sag C-371/07 præmis Jf. sag C-371/07 præmis 23 Side 35 af 60

39 Dette medfører, at der ikke er hjemmel i stand still-klausulen til at nægte fradrag for købsmoms af vederlagsfri bespisning i kantiner af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder i virksomheden. Dette til trods for, at man ved indførslen af 6. momsdirektiv havde hjemmel i ML 16, stk. 3 til dette. Dette skyldes, at man valgte, at anvende en administrativ praksis, som derfor gjorde at undtagelsen i ML 16, stk. 3 blev elimineret. 109 EU-Domstolen konkluderede dermed, at en fradragsbegrænsning ikke blot skal være indført før 6. momsdirektiv, men også anvendes ved indførslen, for at overholde bestemmelserne i stand still-klausulen. EU-Domstolen blev i sagen ligeledes bedt om at svare på, om en vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder udgør en udtagning, så der skal betales udtagningsmoms. Dermed skal der tages stilling til, om vederlagsfri bespisning kan sidestilles med en levering, hvor der ikke modtages nogen faktisk modværdi. EU-Domstolen anfører, at under den administrative praksis fra blev bespisningen anset for at være ydet mod et vederlag svarende til de leverede tjenesteydelsers kostpris. Derfor kunne der ikke være tale om udtagning. 110 Desuden skal det være virksomhedens uvedkommende, før der kan være tale om en udtagning. EU-Domstolen ville derfor først tage stilling til, om der er tale om en levering af tjenesteydelser, der foretages af den afgiftspligtige til formål, der er hans virksomhed uvedkommende. Hvis dette er tilfældet, skal der for det andet, også tages stilling til om tjenesteydelsen er udført af den afgiftspligtige til hans personales private formål, før det kan konkluderes om, der er tale om en udtagning. Da den vederlagsfrie bespisning for det første finder sted for ikke at afbryde møderne. For det andet kun udgør en meget lille andel af den mad, der serveres for den ansatte, samt at den ansatte ikke har indflydelse på valg af tidspunkt og mad og bespisning derfor er af streng erhvervsmæssig karakter. Ser domstolen ikke bespisningen som tilfredsstillelse af personalets private behov, der er virksomheden uvedkommende. Selvom domstolen udtaler, at bespisning som hovedregel er tilfredsstillelse af private behov. Derfor gør disse særlige omstændigheder, at der ikke er tale om udtagning, når måltiderne serveres med henblik på formål af streng erhvervsmæssig karakter. 111 Samlet set giver EU-Domstolen altså virksomhederne medhold i deres sag mod Skatteministeriet Jf. sag C-371/07 præmis Jf. sag C-371/07 præmis Jf. sag C-371/07 præmis Jf. TfS 2009, 395 og Nordentoft, Peter: Moms ved bespisning af ansatte og forretningsforbindelser Side 36 af 60

40 Det kan på baggrund af denne dom konkluderes, at momspligtige virksomheder er berettiget til at fradrage fuld købsmoms af de varer og ydelser, de anvender ved vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og ansatte, når det blot serveres med henblik på et formål af streng erhvervsmæssig karakter. Desuden kan der fradrages købsmoms af indkøbte varer til kantinedrift, uden at der skal betales udtagningsmoms ved gratis bespisning af forretningsforbindelser eller ansatte i forbindelse med møder. Landsrettens tre kendelser fra 1999 blev således underkendt, da EU-Domstolen vurderede, at reglerne fra 1978 omkring kantinemoms stadig er gældende og at fradragsbegrænsningen fra ML 42, stk. 1 ikke er gældende i denne sammenhæng. 5.4 Vurdering af C-371/07 I sagen mellem Skatteministeriet og virksomhederne Danfoss og AstraZeneca, slår EU- Domstolen endnu engang fast, at det er gældende ret på tidspunktet for indførslen af 6. momssystemdirektiv, der har betydning ved vurdering af, hvilke fradragsbegrænsninger en medlemsstat kan opretholde i henhold til stand still-klausulen. Det blev ligeledes slået fast, at gældende ret også kan være offentlig myndigheders praksis. Selvom der er en begrænsning til fradragsretten i gældende lov på tidspunktet for indførslen af 6. direktiv, ses dette ikke som gældende lov, når begrænsningen ikke bruges i praksis af myndighederne. Dette er interessant, da det giver en ny rækkevidde i forbindelse med fortolkningen af stand still-klausulen, i forhold til tidligere domme. Den tidligere nævnte dom, Kommissionen mod Frankrig, 113 fastslog, at man ikke kan genindføre en fradragsbegrænsning, hvis man først har fjernet denne fra lovgivningen. I denne sammenhæng var der tale om, at fradragsbegrænsningen reelt var helt fjernet fra lovgivningen i Frankrig, hvilket ikke var tilfældet i den danske dom. Det følger af, at fradragsbegrænsningen i ML 16, stk. 3 blev indført før 6. momsdirektiv og blev videreført i ML 42. Begrænsningerne blev derfor reelt ikke fjernet fra lovgivningen, men fandt ikke anvendelse i hele perioden. EU-Domstolen har tidligere i dommen, Metropol og Stadler, 114 udtalt, at national lovgivning kan være egentlige lovgivningsretsakter, men også administrative retsakter samt offentlige myndigheders administrative praksis, hvilket igen bliver anført i dommen omkring Danfoss og AstraZeneca. EU-Domstolen går dog skridtet videre ved at underkende en fradragsbegrænsning, fordi administrativ praksis blev anvendt frem for begrænsningen. Dette giver som nævnt et nyt perspektiv og giver dermed stand still-klausulen en større rækkevidde, da det nu 113 Sag C-40/ Jf. sag C-409/99, præmis 49 Side 37 af 60

41 er slået fast, at det ikke er den nedskrevne lovgivning på tidspunktet for vedtagelsen af 6. momsdirektiv, men derimod den anvendte praksis, og dermed de fradragsbegrænsninger der bruges i praksis, som er gældende og kan opretholdes. Dette giver stand still-klausulen et endnu større omfang, idet det betyder, at medlemsstaterne ikke vil kunne opretholde fradragsbegrænsninger, hvis disse har været inaktive. Hermed menes, at begrænsningerne ikke blev anvendt ved indførslen af 6. momssystemdirektiv, men man i stedet har anvendt en administrativ praksis, som i Danmark. Desuden er det væsentligt at bemærke, at kantineydelser før praksisreglen ikke var momspligtige. Forfatteren vurderer, at fortolkningen omkring, at gældende ret i 1979 var praksisreglerne, er korrekt i forhold til stand still-klausulen, da det var disse regler der blev anvendt på tidspunktet og man derfor havde fuldt fradragsret. Fradragsbegrænsningen kan derfor ikke være gældende, idet denne går direkte imod praksisreglerne. Dommen skal dog ses som værende markant og væsentligt i forhold til fortolkningen af klausulen, da det er den første dom, hvor en begrænsning i loven er blevet underkendt, som gældende ret pga. en praksisregel. Dommen er imidlertid korrekt i forhold til ordlyden i klausulen, hvor det er gældende ret, der kan opretholdes. Udover denne nye rækkevidde af stand still-klausulen bliver der i dommen også taget stilling til begrebet udtagning. Her bliver det slået fast, at bespisning af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder ikke er tilfredsstillelse af private behov. Der er dermed åbnet op for, at det er muligt at få fradrag for kost. Det er dog vigtigt at se på EU-Domstolens beslutning om, at der skal være tale om et formål af streng erhvervsmæssigt karakter, samt at det fulde fradrag kun kan opnås i tilfælde, hvor en ikke vederlagsfri bespisning fx ville medføre afbrydelse af møder. Der kan derfor ikke fradrages fuld moms ved daglig vederlagsfri bespisning af personale. Denne afgrænsning af begrebet udtagning ser afhandlingen som værende hensigtsmæssigt og korrekt, idet EU-Domstolen tager fat i de enkelte betingelser for udtagning og sammenligner disse med denne situation omkring vederlagsfri bespisning i forbindelse med møder. Det vurderes derfor som værende korrekt at konkludere, at bespisning af personale og forretningsforbindelser i mødelokaler ikke er virksomheden uvedkommende. Argumentationen omkring færre mødeafbrydelser og medarbejdernes manglende indflydelse på valg af tidspunkt samt bespisning ses som reel. Det kan dog diskuteres om, der ikke burde være et maksimum beløb pr. person til bespisning, for at undgå udnyttelse af fradragsretten. Dette ser forfatteren som et problem, men er ellers enig med EU-Domstolen i fortolkningen af regelsættet for vederlagsfri bespisning i forbindelse med møder. Side 38 af 60

42 Dommen tager derfor stilling til at den danske praksis på området er i strid med stand stillklausulen. Spørgsmålet er om dette har påvirket lovgivningen på området. Som udgangspunkt er ML 42 ikke ændret. Det skal dog bemærkes at der stadig er fradragsbegrænsninger for vederlagsfri bespisning af personale og ejere i det omfang, at denne bespisning ikke er af streng erhvervsmæssig karakter. Det er derfor nødvendigt at se nærmere på praksis på området og herunder lovgivningen ifølge den juridiske vejledning. 5.5 Praksis omkring bespisning af forretningsforbindelser og personale Dommen, Danfoss og AstraZeneca, blev offentliggjort i december Før denne dom fulgte de offentlige myndigheder i Danmark en praksis, som betød, at levering mod vederlag blev sidestillet med udtagning af varer og ydelser, såfremt de blev anvendt til formål, som nævnt i ML 42, stk. 1 og 3, når der var opnået fuldt eller delvist fradrag ved indkøb/fremstilling af varerne og ydelserne. Dette betød, at vederlagsfri bespisning blev behandlet, som en udtagning. Desuden beregnede man momsgrundlaget i kantiner på baggrund af den faktisk modtagne modværdi. Denne praksis fremgik af den juridiske vejledning, som var gældende umiddelbart før sagen blev behandlet af EU-Domstolen. 115 Ifølge den juridiske vejledning beror dette på afgørelsen SKM LSR. Landsskatteretten afgjorde, at en virksomheds bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine anses som repræsentation, som er omfattet af ML 42, stk. 1, nr. 5. Dette førte til, at der skulle betales udtagningsmoms af bespisningen jf. ML 5, stk Praksis skal derfor være ændret for, at den danske praksis ikke strider imod stand stillklausulen jf. EU-dommen, Danfoss og AstraZeneca. SKAT udsendte som følge af EU-dommen nye retningslinjer for opgørelse af momsgrundlaget i kantiner. Disse retningslinjer gør det muligt for virksomheder, at vælge mellem to forenklede ordninger, i stedet for at foretage en faktisk beregning af kantineydelsernes fremstillingspris ved opgørelse af momsgrundlaget. Praksisreglen er således på nuværende tirspunkt, at momsgrundlaget skal beregnes på baggrund af kostprisen/fremstillingsprisen og ikke den faktisk modtagne modværdi. De to ordninger er som følger: Ordning 1: Momsgrundlaget for hele kantinens aktivitet beregnes af følgende elementer (alle eksklusive moms): - Indkøbsprisen af råvarer + 5 %, - ekstern arbejdskraft til beskæftigelse med indkøb, tilberedning og salg i kantinen og 115 Momsvejledningen , D og G Momsvejledningen , J Side 39 af 60

43 - lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen - 25 % De 5 %, der tillægges råvareprisen, skal dække udgifter til køkkenmaskiner, interne produktionsomkostninger mv. De 25 %, der fratrækkes lønudgifterne, skal dække lønninger til afrydning mv. som er en generel omkostning for virksomheden. Omkostningen skal derfor ikke indgå i momsgrundlaget for kantinedriften. Hvis man opgør den faktisk tidsfordeling mellem afrydning og andre opgaver, kan man også anvende denne fordeling. Hvis man ikke selv producerer ydelserne i kantinen, men indkøber disse samlet hos en underleverandør, kan man anvende ordning 2. Ordning 2: Hvis virksomheden fra en underleverandør indkøber en samlet ydelse, der består af råvarer, arbejdskraft og køkkenmaskiner m.v., beregnes momsgrundlaget af: - Den samlede indkøbspris (eksklusive moms) og - lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen 25 % Når virksomhederne bespiser forretningsforbindelser eller personale vederlagsfrit i kantinen i forbindelse med møder i arbejdet, kan der foretages en reduktion af dette momsgrundlag, således at den vederlagsfrie bespisning ikke indgår i momsgrundlaget. Alle udgifter til indkøb til kantinen fås der fuldt momsfradrag for. Dette følger dermed EU-Domstolens fortolkning. Reduktionen sker på baggrund af den andel, som virksomheden anvendte til vederlagsfri bespisning i forrige regnskabsår. Hvis der er tale om en nystartet virksomhed, anvendes et velbegrundet skøn. Beløbet skal dog reguleres efterfølgende, hvis forskellen mellem det reelle beløb og det estimerede er større end 5 procentpoint. Virksomheder med delvis fradragsret har ikke fuld fradragsret ved indkøb til vederlagsfri bespisning, da dette ses som generalomkostninger for virksomheder. Man kan derfor kun få fradrag for disse udgifter efter regler om delvis fradragsret i ML 38, stk Reglerne på området er dermed ændret, idet den vederlagsfrie bespisning ikke længere behandles som en udtagning, men til gengæld som en reduktion af momsgrundlaget. Der gives nu fuldt momsfradrag for udgifter til indkøb til kantinen og momsgrundlaget i kantiner beregnet på baggrund af fremstillingsomkostninger/kostprisen. SKAT har i meddelelse fra beskrevet, hvorledes man vurderer, om der er tale om vederlagsfri bespisning med et strengt erhvervsmæssigt formål. Herunder hvordan man vurderer, hvornår der er fuld fradragsret. I meddelelsen nævnes, at fradragsretten opnås ved servicering under møder i virksomheder, hvis det er et møde med forretningsforbindelser, bestyrelsesmøder, interne møder med fagligt indhold herunder temadage eller interne kursusaktivite- 117 Jf. SKM SKAT, den juridiske vejledning D.A og Nordentoft, Peter: Moms ved bespisning af ansatte og forretningsforbindelser 118 Jf. SKM SKAT Side 40 af 60

44 ter. Modsat opnås der ikke fuld fradragsret, ved daglig bespisning af medarbejdere, gratis frugt, te, kaffe mv. til medarbejderne, sociale arrangementer, markering af medarbejders fødselsdag, jubilæer mv. eller generalforsamlinger, idet der skal foretages udtagning. Hermed lægger SKAT sig tæt op af EU-Domstolens kendelse og argumentation om, at der skal være tale om, at måltiderne serveres med henblik på formål af streng erhvervsmæssig karakter. 119 Spørgsmålet er om denne praksis i forhold til fradragsretten, er identisk med den oprindelige praksisregel på området. Den oprindelige praksisregel for opgørelsen af momsgrundlag var den kalkuleret kostpris, der mindst svarede til fremstillingsomkostninger (råvarepris og lønomkostninger vedr. tilberedning, salg og administration). Dette var også gældende selvom bespisningen var vederlagsfri. Selskaberne kunne til gengæld foretage fuldt fradrag for momsen af indkøb, mens udgifter til lokaler, inventar osv. samt arbejdslønnen til rengøring ikke skulle med i denne opgørelse, men blot behandles efter den generelle fradragsret i virksomheden. 120 Hvis den oprindelige praksis sammenlignes med de nye retningslinjer fra SKAT, er der ifølge disse fuld fradragsrets for indkøb til kantinedriften, inkl. den vederlagsfrie bespisning. Dermed har SKAT fulgt EU-Domstolens kendelse 121 om at man ikke kan opretholde den tidligere begrænsning af fradragsretten grundet stand still-klausulen. Det betyder, at man ikke skal bruge udtagningsreglerne ved vederlagsfri bespisning af streng erhvervsmæssig karakter. Det kan dermed konkluderes, at praksis nu overholder stand-still klausulen. Det er dog bemærkelsesværdigt, at ML 42, stk. 1, nr. 1 ikke er ændret, da det af denne paragraf fremgår, at kost til personale uanset anledning ikke er fradragsberettiget, på trods af at man kan få fuldt fradrag i det omfang bespisningen er af streng erhvervsmæssig karakter. 5.6 Diskussion af praksisregler Det er bemærkelsesværdigt, at der har været så store ændringer i reglerne på området med kantinemoms. Det har reelt betydet, at man først har anvendt den såkaldte kantinemoms, hvor momsgrundlaget blev opgjort på baggrund af kostprisen og der var fuld fradragsret. Herefter har man tilsidesat disse regler og opgjort momsgrundlaget på baggrund af det modtagne vederlag. Samtidig har man anvendt reglerne for udtagning i forbindelse med bespisning af forretningsforbindelser og personale, samt ikke givet fuld fradragsret for den vederlagsfrie bespisning. Efterfølgende anvender man igen regler, der svarer til kantinemomsen, hvor man 119 C-371/07 præmis Jf. TSS-cirkulære og C-371/07, bilag Jf. C-371/07 Side 41 af 60

45 ikke skal betale udtagningsbeskatning ved vederlagsfri bespisning af streng erhvervsmæssigt karakter, samt kan få fuldt fradrag for købsmoms. Dette har ført til flere sager mellem virksomheder og SKAT, ang. tilbagebetaling af for meget indbetalt moms. Det har også medført sager, hvor virksomheder er blevet nægtet fuldt fradrag for købsmoms og dermed udtagningsbeskattet. 122 Dette må uden tvivl have medført et stort administrativt arbejde for SKAT. Desuden har indførslen af kantinemomsen igen medført, at der skal betales et højere beløb i moms ved salg til medarbejderne i virksomhedsdrevne kantiner, idet momsgrundlaget nu er kostprisen/fremstillingsprisen. Det har medført, at virksomhederne enten har været nødt til at give en større økonomisk støtte til kantinerne, eller lade priserne på ydelserne i kantinen stige. 123 Forfatteren mener dog, at det, set ud fra et momsretligt synspunkt, er korrekt, at der ikke skal betales udtagningsmoms for vederlagsfri bespisning, når det er af streng erhvervsmæssig karakter. Det følger af, at det er momssystemdirektivets formål kun at begrænse fradragsretten, når der ikke er tale om streng erhvervsmæssig karakter. 124 Dette medfører at der i stedet kan opnås fuldt fradrag for moms. Dette ses ud fra et momsretligt princip som naturligt, idet denne bespisning er af erhvervsmæssig karakter og derfor en del af en virksomheds driftsomkostninger på lige vilkår med andre driftsmæssige udgifter, idet denne udgift bidrager til, at møderne ikke forstyrres og afbrydes i forbindelse med bespisning. Problemet kan dog være hvor langt EU-Domstolens udtalelse kan strækkes, i forhold til hvornår der er tale om bespisning af streng erhvervsmæssig karakter, da det må antages, at virksomhederne som udgangspunkt, ønsker det størst mulige momsfradrag. 125 Dette er dog ikke foreneligt med de regler, der er gældende hvis en virksomhed, i stedet for at bespise medarbejderne og forretningsforbindelserne i virksomheden, vælger at bespise dem på fx et konferencecenter, hvis mødet holdes her. Der vil ikke være fuldt momsfradrag for udgiften til bespisning i et sådan tilfælde, idet ML 42, stk. 2 er gældende. Der vil derfor kun kunne opnås et momsfradrag på 25 %. Dette ser forfatteren som meget problematisk, idet det som udgangspunkt ikke bør være den fysiske placering af et møde og bespisning, der er afgørende for hvilken fradragsret man kan opnå for bespisningen. Identiske møder med bespisning og med et strengt erhvervsmæssigt formål vil ikke opnå samme fradragsret, hvis det ene holdes udenfor virksomheden, mens det andet holdes i virksomheden. Dette gør, at virksomheder uden egne kontorer/mødelokaler eller med behov for meget forskellig geografisk placering af 122 Jf. Nordentoft, Peter: Moms ved bespisning af ansatte og forretningsforbindelser 123 Jf. Petersen, Kaare: Ændrede regler for kantinemoms 124 Jf. Momssystemdirektivet artikel 176, 2. afsnit 125 Jf. Nygaard, Thomas: Momsfradrag for bespisning af personale og forretningsforbindelser Side 42 af 60

46 møder, vil blive stillet momsmæssig dårligere end andre med egne lokaler. Dette følger af at det giver behov for, at leje eksterne lokaler, hvilket medfører at man ikke opnår fuldt momsfradrag. Dette ville ikke være tilfældet, hvis man vurderede udgifter til bespisning af personale og forretningsforbindelser ens uanset den fysiske placering. Denne problematik ser afhandlingens forfatter som konkurrenceforvridende og meget uhensigtsmæssig. Det er derfor forfatterens overbevisning at fradragsreglerne omkring bespisning på restauranter skal ændres til fuld fradragsret, når der er tale om formål af streng erhvervsmæssig karakter. Reglerne vil hermed blive forenelige med momssystemdirektivets regler omkring konkurrencemæssig neutralitet, således at ydelser af samme art beskattes ens. Dermed opnår man samme fradragsret for bespisning af streng erhvervsmæssig karakter uanset om bespisningen sker i virksomhedens egne lokaler eller i eksterne lejede lokaler. 5.7 Opsummering Momsgrundlaget for bespisning i kantiner og reglerne for vederlagsfri bespisning har udviklet sig siden indførslen af 6. momsdirektiv. EU-Domstolen har udtalt, at man som medlemsstat kun kan opretholde, de fradragsbegrænsninger der var gældende ved indførsel af 6. momsdirektiv. Det er også en betingelse, at man anvendte disse begrænsninger i praksis. Hvis dette ikke var tilfældet og man i stedet anvendte en anden regel i praksis, er det denne regel, der er gældende og så kan fradragsbegrænsningen ikke opretholdes. Det ses, at SKAT har reageret på denne dom og SKAT har efterfølgende rettet momsvejledningen til, således at praksis er i overensstemmelse med stand still-klausulen. ML 42, stk. 1 er dog ikke ændret, til trods for, at der efter praksis, som EU-retten ser som gældende ret, er en mulighed for fuld fradrag, når der er tale om formål med streng erhvervsmæssig karakter. Til trods for Danmark har rettet sig efter dommen og ændret praksisreglerne på området, har der igennem tiden været meget usikkerhed forbundet med reglerne, da de har ændret sig meget, hvorfor der har været mange sager på området. Desuden er der nu problemer med konkurrenceneutralitet i forhold til bespisning af ansatte og forretningsforbindelser, idet man ved brug af egne lokaler til bespisning, kan opnå fuldt momsfradrag, mens man kun kan opnå 25 % momsfradrag ved bespisning i eksterne lokaler. 6. Stand still-klausulens påvirkning af dansk lovgivning 6.1 Påvirkningen af kursusvirksomheder og vederlagsfri bespisning Stand still-klausulen har medført, at det ikke har været muligt at ændre fradragsbegrænsningerne i Danmark siden indførslen af 6. Momsdirektiv, med mindre der var talte om mindre Side 43 af 60

47 uvæsentlige ændringer eller om ændringer, der går mod at følge direktivets formål. Desuden må der ikke gives fradrag for udgifter af ikke streng erhvervsmæssig karakter. 126 Klausulen har derfor været styrende for udviklingen af fradragsbegrænsningerne siden De to eksempler med hhv. kursusvirksomheders bespisning og overnatning af kursister samt vederlagsfri bespisning i kantiner af personale og forretningsforbindelser, er begge eksempler på områder, som tidligere var momsfritaget. Stand still-klausulen har dog påvirket områderne forskelligt. I forhold til kursusvirksomheders fradrag for overnatning og bespisning, var der ved indførslen af stand still-klausulen ingen mulighed for fradrag, da kursusvirksomheder ikke var momspligtige. Disse blev momspligtige i 1994, heraf skete der fra forfatterens synspunkt en stor ændring, i form af en fradragsbegrænsning på 25 % for både bespisning og overnatning. Dermed var der tale om en fravigelse samt overtrædelse af stand still-klausulen. Denne ændring var iflg. Højesteret kun en præcisering af tidligere bestemmelser. Stand still-klausulen blev dermed, efter rettens overbevisning, overholdt med denne ændring, jf. SKM HR. Forfatteren mener at stand still-klausulen skulle have forhindret denne fradragsbegrænsning, idet der er tale om en stor ændring, som ikke tidligere var omfattet af lovgivningen. Forfatteren er derfor af den overbevisning, at stand still-klausulen skulle have bremset for fradragsbegrænsningen. Der skulle i stedet kunne opnås fuldt fradrag for bespisning og overnatning af kursister, idet dette videresælges og den oprindelige fradragsbegrænsning i ML 16 ikke omfattede videresalg. 128 Efter forfatterens overbevisning, skulle fradragsbegrænsningerne for bespisning og overnatning kun gælde, når der ikke er tale om videresalg men eget brug. Dette skyldes, at det efter forfatterens overbevisning var dette sigte ML 16, stk. 3 havde oprindeligt, at hindre fradrag for bespisning og overnatning til eget forbrug, samt forhindre misbrug af fradragsretten. Forfatteren vil derfor mene, at ML 42 stk. 3 i stedet skulle være formuleret på følgende måde: Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan dog fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, og fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører virksomhedens kursusdeltageres hotelovernatning, i det omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser og udelukkende anvendes til videresalg heraf. 126 Jf. Momssystemdirektivet artikel Jf. afsnit Jf. afsnit 4.4 Side 44 af 60

48 Hvis dette var tilfældet var det blot tale om en præcisering af ML 16, stk. 3, idet der ville kunne opnås fuld fradragsret, hvis overnatningen og bespisning udelukkende blev anvendt til videresalg. Dermed ville det i stedet være kursusdeltageren og dermed brugeren, der blev ramt af fradragsbegrænsningen, hvilket er foreneligt med momssystemets neutralitetsprincip. 129 Dette ville ligeledes være foreneligt med stand still-klausulen, idet fradragsbegrænsningerne dermed ikke blev udvidet i forhold til de eksisterende fra ML 16, stk. 3, da udgifter til bespisning og overnatning stadig, som udgangspunkt, ville være uden mulighed for fradragsret eller kun delvist fradrag. Det følger af, at fradragsretten kun ville kunne opnås, hvis der var tale om en kursusvirksomheds driftsomkostning. Det kunne være interessant, hvis Kommissionen tager sagen op i EU-Domstolen. Således at EU-Domstolen kan bedømme om ændringen fra ML 16, stk. 3 til ML 42, stk. 3 er en ubetydelig ændring eller en præcisering, som ikke er i strid med stand still-klausulen. Eller om ændringen er så stor, at EU-Domstolen vil mene, at gældende ret er, at der kan opnås fuldt momsfradrag for overnatning og bespisning, når dette er til videresalg. Domstolen ville hermed kunne underkende ML 42, stk. 3. I forhold til kursusvirksomheders fradragsbegrænsninger for overnatning og bespisning, har fradragsbegrænsningerne for virksomheders bespisning af ansatte og forretningsforbindelser i højere grad været påvirket af stand still-klausulen. Det følger af, at disse begrænsninger blev underkendt af EU-Domstolen på baggrund af stand still-klausulen. Klausulen medførte, at praksisreglen, der blev anvendt ved indførslen af stand still-klausulen, blev set som værende gældende ret. Dette til trods for, at denne praksisregel ikke havde hjemmel i momsloven, og at der i momsloven var en gældende fradragsbegrænsning. Stand still-klausulen betød i denne sammenhæng, at SKAT ændrede praksisreglerne for området på baggrund af EU-Domstolens afgørelse. 130 I dette tilfælde kan man virkelig se, hvor stor indflydelse denne klausul har haft, idet den har været med til at genindføre den gældende praksis fra Hvis klausulen ikke eksisterede, kunne virksomheder ikke få fuld fradragsret for bespisning af ansatte og forretningsforbindelser i forbindelse med formål af streng erhvervsmæssig karakter. Virksomheden skulle i stedet have betalt udtagningsbeskatning. Det er især interessant, at Landsskatteretten ikke mente, at der var uoverensstemmelser med stand still-klausulen, hvilket EU-Domstolen ellers konkluderede, da Vestre Landsret stillede spørgsmålet i sagen C-371/07. Dette gør det endnu mere interessant, at få sagen SKM HR vedr. fradragsbegrænsningen for kursusvirksomheder, jf. i ML 42, stk. 3, for EU-Domstolen. Det har sammen- 129 Jf. Momssystemdirektivets artikel 1, stk Jf. Sag C-371/07 Side 45 af 60

49 hæng med, at Højesteret i denne sag kun havde et spinkel flertal, samt det faktum at der var mange elementer, som dette flertal ikke tog højde for eller behandlede mere dybdegående. EU-Domstolen har desuden ved flere domme udvidet stand still-klausulens anvendelsesområde gradvis. Det er derfor tvivlsom om EU-Domstolen ville være enige i Højesterets afgørelse. Metropol og Stadler dommen 131 er især relevant, i forhold til EU-Domstolens fortolkning af stand still-klausulen. 6.2 Fortolkningen i Metropol og Stadler dommen I dommen, Metropol og Stadler, går tvisten på, om en ændring af definitionen minibus i en ny bekendtgørelse fra 1996 var i overensstemmelse med stand still-klausulen. Denne definition var ændret i forhold til tidligere bekendtgørelser, men var baseret på retspraksis fra før Man mente derfor, at bekendtgørelsen korrigerede for en administrativ praksis. 132 Den administrative praksis, der var nedskrevet i et cirkulære, som ikke var en del af national lovgivning 133, havde anset nogle køretøjer som minibusser, hvilket man ville ændre. Ændringen af definitionen betød at køretøjer, der tidligere havde været klassificeret som minibusser og derfor haft ret til fuldt fradrag for indgående moms, nu blev klassificeret som personbiler og derfor blev begrænset i retten til fradrag. 134 Bekendtgørelsen af 1996 var bindende for domstole og myndigheder. Baggrunden for indførslen af bekendtgørelsen var, at det gamle cirkulære ikke tog højde for nye biltyper. 135 EU-Domstolen mener, at den nye definition af minibusser afviger betydeligt fra definitionen og opfattelsen, hvilket har medført en mærkbar ændring af retstilstanden. Det er ifølge domstolen uden betydning, at de tidligere regler kun var baseret på et cirkulære, som de betegner, som en administrativ regel. Det følger af de nye kriterier, der afgør rækkevidden af udtagelsen til fradragsretten er indeholdt i en bindende retsregel. 136 I forlængelse af dette udtaler EU-Domstolen, at cirkulæret er en del af begrebet national lovgivning, idet national lovgivning defineres som alle nationale retsregler, som finder faktisk anvendelse af deres offentlige myndigheder. Det er ikke blot egentlige lovgivningsretsakter, men ligeledes administrative retsakter samt de offentlige myndigheders administrative prak- 131 C-409/ C-409/99 præmis C409/99, præmis C-409/99 præmis C409/99 præmis C-409/99 præmis 40 Side 46 af 60

50 sis. 137 Derfor er det i strid med stand still-klausulen, at ændre på definitionen af minibusser i bekendtgørelsen af I denne sag tager EU-Domstolen også stilling til, at medlemslande ikke kan fravige stand stillklausulen, med mindre dette er godkendt af momsudvalget, jf. momssystemdirektivet artikel En sådan fravigelse giver ret til at udelukke bestemte varer eller investeringsgoder fra fradragsordningen, men der gives kun tilladelse hertil af konjunkturmæssige grunde. Disse konjunkturmæssige grunden skal være tidsbegrænsede og kan ikke være af strukturel karakter jf. EU-Domstolen. 139 Derfor kan en ændring af definitionen for minibusser ikke falde herunder. Samlet set giver EU-Domstolen udtryk for at der er sket en mærkbar ændring af retstilstanden efter den nye definition af minibusser, til trods for at ændringen også er lavet pga. udviklingen, der har medført nye biltyper, som der ikke var taget højde for i det gamle cirkulære. Denne mærkbare ændring medfører at stand still-klausulen ikke er overholdt. Desuden anføres det at national lovgivning også gælder administrativ praksis, der bliver anvendt af myndighederne. 6.3 Metropol og Stadler dommens påvirkning på dansk ret I forhold til dommen 140 omkring kursusvirksomheders fradragsret for overnatning og bespisning af kursusdeltagere, er det relevant at lægge mærke til, at EU-Domstolen i Metropol og Stadler 141 dommen underkender den nye definition/ændring. Dette til trods for, at en af hovedårsagerne til denne ændring er, at der er kommet nye typer biler, som ikke er omfattet af det gamle cirkulære. I forhold til kursusvirksomheder skete ændringen som sagt i forbindelse med en revidering af momsloven. Derfor kan man argumentere for, at det grundet udviklingen i samfundet var blevet nødvendigt at tage højde for kursusvirksomheder, hvilket ikke var nødvendigt i samme grad i 1979 da stand still-klausulen blev indført. I 1994 blev kursusvirksomheder som nævnt momspligtige. Det havde ikke tidligere været nødvendigt, at tage stilling til kursusvirksomheders fradragsret i forbindelse med videresalg af bespisning og overnatning, som en del af driften. Det betød, at man ikke tidligere havde taget højde for dette i fradragsbegrænsningerne. 137 C-409/99 præmis Tidligere 6. momsdirektiv artikel 17, stk. 7, første punktum 139 C-409/99 præmis SKM HR 141 Sag C-409/99 Side 47 af 60

51 Man kan derfor argumentere for, at begrænsningen er kommet grundet udviklingen i samfundet og erhvervslivet. Da afhandlingens forfatter som tidligere nævnt ikke mener, at ML 42, stk. 3 er en præcisering af ML 16, stk. 3, er det derfor forfatterens overbevisning, at EU-Domstolen vil se på denne ændring af fradragsretten på samme måde som i Metropol og Stadler dommen. Derfor mener forfatteren at der er stor chance for at EU-Domstolen som følge af tidligere udtalelser, også i denne dom, vil lægge vægt på, at der er tale om en mærkbar ændring af retstilstanden. 142 Det følger af, at videresalg efter forfatterens overbevisning ikke var indeholdt i ML 16, stk. 3. Så selvom der kan argumenteres for, at begrænsningen er lavet grundet udviklingen og behovet for en sådan begrænsning, vil EU-Domstolen måske ikke tillægge dette betydning. Domstolen vil med stor sandsynlighed nå frem til et tilsvarende resultat som i dommen Metropol og Stadler, og dermed dømmer ML 42, stk. 3, som værende i strid med stand stillklausulen. Som følge af argumentet om at der er sket en mærkbar ændring i retstilstanden, da der før indsættelsen af ML 42, stk. 3, ikke var nogen fradragsbegrænsning for kursusvirksomheders videresalg af overnatning og bespisning til kursister. Se desuden tidligere argumenter i afsnit 4.5 og 6.2. Stand still-klausulen bør derfor ifølge forfatters overbevisning i højere grad have påvirket udviklingen af fradragsbegrænsninger i Danmark og dermed været mere styrende for udviklingen. Da fradragsbegrænsningen for kursusvirksomheder ikke har været behandlet ved EU- Domstolen, har det ikke været tilfældet. 6.4 Håndtering af dommen SKM HR I forhold til Danmarks overholdelse af stand still-klausulen på området med begrænset fradragsret for kursusvirksomheder ved videresalg af overnatning og bespisning til kursister, vil man i fremtiden måske se en sag om traktatbrud fra Kommissionens side. Hvis EU- Domstolen i en sådan sag er enig med forfatteren i, at bestemmelsen i ML 42, stk. 3 er en overtrædelse af klausulen, vil der være mulighed for en ændring af reglerne. Det kan dog også være en mulighed, at Folketinget vælger at ændre i momsloven, for at overholde klausulen. Forfatteren tror dog ikke at dette er sandsynligt, idet Højesteret som tidligere nævnt har bedømt momsloven, som værende i overensstemmelse med stand still-klausulen. Folketinget har desuden i sine forarbejdninger til ML 42, stk. 3 givet udtryk for, at der kun var tale om en præcisering af tidligere lovgivning. Der er således ikke en ret stor sandsynlighed for, at Folketinget vil ændre denne holdning, med mindre EU-Domstolen kræver det. 142 Jf. Argumenterne i afsnit 4.4 Side 48 af 60

52 En anden forfatter på området mener heller ikke, at det er realistisk, at Folketinget selv ændrer på lovgivningen. Denne nævnte forfatter ser ligeledes en sag om traktatbrud som eneste mulighed for at ændre på uoverensstemmelsen med stand still-klausulen. 143 Afhandlingens forfatter er ikke overbevist om, at sagen omkring kursusvirksomheders manglende fulde fradragsret nødvendigvis bliver til en sag om traktatbrud, idet det kræver en indsats fra Kommissionens side og Danmark kun er et lille land i EU sammenhæng. Dette til trods for, at der for få år siden var en sag omkring traktatbrud i Danmark. Denne dom omhandlede Danmarks momsfritagelser for velgørende og på anden måde almennyttige foreninger samt varer leveret af genbrugsbutikker i momsloven 13, stk. 1, nr. 18, 19 og 22. Kommissionens opfattede var, at disse fritagelser gik ud over, hvad der er hjemmel til i momsdirektivet artikel 132, stk Her blev der dog ikke ændret i lovgivningen, idet Folketinget argumenterede for, at bestemmelserne ikke gik ud over hjemlen i momsdirektivet. Derfor førte denne sag ikke til lovændringer. 145 Det er dog forfatterens overbevisning, at Kommissionen ikke i en sag vedr. kursusvirksomheders fradragsret vil komme frem til samme konklusion. Det er her forfatterens overbevisning, at Kommissionen vil kræve en ændring af 42, stk. 3, for at stand still-klausulen kan overholdes. Det er forfatterens overbevisning, at der under alle omstændigheder bør ske en ændring af lovgivningen, så den kommer i overensstemmelse med stand still-klausulen. Det vil forhåbentlig føre til, at de danske domstole samt Folketinget i fremtiden vil få en bedre forståelse af stand still-klausulens omfang og anvendelsesområde. Herved opnås, at Folketinget ikke ændrer anvendelsesområdet for undtagelserne til fradragsretten, samt at domstolene sikrer virksomheder fradragsret i overensstemmelse med EU-Direktivet. Det kan medføre, at Danmark i fremtiden vil være i stand til at overholde klausulen. 143 Jf. Stensgaard, Henrik: Særdeles tvivlsom højesteretsdom 144 Jf. IP/10/90, Kommissionen fører traktatbrudssag mod Danmark vedrørende momsfritagelser 145 Jf. Sag nr. 2007/2312, Manglende opfyldelse af forpligtelser i henhold til momssystemdirektivet (momsfritagelse for almenvelgørende foreninger) Side 49 af 60

53 7. Stand still-klausulens påvirkning af EU nu og i fremtiden 7.1 Den danske udvikling vs. Stand still-klausulen De to behandlede danske sager 146 viser på flere punkter de danske lovgivere og domstoles manglende forståelse for stand still-klausulen, da brud på stand still-klausulen i begge sager ved flere forskellige danske retsinstanser, er blevet afvist af flertallet af dommere. Dette er til trods for at den ene sag 147 ved EU-Domstolen blev bedømt til, at være i strid med klausulen. I forhold til stand still-klausulen ses det af EU-rettens fortolkning af behandlede sager, at domstolen har fortolket klausulen, som havende stor rækkevidde indenfor anvendelsesområdet. Til trods for, at der i mange sager har været tale om ændringer pga. udviklingen i samfundet, har domstolen fortolket klausulen som værende gældende. Klausulen skulle som nævnt kun have været gældende i en kort periode på 4 år, indtil man i EU blev enige om fælles fradragsregler. 148 Klausulen har nu været gældende i mere end 25 år og ses af forfatteren som værende forældet, da den stadig opretholder de begrænsninger medlemsstaterne havde ved vedtagelsen af 6. momsdirektiv eller ved indtrædelsen i EU. Disse begrænsninger er efterhånden forældede regler, der i mange tilfælde ikke har samme rækkevidde indenfor det givne anvendelsesområde, da samfundet har ændret sig og reglerne ikke har ændret sig i samme omfang. Stand still-klausulen vurderes som forældet, da den ikke har udviklet sig i mere end 25 år. Til trods for dette har klausulen gennem disse år haft stor indflydelse på medlemslandenes fradragsbegrænsninger, idet EU-Domstolen i flere sager har underkendt fradragsbegrænsninger, der de ikke har været i overensstemmelse med klausulen. Der er dog en mulighed for, en medlemsstat kan få lov til at fravige momssystemdirektivet og dermed stand still-klausulen. Det kræver at Rådet på forslag fra Kommissionen godkender denne fravigelse enstemmig. Fravigelsen gives kun, hvis der er velbegrundet fare for momsunddragelse eller momsundgåelse. Kommissionen har en snæver og forsigtig indstilling for at sikre, at fravigelserne ikke underminerer det almindelige momssystem, samt at de fravigelser der søges om, er af begrænset omfang og er nødvendige og forholdsmæssige. 149 Det er derfor meget svært, at få en sådan fravigelse godkendt. Danmark har dog tidligere fået en fravigelse igennem i forhold til opgørelse af moms for privat anvendelse af visse køretøjer, hvor Danmark fik tilladelse til at anvende en forenklet metode til opgørelsen og dermed fravige artikel 146 SKM HR og C-371/ Sag C-371/ Jf. 6. Momssystemdirektiv, artikel 17, stk Jf. Momssystemdirektivet artikel 395, stk. 1 Side 50 af 60

54 75 i momssystemdirektivet. Fravigelsen her førte ikke til en udvidelse af stand still bestemmelserne, men bragte i stedet det danske system mere i overensstemmelse med de generelle momsregler, idet fravigelsen var tidsbegrænset. 150 Desuden betyder opretholdelsen af stand still-klausulen, at der ikke er samme fradragsbegrænsninger i alle medlemslande i EU. 7.2 Forskellene på fradragsbegrænsninger i EU Da stand still-klausulen som sagt giver ret til opretholdelse af nationale fradragsbegrænsninger, er der medlemsstaterne imellem stor forskel på fradragsbegrænsningerne. Momsreglerne i Danmark er ifølge virksomheder mindre hensigtsmæssige, at arbejde med end fx de svenske regler. Desuden har der i de lande man normalt sammenligner Danmark med, såsom Sverige, Holland og Finland været en tendens til, at se mere overordnet på momssystemet. Dette har medført, at momssystemet i disse lande har udviklet sig mere erhvervsvenligt, end det har været tilfældet i Danmark. Landene har i højere grad taget højde for udviklingen i samfundet og har derfor en mere moderne momslovgivning. Dette har givet virksomhederne mulighed for at fratrække de driftsudgifter, der anvendes ved at drive erhvervsvirksomhed. 151 Derfor er det interessant at sammenligne en af de svenske fradragsbegrænsninger med danske begrænsninger, for at se om der er forskel på begrænsningen af fradrag. I forhold til fradragsbegrænsninger for repræsentation, ses det at Sverige har andre regler end Danmark. Svensk momslov 152 har følgende fradragsbegrænsning for repræsentation i ML kap. 8, 9, stk. 1: "utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt 16 kap. 2 inkomstskattelagen (1999:1229)". Af kap. 15, 2 i inkostskattelagen 153 fremgår følgende: "utgifter för representation och liknande ändamål ska dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård." Som udgangspunkt er der i Sverige ingen fradragsret for udgifter til repræsentation, med mindre der er tale om udgifter, der er direkte knyttet til etablering eller opretholdelse af forret- 150 Jf. Forslag til rådets afgørelse om bemyndigelse til at indføre en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 75 i Rådets direktiv 2006/11/EF 151 Jf. Blou, Dorte: De danske momsregler sammenlignet med momsreglerne i andre EU-lande 152 Mervärdesskattelag (1994:200) 153 Inkomstskattelag (1999:1229) Side 51 af 60

55 ningsforbindelser og lign.. Desuden kan man også opnå fradrag for repræsentationsudgifter til jubilæer eller personalevelfærd. Dog er der en beløbsgrænse for udgifter til bespisning. 154 Dansk og svensk ret er dermed enige med momssystemdirektivets grundlæggende bestemmelser om, at udgifter der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, ikke kan give fradragsret. De to lande er dog ikke enige om rækkevidden af denne begrænsning. Det følger af, at Danmark som sagt giver lov til 25 % fradrag for udgifter til restaurationsydelser og 50 % fradrag for udgifter til hotelovernatning, når der er tale om udgifter af streng erhvervsmæssig karakter jf. ML 42, stk. 2. I Sverige anvendes en anden løsning, hvor der kan opnås fradragsret for repræsentation, hvis der er tale om udgifter, som er direkte knyttet til forretningsforbindelser. Her er der ikke tale om en procentmæssig fradragsret, men i stedet er der et maksimum på beløbet der kan fradrages ved bespisning. Man kan maksimalt få fradrag for pt. 90 svenske kr. pr. person pr. måltid, hvilket reguleres løbende. 155 Dette giver et godt billede af hvor stor forskel, der er på anvendelsen af fradragsbegrænsninger, der behandles efter forskellige metoder. Hvor man i Danmark har valgt begrænsninger i form af procentvis fradragsret, har man i Sverige valgt fuld fradragsret op til et maksimum beløb. Desuden giver den svenske momslov også adgang til fradrag for repræsentation i forbindelse med jubilæer og personalevelvære, hvilket afviger fra den danske lovgivning, hvor der kun gives fradrag for vederlagsfri bespisning af ansatte ved møder med et strengt erhvervsmæssigt formål. 156 Hvis man skal vurdere reglerne i forhold til bespisning, ses de svenske regler som de mest simple at anvende, idet de giver fuldt fradragsret og blot har en øvre grænse, da man som virksomhed dermed kan fradrage 90 svenske kr. ganget med antallet af deltagere. De danske regler kræver derimod en procentvis beregning for at få fradragsbeløbet. Desuden er de svenske regler mest gunstige for virksomhederne, idet virksomhederne får fradrag for 90 svenske kr. pr. deltager. Dette vurderes, at være over 25 % af den samlede udgifter i de fleste sammenhæng, da det ses som usandsynligt, at de fleste virksomheder anvender 360 svenske kr. eller mere i udgifter pr. deltager, når der er tale om et erhvervsmæssigt formål. Hvis udgiften beløber sig til over de 360 svenske kr., må udgiften anses som værende af luksusmæssig karakter. Derfor ses de svenske regler, som værende mere gunstige for virksomheder, selvom de stadig er i overensstemmelse med momsdirektivets formål omkring, at udgifter af ikke streng erhvervsmæssig karakter ikke giver fradragsret. Dette giver problemer i forhold til momsens 154 Jf. Avdragsbegränsningen för ingående skatt som avser representation, / Jf. Avdragsbegränsningen för ingående skatt som avser representation, / Jf. Handledning för mervärdesskatt 2013, del 1, afs Side 52 af 60

56 neutralitet, da denne ikke er ens i alle medlemsstater. Forfatteren er ligeledes enig med en anden forfatter på området, om at de danske regler for fradrag for udgifter til mad og drikke er alt for komplekse og restriktive. 157 Det fører til konkurrenceforvridning indenfor EU, da virksomheder i andre EU-lande har konkurrencemæssige fordele i forhold til danske virksomheder, idet fradragsbegrænsningerne i øvrige EU-lande er anderledes og mere hensigtsmæssige for virksomheder.. Denne store forskel i ikke blot selve fradragsbegrænsningerne, men også opbygningen og metoden til begrænsningen gør, at EU stadig ikke har ensrettet regler på alle områder i momsdirektivet. 7.3 Opretholdelse af klausulen i fremtiden For at opnå et fælles momssystem og et fælles marked i EU, er det efter afhandlingens forfatter overbevisning nødvendigt med et sæt fælles regler for fradragsbegrænsninger i EU. Det er derfor et stort problem, at man endnu ikke er blevet enige om en fælles liste over fradragsbegrænsninger, idet der er store forskelle i momslovgivningen medlemsstaterne imellem. Det ville på den baggrund være fornuftigt, at få udfærdiget denne fælles liste og dermed kunne undgå stand still-klausulen. Problemet er blot, at eftersom der er 28 medlemslande i EU og disse har fået lov til, at opretholde egne fradragsbegrænsninger, findes der også 28 forskellige lister af undtagelser. Som det fremgår af afhandlingen, findes der ikke blot en fradragsbegrænsning i Danmark, men mange forskellige. Det ses desuden, at en enkel begrænsning på repræsentation er meget forskellig bare mellem Danmark og Sverige. Desuden skal alle lande være enige om en fælles liste for fradragsbegrænsningerne. Da der er så stor forskel på landenes egne undtagelser, er det uvis, hvordan det skulle kunne lade sig gøre. En forfatter på området har ligeledes opfattelsen af at stand still-klausulen kan overleve lang tid endnu. Desuden mener denne forfatter, at de nyere fortolkninger fra EU-Domstolen vidner om, at der er en vilje til at begrænse medlemsstaternes ændringer, således at klausulen stadig opretholdes i praksis. 158 Derfor må det forventes, at stand still-klausul også i fremtiden vil være gældende, hvilket på sigt må forventes at give nye problemstillinger i dansk ret. 157 Jf. Blou, Dorte: De danske momsregler sammenlignet med momsreglerne i andre EU-lande 158 Jf. Bouzidi, Chokri: European Court of Justice Steamrollers National Standstill Legislation Side 53 af 60

57 8. Konklusion Det primære formål med denne afhandling har været, at behandle problematikkerne med stand still-klausulen i forhold til dansk lovgivning og hvorledes den danske lovgivning følger stand still-klausulen. Dette er blevet behandlet gennem beskrivelse, analyse, fortolkning samt diskussion af gældende lovgivning, retspraksis og praksis på området. Indledningsvis viste den beskrevne teori sammenhængen mellem momsloven og momsdirektivet. Momsloven skal implementere momssystemdirektivets bestemmelser. Stand stillklausulen giver dog ret til at opretholde nationale undtagelser til fradragsretten, som er vedtaget før den 1. januar Udgangspunktet for momssystemet i EU er neutralitetsprincippet, som sikres ved fradragsretten. Efterfølgende er stand still-klausulen blevet analyseret, hvor baggrunden for klausulen, samt EU-Domstolens fortolkning blev vurderet. Det kan her konkluderes, at klausulen blev indført, da man ikke kunne blive enige om en fælles liste for undtagelser til fradragsretten. Det var meningen, at denne klausul kun skulle have midlertidig karakter, men den opretholdes stadig. Dernæst blev dansk lovs problematik med stand still-klausulen behandlet ved en analyse af problematikken omkring fradragsbegrænsninger for kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje. Her kunne det konkluderes, at kursusvirksomheder med gevinst for øje er momspligtige og som udgangspunkt har fuldt momsfradrag. Det kan ud fra gennemgangen af ændringen fra ML 16, stk. 3 til 42, stk. 3, samt dommene SKM HR og SKM LSR konkluderes, at der ikke blot var tale om en præcisering at lovgivningen, som både Folketinget, Højesteret og Landsretten ellers anfører, men en udvidelse af anvendelsesområdet. Dette fører til overtrædelse af stand still bestemmelserne, da bestemmelser i ML 16, stk. 3 ikke havde til formål at begrænse fradragsretten ved videresalg af bespisning og overnatning. Desuden kan det konkluderes, at begreber repræsentation og hotelophold i 16, stk. 3 ikke omfattede videresalg. Ud fra praksisreglerne på området kan det konkluderes, at reglerne ikke følger ML 42, stk. 3 s bestemmelser, idet disse giver adgang til fuldt momsfradrag ved videresalg til delvis eller ikke momspligtige kursusdeltagere, hvilket giver en konkurrencemæssig forvridning. Det kan dog konstateres at Højesteret har anerkendt reglerne som gældende praksis alligevel. Desuden kan det konkluderes, at praksisreglerne ligeledes er i strid med stand still-klausulen, idet reglerne tager udgangspunkt i ML 42, stk. 3, som er i strid med klausulen. Forfatteren har ligeledes analyseret problematikken omkring vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale i virksomhedsdrevne kantiner. Her kan det konkluderes, at bespisning af personale, som udgangspunkt er undtaget for fradragsret. Side 54 af 60

58 På baggrund i EU dommen, Danfoss og AstraZeneca 159, samt udviklingen i lovgivningen, kan det konkluderes, at der ved møder af streng erhvervsmæssig karakter kan opnås fuld fradragsret for bespisning af forretningsforbindelser og personale. Dette skyldes at fradragsbegrænsningen i ML 42, stk. 2 strider imod stand still-klausulen, hvilket EU-Domstolen har stadfæstet. Det er tilfældet, da der ved indførslen af stand still-klausulen blev anvendt en praksis, der gav fuld fradragsret i kantiner. Derfor er denne praksis gældende ret. Det kan konkluderes at praksisreglerne på området efter denne dom er ændret, således at stand stilll-klausulen nu overholdes. ML 42, stk. 2 er dog endnu ikke ændret. Denne ændring af praksis har givet problemer i forhold til konkurrenceneutraliteten, idet bespisning i eksterne lokaler eller på restaurant ikke giver fuld momsfradrag, selvom der er tale om møder af streng erhvervsmæssig karakter. Det kan konkluderes, at dansk ret har manglende forståelse for stand still-klausulen, idet der i både Landsskatteretten og i Højesteret har været stor uenighed blandt dommerne, samt manglende argumentation fra flertallet af dommerne. I forhold til vederlagsfri bespisning har stand still-klausulen påvirket lovgivningen. I forhold til kursusvirksomheders fradragsret ses det tydeligt, at den danske ret ikke har forståelse for klausulens rækkevidde. Det kan ud fra et eksempel fra svensk lovgivning ses, hvor stor forskel der er på undtagelserne på blot et område, hvilket giver problemer med konkurrencedygtigheden indenfor EU. Det kan konkluderes, at klausulen ses som forældet, da klausulen ikke tager hensyn til udviklingen i samfundet. Udsigten til en fælles liste for undtagelser til fradragsretten ses dog som en umulig opgave for EU. I forhold til kursusvirksomheders fradragsret i ML 42, stk. 3, kan det konkluderes at disse bør ændres. Det er dog ikke sikkert dette sker, da ændringen skal komme fra enten Folketinget eller fra Kommissionen, hvilket vurderes at være usikkert. Samlet set kan det konkluderes, at stand still-klausulen har givet dansk lovgivning flere komplicerede problematikker, som domstolene har haft svært ved at løse. Domstolene har været for dårlige til, at anvende stand still-klausulen korrekt i forhold til EU-Domstolen, hvilket ifølge forfatterens overbevisning i begge eksempler har medført undtagelser i strid med klausulen. Da det ikke forventes, at klausulen fjernes, bør de danske domstole samt Folketinget i fremtiden få en bedre forståelse af stand still-klausulen, således at dansk lovgivning i fremtiden bliver i overensstemmelse hermed. 159 C-371/07 Side 55 af 60

59 9. Abstract This thesis analyzes the stand-still clause in reference to the Danish VAT. The stand-still clause was implemented so that the European member states were allowed to retain all the exclusions, provided for under their national laws, when Sixth Directive came into force. The stand-still clause was initially intended to be a temporary clause, but still exists which gives a lot of problems in the European member states. In the chapters the thesis will look into following areas: - A description of the relationship between the Danish VAT legislation and the European VAT system. In this context the stand-still clause will be described. - An analysis of the European Court of Justice Jurisprudence interpretation of the stand-still clause. - An analysis of the Danish restrictions on the right of deduction concerning external course businesses - in reference to night accommodation at hotels, and the provision of meals for course participants. Based on judgment SKM HR including how the judgment has been interpreted and analyzed. Further how the Danish Authorities has chosen to handle this restriction in practice, and what are the reflections/thoughts in this connection. - An analysis of the Danish restrictions on the right of deduction cost-free meals for business connections and staff. Based on judgment Danfoss and AstraZeneca including how the judgment has been interpreted and analyzed. - A comparison analysis of the Danish VAT legislation and the European VAT system. The focus is to analyze the stand-still clauses influence of the Danish VAT legislation, based on the judgment Metropol and Stadler. In this context the extent of the stand-still clause will be estimated. - An analysis of the stand-still clauses influence on the European VAT system today and in the future. The focus in this chapter is the development of the clause comparison and the development in the Danish restrictions on the right of deduction. This chapter will also analyze the difference between the European countries. The Swedish legislation is use as an example. Furthermore the useful life of the clause will be discussed, and the possibility of future changes in the Danish restrictions on the right of deduction. Side 56 af 60

60 This thesis concludes that the stand-still clause has inflicted a lot of errors in cases due to incorrect use of the stand-still clause. The Law Courts of the Kingdom of Denmark has inadequate appreciation and knowledge for the extent of the stand-still clause. This has in the thesis opinion lead to restrictions on the right of deduction, which isn t in accordance with the standstill clause. The thesis hopes that the Law Courts of the Kingdom of Denmark will have a better understanding of the clause in the future, because the thesis don t think that the clause can be eliminated. The thesis also hopes that the restrictions on the right of deduction, that isn t in accordance with the stand-still clause, will be corrected in accordance with the clause. The thesis isn t sure that it would happen, because it would require an intervention from the Danish Parliament or the European Commission. The thesis thinks that the clause also will continue to cause problems in the future, not only in Denmark but also in the other European member states. Side 57 af 60

61 Litteraturliste Bøger: Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 2004 Høffner, Peter: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, Handelshøjskolen i Århus, juridiske institut 2006 Johansen, Flemming Lind: Momssystemdirektivet, 1. udgave, 1. oplag, forlaget Thomson, 2008 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, 1. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundet, 2004 Artikler: Blou, Dorte: De danske momsregler sammenlignet med momsreglerne i andre EU-lande, Skat udland, 2003, (SU 2003, 385) Bouzidi, Chokri: European Court of Justice Steamrollers National Standstill Legislation, International VAT Monitor, nr , s Christensen, Jan Huusmann og With, Martin Henri Leth: Moms oprør på grænsen imellem reklameomkostninger og gaver kommentarer til Højesterets dom af 9/5 2006, Skat Udland, 2006, s , SU 2006, 330 Engers, Søren: Momspligten for kursusvirksomhed volder praktiske vanskeligheder, Revisor-bladet, 2002, årg. 63, nr. 3, s Engers, Søren: Rapport om momsloven og 6. momsdirektiv: - gennemgang og kommentarer, Skat udland, 2001, nr. 8. S Hansen, Kasper Harvey: Kurser, Magnus, Moms & AfgiftsMemo, 01/ Lasinski-Sulecki, Krzysztof: Standstill Provisions under EU VAT - Fuel for Polish Passenger Cars, International VAT Monitor, nr , s Müller, Kim: Kantinemoms, SR-skat, årg. 12, nr , s Nordentoft, Peter: Moms ved bespisning af ansatte og forretningsforbindelser, 2009, (TfS 2009, 224) Nygaard, Thomas: Momsfradrag for bespisning af personale og forretningsforbindelser, SREV Petersen, Kaare Friis: Ændrede regler for kantinemoms, Horesta Skytte, Leif og Troelsgaard, Michael: Nyt om moms og afgifter, SR Stensgaard, Henrik: Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementeringen og praksis, Skat Udland, november 2005, (SU 2005, 297). Stensgaard, Henrik: Særdeles tvivlsom højesteretsdom om kursusvirksomheders momsfradragsret, 21. januar 2013, (SU 2013, 128) Side 58 af 60

62 Swinkels, J.P. Joep: Transitional restrictions on the rigth to deduct EU VAT, International VAT Monitor, nr , s Publikationer: Den juridiske vejledning Momskommentaren Momsvejledningen 1993 Momsvejledningen Momsvejledningen Bilag/udvalgsspørgsmål: Avdragsbegränsningen för ingående skatt som avser representation, Datum: , Område: Mervärdesskatt, Dnr/målnr/löpnr: /111 Folketingstidende 1993/1994 Folketingstidende , 1. samling IP/10/90, Moms Kommissionen fører traktatbrudssag mod Danmark vedrørende momsfritagelser Sag nr. 2007/2312, Manglende opfyldelse af forpligtelser i henhold til momssystemdirektivet (momsfritagelse for almenvelgørende foreninger) Traktater, direktiver, forordninger, love m.m.: BKG nr. 663 af 16. juni 2006 Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven). Forslag til rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter af 29. juni 1973 Lov nr. 102 af 31. marts 1967 Lov nr. 204 af 10/ Lov nr. 375 af 18/ Skatteministeriets cirkulære nr. 5 af 21. januar 1986 om begrænsning af fradrag for repræsentationsudgifter Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 Mervärdesskattelag (1994:200) Inkomstskattelag (1999:1229) Handledning för mervärdesskatt 2013, del 1 Vejledning om moms marketenderier/kantiner 1983 Lov nr af 21/12/2010 TSS-cirkulære Side 59 af 60

63 Danske afgørelser, meddelelser og kendelser: TfS LSR kendelse SKM VLR kendelse SKM LSR kendelse SKM VLR kendelse SKM SR bindende svar Skatterådet SKM SKAT meddelelse fra SKAT TfS kendelse SKM SKAT meddelelse fra SKAT SKM VLR kendelse SKM HR kendelse Udenlandske afgørelser, domme og kendelser: C-43/96 Kommissionen mod Frankrig C-345/99 Kommissionen mod Frankrig C-409/99 Metropol og Stadler C-40/00 Kommissionen mod Frankrig C-460/07 Sandra Puffer C-371/07 Danfoss og AstraZeneca C-414/07 Magoora De forenede sager C-538/08 og C-33/09 - X Holding BV og Oracle Nederland BV Side 60 af 60