International Auditing and Assurance Standards Board April 2009 International Standard om Revision Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskabet Foreningen af Statsautoriserede Revisorer
International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14 th Floor New York, New York 10017 USA Denne Internationale Standard om Revision () Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskabet er udarbejdet af International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), en uafhængig standard udstedende organisation, der indgår i International Federation of Accountants (IFAC). IAASB har til formål at udstede standarder af høj kvalitet om revision og andre erklæringer med sikkerhed samt bidrage til en større tilnærmelse af internationale og nationale standarder for på den måde at styrke kvaliteten og ensartetheden af praksis på verdensplan og styrke offentlighedens tillid til den globale revisions - og erklæringsprofession. Den originale engelsksprogede publikation kan downloades gratis fra IFAC s website: http://www.ifac.org. Den godkendte tekst er den engelsksprogede udgave. IFAC s mål er at tjene offentlighedens interesser, styrke regnskabsprofessionen på globalt plan og bidrage til udviklingen af en stærk international økonomi ved at etablere og fremme efterlevelsen af faglige standarder af høj kvalitet og den internationale ensretning af sådanne standarder samt udtale sig om forhold af interesse for offentligheden på områder, hvor professionens ekspertise er relevant. April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Kopiering er tilladt forudsat, at sådanne kopier skal anvendes ved undervisning eller privat og hverken sælges eller formidles, og forudsat, at hver kopi bibeholder teksten: April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Anvendes med tilladelse af IFAC. Kontakt permissions@ifac.org, dersom der ønskes tilladelse til at gengive, sælge eller videresende dette dokument. I andre situationer kræves IFAC s skriftlige tilladelse for at gengive, sælge, videresende eller gøre anden tilsvarende brug af dette dokument ud over, hvad loven tillader. Kontakt permissions@ifac.org Denne Internationale Standard om Revision (), Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskabet er udgivet på engelsk af International Auditing and Assurance Standard Board i International Federation for Accountants (IFAC) i april 2009 og oversat til dansk af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer og genudgivet med tilladelse fra IFAC. IFAC har overvejet processen for oversættelsen af International Standard on Auditing oversættelsen er udført i overensstemmelse med Policy Statement Policy for Translation and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkendte tekst i samtlige Internationale Standarder om Revision, der udgives af IFAC, er den originale engelske tekst. Engelsk udgave af International Standard om Revision (), Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskabet 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Dansk udgave af International Standard om Revision () Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskabet 2011, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Originaltitel: International Standard on Auditing (), The Auditor s Responsibility Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements. ISBN: 978-1-934779-97-2
REVISORS ANSVAR VEDRØRENDE BESVIGELSER VED REVISI- ON AF REGN (Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere*) INDHOLDSFORTEGNELSE Indledning Afsnit Omfanget af denne ISA... 1-8 Besvigelsers kendetegn... 2-3 Ansvar for forebyggelse og opdagelse af besvigelser... 4-.8 Ikrafttrædelsesdato...9 Mål....10 Definitioner...11 Krav Professionel skepsis..... 12-14 Drøftelse i opgaveteamet... 15 Risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter....16-24 Identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser... 25-27 Reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser... 28-33 Vurdering af revisionsbevis.... 34-37 Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven...38 Skriftlige udtalelser... 39 Kommunikation med den daglige ledelse og den øverste ledelse...... 40-42 Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder... 43 Dokumentation... 44-47 Vejledning og andet forklarende materiale Besvigelsers kendetegn... A1-A6 Professionel skepsis...a7-a9 Drøftelse i opgaveteamet...a10-a11 Risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter... A12-A27 Identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser...a28-a32
Reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser...a33-a48 Vurdering af revisionsbevis... A49-A53 Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven... A54-A57 Skriftlige udtalelser...a58-a59 Kommunikation med den daglige ledelse og den øverste ledelse...a60-a64 Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder... A65-A67 Bilag 1: Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer Bilag 2: Eksempler på mulige revisionshandlinger til håndtering af de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Bilag 3: Eksempler på omstændigheder, der indikerer muligheden for besvigelser * Ikrafttrædelse i Danmark udskudt med 12 måneder., Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber bør læses i sammenhæng med ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision.
Indledning Omfanget af denne ISA 1. Denne ISA omhandler revisors ansvar i forhold til besvigelser ved revision af regnskaber. Især uddyber den anvendelsen af ISA 315 1, og ISA 330 2) ved risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Besvigelsers kendetegn 2. Fejlinformation i regnskabet kan skyldes besvigelser eller fejl. Den afgrænsende faktor mellem besvigelser og fejl er, om den underliggende handling, der resulterer i fejlinformation i regnskabet, er bevidst eller ubevidst. 3. Skønt besvigelser er et bredt juridisk begreb, fokuserer revisor efter formålene i ISA'erne alene på besvigelser, der fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet. To typer af tilsigtede fejlinformationer er relevante for revisor fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation og fejlinformation som følge af misbrug af aktiver. Skønt revisor kan have mistanke om - eller i sjældne tilfælde konstatere tilstedeværelsen af - besvigelser, foretager revisor ikke juridiske vurderinger af, om besvigelser faktisk er forekommet (jf. afsnit A1-A6). Ansvar for forebyggelse og opdagelse af besvigelser 4. Det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser ligger både hos virksomhedens øverste og dens daglige ledelse. Det er vigtigt, at den daglige ledelse under den øverste ledelses tilsyn lægger stor vægt på at forebygge besvigelser, hvilket kan reducere mulighederne for, at besvigelser kan forekomme, og på at afskrække fra at begå besvigelser, idet dette kan overbevise personer om ikke at begå besvigelser i kraft af sandsynligheden for at blive opdaget og straffet. Dette indbefatter en forpligtelse til at skabe en kultur af ærlighed og etisk adfærd, som kan styrkes af et aktivt tilsyn fra den øverste ledelses side. Den øverste ledelses tilsyn omfatter overvejelser af muligheden for at tilsidesætte kontroller eller for i øvrigt at udøve upassende indflydelse på regnskabsaflæggelsesprocessen, såsom den daglige ledelses forsøg på at manipulere med resultatet med henblik på at påvirke analytikeres opfattelse af virksomhedens præstation og indtjening. Revisors ansvar 5. En revisor, der udfører en revision i overensstemmelse med ISA'er, har ansvaret for at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, hvad enten denne skyldes besvigelser eller fejl. Som følge af de iboende begrænsninger i en revision er der en uundgåelig risiko for, at visse væsentlige fejlinformationer i regnskaber ikke opdages, selv om revisionen er omhyggeligt planlagt og udført efter ISA'erne 3. 1 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser. 2 ISA 330, Revisors handlinger som reaktion på vurderede risici. 3 ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision, afsnit A51. Side 1
6. Som beskrevet i ISA 200 4 er de mulige indvirkninger af iboende begrænsninger særlig betydelig i relation til fejl som følge af besvigelser. Risikoen for ikke at opdage væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser er større end risikoen for ikke at opdage væsentlig fejlinformation som følge af fejl. Dette skyldes, at besvigelser kan indebære sofistikerede og omhyggeligt organiserede tiltag udformet for at skjule dem, såsom forfalskninger, bevidst undladelse af at registrere transaktioner eller bevidst afgivelse af fejlagtige oplysninger til revisor. Sådanne forsøg på at skjule besvigelser er endnu sværere at opdage, når de kombineres med sammensværgelse. Sammensværgelse kan få revisor til at tro, at revisionsbevis er overbevisende, når det rent faktisk er falsk. Revisors mulighed for at opdage en besvigelse afhænger af faktorer såsom dygtigheden hos den, der foretager besvigelsen, hyppigheden og omfanget af manipulation, sammensværgelsens omfang, den relative størrelse af enkeltbeløb, der manipuleres med, og de involverede personers anciennitet. Skønt revisor kan være i stand til at identificere potentielle muligheder for at begå besvigelser, er det vanskeligt for revisor at afgøre, om fejlinformation i forbindelse med skønsprægede vurderinger såsom regnskabsmæssige skøn skyldes besvigelser eller fejl. 7. Endvidere er risikoen for, at revisor ikke opdager væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser begået af ledelsen større end for besvigelser begået af medarbejdere, fordi den daglige ledelse ofte er i en position, hvor den direkte eller indirekte kan manipulere med regnskabsmaterialet, fremlægge finansielle oplysninger, der er påvirket af besvigelser, eller tilsidesætte kontrolprocedurer, der er udformet for at forebygge, at andre medarbejdere begår tilsvarende besvigelser. 8. For at opnå høj grad af sikkerhed er revisor ansvarlig for at udvise professionel skepsis under hele revisionsprocessen og tage højde for den daglige ledelses mulighed for at tilsidesætte kontroller og for den kendsgerning, at revisionshandlinger, der er effektive til opdagelse af fejl, ikke nødvendigvis er effektive til opdagelse af besvigelser. Kravene i denne ISA er udformet som hjælp for revisor ved identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser og ved udformning af revisionshandlinger til opdagelse af en sådan fejlinformation. Ikrafttrædelsesdato 9. Denne ISA træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere. Mål 10. Revisors mål er: (a) (b) at identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis om de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser ved at udforme og gennemføre passende reaktioner og 4 ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision, afsnit A51. Side 2
(c) Definitioner på passende vis at reagere på besvigelser eller mistanker herom, som er konstateret under revisionen. 11. I ISA'erne forstås ved: Krav (a) (b) Professionel skepsis besvigelser en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, der benytter vildledning til at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel besvigelsesrisikofaktorer begivenheder eller forhold, som peger i retning af et incitament eller et pres til at begå besvigelser eller giver mulighed herfor. 12. Som krævet i ISA 200 skal revisor udvise professionel skepsis gennem hele revisionen, idet revisor skal tage højde for muligheden for, at der kan forekomme væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser uanset revisors hidtidige erfaringer med virksomhedens øverste og daglige ledelse, som giver indtryk af ærlighed og integritet (jf. afsnit A7-A8). 13. Medmindre revisor har grund til at antage det modsatte, kan revisor anse registreringer og dokumenter for at være ægte. Revisor skal foretage yderligere undersøgelser, hvis forhold identificeret under revisionen får revisor til at antage, at et dokument kan være uægte, eller at vilkår i et dokument kan være blevet ændret, uden at dette er oplyst over for revisor (jf. afsnit A9). 14. Når svar på forespørgsler til den daglige ledelse og til den øverste ledelse er inkonsistente, skal revisor undersøge uoverensstemmelserne. Drøftelse i opgaveteamet 15. ISA 315 kræver en drøftelse blandt medlemmerne af opgaveteamet, og den opgaveansvarlige partners stillingtagen til, hvilke forhold der skal kommunikeres til de medlemmer af opgaveteamet, der ikke deltager i drøftelsen 5. Denne drøftelse skal lægge særlig vægt på, hvorledes og hvor virksomhedens regnskab kan være udsat for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, og hvordan der kan opstå besvigelser. Drøftelsen skal gennemføres uden hensyntagen til, hvad opgaveteamets medlemmer måtte mene om den øverste og den daglige ledelses ærlighed og integritet (jf. afsnit A10-A11). Risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter 16. Ved udførelsen af de risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter, der kræves i ISA 315 6 for at opnå en forståelse for virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol, skal revisor gennemføre vurderingerne i afsnit 17-24 for 5 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 10. 6 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 5-24. Side 3
at indhente oplysninger til brug ved identifikation af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Den daglige ledelse og andre i virksomheden 17. Revisor skal forespørge den daglige ledelse om: (a) (b) (c) (d) den daglige ledelses vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, herunder arten, omfanget og hyppigheden af sådanne vurderinger (jf. afsnit A12-A13) den daglige ledelses proces til identifikation af og reaktion på risiciene for besvigelser i virksomheden, herunder alle specifikke risici for at besvigelser forekommer, som den daglige ledelse har identificeret, eller som den er blevet underrettet om, eller grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger, som sandsynligvis er forbundet med en risiko for besvigelser (jf. afsnit A14) den daglige ledelses eventuelle kommunikation med den øverste ledelse om dens processer til identifikation af og reaktion på risiciene for besvigelser i virksomheden, og den daglige ledelses eventuelle kommunikation til medarbejdere af dens holdninger til forretningsmæssig og etisk adfærd. 18. Revisor skal forespørge den daglige ledelse - og efter omstændighederne andre i virksomheden for at fastslå, om de har viden om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, eller om mistanker og beskyldninger herom (jf. afsnit A15-A17). 19. I virksomheder med en intern revisionsfunktion skal revisor forespørge intern revision for at få fastslået, om den har viden om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, eller om mistanker og beskyldninger herom, samt for at indhente dens mening om risikoen for besvigelser (jf. afsnit A18). Den øverste ledelse 20. Medmindre alle medlemmer af den øverste ledelse er involveret i den daglige ledelse 7 af virksomheden, skal revisor opnå en forståelse for, hvorledes den øverste ledelse udøver tilsyn med den daglige ledelses processer til identifikation af og reaktion på risiciene for besvigelser i virksomheden samt med den interne kontrol, som den daglige ledelse har etableret for at imødegå disse risici (jf. afsnit A19-A21). 21. Medmindre alle medlemmer af den øverste ledelse er involveret i den daglige ledelse af virksomheden, skal revisor forespørge den øverste ledelse for at få fastslået, om dens medlemmer har viden om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, eller om mistanker og beskyldninger herom. Disse forespørgsler foretages blandt andet for at underbygge den daglige ledelses svar på forespørgslerne. Identificerede usædvanlige eller uventede relationer 22. Revisor skal vurdere, om usædvanlige eller uventede relationer, der er blevet identificeret ved udførelsen af analytiske handlinger, herunder vedrørende indtægtskonti, kan indikere, at der er risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. 7 ISA 260, Kommunikation med den øverste ledelse, afsnit 13 Side 4
Anden information 23. Revisor skal overveje, om anden information indhentet af revisor indikerer, at der er risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (jf. afsnit A22). Vurdering af besvigelsesrisikofaktorer 24. Revisor skal vurdere, om information, der er indhentet ved udførelsen af andre risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter, indikerer tilstedeværelsen af en eller flere besvigelsesrisikofaktorer. Skønt besvigelsesrisikofaktorer ikke nødvendigvis indikerer tilstedeværelsen af besvigelser, forekommer de ofte i tilfælde, hvor der er begået besvigelser (jf. afsnit A23-A27). Identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser 25. I overensstemmelse med ISA 315 skal revisor identificere og vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau og på revisionsmålsniveau for grupper af transaktioner, balanceposter og oplysninger 8. 26. Ved identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation skal revisor på basis af en forhåndsantagelse om, at der er besvigelsesrisici forbundet med indregning af indtægter, vurdere, hvilke indtægtskategorier, indtægtstransaktioner eller revisionsmål der giver anledning til sådanne risici. Afsnit 47 specificerer dokumentationskravene, når revisor konkluderer, at forhåndsantagelsen ikke er relevant på grund af opgavens omstændigheder, og derfor ikke har identificeret indregning af indtægter som en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (jf. afsnit A28-A30). 27. Revisor skal behandle de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser som betydelige risici. Derfor skal revisor, såfremt det ikke allerede er gjort, opnå en forståelse af virksomhedens tilknyttede kontroller, herunder kontrolaktiviteter, med relevans for sådanne risici (jf. afsnit A31-A32). Reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Generelle reaktioner 28. I overensstemmelse med ISA 330 skal revisor fastlægge generelle reaktioner for at behandle de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau 9 (jf. afsnit A33). 29. Ved fastlæggelsen af generelle reaktioner med henblik på at behandle de vurderede risici for væsentlig fejlinformation på regnskabsniveau skal revisor: (a) udvælge og føre tilsyn med personale under hensyntagen til enkeltpersonernes viden, kompetence og evner med hensyn til at blive tildelt betydeligt ansvar for opgaven, samt til revisors opgavespecifikke vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (jf. afsnit A34-A35) 8 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 25. 9 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit 5. Side 5
(b) (c) vurdere, om virksomhedens valg og anvendelse af regnskabspraksis, særligt på områder med relation til subjektive målinger og komplekse transaktioner, kan tyde på regnskabsmanipulation som følge af den daglige ledelses forsøg på at styre indtjeningen, og indarbejde et element af uforudsigelighed i udvælgelsen af arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionshandlinger (jf. afsnit A36). Revisionshandlinger som reaktion på risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på revisionsmålsniveau 30. I overensstemmelse med ISA 330 skal revisor udforme og udføre yderligere revisionshandlinger, hvis art, tidsmæssige placering og omfang er reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på revisionsmålsniveau 10 (jf. afsnit A37-A40). Revisionshandlinger som reaktion på risici for den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller 31. Den daglige ledelse indtager en særlig position i kraft af dens mulighed for at manipulere med regnskabsmateriale og for at udarbejde regnskaber, der indeholder besvigelser, ved at tilsidesætte kontroller, der i øvrigt fungerer effektivt. Om end risikoniveauet for den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller varierer fra virksomhed til virksomhed, er risikoen til stede i alle virksomheder. Idet måden, hvorpå en sådan tilsidesættelse kan ske, er uforudsigelig, er der tale om en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser og derfor en betydelig risiko. 32. Uanset revisors vurdering af risiciene for den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller skal revisor udforme og udføre revisionshandlinger for at: (a) (b) teste, om posteringer i finansbogholderiet og andre justeringer, der er foretaget ved udarbejdelsen af regnskabet, er passende. Ved udformningen og udførelsen af revisionshandlinger ved disse test skal revisor: i) forespørge personer, der er involveret i regnskabsaflæggelsesprocessen, om upassende eller usædvanlig aktivitet ved behandlingen af posteringer eller andre justeringer ii) iii) udvælge posteringer og andre justeringer, der er foretaget ved periodens slutning, og overveje, om der er behov for at teste posteringer og andre justeringer i løbet af perioden (jf. afsnit A41-A44) gennemgå regnskabsmæssige skøn for manglende neutralitet og vurdere, om de forhold, der fører til den eventuel manglende neutralitet, er en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. I forbindelse med denne gennemgang skal revisor: i) vurdere, om den daglige ledelses vurderinger og beslutninger ved udøvelsen af regnskabsmæssige skøn, der er inkluderet i regnskabet, indike- 10 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit 6. Side 6
(c) ii) rer en mulighed for manglende neutralitet hos virksomhedens daglige ledelse og kan udgøre en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, selv om skønnene hver for sig forekommer rimelige. Hvis det er tilfældet, skal revisor revurdere de regnskabsmæssige skøn under ét og udføre en bagudrettet gennemgang af den daglige ledelses vurderinger og forudsætninger i relation til betydelige regnskabsmæssige skøn, der er indeholdt i det foregående års regnskab (jf. afsnit A45-A47) vurdere, om den forretningsmæssige begrundelse (eller manglen herpå) for betydelige transaktioner, der ligger uden for virksomhedens normale drift, eller som på anden måde forekommer usædvanlige efter revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser, tyder på, at de er blevet iværksat for at manipulere med regnskaberne eller for at skjule misbrug af aktiver (jf. afsnit A48). 33. Revisor skal tage stilling til, om der er behov for at udføre andre revisionshandlinger ud over de ovenfor specifikt anførte for at reagere på identificerede risici for den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller (dvs., hvor der er yderligere specifikke risici for den daglige ledelses tilsidesættelse, der ikke dækkes af de handlinger, der udføres for at opfylde kravene i afsnit 32) Vurdering af revisionsbevis (jf. afsnit A49) 34. Revisor skal vurdere, om der er indikationer på en hidtil uopdaget risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser ved analytiske handlinger, der udføres ved eller tæt på afslutningen af revisionen, ved udformningen af en overordnet konklusion om, hvorvidt regnskabet som helhed betragtet er konsistent med revisors forståelse af virksomheden (jf. afsnit A50). 35. Hvis revisor konstaterer en fejlinformation, skal revisor vurdere, om denne kan indikere besvigelser. Hvis en sådan indikation foreligger, skal revisor vurdere fejlinformationens betydning for andre aspekter af revisionen, især for troværdigheden af den daglige ledelses udtalelser, idet der derved tages højde for, at et tilfælde af besvigelser sandsynligvis ikke er en isoleret hændelse (jf. afsnit A50). 36. Hvis revisor konstaterer en væsentlig eller uvæsentlig fejlinformation, og revisor har grund til at antage, at den er eller kan være et resultat af besvigelser, og at den daglige ledelse (især seniorledelsen) er involveret, skal revisor revurdere vurderingen af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser og den heraf afledte virkning på arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionshandlinger som reaktion på de vurderede risici. Når pålideligheden af tidligere opnået revisionsbevis genovervejes, skal revisor endvidere overveje, om omstændighederne eller forholdene tyder på en mulig sammensværgelse, der involverer medarbejdere, den daglige ledelse eller tredjeparter (jf. afsnit A52). 37. Hvis revisor bekræfter, at regnskabet er væsentligt fejlbehæftet som følge af besvigelser, eller er ude af stand til at konkludere, hvorvidt det er tilfældet, skal revisor vurdere konsekvenserne for revisionen. Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven Side 7
38. Hvis revisor, som resultat af en fejlinformation opstået som følge af en besvigelse eller mistanke herom, støder på usædvanlige omstændigheder, der rejser tvivl om revisors mulighed for at fortsætte revisionen, skal revisor: (a) (b) (c) fastslå det faglige og juridiske ansvar, der efter omstændighederne er relevante, herunder om der er krav til revisor om at underrette personen eller personerne, som valgte revisor, eller i visse tilfælde lovgivende myndigheder overveje, om det er passende at fratræde som revisor, hvor fratræden er mulig under gældende lov og øvrig regulering, og hvis revisor fratræder: i) drøfte revisors fratræden og årsagerne hertil med personer på et passende niveau i den daglige ledelse og med den øverste ledelse og ii) Skriftlige udtalelser fastslå om der er en faglig eller juridisk forpligtelse til at underrette den eller de personer, der valgte revisor, eller i visse tilfælde lovgivende myndigheder om revisors fratræden og årsagerne hertil (jf. afsnit A53-A56). 39. Revisor skal indhente skriftlige udtalelser fra den daglige ledelse og, hvor relevant, den øverste ledelse om: (a) (b) (c) (d) at de anerkender deres ansvar for udformning, implementering og vedligeholdelse af intern kontrol for at forebygge og opdage besvigelser at de har givet revisor oplysning om resultaterne af ledelsens vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser at de har oplyst revisor om deres viden om besvigelser eller mistanker om besvigelser, som påvirker virksomheden, og som vedrører: i) den daglige ledelse ii) iii) medarbejdere, der har betydelige roller i intern kontrol, eller andre, hvor besvigelsen kunne have en væsentlig effekt på regnskabet, og at de har givet revisor oplysning om deres viden om enhver påstand om besvigelser eller mistanke herom, der påvirker virksomhedens regnskab, og som er meddelt af medarbejdere, tidligere medarbejdere, analytikere, lovgivende myndigheder eller andre (jf. afsnit A58-A59). Kommunikation med den daglige ledelse og den øverste ledelse 40. Hvis revisor har identificeret en besvigelse eller har opnået information, der indikerer, at der kan foreligge en besvigelse, skal revisor hurtigst muligt meddele dette til det rette niveau i den daglige ledelse for at informere de personer, der har det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser om forhold med relevans for deres ansvar (jf. afsnit A60). Side 8
41. Hvis revisor har konstateret en besvigelse eller har mistanke herom, skal revisor hurtigst muligt meddele dette til den øverste ledelse, medmindre samtlige medlemmer af den øverste ledelse er involveret i virksomhedens drift, og forholdet kan henføres til: (a) (b) (c) den daglige ledelse medarbejdere, der har vigtige roller i den interne kontrol, eller andre, når besvigelsen resulterer i væsentlig fejlinformation i regnskabet. Hvis revisor har mistanke om besvigelser, der involverer den daglige ledelse, skal revisor underrette den øverste ledelse herom og sammen med denne drøfte arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionshandlinger, der er nødvendige for at afslutte revisionen (jf. afsnit A61-A63). 42. Revisor skal meddele den øverste ledelse ethvert andet forhold med relation til besvigelser, som efter revisors vurdering er relevant for den øverste ledelses ansvar (jf. afsnit A64). Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder 43. Hvis revisor har konstateret en besvigelse eller har mistanke herom, skal revisor afgøre, om der er pligt til at rapportere forholdet eller mistanken til en ekstern part i forhold til virksomheden. Skønt revisors faglige tavshedspligt vedrørende klientinformationer kan udelukke en sådan rapportering, kan revisors juridiske ansvar under visse omstændigheder tilsidesætte tavshedspligten (jf. afsnit A65-A67). Dokumentation 44. Revisor skal i revisionsdokumentationen 11 inkludere følgende for revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser samt vurderingen af risici for væsentlig fejlinformation som krævet i ISA 315 12 : (a) (b) de betydelige beslutninger nået gennem drøftelser i opgaveteamet om, hvor udsat virksomhedens regnskab er over for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, og de identificerede og vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabs- og revisionsmålsniveau. 45. Revisor skal i revisionsdokumentationen inkludere følgende vedrørende revisors reaktioner på de i henhold til ISA 330 13 vurderede risici for væsentlig fejlinformation: (a) de generelle reaktioner på de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på regnskabsniveau samt arten, omfanget og den tidsmæssige placering af revisionshandlinger og disse handlingers forbindelse med de vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser på revisionsmålsniveauet, og 11 ISA 230, Revisionsdokumentation, afsnit 8-11 og afsnit A6. 12 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 32. 13 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit 28. Side 9
(b) resultater af revisionshandlingerne, herunder resultaterne af de handlinger, der er udformet for at håndtere risikoen for, at den daglige ledelse tilsidesætter kontroller. 46. Revisor skal i revisionsdokumentationen inkludere kommunikation om besvigelser til den daglige ledelse, den øverste ledelse, lovgivende myndigheder og andre. 47. Hvis revisor har konkluderet, at forhåndsantagelsen om, at der er en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser i relation til indregning af indtægter, ikke er relevant på grund af opgavens omstændigheder, skal revisionsdokumentationen indeholde begrundelserne for denne konklusion. *** Vejledning og andet forklarende materiale Besvigelsers kendetegn (jf. afsnit 3) A1. Besvigelser omfatter, hvad enten de vedrører regnskabsmanipulation eller misbrug af aktiver, incitament eller pres til at begå besvigelser, en erkendt mulighed herfor samt en form for retfærdiggørelse heraf. Eksempler: der kan foreligge et incitament eller pres til at udøve regnskabsmanipulation, hvis parter uden for eller i virksomheden sætter den daglige ledelse under pres for at nå et forventet (og måske urealistisk) indtjeningsmål eller økonomisk resultat, især fordi det kan få betydelige konsekvenser for den daglige ledelse, hvis de finansielle mål ikke nås. På tilsvarende vis kan eksempelvis personer, der lever over evne, have et incitament til at misbruge aktiver en person kan formode, at der er mulighed for at begå besvigelser, hvis vedkommende tror, at det er muligt at tilsidesætte intern kontrol, f.eks. hvis vedkommende indtager en betroet stilling eller har viden om konkrete mangler i intern kontrol personer kan være i stand til at retfærdiggøre en besvigelse. Nogle personer har en holdning, en karakter eller etiske værdier, som tillader dem at begå en uærlig handling bevidst og tilsigtet. Imidlertid kan selv i øvrigt ærlige personer begå besvigelser i et miljø, der lægger tilstrækkeligt pres på dem. A2. Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger, for at vildlede regnskabsbrugerne. Den kan være fremkaldt af den daglige ledelses bestræbelser på at styre resultatet for at vildlede regnskabsbrugerne ved at påvirke deres opfattelse af virksomhedens præstation og indtjening. En sådan styring af resultatet kan i starten omfatte den daglige ledelses små tiltag eller upassende justeringer af forudsætninger og ændringer af vurderinger. Pres og incitamenter kan føre til, at disse tiltag antager et omfang, der resulterer i regnskabsmanipulation. En sådan situation kan opstå, når den daglige ledelse bevidst anlægger synspunkter, der fører til regnskabsmanipulation i form af væsentlig fejlinformation i regnskabet på grund af et pres til at leve op til markedets forventninger eller et ønske om at maksimere en præstationsbaseret aflønning. I nogle virksomheder kan den daglige ledelse være motiveret til at reducere indtjeningen væsentligt for at minimere skatten eller til at oppuste indtjeningen for at sikre bankfinansiering. Side 10
A3. Regnskabsmanipulation kan foretages ved: manipulation, forfalskning (inklusive dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller af underliggende dokumentation, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden betydelig information i regnskabet bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis vedrørende beløb, klassifikation, præsentation eller oplysning. A4. Regnskabsmanipulation involverer ofte den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller, der i øvrigt synes at fungere effektivt. Den daglige ledelse kan benytte f.eks. følgende teknikker til at begå besvigelser ved tilsidesættelse af kontroller ved: bogføring af fiktive registreringer for at manipulere med driftsresultatet eller nå andre mål, især tæt på regnskabsperiodens afslutning upassende tilpasninger af forudsætninger og ændringer af vurderinger ved skøn af regnskabsposter undladelse, fremskyndelse eller udskydelse af indregning i regnskabet af begivenheder og transaktioner, som er indtruffet i regnskabsperioden fortielse af eller undladelse af oplysning om fakta, der kunne påvirke de beløb, der er registreret i regnskabet deltagelse i komplekse transaktioner, der er konstrueret med det formål at fortegne virksomhedens finansielle stilling eller resultat ændring af registreringer og betingelser i relation til betydelige og usædvanlige transaktioner. A5. Misbrug af aktiver omfatter tyveri af virksomhedens aktiver og begås ofte af medarbejdere for relativt små og uvæsentlige beløb. Den daglige ledelse, der ofte er bedre i stand til at tilsløre eller skjule misbruget ved fremgangsmåder, der er svære at opdage, kan imidlertid også være involveret. Misbrug af aktiver kan ske på en række måder såsom: underslæb (f.eks. misbrug af debitorers indbetalinger eller overførsel af indbetalinger fra afskrevne konti til private bankkonti) tyveri af fysiske aktiver eller immaterielle rettigheder (f.eks. tyveri af varelager til privat anvendelse eller videresalg, tyveri af scrap til videresalg, sammensværgelse med en konkurrent ved at oplyse teknologiske data som modydelse for betaling) ved at foranledige en virksomhed til at betale for varer og tjenesteydelser, der ikke er modtaget (f.eks. udbetalinger til fiktive forhandlere, returkommission betalt af forhandlere til virksomhedens indkøbere som modydelse for forhøjede priser, udbetalinger til fiktive medarbejdere) privat benyttelse af virksomhedens aktiver (f.eks. benyttelse af virksomhedens aktiver til sikkerhedsstillelse for et privat lån eller et lån til en nærtstående part) Side 11
for at skjule, at aktiverne ikke er til stede, eller at de er anvendt til sikkerhedsstillelse uden korrekt autorisation, ses misbrug af aktiver ofte sammen med falske eller vildledende registreringer eller dokumenter. Særlige overvejelser vedrørende offentlige virksomheder A6. Det ansvar, der påhviler revisor i den offentlige sektor i forbindelse med besvigelser, kan være bestemt af lov, øvrig regulering eller anden myndighed gældende for offentlige virksomheder eller kan være særskilt dækket af revisors mandat. Derfor kan det ansvar, der påhviler revisor i den offentlige sektor, ikke begrænses til en overvejelse af risiciene for væsentlige fejl i regnskabet, men må også omfatte et bredere dækkende ansvar for at overveje risici for besvigelser. Professionel skepsis (jf. afsnit 12-14) A7. Professionel skepsis kræver at revisor løbende har en kritisk holdning til, om opnået information og revisionsbevis indikerer, at der kan foreligge væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Professionel skepsis omfatter overvejelser af pålideligheden af den information, der anvendes som revisionsbevis, og af kontrollerne over dens tilblivelse og vedligeholdelse, hvor det er relevant. På grund af besvigelsers kendetegn er det især vigtigt, at revisor udviser professionel skepsis ved overvejelserne af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. A8. Skønt det ikke kan forventes, at revisor ser bort fra sin hidtidige erfaring med virksomhedens øverste og daglige ledelses ærlighed og integritet, er revisors professionelle skepsis især vigtig ved vurderingen af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, idet omstændighederne kan have ændret sig. A9. En revision udført efter ISA'er omfatter sjældent undersøgelse af dokumenters ægthed, ligesom revisor hverken er uddannet til eller forventes at foretage en sådan vurdering af ægthed 14. Hvis forhold identificeret under revisionen imidlertid får revisor til at antage, at et dokument kan være uægte, eller at vilkår i et dokument er blevet ændret, uden at dette er oplyst over for revisor, foretager revisor yderligere undersøgelser ved f.eks. at: indhente bekræftelse direkte fra tredjeparten anvende en ekspert til at vurdere dokumentets ægthed. Drøftelse i opgaveteamet (jf. afsnit 15) A10. En drøftelse i opgaveteamet af, hvor udsat virksomhedens regnskab er for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser: giver mere erfarne teammedlemmer mulighed for at dele deres indsigt i, hvorledes og på hvilke områder virksomhedens regnskab kan være udsat for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser 14 ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision, afsnit A47. Side 12
gør det muligt for revisor at overveje en passende reaktion på en sådan udsathed og fastlægge, hvilke medlemmer af opgaveteamet det pålægges at udføre bestemte revisionshandlinger gør det muligt for revisor at fastlægge, hvorledes resultaterne af revisionshandlingerne deles mellem opgaveteamets medlemmer, og hvorledes der må reageres på eventuelle mistanker om besvigelse, der kommer til revisors kendskab. A11. Drøftelsen kan omfatte forhold såsom: udveksling af ideer blandt opgaveteamets medlemmer om, hvorledes og på hvilke områder virksomhedens regnskab kunne være udsat for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, hvorledes den daglige ledelse kunne begå og skjule regnskabsmanipulation, og hvorledes virksomhedens aktiver kunne blive misbrugt overvejelse af de omstændigheder, der kunne indikere resultatstyring, og af de fremgangsmåder, som den daglige ledelse kunne anvende hertil med regnskabsmanipulation som konsekvens overvejelse af kendte eksterne og interne faktorer, som virksomheden er udsat for, og som kunne skabe et incitament for eller et pres på den daglige ledelse eller andre til af begå besvigelser, give mulighed for at begå besvigelser og antyde eksistensen af en kultur eller et miljø, der gør det muligt for den daglige ledelse eller andre at retfærdiggøre besvigelser, overvejelse af den daglige ledelses involvering i overvågningen af medarbejdere med adgang til likvide midler eller andre aktiver, der er udsat for misbrug overvejelse af enhver usædvanlig eller uforklaret ændring i den daglige ledelses eller medarbejderes adfærd og livsstil, som opgaveteamet har fået kendskab til understregning af betydningen af at opretholde en korrekt indstilling under hele revisionen med hensyn til muligheden for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser overvejelse af de typer af omstændigheder, der, hvis de er til stede, kan antyde muligheden for besvigelser overvejelse af, hvorledes et element af uforudsigelighed kan indarbejdes i arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de revisionshandlinger, der påtænkes udført overvejelse af de revisionshandlinger, der kan vælges for at behandle virksomhedens udsathed over for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser, og af, om visse typer af revisionshandlinger er mere effektive end andre overvejelse af enhver beskyldning om besvigelse, der er kommet til revisors kendskab overvejelse af risikoen for, at den daglige ledelse tilsidesætter kontroller. Side 13
Risikovurderingshandlinger og tilknyttede aktiviteter Forespørgsler til den daglige ledelse Den daglige ledelses vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (jf. afsnit 17 (a)). A12. Idet den daglige ledelse vedkender sig ansvaret for virksomhedens interne kontroller og for udarbejdelsen af virksomhedens regnskab, er det passende, at revisor forespørger den daglige ledelse om dennes egen vurdering af risikoen for besvigelser og af implementerede kontroller til forebyggelse og opdagelse heraf. Arten, omfanget og hyppigheden af den daglige ledelses vurdering af sådanne risici og kontroller varierer fra virksomhed til virksomhed. I visse virksomheder foretager den daglige ledelse detaljerede vurderinger en gang om året eller som del af den løbende overvågning. I andre virksomheder kan den daglige ledelses vurdering være mindre formaliseret og sjældnere. Arten, omfanget og hyppigheden af den daglige ledelses vurdering er relevant for revisors forståelse af virksomhedens kontrolmiljø. Eksempelvis kan den kendsgerning, at den daglige ledelse ikke har vurderet risiciene for besvigelser, under visse omstændigheder indikere, at den daglige ledelse ikke tillægger intern kontrol betydning. Særlige overvejelser vedrørende mindre virksomheder A13. I visse, især mindre, virksomheder, kan den daglige ledelses fokus være rettet mod vurderingen af risiciene for medarbejderbesvigelser eller på misbrug af aktiver. Den daglige ledelses proces til identifikation af og reaktion på risiciene for besvigelser (jf. afsnit 17 (b)) A14. I virksomheder med flere lokaliteter kan den daglige ledelses processer omfatte forskellige niveauer for overvågning af driftssteder og forretningssegmenter. Den daglige ledelse kan hertil have identificeret særlige driftssteder og forretningssegmenter, hvor der med større sandsynlighed foreligger en risiko for besvigelser. Forespørgsler til den daglige ledelse og andre i virksomheden (jf. afsnit 18) A15. Mens revisors forespørgsler til den daglige ledelse kan give nyttig information om risiciene for væsentlige fejlinformationer i regnskabet som følge af medarbejderbesvigelser, er det usandsynligt, at sådanne forespørgsler giver nyttig information om risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af ledelsesbesvigelser. Forespørgsler til andre i virksomheden kan give disse en mulighed for at give revisor information, der ellers ikke ville blive videregivet. A16. Eksempler på andre i virksomheden, som revisor kan forespørge om eksistensen af eller mistanken om besvigelser, omfatter: driftspersonale, der ikke direkte er involveret i regnskabsaflæggelsesprocessen medarbejdere med forskellige beslutningskompetencer medarbejdere, der er involveret i godkendelse, behandling eller registrering af komplekse eller usædvanlige transaktioner, samt de personer, der overvåger sådanne medarbejdere Side 14
intern juridisk ekspertise den øverste ansvarlige for etikområdet eller en tilsvarende person den person eller de personer, der har ansvaret for at tage sig af beskyldninger om besvigelser. A17. Den daglige ledelse har ofte de bedste muligheder for at begå besvigelser. Når vurderingen af den daglige ledelses svar på forespørgsler foretages med en skeptisk professionel holdning, kan revisor derfor anse det for nødvendigt at underbygge svar på forespørgsler med anden information. Forespørgsler til intern revision (jf. afsnit 19) A18. ISA 315 og ISA 610 opstiller krav til og giver vejledning om revision i virksomheder med en intern revisionsfunktion 15. Med henblik på at opfylde kravene i disse ISA'er vedrørende besvigelser kan revisor forespørge om specifikke aktiviteter udført af intern revision, såsom: hvilke handlinger intern revision måtte have udført i årets løb for at afsløre besvigelser om den daglige ledelse har reageret tilfredsstillende på eventuelle resultater af disse handlinger. Opnåelse af forståelse af den øverste ledelses tilsyn (jf. afsnit 20) A19. Den øverste ledelse i en virksomhed fører tilsyn med virksomhedens systemer til overvågning af risiko, finansiel kontrol og overholdelse af lovgivning. I mange lande er der en veludviklet praksis om god selskabsledelse, og den øverste ledelse spiller en aktiv rolle i tilsynet med virksomhedens vurdering af risiciene for besvigelser og den relevante interne kontrol. Eftersom den øverste og den daglige ledelses ansvarsområder kan variere fra virksomhed til virksomhed og fra land til land, er det vigtigt, at revisor forstår de respektive ansvarsområder for at kunne opnå en forståelse af det tilsyn, der udøves af de relevante personer 16. A20. En forståelse af det tilsyn, der udøves af den øverste ledelse, kan give indsigt i virksomhedens udsathed for ledelsesbesvigelser, den interne kontrols tilstrækkelighed i relation til besvigelsesrisikofaktorer samt den daglige ledelses kompetence og integritet. Revisor kan opnå denne forståelse ad forskellige kanaler, såsom ved at deltage i møder, hvor sådanne drøftelser finder sted, læse referater fra disse møder eller ved at forespørge den øverste ledelse. Særlige overvejelser vedrørende mindre virksomheder A21. I visse tilfælde er alle i den øverste ledelse involveret i virksomhedens daglige drift. Dette kan være tilfældet i en mindre virksomhed, hvor en eneejer driver virksomheden, og ingen andre indgår i den øverste ledelse. I sådanne situationer udfører revisor 15 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 23 og ISA 610, Anvendelse, af interne revisorers arbejde. 16 ISA 260, Kommunikation med den øverste ledelse, afsnit A1-A8, diskuterer, hvem revisor skal rapportere til, når en virksomheds ledelsesstruktur ikke er entydig. Side 15
sædvanligvis ingen handlinger på grund af fraværet af en tilsynsfunktion adskilt fra den daglige ledelse. Overvejelse af anden information (jf. afsnit 23) A22. Ud over information opnået ved anvendelse af analytiske handlinger kan anden information om virksomheden og dens omgivelser være nyttig til identifikation af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Drøftelsen blandt medlemmerne af opgaveteamet kan give nyttig information til identifikation af sådanne risici. Hertil kan information opnået som led i revisors processer for accept og fortsat betjening af kunder og revisors erfaringer fra andre opgaver udført for virksomheden, f.eks. opgaver om review af perioderegnskaber, være relevante ved identifikation af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Vurdering af besvigelsesrisikofaktorer (jf. afsnit 24) A23. Besvigelser holdes sædvanligvis skjult, hvilket kan gøre det meget vanskeligt at opdage dem. Revisor kan dog identificere begivenheder eller forhold, der kan udgøre et incitament eller pres til at begå besvigelser (besvigelsesrisikofaktorer), f.eks.: kan behovet for at opfylde tredjeparters forventninger for at opnå yderligere tilførsel af egenkapital skabe et pres til at begå besvigelser kan tildeling af betydelige bonusbeløb ved opfyldelse af urealistiske indtjeningsmål skabe et incitament til at begå besvigelser og kan et ineffektivt kontrolmiljø skabe mulighed for at begå besvigelser. A24. Besvigelsesrisikofaktorer er ikke nemme at rangordne. Besvigelsesrisikofaktorernes betydelighed varierer stærkt. Nogle af disse faktorer kan være til stede i virksomheder, hvor de specifikke omstændigheder ikke udgør risici for væsentlig fejlinformation. Derfor kræves udøvelse af faglig vurdering ved fastlæggelsen af, om en besvigelsesrisikofaktor er til stede, og af, om den må inddrages ved vurderingen af risiciene for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. A25. Eksempler på besvigelsesrisikofaktorer med relation til regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver præsenteres i bilag 1. De illustrative risikofaktorer er klassificeret efter de tre betingelser, der generelt er til stede, når der forekommer besvigelser: et incitament eller pres til at begå besvigelser en opfattelse af, at der er mulighed for at begå besvigelser, og en evne til at retfærdiggøre en begået besvigelse. Risikofaktorer, der afspejler en holdning, som kan retfærdiggøre besvigelser, er måske ikke observerbare for revisor. Revisor kan alligevel blive opmærksom på eksistensen af information herom. Skønt besvigelsesrisikofaktorerne beskrevet i bilag 1 dækker over en bred vifte af situationer, som revisorer kan stå over for, er de kun eksempler, og der kan eksistere andre risikofaktorer. A26. Virksomhedens størrelse, kompleksitet og ejerskabsforhold har betydelig indflydelse på overvejelsen af relevante besvigelsesrisikofaktorer. Eksempelvis kan der i en stør- Side 16