Fællestræk i revisors erklæringer Lars Kiertzner, chefkonsulent, statsautoriseret revisor, ph.d. FSR-danske revisorer, medlem af Revisionsteknisk Udvalg
1. Modifikationer af konklusionen 2. Modifikationer (eksempler fra UG) 3. Supplerende oplysninger 4. Andre rapporteringsforpligtelser 5. Ved erklæringer uden sikkerhed? Side 2
1 Modifikationer af konklusionen Modifikationer i revision, review og udvidet gennemgang Revision Review Udvidet gennemgang Standard Lov Standard Lov Standard Lov Forbehold uenighed ja ja ja ja ja ja Forbehold utilstrækkeligt bevis ja ja ja ja ja ja Afkræftende konklusion ja ja ja ja ja ja Manglende konklusion ja ja ja ja ja ja Side 3
De dobbelte overskrifter ved modifikationer af konklusionen ISA 705/ISRE 2400/Udvidet gennemgang Bkg. 385 Grundlag for konklusion med forbehold Forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Forbehold Grundlag for manglende konklusion Forbehold Side 4
Krævet sikkerhed ved modifikation den samme i revision, review og udvidet gennemgang Fra ISRE 2400 (og copy pastet til udvidet gennemgang) om yderligere handlinger Hvis revisor bliver opmærksom på et eller flere forhold, der giver revisor grund til at mene, at årsregnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation, skal revisor udforme og udføre yderligere reviewhandlinger, der er tilstrækkelige til, at revisor kan: (a) konkludere, at forhold(ene) sandsynligvis ikke vil medføre, at årsregnskabet som helhed indeholder væsentlig fejlinformation, eller (b) fastslå, at forhold(ene) medfører, at årsregnskabet som helhed indeholder væsentlig fejlinformation. Side 5
2 Modifikationer (eksempler fra UG) Eksempel 1 (uautoriseret REVU endnu ikke bearbejdet) Uenighed om væsentlige, men ikke gennemgribende forhold Forbehold (krav i bkg. 385) Grundlag for konklusion med forbehold (krav fra standarden (afsmitning ISRE 2400) Selskabets varebeholdninger er indregnet i balancen med 3.200 t. kr. Ledelsen har ikke opgjort varebeholdningerne til kostpris eller nettorealisationsværdi, hvor denne er lavere, men alene til kostpris, hvilket er en afvigelse fra reglerne i årsregnskabsloven. Selskabets regnskabsmateriale indikerer, at det ville være nødvendigt at nedskrive varebeholdningerne til nettorealisationsværdi med 200 t. kr., hvis ledelsen havde opgjort varebeholdningerne til kostpris eller nettorealisationsværdi, hvor denne er lavere. Vareforbruget ville som følge heraf være blevet forøget med 200 t. kr., mens skat, resultat og egenkapital ville være blevet reduceret med henholdsvis 50 t. kr., 150 t. kr. og 150 t. kr. Side 6
Konklusion med forbehold På grundlag af det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af virksomhedens aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ved uenigheder som skyldes udeladte oplysninger, skal revisor give manglende oplysninger efter samme kriterier som i revision (umiddelbart tilgængelige, ikke ødelægge strukturen i erklæringen) Side 7
Eksempel 2 (uautoriseret REVU endnu ikke bearbejdet) Utilstrækkeligt bevis om forhold med mulig væsentlig, men ikke mulig gennemgribende virkning Forbehold (krav i bkg. 385) Grundlag for konklusion med forbehold (krav fra standarden (afsmitning ISRE 2400) ABC Selskabs kapitalandel i Selskab XYZ, der er en udenlandsk associeret virksomhed erhvervet i løbet af året og regnskabsmæssigt behandlet efter indre værdis metode, er indregnet med 920 t.kr. i balancen pr. 31. december 201x og ABC Selskabs andel af Selskab XYZ's resultat på 95 t.kr. er indregnet i ABC Selskabs resultat for regnskabsåret. Vi har ikke kunnet få adgang til relevante finansielle oplysninger angående den regnskabsmæssige værdi af ABC Selskabs kapitalandel i Selskab XYZ pr. 31. december 201x og ABC Selskabs andel af Selskab XYZ s resultat for året. Vi har derfor ikke kunnet udføre de handlinger, vi anså for nødvendige. Side 8
Konklusion med forbehold På grundlag af det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra den mulige indvirkning af det forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af virksomhedens aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Side 9
Eksempel 3 (uautoriseret REVU endnu ikke bearbejdet) Uenighed om gennemgribende forhold Forbehold (krav i bkg. 385) Grundlag for afkræftende konklusion (krav fra standarden (afsmitning ISRE 2400) Som redegjort for i note X har selskabet aflagt regnskabet efter en forudsætning om fortsat drift uden at have indledt forhandlinger med kreditinstitutter om den nødvendige finansiering på trods af, at selskabet allerede på statusdagen har måttet indstille sine betalinger. Afkræftende konklusion På grundlag af den udførte udvidede gennemgang er det vores opfattelse, at årsregnskabet som følge af betydeligheden af det forhold, der er omtalt i afsnittet "Grundlag for afkræftende konklusion", ikke giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af virksomhedens aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Side 10
Eksempel 4 (uautoriseret REVU endnu ikke bearbejdet) Utilstrækkeligt bevis om forhold med mulig gennemgribende virkning Forbehold (krav i bkg. 385) Grundlag for manglende konklusion (krav fra standarden (afsmitning ISRE 2400) Ledelsen har ikke foretaget optælling af varelageret ved årets udgang. Vi har ikke været i stand til at udføre de handlinger, som vi anser for nødvendige med hensyn til beholdninger pr. 31. december 201x, som er indregnet med 1.544 t.kr. i balancen pr. 31. december 201x. Herudover har indførelsen af et nyt it-system for tilgodehavender i september 201x medført adskillige fejl i tilgodehavender og varebeholdninger. På datoen for vores erklæring var ledelsen stadig i færd med at afhjælpe mangler ved systemet og rette fejlene. Som følge heraf har det ikke været muligt for os at fastlægge, om eventuelle justeringer kunne have været anset for nødvendige i relation til registrerede eller ikke-registrerede varebeholdninger og tilgodehavender. Side 11
Manglende konklusion På grund af betydeligheden af de forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at udforme en konklusion om årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ikke en konklusion om årsregnskabet. Andre eksempler på manglende bevis med mulig gennemgribende effekt på regnskabet er bortkomst af regnskabsmateriale, eller ledelsens manglende vilje til at understøtte revisors undersøgelse. Side 12
3 Supplerende oplysninger Supplerende oplysninger i revision, review og udvidet gennemgang Supplerende oplysninger vedr. Udvidet Revision Review gennemgang Standard Lov Standard Lov Standard Lov forhold i regnskabet ja ja ja ja ja ja Supplerende oplysninger vedr. forståelse af undersøgelsen ja nej ja nej ja nej Supplerende oplysninger vedr. andre forhold nej ja nej nej ja ja Side 13
ISA 706/ISRE 2400 Bkg 385 Emphasis of matter Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Other matter paragrahs - Ikke omtalt - Ikke omtalt - Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Dansk lovkrævet oversættelse af emphasis of matter er meget uheldig er jo netop ikke supplerende i forhold til regnskabet (og må ikke være det mener revisor, der mangler oplysninger i regnskabet, skal der efter en væsentlighedsvurdering tages forbehold) REVU har valgt at oversætte other matter paragraphs til supplerende oplysninger vedrørende undersøgelsen ud fra, at det er det, det er Side 14
Eksempel 1 (uautoriseret REVU endnu ikke bearbejdet) Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet (fortsat drift) Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note x i regnskabet, hvoraf fremgår, at det for indeværende er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år, men at det er ledelsens vurdering, at et sådan tilsagn vil blive opnået, hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift. Side 15
Eksempel 2 (uautoriseret REVU endnu ikke bearbejdet) Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang (sammenligningstal) Selskabet har med virkning for indeværende regnskabsår frivilligt valgt at lade sit regnskab underkaste udvidet gennemgang. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke omfattet af den udvidede gennemgang Side 16
Eksempel 3 (uautoriseret REVU endnu ikke bearbejdet) Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Det foreslåede udbytte er efter vores opfattelse i strid med selskabslovens bestemmelser, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. Selskabet har i strid med selskabsloven 210, stk.1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. Selskabet har ikke overholdt bogføringsloven, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. Selskabet har ikke indberettet A-skatter og moms rettidigt, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor. Side 17
4 Andre rapporteringsforpligtelser Andre rapporteringspligter i revision, review og udvidet gennemgang Revision Review Udvidet gennemgang Standard Lov Standard Lov Standard Lov Selskabsretlige formalia (lex Nordisk Fjer) nej ja nej nej ja ja Opfordring til ikke at godkende regnskab nej ja nej nej ja ja Revisionsprotokol nej ja nej nej nej nej Side 18
5 Ved erklæringer uden sikkerhed? Erklæring ved en begrebsramme med særligt formål (skat) Revisors erklæring om opstilling af Bilag til selvangivelsen Til den daglige ledelse i Selskab ABC Vi har opstillet Bilag til selvangivelsen for Selskab ABC for indkomståret 201x på grundlag af virksomhedens årsregnskab for 201x og øvrige oplysninger, som De har tilvejebragt. Bilag til selvangivelsen omfatter opgørelse af skattepligtig indkomst med tilhørende noter og specifikationer. Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410, Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Vi har anvendt vores faglige ekspertise til at assistere Dem med at udarbejde og præsentere Bilag til selvangivelsen efter gældende skattelovgivning. Vi har overholdt relevante bestemmelser i revisorloven og FSR danske revisorers etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivitet, faglig kompetence og fornøden omhu. Side 19
Bilag til selvangivelsen samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af Bilag til selvangivelsen, er Deres ansvar. Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, De har givet os til brug for at opstille Bilag til selvangivelsen. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller reviewkonklusion om, hvorvidt Bilag til selvangivelsen er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Som anført i note x i Bilag til selvangivelsen er dette udarbejdet og præsenteret på det grundlag, der er foreskrevet i gældende skattelovgivning med henblik på selskabets overholdelse af lovgivningen. Bilag til selvangivelsen er således udarbejdet udelukkende med henblik herpå og kan være uegnet til andre formål. Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for Selskab ABC og SKAT og bør ikke distribueres til andre parter. Bemærk sidste afsnit ligner supplerende oplysning om regnskab og supplerende oplysning om undersøgelsen Side 20