Typiske fejl ved aflæggelse af årsrapport efter årsregnskabsloven Af Martin Kristensen og Henrik Steffensen Kontakt Henrik Steffensen Telefon: 3945 3214 Mobil: 2373 2147 E-mail: hns@pwc.dk Martin Kristensen Telefon: 3945 3683 Mobil: 5120 6478 E-mail: mks@pwc.dk Ved aflæggelse af årsrapport efter årsregnskabsloven støder vi i praksis på en række forhold, som ikke altid er håndteret fuldt ud korrekt. I artiklen har vi samlet en række punkter, som ofte ikke er behandlet korrekt i årsregnskaberne. I oversigten er flere steder henvist til relevante IFRS ere, eftersom årsregnskabsloven er tavs, og udfyldningen af lovens rammer derfor sker ud fra IFRS. Oversigten er dog alene relevant ved aflæggelse af årsrapport efter årsregnskabsloven. Artiklen afsluttes med særlige problemstillinger, som virksomheder skal være opmærksomme på, når oplysninger om CSR, det underrepræsenterede køn og virksomhedsledelse rapporteres på internettet. Oversigten kan i sagens natur ikke være fuldstændig, men alene udtryk for en oversigt over forhold, som vi ofte støder på ved aflæggelse af årsrapporter. 1. Når ledelsesberetning undlades i regnskabsklasse B Når selskaber i regnskabsklasse B undlader at udarbejde ledelsesberetning, skal selskabets aktivitet beskrives i noterne. Herudover skal selskabet sikre sig, at der ikke mangler oplysninger om fx væsentlige begivenheder efter balancedagen og væsentlige usikkerheder i regnskabsåret, da det er forhold, som i alle tilfælde kræves oplyst af hensyn til det retvisende billede. 2. Tidspunkt for indregning af udbytte fra kapitalandele, der er indregnet til kostpris Når kapitalandele i dattervirksomheder eller associerede virksomheder er indregnet til kostpris (tilladt for alle virksomheder), må udbytte fra kapitalandelene først indregnes som en indtægt i moderselskabsregnskabet, når det er deklareret (se også IAS 10). Skal udbyttet opad igennem en koncern på én gang, skal reglerne om ekstraordinært udbytte derfor benyttes. Benyttes indre værdis metode, er det muligt at trække udbyttet op igennem en koncern på én gang. 3. Manglende afskrivninger på aktiver Der skal altid afskrives på materielle og immaterielle anlægsaktiver. Er der foretaget opskrivninger til dagsværdi på materielle anlægsaktiver efter ÅRL 41, skal der afskrives både på kostprisen og på den opskrevne værdi. Opskrivningshenlæggelsen opløses ikke ved merafskrivningerne. Scrapværdien fastsættes på anskaffelsestidspunktet og må som hovedregel ikke efterfølgende reguleres, uanset at aktivet (fx en ejendom) kan sælges til en højere værdi. Alene investeringsaktiver målt efter 38 kan undlades afskrevet. 4. Gevinst og tab ved salg af anlægsaktiver Gevinst og tab ved salg af anlægsaktiver må ikke klassificeres/modregnes i afskrivninger på anlægsaktiver. I stedet skal gevinst henholdsvis tab klassificeres som Andre driftsindtægter eller Andre driftsomkostninger. 2014 PricewaterhouseCoopers. Denne artikel indeholder alene generel oplysning og kan ikke anses at have karakter af rådgivning. PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab påtager sig intet ansvar for skader eller tab, der direkte eller indirekte kan afledes af brugen af artiklen. PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab påtager sig således intet ansvar for tab som følge af fejlagtig information i artiklen.
5. Elimineringer af koncernintern samhandel Såfremt en koncernvirksomhed foretager salg af et aktiv til en anden koncernvirksomhed, skal der i koncernregnskabet foretages eliminering af avancen, hvis salget sker inden for konsolideringskredsen. Sker salget til en associeret virksomhed, skal der ske forholdsmæssig eliminering af avancen. Indregnes datterselskabet eller den associerede virksomhed til indre værdi i moderselskabet, skal elimineringen gennemføres i moderselskabet uanset om der udarbejdes koncernregnskab. Benyttes kostpris til opgørelse af værdien af kapitalandelene, skal der ikke ske eliminering af fortjeneste og tab i moderselskabsregnskabet på transaktioner, der foretages mellem koncernvirksomheder. 6. Kontantrabatter Kontantrabatter skal fradrages i den post, rabatten knytter sig til. Eksempelvis skal ydede kontantrabatter fradrages virksomhedens nettoomsætning og ikke vises som finansiel post (årsregnskabslovens bilag 1). Tilsvarende gælder, at modtagne kontantrabatter vedrørende varekøb skal fragå i værdien af varebeholdninger henholdsvis vareforbrug. 7. Afgifter vedrørende omsætning Prisafhængige afgifter skal fragå i omsætningen (udgående moms). Erhvervsstyrelsens nye holdning er, at de punktafgifter, som vedrører omsætningen, kan fragå i omsætningen. De afgifter, som pålægges ved modtagelse af varen (fx told) eller i produktionsprocessen (fx energiafgifter), kan ikke fragå i omsætningen. 8. Tidspunkt for indregning af omsætning / risikoovergang / levering Salg af ydelser til efterfølgende levering - eksempelvis service eller garantier der rækker ud over almindelige garantibestemmelser indregnes, når ydelsen er erlagt. Det er ikke tilladt at indregne omsætningen fuldt ud og blot reservere en hensættelse til de forventede omkostninger. Hvis salg af produkter således sker til en pris, der også indeholder en serviceaftale eller en udvidet garanti, skal en del af salgsprisen reserveres (udskydes) til at dække denne service eller udvidede garanti. Den del af omsætningen, der skal udskydes, opgøres som dagsværdien af de ydelser, som leveres senere, evt. blot ud fra de forventede omkostninger til levering af denne service plus en normal avance. Se også IAS 18 og årsregnskabslovens bilag 1. 9. Kontraktlige reetableringsforpligtelser vedrørende lejemål Er en virksomhed i henhold til en lejekontrakt forpligtet til at reetablere lokaler mv. ved fraflytning, skal der indregnes en hensat forpligtelse, der afspejler denne forpligtelse. Ved indretning af lejede lokaler opstår forpligtelsen til istandsættelsen på indretningstidspunktet. Erhvervsstyrelsen har fortolket årsregnskabsloven på samme måde som IAS 16, dvs. at modposten til hensættelsen til istandsættelsen angående indretningen er aktivet i form af indretning af lejede lokaler. Forpligtelser til istandsættelse/reetablering, som opstår løbende i takt med brugen - fx et stort slid - hensættes løbende, dvs. at der sker omkostningsførsel henover perioden i takt med opbygningen af hensættelsen. Den type forpligtelser må aldrig modposteres på aktivet. 10. Opdeling af resultat fra associerede virksomheder i Resultat før skat og Skat I koncernregnskabet må resultat fra associerede virksomheder ikke opdeles i et resultat før skat og skat - alene nettotallet indregnes som Resultat af associerede 2
virksomheder. Tilsvarende gælder i moderselskabsregnskabet, såfremt kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder er opgjort til indre værdi. 11. Langfristede medarbejderforpligtelser Virksomheden skal løbende indregne en forpligtelse til langfristede medarbejderforpligtelser. Til langfristede medarbejderforpligtelser hører diverse former for anciennitetsbetinget orlov, jubilæumsgratiale eller andre former for ydelser, der gives efter anciennitet. Ved beregning af ydelsens størrelse tages bl.a. hensyn til sandsynligheden for, at medarbejderne stadig er ansat på det tidspunkt, hvor ydelsen forfalder. 12. Nedskrivning på tilgodehavender fra datterselskaber, hvor kapitalandel efter indre værdis metode er negativ I tilfælde af, at kapitalandele opgjort efter indre værdis metode er negative, skal kapitalandelen nedskrives til 0. Det overskydende negative beløb må ikke modregnes i et tilgodehavende hos den pågældende virksomhed, medmindre tilgodehavendet reelt fungerer som egenkapital i virksomheden ved at træde tilbage for andre kreditorer. Tilgodehavendet skal bedømmes særskilt og må kun nedskrives, hvis det vurderes uerholdeligt. Tilsvarende må der heller ikke indregnes en hensat forpligtelse, medmindre selskabet har en konkret retslig eller faktisk forpligtelse til at dække selskabets underbalance. 13. Brug af den artsopdelte resultatopgørelse I praksis sammendrages posterne a) Lønninger, b) Pensioner og c) Andre omkostninger til social sikring ofte. Det er Erhvervsstyrelsens opfattelse, at såfremt der sker en sådan sammendragning i resultatopgørelsen, jf. årsregnskabslovens 23, skal specifikationen i stedet ske i noterne, jf. årsregnskabslovens 66. Det skyldes, at der er tale om sammendragning af oplysninger, som er obligatoriske i den artsopdelte resultatopgørelse. Specifikationen i noterne af sådanne sammendragne poster skal ske, selvom der er tale om en virksomhed i regnskabsklasse B. Disse virksomheder vil derfor i praksis ikke kunne undlade oplysninger om lønninger, pensioner og andre omkostninger til social sikring. 14. Behandling af modtaget forsikringserstatning for et aktiv Såfremt et aktiv ødelægges - fx som led i en brand - og der modtages en erstatning, skal den modtagne erstatning behandles, som om aktivet blev solgt til en salgspris svarende til provenuet. Det indebærer, at der indregnes en gevinst eller et tab i resultatopgørelsen. Anskaffes der et nyt aktiv, behandles dette som enhver anden nyanskaffelse, jf. også IAS 16.65. Det er derfor ikke tilladt at modregne en gevinst på forsikringserstatningen i anskaffelsesprisen på det nye aktiv. 15. Aktiebaseret vederlæggelse Er der tale om aktiebaserede ordninger - dvs. hvor ledelsen i sidste ende modtager aktier - skal forholdet noteoplyses, såfremt selskabet er i regnskabsklasse C. Er der tale om ordninger, hvor selskabet i sidste ende skal betale til ledelsen, til medarbejdere eller eventuelt op til moderselskabet for at afregne en koncernordning - er der efter Erhvervsstyrelsens opfattelse tale om en gældsforpligtelse, der skal indregnes som sådan i årsrapporten. Erhvervsstyrelsen accepterer imidlertid som alternativ til lovens regler, at selskabet benytter reglerne i IFRS 2 om aktiebaseret vederlæggelse. Efter disse regler indregnes en omkostning altid i resultatopgørelsen, mens modposten kan være en forpligtelse eller en egenkapitalpostering. 16. Salg og tilbageleasing Virksomheder, der indregner finansiel leasing som aktiver (leasingtagere i klasse C men også klasse B, hvis det tilvælges), skal behandle salg og tilbageleasing efter IAS 17. Det betyder, at en eventuel gevinst ved salget skal periodiseres henover minimumsleasingperioden. 3
Optager selskabet ikke finansiel leasing i balancen hvilket er tilladt i klasse B vil salg og tilbageleasing som udgangspunkt føre til en gevinst i resultatopgørelsen allerede på salgstidspunktet. 17. Hensatte forpligtelser til omstrukturering Træffes der i bestyrelsen beslutning om omstrukturering før balancedagen, skal der indregnes en hensat forpligtelse hertil, såfremt beslutningen sker på et forsvarligt grundlag (dvs. en gennemarbejdet plan). Efter årsregnskabsloven er det ikke et udtrykkeligt krav, at omstruktureringen er offentliggjort inden balancedagen eller inden regnskabsafslutningen. Jo længere tid der går, uden at beslutningen er meddelt de berørte parter, desto vanskeligere er det imidlertid at holde fast i hensættelsen, eftersom der så kan stilles spørgsmålstegn ved, om beslutningen er reel. Et forhold, som også vil spille ind på vurderingen, er om selskabet igangsætter de tiltag, som er nødvendige - sker dette ikke, kan det afkræfte, at der er tale om en hensættelse på balancedagen. 18. Lån til ledelse og ejere noteoplysninger Det samlede tilgodehavende hos hhv. sikkerhedsstillelser for ledelsesmedlemmerne og personer, der står ledelsesmedlemmet nær, skal specificeres pr. ledelseskategori (direktion, bestyrelse, tilsynsråd og repræsentantskab). Er tilgodehavendet vedrørende en kapitalejer, som ikke er i ledelsen, er det tilstrækkeligt, at beløbet fremgår som et tilgodehavende i balancen, men er vedkommende også i ledelsen, skal der afgives noteoplysninger, som ledelsesmedlem. Sådanne oplysninger kan vises således: Tilgodehavende på balancedagen Årets tilbagebetaling Lånet forfalder til omgående betaling (andre vilkår kan være væsentlige og skal i givet fald omtales), og lånet forrentes pt. med X %. Er lånet ulovligt, udgør renten i 2014 mindst 10,2 %. Bemærk, at oplysningskravet om ovenstående forhold er gældende, uanset om tilgodehavendet er lovligt eller ulovligt og gældende for alle virksomheder i regnskabsklasse B, C og D. Bemærk i øvrigt også, at der er vedtaget skatteregler, hvorefter ydelse af ulovlige lån til fysiske personer, der har kontrol over virksomheden, er skattepligtige på udbetalingstidspunktet. 19. Dattervirksomheder og associerede virksomheder Virksomheder skal oplyse navn, hjemsted og retsform for: dattervirksomheder, associerede virksomheder, interessentskaber hvor virksomheden er interessent 0g kommanditselskaber, hvor virksomheden er komplementar. Oplysningerne skal endvidere gives for dattervirksomhedernes datter og associerede virksomheder mv. For hver dattervirksomhed og associeret virksomhed skal oplyses: Ejerandel Størrelsen af resultat og egenkapital ifølge seneste årsrapport Der er enkelte undtagelser til oplysningskravene. kr. X X 4
20. Brug af reglerne i 38 om investeringsvirksomhed Årsregnskabslovens 38 giver mulighed for tilvalg af dagsværdi på investeringsaktiver og tilhørende forpligtelser. Samtidigt er det et krav, at investering skal være virksomhedens hovedaktivitet. Efter Erhvervsstyrelsens praksis kan en virksomhed alene have én hovedaktivitet. I praksis er set, at bestemmelsen er brugt, selv når der er tale om en mindre aktivitet i virksomheden. Holdingselskaber er som hovedregel ikke investeringsaktivitet, eftersom formålet her er at besidde en post aktier frem for at handle med dem. En anden fejl har været, at alene aktivsiden er blevet dagsværdireguleret, men 38 forudsætter, at også den tilhørende gæld opgøres til dagsværdi. 21. Dagsværdireguleringer jf. 38 og 41 Har virksomheden valgt værdiansættelse til dagsværdi, skal der løbende (som udgangspunkt årligt) ske regulering til dagsværdi af aktiverne. Der er ikke krav om brug af valuar men egen metode skal være konsistent. Der skal foretages en konkret vurdering af, om der sker ændringer i forudsætninger og markedet og dette indarbejdes i værdiansættelsen. 22. Ledelsesberetning, regnskabsklasse store C og D - Oplysninger om CSR, 99 a. Ledelsesberetningen skal supplereres med en redegørelse om samfundsansvar, omhandlende bl.a. menneskerettigheder, sociale forhold, miljø- og klimamæssige forhold samt bekæmpelse af korruption. Har virksomheden ikke politikker for samfundsansvar, for at respektere menneskerettighederne og for at reducere klimapåvirkningen, skal det oplyses i ledelsesberetningen. Oplysningerne kan gives enten 1) i ledelsesberetningen i årsrapporten, 2) i en supplerende beretning til årsrapporten eller på virksomhedens hjemmeside, eller 3) kan undlades, såfremt virksomheden har udarbejdet en fremskrivningsrapport med tilslutning til FN s Global Compact eller FN s principper for ansvarlige investeringer. Hvis rapporteringen ikke er direkte tilgængelig i ledelsesberetningen, skal det anføres, hvor rapporteringen er tilgængelig og hvis rapporteringen er på virksomhedens hjemmeside skal URL-adressen fremgå. For virksomheder, som udarbejder koncernregnskab, kan oplysningerne gives samlet for koncernen. Når virksomheden offentliggør redegørelsen på virksomhedens hjemmeside, er der en lang række detailoplysninger, som skal iagttages. Uanset, om oplysningerne er integreret i årsrapporten eller på selskabets hjemmeside, skal de gives på samme sprog, som selskabet har valgt, jf. selskabslovens 100. 23. Ledelsesberetning, regnskabsklasse store C og D - Kønsmæssig sammensætning af ledelsen, 99 b Virksomheden skal oplyse måltal for kønsrepræsentationen i det øverste ledelsesorgan (oftest bestyrelsen) og om politikerne for at opnå en ligelig kønsfordeling på de øvrige ledelsesniveauer. Oplysningerne herom kan gives på samme måde som oplysningerne om samfundsansvar. Uanset, om oplysningerne er integreret i årsrapporten eller på selskabets hjemmeside, skal de gives på samme sprog, som selskabet har valgt som årsrapportsprog jf. selskabslovens 100. 24. Ledelsesberetning regnskabsklasse D - Virksomhedsledelse, 107 b. En virksomhed, som har aktier optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, skal medtage en redegørelse for virksomhedsledelse (dvs. anbefa- 5
lingerne for god selskabsledelse). Redegørelsen skal gives i ledelsesberetningen eller på selskabets hjemmeside. Uanset, om oplysningerne er integreret i årsrapporten eller på selskabets hjemmeside, skal de gives på samme sprog, som selskabet har valgt som årsrapportsprog, jf. selskabslovens 100. 6