Oplysninger om nærtstående parter og transaktioner med nærtstående parter Hvad skal oplyses i årsregnskabet? Alle erhvervsdrivende fonde skal i årsregnskabet oplyse om transaktionerne med nærtstående parter. Oplysningskravet er således mere omfangsrigt end for andre virksomheder, der aflægger årsregnskab efter årsregnskabsloven. Af Henrik Steffensen og Martin Kristensen, 19. oktober 2016 Erhvervsdrivende fonde skal oplyse om alle transaktioner med nærtstående parter Pligten til at oplyse om transaktioner med nærtstående gælder uanset regnskabsklasse og er således mere omfangsrig end for andre virksomhedstyper, som kan være helt fritaget for at give oplysninger eller kun skal give oplysninger om de transaktioner, der ikke er på markedsmæssige vilkår. For erhvervsdrivende fonde gælder årsregnskabslovens 69, stk. 3: Har der fundet transaktioner sted mellem fonden og dens nærtstående parter, jf. 98 c, stk. 2, skal fonden i årsregnskabet oplyse om arten af forholdet mellem fonden og de nærtstående parter og give de informationer om transaktioner og mellemværender, der er nødvendige for en forståelse af forholdets mulige påvirkning af årsregnskabet. Oplysningerne skal som minimum omfatte: 1) Transaktionernes art og beløbsmæssige størrelse. 2) Den beløbsmæssige størrelse af mellemværender og betingelser for disse. 2016 PricewaterhouseCoopers. Denne artikel indeholder alene generel oplysning og kan ikke anses at have karakter af rådgivning. PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab påtager sig intet ansvar for skader eller tab, der direkte eller indirekte kan afledes af brugen af artiklen. PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab påtager sig således intet ansvar for tab som følge af fejlagtig information i artiklen.
3) Årets nedskrivninger af tilgodehavender fra nærtstående parter og den akkumulerede nedskrivning på eksisterende tilgodehavender. Kravet medfører betydeligt flere oplysninger i årsrapporten om de nærtstående parter og transaktionerne med disse, end fonde tidligere var forpligtet til at give i årsrapporterne. Årsregnskabslovens 98 c definerer nærtstående parter ved at henvise til definitionen i IAS 24 9. Definitionen er kompleks og i definitionen er der dele, som slet ikke er relevante for fonde, idet disse dele omfatter ejertransaktioner. Nedenfor gennemgås de dele af definitionen, som er relevante for fonde. Har der ikke været transaktioner med nærtstående, skal der ikke oplyses om nærtstående parter (ud over årsregnskabslovens sædvanlige bestemmelser om kapitalinteresser i dattervirksomheder og associerede virksomheder). For at kunne oplyse om transaktionerne er det nødvendigt at kende de parter, som anses for nærtstående til fonden. Det er PwC s vurdering, at IAS 24 s definition på nærtstående parter kan gengives således for fonde (definitionens regler om forhold til ejere er således taget ud): En nærtstående part er en person eller en virksomhed, der har én af følgende forbindelser med fonden: a) Der består en forbindelse mellem en person eller et nært medlem af den pågældendes familie og fonden, såfremt denne person: i. [ikke medtaget, da det vedrører ejere] ii. [ikke medtaget, da det vedrører ejere] iii. er nøgleperson i fondens ledelse b) En virksomhed er nærtstående til fonden, såfremt én af følgende betingelser er opfyldt: i. Virksomheden er kontrolleret af fonden ii. En associeret virksomhed til eller et joint venture af fonden eller fondens dattervirksomheder iii. [ikke medtaget, da det vedrører ejere] iv. [ikke medtaget, da det vedrører ejere] v. Virksomheden er en pensionskasse for ansatte i enten fonden eller en virksomhed, der er en nærtstående part til fonden vi. En virksomhed, som er kontrolleret af eller er under fælles kontrol af en person i fondens ledelse vii. [ikke medtaget, da det vedrører ejere] viii. En virksomhed, som udfører key management services til fonden. Af IAS 24 fremgår også, at kontrol, fælles kontrol og betydelig indflydelse dækker over muligheden/evnen til at få indflydelse frem for faktisk kontrol eller indflydelse, jf. de tilsvarende bestemmelser, for så vidt angår afgørelse af, om der foreligger et moder-/dattervirksomhedsforhold henholdsvis et associeringsforhold. Der skal således ikke påvises en faktisk udøvet indflydelse for at blive indlemmet i kredsen af nærtstående parter. IAS 24 indeholder en udtømmende definition på nærtstående parter. Det understreges imidlertid også, at forholdet skal vurderes ud fra substansen og ikke alene ud fra de formelle forhold på balancedagen. 2
Definitionen kan illustreres af nedenstående figur (ikke udtømmende afgrænsning): Generelle bemærkninger til figuren Figuren er ikke udtømmende, eftersom der kan være parter, som ligger længere nede i strukturen, der også kunne være nærtstående parter. Det afgørende i henhold til definitionen er således, om parterne direkte eller indirekte er nærtstående til fonden eller til personerne i fondens ledelse. I relation til figuren bemærkes, at selvom fondens deltagelse i et joint venture samtidig gør dette joint venture til en nærtstående part til fonden, er de øvrige joint venturedeltagere i samme joint venture ikke nærtstående til fonden. Den betydelige indflydelse, som fonden har over en associeret virksomhed, gør den associerede virksomhed til en nærtstående part. Såfremt den associerede virksomhed eller et joint venture har en associeret virksomhed eller et joint venture i andet led, anses disse ikke som nærtstående til fonden. Disse medregnes ikke, idet fonden reelt ikke har nogen betydelig indflydelse denne bliver så at sige brudt ved, at fonden kun har betydelig indflydelse på selskabet (joint venture/associeret virksomhed) og dermed ikke kan gøre en betydelig indflydelse gældende i næste led. Det samme er gældende, såfremt fonden har et joint venture, som ejer henholdsvis associerede virksom- 3
heder eller joint ventures. Dattervirksomheder til associerede virksomheder og joint ventures betragtes derimod som nærtstående parter til fonden. Har fonden en dattervirksomhed, medregnes både dattervirksomheder, associerede virksomheder og joint ventures til denne dattervirksomhed som nærtstående til fonden. Øvrige enheder, der kontrolleres af fonden eller af fondens dattervirksomheder, vil i sagens natur være nærtstående på lige fod med almindelige dattervirksomheder uanset ejerforholdet. Firmapensionskasser anvendes sjældent i Danmark, da de fleste ordninger er afdækket i forsikringsselskaber mv. Derfor er de ikke tegnet ind i ovenstående figur men har fonden relationer til den type firmapensionskasser, er de også nærtstående parter. Ligeledes vil det efter danske forhold være ganske usædvanligt, at ledelsen af fonden kan overlades til andre virksomheder, især fordi en administrator ikke må udføre ledelsesmæssige opgaver for fonden. Hvem er de nære familiemedlemmer? Nær familie til en person (close members of the family of an individual) er efter IAS 24 de familiemedlemmer, som må forventes at påvirke eller kunne påvirkes af personens handlinger i fonden og i fondens dattervirksomheder. I forhold til fonde er det især relevant, når man vurderer forholdet mellem fonden og ledelsesmedlemmerne. Dette inkluderer altid ledelsesmedlemmernes: Ægtefælle/bofælle (partner) og egne børn Ægtefælles/bofælles (partners) børn Øvrig nær familie omfatter for eksempel forældre, bedsteforældre og søskende. Har et nært familiemedlem til ledelsen i fonden betydelig indflydelse, kontrol eller fælles kontrol i en anden virksomhed, er denne anden virksomhed nærtstående til fonden. Det har været diskuteret, hvad virksomhederne i praksis skal gøre for at identificere ledelsesmedlemmers familiemedlemmer. Eftersom de pågældende ledelsesmedlemmers nære familiemedlemmer anses som nærtstående til fonden, skal alle transaktioner med disse personer beskrives. Det er ikke et krav, at der i årsrapporten udarbejdes en liste over de nærtstående parter, bortset fra fondens direkte og indirekte ejede dattervirksomheder, associerede virksomheder og fælles ledede virksomheder. Det afgørende er således på forhånd at være bevidst om, hvem der er nærtstående, så det kan sikres, at transaktioner registreres korrekt. Hvem anses som ledelsesmedlemmer? IAS 24.9 definerer ledelsesmedlemmer som dem, der har autoriteten og ansvaret for planlægning, delegering og kontrol med aktiviteterne i fonden. Det understreges, at der også kan være tale om personer, som ikke formelt er registreret som ledelsesmedlemmer (altså bestyrelsen og direktionen). Definitionen på ledelsesmedlemmer er således bredere under IFRS end under årsregnskabsloven, hvor oplysningskravene gælder for de ledelsesmedlemmer, der er registreret hos Erhvervsstyrelsen. Efter danske forhold omfatter definitionen på ledelsesmedlemmer bestyrelsesmedlemmer, direktion og ud fra en konkret vurdering af beføjelserne øvrige ledende medarbejdere. For så vidt angår dattervirksomhedsdirektører, må det afgøres konkret, om de er at anse som ledelsesmedlemmer efter ovenstående definition. Det vil for eksempel være tilfældet, 4
hvis de samtidig er medlem af koncerndirektionen, når koncernledelsen udføres af fonden. Er de imidlertid alene medlem af en uformel ledergruppe, der mere har karakter af et informationsudvekslingsforum, kan dette forhold ikke nødvendigvis anses for at give dem ansvar for planlægning, ledelse og kontrol af fondens aktiviteter. Så længe fonden aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven, vil ledelsen i fonden fortsat bestå af de registrerede ledelsesmedlemmer. Efter IFRS må det vurderes konkret. Det må imidlertid have formodningen imod sig, eftersom lov om erhvervsdrivende fonde har et forbud mod visse personsammenfald mellem ledelsesmedlemmer i fonden og dattervirksomheder under fonden. Fællesledelse i virksomheder indebærer ikke nødvendigvis, at de to virksomheder bliver nærtstående i forhold til hinanden, og hvis de ikke er nærtstående, skal transaktionerne ikke oplyses i regnskabet. Eksempler på oplysninger om transaktioner med nærtstående parter Eksempel 1: Advokatomkostninger oplysning om transaktioner med virksomheder som har fælles ledelse/kontrol Et eksempel er et honorar til en advokatvirksomhed, hvor en advokat er i fondens bestyrelse, og som samtidigt har kontrol eller fælles kontrol i advokatvirksomheden. En sådan situation medfører, at fonden skal oplyse om de opgaver og de honorarer, som advokatvirksomheden modtager fra fonden. Se modelregnskabet for erhvervsdrivende fonde, bilag 3 note 14. Hvor advokaten i fonden ikke har kontrol eller fælles kontrol i advokatvirksomheden, mens en anden partner i advokatfirmaet leverer ydelsen til fonden, og det pågældende bestyrelsesmedlem ikke selv har noget med advokatfirmaets leverance at gøre, er det ikke en transaktion med nærtstående parter. Eksempel 2: Ejendom sælges fra fonden til et koncernselskab Samhandel mellem fonden og dens datterselskaber og associerede virksomheder skal oplyses i fondens regnskab. Hvis fonden selv udarbejder koncernregnskab i sin egen årsrapport, vil oplysningen ikke fremgå af koncernregnskabet, eftersom sådanne transaktioner elimineres i koncernregnskabet. Men i fondens eget årsregnskab skal oplysningen stadig gives. Eksempel 3: En fond sælger en ejendom til et ledelsesmedlems ægtefælle eller et selskab, som ledelsesmedlemmets ægtefælle har kontrol over I fondens årsregnskab skal fonde oplyse om transaktionen. 5
Eksempel 4: Et datterselskab sælger en ejendom til et selskab, som er kontrolleret af et af fondens bestyrelsesmedlemmer Oplysningen skal her gives i koncernregnskabet, hvis fonden udarbejder et sådant. Det er derimod ikke et krav, at oplysningen skal gives i fondens eget årsregnskab, da der ikke er tale om en transaktion med fonden. Udarbejdes koncernregnskabet i stedet af et holdingselskab under fonden, fremgår denne oplysning ikke af regnskaberne, medmindre man vælger muligheden fra ændringen af årsregnskabsloven af den 21. maj 2015 om frivilligt at beskrive alle transaktioner med nærtstående parter. 6