Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen. Vejleder: Lars Kiertzner

Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen Vejleder: Lars Kiertzner Besvigelser og regnskabsmæssige skøn - En vurdering af hvornår væsentlig fejlinformation er pga. et fejlvurderet skøn eller pga. regnskabsmanipulation. Handelshøjskolen i Aarhus August 2005

1 Indledning... 1 1.1 Problemstilling... 2 1.2 Problemformulering... 3 1.3 Metode... 6 1.4 Afgrænsning... 7 1.5 Anvendte forkortelser... 8 2 Begreberne besvigelser, skøn og ansvar... 11 2.1 Besvigelser... 11 2.1.1 Besvigelsesbegrebet... 11 2.1.2 Besvigelsesbegrebet i ISA 240... 13 2.1.2.1 Regnskabsmanipulation... 14 2.1.2.2 Misbrug af aktiver... 17 2.1.2.3 Betingelser for at besvigelser kan opstå... 19 2.1.3 De nye tiltag i ISA 240... 22 2.1.3.1 Nyskabelser i ISA 240... 22 2.1.3.2 Skærpelser i ISA 240... 25 2.2 Regnskabsmæssige skøn... 27 2.2.1 Ændring i regnskabsmæssige skøn... 29 2.3 Ansvar... 30 2.3.1 Erstatningsansvar... 30 2.3.2 Disciplinæransvar... 34 2.3.3 Strafansvar... 35 2.3.3.1 Forsæt... 36 2.3.3.2 Uagtsomhed... 36 2.3.3.3 Medvirken... 37 2.3.3.4 Yderligere strafferegler... 38 2.4 Delkonklusion... 41 3 Revisionsvejledninger/-standarder og historik... 46 3.1 Historik... 46 3.1.1 Internationale forhold... 46 3.1.2 Danske forhold... 47 3.2 Revisionsvejledning 1 fra 1978... 49 3.2.1 Formål med revisionen ifølge RV 1 fra 1978... 50 3.2.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 50

3.3 Revisionsvejledning 1 fra 1993... 52 3.3.1 Formål med revisionen ifølge RV 1 fra 1993... 52 3.3.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 54 3.3.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser pga. RV 1 fra 1993?... 57 3.4 Revisionsvejledning 21 fra 1999... 59 3.4.1 Formål med revisionen ifølge RV 21... 59 3.4.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 60 3.4.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af RV 21?... 61 3.5 Revisionsstandard 240 fra 2003... 64 3.5.1 Formål med revisionen ifølge RS 240... 65 3.5.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 66 3.5.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af RS 240?... 67 3.6 ISA 240... 72 3.6.1 Formål med revisionen ifølge ISA 240... 73 3.6.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 73 3.6.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af ISA 240?... 74 3.7 Delkonklusion... 76 4 Væsentlig fejlinformation... 79 4.1 Definition på væsentlighed... 79 4.2 Planlægning af bestemmelsen af væsentlighed... 80 4.2.1 Den foreløbige fastlæggelse af væsentlighed... 81 4.2.2 Fordelingen af væsentlighed på segmenter... 83 4.2.3 Yderligere krav i forbindelse med væsentlighed... 85 4.3 Delkonklusion... 88 5 Regnskabsmæssige skøn... 89 5.1 Grunden til ED 540... 89 5.2 Indholdet i 540... 91 5.2.1 Indledning... 91 5.2.2 Risikovurderingshandlinger... 92 5.2.3 Vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation... 96 5.2.4 Reaktion på risikoen for væsentlig fejlinformation... 97 5.2.5 Reaktion på signifikant risiko... 98 5.2.6 Substanshandlinger som reaktion på signifikante risici... 99 5.2.7 Evaluering af revisionsbevis og bestemmelsen af fejlinformation... 101

5.2.8 Indikatorer på mulige ledelsesbias... 104 5.2.9 Evaluering af oplysninger vedrørende estimeringsusikkerheden i regnskabet... 105 5.2.10 Ledelsesrepræsentationer... 105 5.2.11 Generel kritik af ED 540... 106 5.3 Delkonklusion... 106 6 Skøn, besvigelser og rapporteringspligt... 110 6.1 Skøn kontra regnskabsmanipulation... 110 6.1.1 Hvornår revisor kan konstatere regnskabsmanipulation... 112 6.2 Små virksomheder... 115 6.2.1 Små virksomheder og besvigelser... 115 6.2.2 Små virksomheder og skøn... 117 6.2.2.1 Rimeligt interval af udfald for små virksomheder... 117 6.2.3 Skønsaflæggelsen i små virksomheder... 118 6.3 Rapporteringsregler... 119 6.4 Delkonklusion... 123 7 Konklusion... 125 8 English summery... 134 9 Litteraturliste... 139

1 Indledning Når ledelsen i en virksomhed giver forkerte oplysninger i regnskabet, er ukorrekt indtægtsregistrering og overvurdering af aktiver de to mest almindelige metoder, der bruges. Ifølge en undersøgelse bestilt af COSO har 50 % af de amerikanske virksomheder, der har begået besvigelser mellem 1987 og 1997 optaget indtægterne for tidligt eller lavet fiktive indtægtstransaktioner. Derudover har 50 % af de virksomheder, der begik besvigelser overvurderet aktiverne ved at overvurdere eksisterende aktiver, optage fiktive aktiver eller aktiver der ikke var ejet af virksomheden, eller aktivere enheder, der skulle have været omkostningsført. Konsekvenserne som følge af besvigelserne er store, da mere end 50 % af de omtalte virksomheder gik konkurs eller fik ændret deres ejerskabsform væsentligt. 1 Der er løbende i 90 erne og frem til i dag fortaget ændringer og justeringer i love og standarder til regulering af revisors arbejde. Det er ønsket at harmonisere den nyeste udvikling med reguleringer indenfor EU, hvorfor love og standarder har undergået visse forandringer. En del af revisionsvejledningerne er blevet erstattet af revisionsstandarder fra IAASB, hvorimod Lov om statsautoriseret revisorer fra 1994 er blevet ændret på baggrund af EUhenstillinger og den danske Revisorkommissions forslag til modernisering. I 1960 erne og frem til RV 21 i 1999 kunne der i revisionsprotokollen oftest ses følgende formulering: Revisionen vil ikke omfatte undersøgelser med henblik på eftersporing af besvigelser. Sådanne undersøgelser ville uden at den ønskede sikkerhed opnåedes medføre uoverkommeligt arbejde og urimelige omkostninger. Kun hvis revisor under sit almindelige arbejde konstaterer unøjagtigheder, som kan vække mistanke om besvigelser, vil revisionen blive udvidet med henblik på opklaring heraf Den gang skulle revisionen ikke på samme måde som i dag afdække besvigelser, hvilket revisor gjorde opmærksom på gennem revisionsprotokollen. Det blev ved offentliggørelsen af ISA 240 (Revised) anført, at den ikke ændrer ved revisors ansvar for at afdække besvigelser, men der er øgede krav til omfanget af revisors ar- 1 Arens, Alvin A.: Auditing and assurance services, side 140. 1

bejde. Samtidig blev det anført, at det af revisor blev forventet, at der kunne afdækkes flere besvigelser end før i tiden. I starten af det enogtyvende århundrede skete der en række erhvervsskandaler som Enron, Worldcom og Parmalat. Men allerede før det var der nedsat en arbejdsgruppe med medlemmer fra IAASB og ASB, hvis formål var at udarbejde et fælles sæt revisionsstandarder, som skulle forbedre kvaliteten af revisionen. På grund af erhvervsskandalerne er offentlighedens krav til revisionen blevet øget, og dermed er der flere standarder, der er blevet opdateret herunder ISA 240. Denne opdatering er et resultat af den større fokus, der er kommet på besvigelser. Regnskabsmæssige skøn som udøves af ledelsen kan benyttes til at udøve og skjule besvigelser for revisor. Revisor skal derfor være opmærksom på poster, hvor der udøves skøn, da ledelsen kan ønske at regulere regnskabet, således at indtjeningen bliver maksimeret i et konkret år, eller den kan ønske at nedsætte resultatet for at spare penge i skat. 1.1 Problemstilling I forbindelse med revisionen skal revisor være særlig opmærksom på væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Besvigelser er svære at opdage, da de udføres bevidst, og derfor søges skjult af gerningsmanden/mændene. Yderligere ses der et problem med hensyn til opdagelsen af besvigelser i forbindelse med regnskabsmæssige skøn, idet revisor her skal vurdere om væsentlig fejlinformation er pga. et fejlvurderet skøn eller besvigelser. Det vil sige, revisor skal ind og vurdere hensigten bag det fejlvurderede skøn. Denne opgave sigter på at afklare, hvad der skal indgå i vurderingen af, hvornår en væsentlig fejlinformation er et fejlvurderet skøn, eller om der er tale om regnskabsmanipulation, og således nås frem til følgende problemstilling: Hvorledes kan det vurderes, om en væsentlig fejlinformation er opstået på grund af et fejlvurderet skøn eller på grund af regnskabsmanipulation? 2

1.2 Problemformulering Ovenstående problemstilling søges undersøgt i denne opgave ud fra følgende problemformulering. I første del af opgaven ønskes det at afdække begreberne besvigelse, skøn og ansvar. Herunder søges det at definere hvert enkelt begreb ud fra standarder samt relevant litteratur. Formålet med afsnittet er at præcisere og synliggøre begrebernes egentlige indhold, og da begreberne vil indgå i den resterende del af opgaven, synes det relevant at klarlægge forståelsen af disse først. Under afklaringen af besvigelsesbegrebet vil definitionen af besvigelsesbegrebet gennem tiderne først kort blive belyst. Herefter defineres begrebet ud fra den nyeste standard på området. Yderligere vil den nyeste standard på området blive gennemgået og kommenteret. Herunder vil besvigelser blive opdelt i regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver, hvorunder hver enkelt besvigelsesmetode gennemgås. Der vil ligeledes blive set nærmere på, hvilke betingelser der skal være opfyldt for, at besvigelser kan opstå, herunder vil betingelserne incitament/pres, muligheder og holdninger/begrundelser belyses nærmere. Idet det er valgt at tage udgangspunkt i den nyeste standard på området, synes det relevant at belyse, hvilke nye tiltag standarden medfører. Herunder er der nyskabelserne, det vil sige noget helt nyt i forhold til foregående standard, disse gennemgås, vurderes og kommenteres, ligeledes vil skærpelserne i standarden blive belyst. Dernæst belyses begrebet skøn, hvorunder den nyeste standard på området vil blive inddraget. Da skøn er en vurdering af fremtidige begivenheder, der kan ændre sig ved opnåelse af ny viden, synes det hensigtsmæssigt også at inddrage ændring i regnskabsmæssige skøn her. Herunder gives en kort gennemgang af den regnskabsmæssige behandling af ændring i skøn, hvorunder der gives eksempler på, hvilke ændringer der kan forekomme. Yderligere belyses det, hvem der har ansvaret for aflæggelsen af regnskabsmæssige skøn. Det sidste begreb som belyses i dette afsnit er ansvar. Der vil blive lagt vægt på, hvorledes revisor kan blive ansvarlig, når denne ikke har udført revisionen på en rimelig og forsvarlig måde. Der er tre former for ansvar revisor kan ifalde, og det er erstatningsansvar, strafansvar og disciplinæransvar. Hver form for ansvar, revisor kan ifalde, vil blive belyst, og det kom- 3

menteres, hvad der skal være opfyldt for, at revisor vil ifalde ansvar, og hvilke sanktioner revisor kan pålægges. Det synes relevant, at inddrage revisors ansvar i denne opgave, da revisor i forbindelse med rapporteringen om besvigelser kan ifalde ansvar. I anden del af opgaven søges det at komme frem til betydningen for revisionen af besvigelser i standarderne op igennem tiderne. Herunder ligges der vægt på revisionsstandens regulering i tidens løb. I denne del af opgaven ønskes det at undersøge, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Først søges det at finde frem til, om revisionen gennem tiderne har haft til formål, at opdage besvigelser, hvorunder både internationale forhold samt danske forhold vil blive inddraget. Dernæst gennemgås RV 1 fra 1978 for at fastlægge, hvorledes revisors ansvar i forbindelse med opdagelse af besvigelser var før i tiden. Endvidere vil RV 1 fra 1993 som erstattede RV 1 fra 1978 blive beskrevet, og der drages paralleller mellem disse to vejledninger. Formålet med revisionen ifølge RV 1 fra 1993 belyses, hvilket synes interessant for at klarlægge om revisionens formål, fra RV 1 fra 1978 til RV 1 fra 1993, har ændret sig. Dernæst søges det at fastlægge revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser, herunder belyses det, om der er en forskel i ansvaret fra RV 1 fra 1978 til 1993. Yderligere vurderes det ud fra foregående beskrivelse af RV 1 fra 1993, om revisor kan forventes at opdage flere væsentlige besvigelser end tidligere. I 1999 udkommer RV 21, som er en vejledning om besvigelser, denne gør det helt klart, at revisor har pligt til at inddrage risikoen for, at besvigelser fører til fejlinformation i regnskabet. Denne vejledning vil blive beskrevet for at vurdere, om revisionens formål er at opdage besvigelser samt at fastlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Til sidst kommenteres der på, om det må forventes at muligheden for at opdage besvigelser er forøget efter indførelsen af RV 21. RV 21 bliver i 2003 erstattet af RS 240, som omfatter både fejl og besvigelser, og ydermere er der en række konkretiserende og skærpende bestemmelser om god revisionsskik. Dis- 4

se vil blive vurderet og kommenteret i afsnittet, og der vil blive lagt vægt på, om revisor kan forventes at opdage flere væsentlige besvigelser efter implementeringen af RS 240. Ligeledes vurderes det, om revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser har ændret sig. Som afslutning på anden del af opgaven inddrages ISA 240, der skal erstatte RS 240 i den nærmeste fremtid. Derfor synes det også relevant at inddrage denne standard og benytte den som grundlag for opgaven. Her ønskes det ligeledes at se på om implementeringen af ISA 240 vil forventes at forøge muligheden for at opdage besvigelser. Ydermere vurderes det om revisionens formål er at opdage besvigelser, samt hvilket ansvar revisor har i forbindelse med opdagelsen af besvigelser. Den tredje del af opgaven, bestående af afsnit 4 og 5, bygger på begreberne væsentlig fejlinformation og regnskabsmæssige skøn. Her søges det at forklare, hvad der skal forstås ved væsentlighed og skøn ud fra de aktuelle standarder. I denne del af opgaven vil beskrivelserne tage udgangspunkt i standarderne, og der vil løbende blive kommenteret og vurderet på standardernes udsagn. Først fastlægges hvad væsentlig fejlinformation er, hvilket synes vigtigt, da revisor i forbindelse med besvigelser skal være opmærksom på væsentlig fejlinformation. Herunder gives der først og fremmest en definition på væsentlig fejlinformation. Dernæst beskrives, hvorledes væsentlighedsbeløbet skal fastsættes på regnskabsniveau, og hvorledes det efterfølgende skal fordeles ud på segmenter. Sidst vurderes, hvilke yderligere krav der er til revisor i forbindelse med væsentlig fejlinformation. Herefter fastlægges, hvad regnskabsmæssige skøn er, da skøn kan benyttes af ledelsen til at udøve regnskabsmanipulation. Dette afsnit synes relevant i og med det netop ønskes at vurdere, hvornår en væsentlig fejlinformation er et fejlvurderet skøn, og hvornår det er en regnskabsmanipulation. Først søges det at definere regnskabsmæssigt skøn, og dernæst ses på, hvilke handlinger der skal udføres i forbindelse med regnskabsmæssige skøn. Den nyeste standard på områ- 5

det anvendes, og den søges gennemgået med henblik på, hvad revisor skal gøre i forbindelse med regnskabsmæssige skøn. I fjerde del af opgaven søges det at samle det allerede beskrevne for dermed at komme frem til en beskrivelse af, hvorledes det kan vurderes, om en væsentlig fejlinformation er opstået pga. et fejlvurderet skøn eller pga. regnskabsmanipulation. Herunder inddrages en vurdering af kravene i sammenhæng med små virksomheder i forbindelse med skøn og besvigelser. Der vil blive set på, om revisor også for små virksomheder skal udforme et rimeligt interval af udfald, når det skal vurderes, om ledelsens skøn er korrekt. Til sidst ses på revisors ansvar i forbindelse med pligten til at rapportere besvigelser, hvilket synes specielt interessant i forhold til dansk lovgivning. Der undersøges om der er uoverensstemmelse mellem den danske lovgivning og standarderne. 1.3 Metode De tre første dele af opgaven er beskrivende og til dels analyserende. Herefter søges det ved brug af de disse dele at komme frem til svar på opgavens problemstilling gennem et analyserende afsnit. Dog er der valgt gennem hele opgaven at inddrage egne vurderinger samt kritikpunkter til standarderne. I første del af opgaven defineres begreberne besvigelser, skøn og ansvar. Til definitionen af besvigelser anvendes primært ISA 240, dog vil der inden inddragelsen af denne standard blive set på, hvordan besvigelser før i tiden er blevet defineret. Her vil ældre standarder samt supplerende litteratur blive anvendt. Til definitionen af skøn anvendes primært ED 540, men Årsregnskabsloven vil også blive inddraget. Til sidst anvendes den juridiske litteratur samt de relevante lovtekster til definitionen af ansvar. Herunder kan nævnes inddragelse af bogen Revisoransvar, Lov om statsautoriserede og registrerede revisor samt Straffeloven. 6

Næste del af opgaven er en beskrivelse af udviklingen for besvigelser op igennem tiderne. Til dette formål tages der udgangspunkt i en række standarder nemlig RV 1 fra 1978, RV 1 fra 1993, RV 21, RS 240 og ISA 240 (Revised). Tredje del af opgaven er en definitionsdel samt en analysedel. Begreberne væsentlighed og regnskabsmæssige skøn vil blive defineret. Hertil vil der blive taget udgangspunkt i henholdsvis ED 320 og ED 540. Disse standarder vil benyttes til at beskrive, hvad der skal forstås ved begreberne samtidig med, at der vil blive taget analyserende stilling til, hvad der står i hver enkelt standard. Sidste del af opgaven er analysedelen, hvor ovenstående dele vil blive brugt til at besvare problemstillingen. Her analyseres det således ved hjælp af ovenstående definitioner, hvornår en væsentlig fejl er pga. et fejlvurderet regnskabsmæssigt skøn, og hvornår det er pga. regnskabsmanipulation. 1.4 Afgrænsning Den ny revisionsproces The Audit Risk Model er en ny revisionsproces, der er udviklet af IAASB, der ikke medfører nye eller ændrede risikobegreber, men en væsentligt mere detaljeret beskrivelse af begreber og arbejdshandlinger. Denne nye revisionsproces er i forhold til før mere risikostyret og baseret på revisors dybere kendskab til virksomheden. Denne nye revisionsrisikomodel er bygget op om følgende standarder: ISA 315: Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement. ISA 330: The Auditor s Procedures in Response to Assessed Risks. ISA 500: Audit Evidence. Det er valgt ikke at kommentere yderligere på disse standarder på trods af den sammenhæng, der forefindes med standarderne brugt i opgaven, da det synes at være for omfangsrigt i forhold til problemstillingen i opgaven. 7

Kun teoretiske overvejelser Det er gennem hele opgaven valgt at tage udgangspunkt i teorien, hvorfor analysen kun støttes af teoretiske overvejelser. Det ville i flere tilfælde være naturligt at understøtte de teoretiske konklusioner med en empirisk undersøgelse, men det er besluttet at se bort fra denne mulighed, da det forventede resultat ikke forventes at kunne stå i forhold til tidsforbruget. ISA 545 I opgavens afsnit 5 er ED 540: Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures) blevet beskrevet og kommenteret med hensyn til standardens egnethed. Det er i denne forbindelse valgt ikke at inddrage ISA 545: Auditing Fair Value Measurements and Disclosures, på trods af dens tætte sammenhæng med ED 540. Afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder i Danmark I opgavens afsnit 6 ses der på kravene i forhold til små virksomheder i forbindelse med skøn og besvigelser. Der er i afsnittet ikke blevet kommenteret på debatten om afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder i Danmark. Dette er valgt, da denne diskussion ikke synes relevant i forhold til den valgte problemstilling. 1.5 Anvendte forkortelser ACAG: ACCA: AICPA: Aktieselskabsloven: APB: ASB: AuASB: CEBS: COSO: The Australasian Council of Auditors-General The Association of Chartered Certified Accountants The American Institute of Certified Public Accountants Lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 om aktieselskaber. The Auditing Practices Board of the United Kingdom & Ireland Auditing Standards Board The Australian Auditing and Assurance Standards Board Committee of European Banking Supervisors The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. 8

ED 320: ED 540: Erklæringsbekendtgørelsen: Erklæringsvejledningen: FEE: FEI: FRR: FSR: IAASB: ISA: ISA 240: KUK: LSRR: RR: RS: RS 240: RV: RV 1: Strfl.: SØK: Exposure Draft 320: Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements Exposure Draft 540: Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures) Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. Vejledning til bekendtgørelsen om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. FSR: Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. Fédération des Experts Comptables Européens European Federation of Accountants The Globalization Oversight Committee of Financial Executives International Foreningen af Registrerede Revisorer Foreningen af Statsautoriserede Revisorer International Auditing and Assurance Standard Board International Standard on Auditing. ISA 240 (Revised): The Auditor s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements Køb, udbetaling og kreditorer. Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer Revision & regnskabsvæsen. Revisionsstandard. RS 240 (2003) Revisors pligt til at overveje besvigelser ved revision af regnskaber Revisionsvejledning. RV 1 (1993) Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber Straffeloven. Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet. 9

ÅRL: Lovbekendtgørelse 2004-03-23 nr. 196 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. 10

2 Begreberne besvigelser, skøn og ansvar Formålet med afsnittet er at fastlægge, hvad der blandt andet ifølge revisionsstandarderne skal forstås ved begreberne besvigelser, skøn og ansvar. Afsnittet vil blive delt op i underafsnit, hvor der ses på hvert enkelt begreb hver for sig. Idet opgaven vil bygge på besvigelser, skøn og ansvar, findes dette afsnit relevant at inddrage som det første for at lette forståelsen gennem opgaven. 2.1 Besvigelser I dette afsnit vil definitionen af besvigelsesbegrebet gennem tiderne blive kort belyst frem til begrebet i ISA 240, som der vil ses nærmere på, da det er denne standard for besvigelser, som der vil blive taget udgangspunkt i. 2.1.1 Besvigelsesbegrebet 2 Igennem tiderne har revisors holdning til besvigelser hos klienten varieret, og der har ikke været en klar definition af besvigelsesbegrebet. Oprindeligt menes det, at formålet med revisionen har været at forebygge og afsløre besvigelser, selvom det ikke direkte har været udtrykt i lovteksten. Klienterne har forventet, og gør det til en vis grad også stadig, at når revisor har gennemgået virksomhedens regnskab, har denne også garanteret for, at der ikke er sket snyd eller andre misligheder i regnskabet, dvs. klienten mener, at det er revisor, som har ansvaret for, at der ikke er besvigelser. Omvendt er revisor af den opfattelse, at det er ledelsen, der har ansvaret for, at der ikke forefindes besvigelser i regnskabet. Tilbage i 1965 udtalte FSR s Responsumudvalg følgende: 3 Revisionens formål er at undersøge, om selskabets årsregnskab er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringsloven, aktieselskabsloven og selskabets vedtægter samt efter almindeligt anerkendt regnskabspraksis.. Det er ikke revisionens formål at afsløre besvigelser eller andre former for misligheder (fremhævet af forf.) og selv om det ofte er tilfældet, at besvigelser afsløres ved revisionen, kan man ikke være sikker på, at dette vil ske. Selv hvis revisionen undersøgte alle transaktioner, opgørelser 2 Dette afsnit vil blive uddybet i afsnit 3. 3 Hasselager, Olaf, m.fl.: Revisorlovgivningen med kommentarer, 1997, side 518. 11

og specifikationer, kunne der ikke skabes sikkerhed for, at f.eks. ikke-bogførte transaktioner, forfalskninger og to eller flere personers hemmelige aftale om besvigelser ville blive opdaget. Et hensigtsmæssigt bogholderi og en tilstrækkelig intern kontrol er de bedste hjælpemidler til at forebygge besvigelser. Dette udtaler FSR på trods af, at revisorerne igennem udannelsesforløbet bliver trænet til at etablere kontrolsystemer, som skal forebygge besvigelser. Revisionsvejledning nr. 1 fra 1993 løser heller ikke problemet med en klar og entydig definition af besvigelser, og hvad der i denne sammenhæng kan forventes af revisor. Dog giver revisorerne i forbindelse med RV 1 fra 1993 følgende indrømmelse: 4 En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik giver ikke fuld sikkerhed for, at enhver væsentlig fejl og mangel i regnskabet opdages..tilsigtede fejl og mangler søges sædvanligvis holdt skjult eller tilsløret, og der er derfor en forøget risiko for, at revisor ikke opdager disse (fremhævet af forf.). I 1997 udgiver KPMG bogen Besvigelser risici og forebyggelser, hvori de definerer besvigelser. At besvige eller at bedrage defineres ifølge dansk retskrivning som at skaffe sig fordel ved svindel og falskhed. Dermed kan det konkluderes, at besvigelser primært omfatter berigelseskriminalitet. KPMG mener dog, at besvigelser skal opfattes endnu bredere til også at omfatte bedrag med det formål at sløre tab m.v., uden at dette indebære personlig vinding for bedrageren eller andre. 5 Derfor har KPMG valgt, at definere besvigelser som værende: 6 En planlagt og bevidst udført handling, som er til økonomisk skade for andre og som oftest med det formål at skaffe den pågældende eller andre økonomisk fordel. KPMG s definition af besvigelser er anderledes end den definition, som findes i RV 21 fra 1999. RV 21 er den første revisionsvejledning, som definerer besvigelser, og ifølge RV 21 s definition skal besvigelser opdeles i: 4 Hasselager, Olaf, m.fl.: Revisorlovgivningen med kommentarer, 1997, side 519. 5 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelse, 1997, side 2. 6 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelse, 1997, side 2. 12

Fejlinformation i et bevidst forkert aflagt regnskab (regnskabsmanipulation), og misbrug af aktiver. Yderligere skal der, for at det kan betegnes som besvigelser, være bevidste udførte handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformation i regnskabet. Dette er en afvigelse fra KPMG s definition, idet der ikke er medtaget undladelser eller kan føre til i KPMG s definition. Med RV 21 blev det klarlagt, at revisor har pligt til at overveje risikoen for, at besvigelser fører til fejlinformation i regnskabet. Besvigelser bliver igen defineret i RS 240 fra 2003 som værende: 7 En tilsigtet handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. RS 240 indeholder både fejl og besvigelser, hvilket RV 21 ikke gjorde. Derudover er ændringerne fra RV 21 til RS 240 ikke store. Ændringerne kan kort beskrives til at være synliggørelse af besvigelsesovervejelserne samt diskussion af disse både internt i revisionsteamet og mellem revisor og klient. Allerede da RS 240 trådte i kraft var der ved at ske en opdatering af ISA 240, som lå til grund for RS 240. Derfor skal RS 240 erstattes af ISA 240 (Revised), på dansk RS 240 (Revideret), som forventes at træde i kraft for regnskabsperioden 1. januar 2006. 2.1.2 Besvigelsesbegrebet i ISA 240 I denne afhandling vil der blive taget udgangspunkt i definitionen af besvigelser, som findes i ISA 240 (Revised). Dette er den nyeste definition, og denne standard skal erstatte RS 240. Her vil definitionen samt de væsentligste ændringer, blive belyst. Besvigelser defineres i ISA 240 som værende: 8 7 RS 240 afsnit 4. 8 ISA 240 afsnit 6. 13

En bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. Ud fra dette ses, at definitionen af besvigelser ikke er blevet ændret fra RS 240 til ISA 240, men der er sket andre ændringer i ISA 240, hvilket gennemgås nedenfor. Revisor skal ifølge ISA 240 kun fokusere på besvigelser, som fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet, og herunder er der to typer fejlinformation, som er relevant for revisor nemlig: Fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation Fejlinformation som følge af misbrug af aktiver. 2.1.2.1 Regnskabsmanipulation Regnskabsmanipulation udføres for at få virksomhedens økonomiske stilling til at se anderledes ud, end den reelt gør. Oftest søges at danne et bedre økonomisk billede af virksomheden i de offentliggjorte regnskaber. Derfor er regnskabsmanipulation en forsætlig fejlrapportering eller tilbageholdelse af fakta med det formål at: Få overskud i perioden Udskyde underskud til andre perioder Tilsløre den økonomiske udvikling som selskabet er i Tilsløre misbrug af aktiver Risiko for regnskabsmanipulation er størst i de perioder, hvor virksomhedens regnskab skal ligge til grund for væsentlige beslutninger såsom: Når virksomheden står overfor en børsnotering Virksomheden skal sælges eller der skal ske en fusion Virksomheden er i forhandlinger med kreditgivere 14

Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger i regnskabet for at vildlede regnskabsbrugeren og kan involvere: 9 - Manipulation, forfalskning (inklusiv dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller dokumentationen, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen. - Forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden væsentlig information i regnskabet. - Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis i forbindelse med beløbsopgørelser, indregning, klassifikation, præsentation eller oplysning. Regnskabsmanipulation udføres oftest af ledelsen enten alene eller i samarbejde med andre fx en ekstern part. Dette er fordi, det er dem, der har mulighed for at tilsidesætte interne kontroller, som ellers fungerer effektivt, dette sker fx ved: 10 - Bogføring af fiktive registreringer for at manipulere driftsresultatet eller opnå andre formål, især tæt på regnskabsperiodens afslutning. - Fortielse af eller undladelse af oplysning om fakta, der kunne påvirke rapporterede beløb i regnskabet. - Ændring af registreringer og betingelser i relation til væsentlige og usædvanlige transaktioner. Med ledelsen menes de væsentlige personer i regnskabsrapporteringen, således kan ledelsen i et datterselskab godt manipulere med regnskabet, uden at koncernledelsen er involveret eller ved noget om, hvordan tingene reelt forholder sig. Motivet for ledelsen til regnskabsmanipulation vil ofte være for egen vindings skyld. Det er muligt for den daglige ledelse at opnå vinding, hvis deres aflønning består af bonus, calloptioner på aktier eller andre incitament aflønninger, som er positivt korreleret med mål for driftsresultatet eller aktiekursen i en given periode. Ved hjælp af regnskabsmanipulation kan den daglige ledelse nemlig påvirke aktiekursen eller dække over driftsresultatet, så det kommer til at se bedre ud. 9 ISA 240 afsnit 8. 10 ISA 240 afsnit 9. 15

Yderligere kan egen vinding være for at opnå en anden stilling, fx en toppost med bedre løn eller bedre vilkår. I sådan et tilfælde kan det være interessant at få fx virksomhedens vækst til at se høj ud i en given periode, hvor det har været svært for branchen som helhed, således at vedkommende kommer til at fremstå som dygtig, og derved kan opnå den ønskede stilling. Regnskabsmanipulation kan også i nogle tilfælde udføres for at opnå prestige, bibeholde respekten fra kollegerne eller pga. forfængelighed, hvor det fx ønskes at virksomheden hører til det gode selskab. I Nordisk Fjer sagen var det netop ønsket om at høre til blandt de gode selskaber, som motiverede bestyrelsesformand til at manipulere regnskabet. Her var der ikke egen vinding inde i billedet men nærmere ærekærhed. Det var ønsket om at få virksomheden til at fremstå som værende god, der drev bestyrelsesformanden til at manipulere med regnskabet. I nogle tilfælde kan regnskabsmanipulation også bruges til at dække over misbrug af aktiver. Dette kan gøres for at dække over ledelsens misbrug af aktiver, men det kan også gøres af ledelsen i samarbejde med medarbejderne, således at flere i virksomheden er involveret. Når regnskabsmanipulation bruges til at dække over et misbrug af aktiver, er det ikke regnskabsmanipulationen, som fører til et tab for selskabet, idet tabet allerede er sket ved tilegnelsen af aktiverne. I tilfælde hvor regnskabsmanipulation udføres for at dække over et driftstab er det igen ikke regnskabsmanipulationen, som fører til selskabets tab men resultatet af driften. Dermed ses det, at det ikke altid er regnskabsmanipulation, som er den direkte grund til selskabets tab, men indirekte er der risiko for, at regnskabsmanipulation fører til yderligere tab for både selskabet, dets aktionærer og kreditorer. Det indirekte tab opstår for eksempel på grund af, at der ikke i rette tid bliver taget beslutning om rekonstruktion, omstrukturering, afvikling og lignende fordi, at regnskabet giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske situation. Tab for aktionærerne kan opstå ved, at et misvisende billede fører til højere aktiekurser, som så igen vil falde væsentlig, når regnskabsmanipulationen bliver opdaget. 16

Yderligere vil kreditorerne også kunne lide betydelige tab som følge af regnskabsmanipulation, da selskabet reelt kan have tabt deres egenkapital, uden at dette kan ses i regnskabet. Dermed kan det ske, at selskabet ikke kan videreføres i den eksisterende form, og at der ikke er penge til kreditorerne. Afsløringen af regnskabsmanipulation kan ydermere føre til faldende finansiel tillid på aktiemarkedet og tab af tillid til ledelsen. 11 Ved brug af fiktive og fejlagtige regnskabsposteringer kan regnskabsmanipulation gennemføres samt ved at misbruge anvendt regnskabspraksis eller regnskabsmæssige skøn eller ved bevidste udeladelser. Eksempler på fiktive regnskabsposteringer kan være: Fakturering af fiktive kunder og regnskabsføring af ikke-eksisterende materielle anlægsaktiver. Eksempler på fejlagtige regnskabsposteringer kan være: Gennemførelse af byttehandler til opskrevet værdi og indtægtsførsel af avance på fremtidig salg. Eksempler på manipulerende udeladelser kan være: Udeholdelse af væsentlige, truende tab eksempelvis som følge af retssager og lån, samt leasingaftaler der udeholdes. 2.1.2.2 Misbrug af aktiver Misbrug af aktiver indebærer tilegnelse af virksomhedens ressourcer, og det begås typisk af den almindelige medarbejder for et beskedent beløb. Dog kan ledelsen også være involveret eller selv misbruge aktiver, og de vil oftest også have større muligheder for at sløre deres bedrifter gennem fremgangsmåder, som er svære at opdage og efterfølgende regnskabsmanipulation. Misbrug af aktiver kan foretages på mange forskellige måder, de oftest anvendte metoder er såsom ved: 12 - Tyveri af indbetalinger (f.eks. misbrug af debitorers indbetalinger eller overførsel af indbetalinger fra afskrevne konti til private bankkonti) - Tyveri af fysiske aktiver eller intellektuel ejendom (f.eks. tyveri af varelager til anvendelse eller videresalg, tyveri af scrap til videresalg, sammensværgelse med en konkurrent ved at oplyse teknologiske data som modydelse for betaling) 11 Koefoed, Jesper, m.fl.: Regnskabsmanipulation, RR nr. 1, 1998. 12 ISA 240 afsnit 11. 17

- At foranledige en virksomhed til at betale for varer og tjenesteydelser, der ikke er modtaget (f.eks. udbetalinger til fiktive forhandlere eller fiktive medarbejdere) - Personlig anvendelse af virksomhedens aktiver. Tyveri af indbetalinger kan ske ved tyveri af indbetalinger fra debitor. Her tilbageholder medarbejderen indbetalingerne, således at vedkommende selv kan tage pengene, og dermed vil indbetalingen altså ikke blive registreret. For at sløre at pengene er blevet taget, nedskrives debitorsaldoen. Tyveri af indbetalinger kan også ske ved tyveri af indbetalinger fra kontantsalg. Her vil ske det samme, nemlig at medarbejderen vil tilbageholde indbetalingerne og for at sløre misbruget, vil denne undlade at registrere salget. Tyveri af indbetalinger kan ske ved for dårlig funktionsadskillelse eller simpelthen ingen funktionsadskillelse mellem modtagelse af indbetalingerne og registrering af disse. Hvis der er funktionsadskillelse mellem disse, skal der være to medarbejdere involveret, for at tyveriet også kan sløres ved snyd med registreringerne. Tyveri af udbetalinger kan ske ved, at virksomheden betaler for meget for varer, tjenesteydelser eller andre aktiver. Eller det kan ske ved, at virksomheden betaler for varer, tjenesteydelser eller andre aktiver, som aldrig modtages. Misbrug af aktiver gennem udbetalinger bevirker, at virksomhedens aktiver overvurderes. Motivet for at misbruge aktiver vil, forskelligt fra motivet til regnskabsmanipulation, altid være for egen vindings skyld. Det søges oftest at skjule misbrug af aktiver gennem forfalskning af dokumenter eller falske registreringer. Der benyttes nogle gange regnskabsmanipulation for at sløre et misbrug af aktiver. Fx kan en medarbejder i samarbejde med en fra ledelsen, stjæle varer fra varelageret, som de kan bruge privat eller videresælge. Den ledende medarbejder kan løbende nedskrive de stjålne varer til nul for dermed at skjule tyveriet. Så står varerne bogført til nul, hvilket også er deres reelle værdi på lageret. Virksomhedens regnskabspraksis med hensyn til tyveri har indflydelse på, om regnskabet bliver retvisende. Hvis praksis er at føre tyveri som vareforbrug, vil misbruget ikke føre til 18

et misvisende regnskab. Men hvis virksomhedens regnskabspraksis er, at tyveri skal føres som for eksempel en ekstraordinær omkostning, vil regnskabet være misvisende pga. tyveriet, hvis det ikke opdages og rettes i regnskabet. For det meste vil misbrug af aktiver ikke påvirke det retvisende billede af regnskabet, da misbruget ofte udføres af en almindelig medarbejder, og dermed ikke er så stort, at det vil få betydning for regnskabet. Dog kan misbrug af aktiver godt påvirke regnskabet, hvis det er meget omfattende, fx hvis der er involveret flere medarbejdere. 2.1.2.3 Betingelser for at besvigelser kan opstå For at der overhovedet kan opstå væsentlig fejlinformation på grund af besvigelser, er der nogle betingelser, som skal være opfyldt. Ifølge ISA 240 er der tre betingelser, som alle skal være tilstede, for at der kan udøves besvigelser: 13 1. Incitamenter/pres 2. Muligheder 3. Holdninger/begrundelser Incitamenter/pres For at besvigelser kan opstå, skal der først og fremmest være incitamenter/pres til at udføre besvigelser. Allerede når revisor søger at opnå forståelse for klientens virksomhed og forretningsområde, bør denne være opmærksom på det pres, der kan være til at begå besvigelser. Herunder undersøger revisor klientens forretningsområde og omgivende miljø for at få afdækket, hvad klienten laver. Yderligere skal revisor have kendskab til registreringssystemer, organisationsstruktur, ledelsesmodeller og anden relevant dokumentation for at få overblik over, hvordan virksomheden sikrer sig, at regnskabsmaterialet er rigtigt. Revisor skal også vurdere risikoen for, at forretningsmæssige målsætninger ikke opfyldes, da det netop kan resultere i væsentlig fejlinformation i regnskabet pga. besvigelser. Presset for at udøve regnskabsmanipulation vil typisk være pres på den daglige ledelse for at opfylde tredjeparts krav eller forventninger, som fx forventninger fra en væsentlig kredi- 13 ISA 240: Bilag 1 19

tor til udvikling, som ledelsen selv har givet udtryk for ville ske under overdrevent optimistisk pressemeddelelse. Presset kan også være at opnå yderligere finansiering i form af gæld eller egenkapital for at forblive konkurrencedygtige. Yderligere kan den øverste ledelses eller den daglige ledelses privatøkonomi være truet af virksomhedens økonomiske situation, fx kan aflønninger eller bonusser være afhængige af fx målsætningerne for aktiekurserne. 14 For misbrug af aktiver vil incitamentet/presset oftest være privatøkonomiske forpligtelser, som lægger pres på den daglige ledelse, eller en medarbejder som har adgang til likvide midler eller aktiver, som har værdi for den enkle, eller som kan videresælges. Yderligere kan modsætningsforhold mellem den ansatte og virksomheden presse til misbrug af aktiver, det kan for eksempel være kendte eller forudsete fremtidige afskedigelser eller manglende konsistens mellem forfremmelser, aflønninger eller andre belønninger og forventningerne herom. 15 Muligheder Der er mulighed for, at besvigelser kan opstå, når en person er af den opfattelse, at de interne kontroller kan omgås enten på grund af, at der vises tillid til denne person, eller at denne person kender til visse svagheder i de interne kontroller. Manglende funktionsadskillelse vil typisk være en mulighed for, at der kan ske misbrug af aktiver med efterfølgende sløring. Det kan fx være, når en medarbejder både står for kassefunktionen samt registreringsfunktionen, dvs. der mangler funktionsadskillelse. Der er mulighed for at manipulere med regnskabet, når overvågningen af den daglige ledelse er ineffektiv, og interne kontrolkomponenter er mangelfulde, fx ved høj omsætningshastighed af medarbejderne, eller benyttelse af ineffektive medarbejdere til udarbejdelse af regnskab, i intern revision eller til databehandling. Yderligere kan virksomhedens art eller driftshandlinger åbne muligheder for, at der begås regnskabsmanipulation, for eksempel ved anvendelse af væsentlige transaktioner med nærtstående virksomheder, som ikke revideres, eller som revideres af et andet revisionsfirma. 16 14 ISA 240: Bilag 1. 15 ISA 240: Bilag 1. 16 ISA 240: Bilag 1. 20

Aktivernes karakter har indflydelse på, hvor udsatte de er for misbrug. Visse aktiver såsom lagervarer, der er fysisk små med høj værdi og let omsættelige fx computerchips, er oftest med til at øge mulighederne for misbrug af aktiver. Yderligere muligheder for at misbruge aktiver er utilstrækkelig intern kontrol, fx utilstrækkelig funktionsadskillelse, utilstrækkelig screening af ansøger, når disse får adgang til aktiver, utilstrækkelig fysisk sikkerhedsforanstaltninger ved likvide midler, investeringer, lager og materielle aktiver, fravær af en fuldstændig og rettidig afstemning af aktiver og utilstrækkelig overvågning af overordnede lederes udgifter, såsom refusioner af rejseudgifter mv. 17 Holdninger/begrundelser For at der kan opstå besvigelser, skal den udøvende også have en begrundelse herfor. Nogle personer besidder en sådan holdning, en karakter eller etiske værdier hvorudfra, at denne mener, at det er helt i orden at udføre uærlige handlinger bevidst og tilsigtet. Dog kan også ærlige personer begå besvigelser, hvis der er pres nok på personen. Det kunne for eksempel være en fra den daglige ledelse, som udøver regnskabsmanipulation for at opnå den øverste ledelses krav til fx driftsresultatet. Det kunne også være en ellers ærlig medarbejder, som privat er kommet ud i økonomiske problemer, og derfor misbruger virksomhedens aktiver for at rette op på sin egen situation. En sådan medarbejder vil oftest have den holdning, at vedkommende blot låner pengene af virksomheden, og selvfølgelig vil betale dem tilbage, når dennes økonomi tillader det igen. Af andre undskyldninger som typisk ses i forbindelse med afsløring af besvigelser findes: virksomheden skylder mig det, det forventes af mig, jeg havde brug for det og alle andre gør det. Den daglige ledelses holdninger kan være med til at begrunde regnskabsmanipulation. Fx kan den daglige ledelse være overdrevent fokuseret på at opretholde eller forøge virksomhedens aktiekurs eller indtjeningstrend. En anden begrundelse kan være lav moral hos overordnede ledere. 18 17 ISA 240: Bilag 1. 18 ISA 240: Bilag 1. 21

Misbrug af aktiver vil kunne begrundes med, at kendte svagheder i de interne kontroller ikke rettes, dårlig behandling af medarbejderne, virksomheden ser igennem finger med små tyverier, og medarbejderen ikke føler vedkommende får løn som fortjent. 19 2.1.3 De nye tiltag i ISA 240 I dette afsnit vil de væsentligste nyskabelser i ISA 240 i forhold til RS 240 blive belyst samt de væsentligste skærpelser. Som nævnt var ISA 240 ved at blive opdateret allerede da RS 240 trådte i kraft, og der er i ISA 240 sket yderligere skærpelser af revisionen vedrørende besvigelser. I afsnittet vil der blive taget udgangspunkt i artiklen ISA 240 (Revised) Yderligere skærpelser af krav til revision vedrørende besvigelser, skrevet af Brian Christiansen m.fl. 2.1.3.1 Nyskabelser i ISA 240 Som de væsentligste nyskabelser i ISA 240 kan nævnes: 20 1. ISA 240 omfatter kun besvigelser. 2. Det er påpeget, at revisor gennem hele revisionsforløbet skal være agtpågivende overfor risikoen for besvigelser. 3. Der skal foretages specifikke revisionshandlinger til vurdering af, om ledelsen har tilsidesat etablerede procedurer og interne kontroller. 4. Der skal fokuseres på indregning af indtægter som en risikofaktor vedrørende besvigelser. 5. Revisor skal vurdere det arbejde, der udføres til kontrol af tilstrækkeligheden af ledelsens procedurer til identifikation af risikoen for besvigelser og de af ledelsen iværksatte kontroller til forebyggelse eller identifikation af besvigelser. 6. Revisor skal ved vurderingen af risikoen for besvigelser særskilt vurdere den anvendte regnskabspraksis for virksomheden. 7. Revisor skal indarbejde et element af uforudsigelighed vedrørende tidspunktet, arten og omfanget af revisionshandlinger. 19 ISA 240: Bilag 1. 20 Christiansen, Brian, m.fl.: ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 22

Nedenfor vil de nye tiltag i ISA 240 blive belyst yderligere. Ad. 1) ISA 240 omhandler kun revisors arbejdshandlinger vedrørende besvigelser. Til forskel herfra omhandlede RS 240 både besvigelser og fejl, altså utilsigtet handlinger, som fører til væsentlig fejlinformation. Selv om ISA 240 indholdsmæssigt er blevet halveret, ses det ikke på længden af denne. Den har nu 112 afsnit mod 76 afsnit i RS 240. Ad. 2) Revisor skal ifølge RS 200 have en professionel skepsis holdning til planlægning og udførelsen af revisionen. I ISA 240 defineres professionel skepsis, som en holdning der indbefatter en problematiserende tilgang samt en kritisk vurdering af revisionsbevis. Professionel skepsis kræver en vedholdende stillingtagen til, om opnået information og revisionsbevis indikerer, at der kan foreligge væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. 21 Det fremgår af ISA 240, at revisor skal bevare en professionel skepsis holdning ved overvejelser om risikoen for væsentlige fejl som følge af besvigelser, og der skal under hele revisionen stilles spørgsmål til de indhentede informationer, samt der skal være en kritisk holdning til revisionsbeviserne, herunder om de viser en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Yderligere kræves det, at revisor forholder sig skepsis overfor besvigelser, selvom revisor ud fra erfaringer ved, at klienten ikke før har været uærlig eller snydt. Det vil sige, uanset revisors tidligere erfaringer, kræves det, at denne er særlig agtpågivende overfor besvigelser. Det kommer blandt andet til udtryk ved, at revisor skal afdække, om ledelsen har gjort tiltag til at tilsidesætte etablerede procedurer og interne kontroller. Ad 3) Ledelsen er dem i en virksomhed, som har adgang til at tilsidesætte ellers velfungerende procedurer og interne kontroller. Derfor skal revisor ifølge ISA 240 altid planlægge og udføre revisionshandlinger med henblik på at: 22 Vurdere og teste rigtigheden af efterposteringer og tilsvarende posteringer udført som led i regnskabsudarbejdelsen, 21 ISA 240 afsnit 23. 22 Christiansen, Brian, m.fl.: ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 23

vurdere konsekvent positive eller negative regnskabsmæssige skøn og vurdere det forretningsmæssige indhold af væsentlige transaktioner, som revisor vurderer er usædvanlige for den pågældende virksomhed. Hvis ledelsen tilsidesætter etablerede interne kontroller skal risikoen for væsentlige fejl som følge af besvigelser altid sættes høj. Ad 4) Ifølge ISA 240 er det at indregne indtægter for tidligt, eller at udskyde indregningen af indtægter en besvigelse, som medfører væsentlig fejl i regnskabet. Derfor skal risikoen for besvigelser vurderes høj ved indregning af indtægter. Som følge af dette skal revisor altid vurdere og teste kontroller, som skal forebygge besvigelser i relation til indregning af indtægter. Ad 5) Revisor skal ifølge ISA 240 vurdere virksomhedens overvågning. Herunder skal virksomhedens procedure og interne kontroller til klarlægning af risikoen for besvigelser vurderes, samt de af ledelsen opbyggede interne kontroller til at forebygge og opdage besvigelser. Dette gøres for at opnå viden om, hvor der er svagheder i kontrollerne, der skal forebygge og opdage besvigelser, samt for at revisor kan få kendskab til ledelsens kompetencer og integritet. Ad 6) Revisor skal i sin sammenfattende vurdering af risikoen for besvigelser også inddrage sin vurdering af besvigelsesrisikoen i forhold til den regnskabspraksis, som virksomheden anvender. Den anvendte regnskabspraksis skal revisor vurdere i forhold til komplekse transaktioner og områder, hvor der udøves svære regnskabsmæssige skøn. Revisors opgave er at vurdere, om den valgte regnskabspraksis giver virksomheden mulighed for at aflægge svigagtige regnskaber, og hvis det er tilfældet, skal revisor planlægge og udføre de handlinger, som så er nødvendige i relation hertil. Ad 7) ISA 240 kræver, at revisor indarbejder en grad af uforudsigelighed i revisionen med henblik på tidspunktet, arten og omfanget af revisionshandlinger. Dette er fordi, at medarbejderne har nemmere ved at skjule besvigelser, når de ud fra tidligere erfaringer ved, 24

hvornår revisionen vil blive foretaget, og arten af revisionen samt omfanget af revisionshandlingerne. Af eksempler på den uforudsigelighed som revisor kan indarbejde i revisionen, kan nævnes: 23 Revisionshandlinger på andre tidspunkter end forventet af virksomheden. Øget anvendelse af uanmeldte besøg, herunder for eksempel uanmeldt deltagelse i varelageroptællinger. Revisionsbeviser, der dækker hele regnskabsåret og ikke alene sidst på året, selv om revisionsbeviset som oftest er bedre på det tidspunkt. 2.1.3.2 Skærpelser i ISA 240 Udover de nye tiltag der er blevet taget i ISA 240, er der også sket nogle skærpelser af kravene i ISA 240 i forhold til RS 240. Skærpelserne vil blive belyst nedenfor. Forespørgsler vedrørende besvigelser Kravet til revisors forespørgsler vedrørende besvigelser er blevet skærpet. Det kræves nu, at revisor skal forespørge en større personkreds om risikoen for besvigelser herunder ledelsen, en eventuel intern revision og andre medarbejder. Omfanget af forespørgsler til andre medarbejdere er ikke nærmere defineret, så det er op til revisor selv at afgøre omfanget heraf. Men der er nævnt eksempler på andre medarbejdere, som bør kontaktes: 24 - Personer som ikke har nogen tilknytning til regnskabsaflæggelsen. - Ansatte med forskellige stillingskompetencer også medarbejdere uden væsentlig ansvar eller beføjelser. - Personer som er involveret i registrering af usædvanlige transaktioner, samt dem der overvåger sådanne ansatte. - Personer fra den juridiske afdeling og personer som har ansvaret for at tage sig af påståede besvigelser. 23 Christiansen, Brian, m.fl. : ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 24 ISA 240 afsnit 41. 25