Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen. Vejleder: Lars Kiertzner

Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen Vejleder: Lars Kiertzner Besvigelser og regnskabsmæssige skøn - En vurdering af hvornår væsentlig fejlinformation er pga. et fejlvurderet skøn eller pga. regnskabsmanipulation. Handelshøjskolen i Aarhus August 2005

1 Indledning... 1 1.1 Problemstilling... 2 1.2 Problemformulering... 3 1.3 Metode... 6 1.4 Afgrænsning... 7 1.5 Anvendte forkortelser... 8 2 Begreberne besvigelser, skøn og ansvar... 11 2.1 Besvigelser... 11 2.1.1 Besvigelsesbegrebet... 11 2.1.2 Besvigelsesbegrebet i ISA 240... 13 2.1.2.1 Regnskabsmanipulation... 14 2.1.2.2 Misbrug af aktiver... 17 2.1.2.3 Betingelser for at besvigelser kan opstå... 19 2.1.3 De nye tiltag i ISA 240... 22 2.1.3.1 Nyskabelser i ISA 240... 22 2.1.3.2 Skærpelser i ISA 240... 25 2.2 Regnskabsmæssige skøn... 27 2.2.1 Ændring i regnskabsmæssige skøn... 29 2.3 Ansvar... 30 2.3.1 Erstatningsansvar... 30 2.3.2 Disciplinæransvar... 34 2.3.3 Strafansvar... 35 2.3.3.1 Forsæt... 36 2.3.3.2 Uagtsomhed... 36 2.3.3.3 Medvirken... 37 2.3.3.4 Yderligere strafferegler... 38 2.4 Delkonklusion... 41 3 Revisionsvejledninger/-standarder og historik... 46 3.1 Historik... 46 3.1.1 Internationale forhold... 46 3.1.2 Danske forhold... 47 3.2 Revisionsvejledning 1 fra 1978... 49 3.2.1 Formål med revisionen ifølge RV 1 fra 1978... 50 3.2.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 50

3.3 Revisionsvejledning 1 fra 1993... 52 3.3.1 Formål med revisionen ifølge RV 1 fra 1993... 52 3.3.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 54 3.3.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser pga. RV 1 fra 1993?... 57 3.4 Revisionsvejledning 21 fra 1999... 59 3.4.1 Formål med revisionen ifølge RV 21... 59 3.4.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 60 3.4.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af RV 21?... 61 3.5 Revisionsstandard 240 fra 2003... 64 3.5.1 Formål med revisionen ifølge RS 240... 65 3.5.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 66 3.5.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af RS 240?... 67 3.6 ISA 240... 72 3.6.1 Formål med revisionen ifølge ISA 240... 73 3.6.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser... 73 3.6.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af ISA 240?... 74 3.7 Delkonklusion... 76 4 Væsentlig fejlinformation... 79 4.1 Definition på væsentlighed... 79 4.2 Planlægning af bestemmelsen af væsentlighed... 80 4.2.1 Den foreløbige fastlæggelse af væsentlighed... 81 4.2.2 Fordelingen af væsentlighed på segmenter... 83 4.2.3 Yderligere krav i forbindelse med væsentlighed... 85 4.3 Delkonklusion... 88 5 Regnskabsmæssige skøn... 89 5.1 Grunden til ED 540... 89 5.2 Indholdet i 540... 91 5.2.1 Indledning... 91 5.2.2 Risikovurderingshandlinger... 92 5.2.3 Vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation... 96 5.2.4 Reaktion på risikoen for væsentlig fejlinformation... 97 5.2.5 Reaktion på signifikant risiko... 98 5.2.6 Substanshandlinger som reaktion på signifikante risici... 99 5.2.7 Evaluering af revisionsbevis og bestemmelsen af fejlinformation... 101

5.2.8 Indikatorer på mulige ledelsesbias... 104 5.2.9 Evaluering af oplysninger vedrørende estimeringsusikkerheden i regnskabet... 105 5.2.10 Ledelsesrepræsentationer... 105 5.2.11 Generel kritik af ED 540... 106 5.3 Delkonklusion... 106 6 Skøn, besvigelser og rapporteringspligt... 110 6.1 Skøn kontra regnskabsmanipulation... 110 6.1.1 Hvornår revisor kan konstatere regnskabsmanipulation... 112 6.2 Små virksomheder... 115 6.2.1 Små virksomheder og besvigelser... 115 6.2.2 Små virksomheder og skøn... 117 6.2.2.1 Rimeligt interval af udfald for små virksomheder... 117 6.2.3 Skønsaflæggelsen i små virksomheder... 118 6.3 Rapporteringsregler... 119 6.4 Delkonklusion... 123 7 Konklusion... 125 8 English summery... 134 9 Litteraturliste... 139

1 Indledning Når ledelsen i en virksomhed giver forkerte oplysninger i regnskabet, er ukorrekt indtægtsregistrering og overvurdering af aktiver de to mest almindelige metoder, der bruges. Ifølge en undersøgelse bestilt af COSO har 50 % af de amerikanske virksomheder, der har begået besvigelser mellem 1987 og 1997 optaget indtægterne for tidligt eller lavet fiktive indtægtstransaktioner. Derudover har 50 % af de virksomheder, der begik besvigelser overvurderet aktiverne ved at overvurdere eksisterende aktiver, optage fiktive aktiver eller aktiver der ikke var ejet af virksomheden, eller aktivere enheder, der skulle have været omkostningsført. Konsekvenserne som følge af besvigelserne er store, da mere end 50 % af de omtalte virksomheder gik konkurs eller fik ændret deres ejerskabsform væsentligt. 1 Der er løbende i 90 erne og frem til i dag fortaget ændringer og justeringer i love og standarder til regulering af revisors arbejde. Det er ønsket at harmonisere den nyeste udvikling med reguleringer indenfor EU, hvorfor love og standarder har undergået visse forandringer. En del af revisionsvejledningerne er blevet erstattet af revisionsstandarder fra IAASB, hvorimod Lov om statsautoriseret revisorer fra 1994 er blevet ændret på baggrund af EUhenstillinger og den danske Revisorkommissions forslag til modernisering. I 1960 erne og frem til RV 21 i 1999 kunne der i revisionsprotokollen oftest ses følgende formulering: Revisionen vil ikke omfatte undersøgelser med henblik på eftersporing af besvigelser. Sådanne undersøgelser ville uden at den ønskede sikkerhed opnåedes medføre uoverkommeligt arbejde og urimelige omkostninger. Kun hvis revisor under sit almindelige arbejde konstaterer unøjagtigheder, som kan vække mistanke om besvigelser, vil revisionen blive udvidet med henblik på opklaring heraf Den gang skulle revisionen ikke på samme måde som i dag afdække besvigelser, hvilket revisor gjorde opmærksom på gennem revisionsprotokollen. Det blev ved offentliggørelsen af ISA 240 (Revised) anført, at den ikke ændrer ved revisors ansvar for at afdække besvigelser, men der er øgede krav til omfanget af revisors ar- 1 Arens, Alvin A.: Auditing and assurance services, side 140. 1

bejde. Samtidig blev det anført, at det af revisor blev forventet, at der kunne afdækkes flere besvigelser end før i tiden. I starten af det enogtyvende århundrede skete der en række erhvervsskandaler som Enron, Worldcom og Parmalat. Men allerede før det var der nedsat en arbejdsgruppe med medlemmer fra IAASB og ASB, hvis formål var at udarbejde et fælles sæt revisionsstandarder, som skulle forbedre kvaliteten af revisionen. På grund af erhvervsskandalerne er offentlighedens krav til revisionen blevet øget, og dermed er der flere standarder, der er blevet opdateret herunder ISA 240. Denne opdatering er et resultat af den større fokus, der er kommet på besvigelser. Regnskabsmæssige skøn som udøves af ledelsen kan benyttes til at udøve og skjule besvigelser for revisor. Revisor skal derfor være opmærksom på poster, hvor der udøves skøn, da ledelsen kan ønske at regulere regnskabet, således at indtjeningen bliver maksimeret i et konkret år, eller den kan ønske at nedsætte resultatet for at spare penge i skat. 1.1 Problemstilling I forbindelse med revisionen skal revisor være særlig opmærksom på væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Besvigelser er svære at opdage, da de udføres bevidst, og derfor søges skjult af gerningsmanden/mændene. Yderligere ses der et problem med hensyn til opdagelsen af besvigelser i forbindelse med regnskabsmæssige skøn, idet revisor her skal vurdere om væsentlig fejlinformation er pga. et fejlvurderet skøn eller besvigelser. Det vil sige, revisor skal ind og vurdere hensigten bag det fejlvurderede skøn. Denne opgave sigter på at afklare, hvad der skal indgå i vurderingen af, hvornår en væsentlig fejlinformation er et fejlvurderet skøn, eller om der er tale om regnskabsmanipulation, og således nås frem til følgende problemstilling: Hvorledes kan det vurderes, om en væsentlig fejlinformation er opstået på grund af et fejlvurderet skøn eller på grund af regnskabsmanipulation? 2

1.2 Problemformulering Ovenstående problemstilling søges undersøgt i denne opgave ud fra følgende problemformulering. I første del af opgaven ønskes det at afdække begreberne besvigelse, skøn og ansvar. Herunder søges det at definere hvert enkelt begreb ud fra standarder samt relevant litteratur. Formålet med afsnittet er at præcisere og synliggøre begrebernes egentlige indhold, og da begreberne vil indgå i den resterende del af opgaven, synes det relevant at klarlægge forståelsen af disse først. Under afklaringen af besvigelsesbegrebet vil definitionen af besvigelsesbegrebet gennem tiderne først kort blive belyst. Herefter defineres begrebet ud fra den nyeste standard på området. Yderligere vil den nyeste standard på området blive gennemgået og kommenteret. Herunder vil besvigelser blive opdelt i regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver, hvorunder hver enkelt besvigelsesmetode gennemgås. Der vil ligeledes blive set nærmere på, hvilke betingelser der skal være opfyldt for, at besvigelser kan opstå, herunder vil betingelserne incitament/pres, muligheder og holdninger/begrundelser belyses nærmere. Idet det er valgt at tage udgangspunkt i den nyeste standard på området, synes det relevant at belyse, hvilke nye tiltag standarden medfører. Herunder er der nyskabelserne, det vil sige noget helt nyt i forhold til foregående standard, disse gennemgås, vurderes og kommenteres, ligeledes vil skærpelserne i standarden blive belyst. Dernæst belyses begrebet skøn, hvorunder den nyeste standard på området vil blive inddraget. Da skøn er en vurdering af fremtidige begivenheder, der kan ændre sig ved opnåelse af ny viden, synes det hensigtsmæssigt også at inddrage ændring i regnskabsmæssige skøn her. Herunder gives en kort gennemgang af den regnskabsmæssige behandling af ændring i skøn, hvorunder der gives eksempler på, hvilke ændringer der kan forekomme. Yderligere belyses det, hvem der har ansvaret for aflæggelsen af regnskabsmæssige skøn. Det sidste begreb som belyses i dette afsnit er ansvar. Der vil blive lagt vægt på, hvorledes revisor kan blive ansvarlig, når denne ikke har udført revisionen på en rimelig og forsvarlig måde. Der er tre former for ansvar revisor kan ifalde, og det er erstatningsansvar, strafansvar og disciplinæransvar. Hver form for ansvar, revisor kan ifalde, vil blive belyst, og det kom- 3

menteres, hvad der skal være opfyldt for, at revisor vil ifalde ansvar, og hvilke sanktioner revisor kan pålægges. Det synes relevant, at inddrage revisors ansvar i denne opgave, da revisor i forbindelse med rapporteringen om besvigelser kan ifalde ansvar. I anden del af opgaven søges det at komme frem til betydningen for revisionen af besvigelser i standarderne op igennem tiderne. Herunder ligges der vægt på revisionsstandens regulering i tidens løb. I denne del af opgaven ønskes det at undersøge, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Først søges det at finde frem til, om revisionen gennem tiderne har haft til formål, at opdage besvigelser, hvorunder både internationale forhold samt danske forhold vil blive inddraget. Dernæst gennemgås RV 1 fra 1978 for at fastlægge, hvorledes revisors ansvar i forbindelse med opdagelse af besvigelser var før i tiden. Endvidere vil RV 1 fra 1993 som erstattede RV 1 fra 1978 blive beskrevet, og der drages paralleller mellem disse to vejledninger. Formålet med revisionen ifølge RV 1 fra 1993 belyses, hvilket synes interessant for at klarlægge om revisionens formål, fra RV 1 fra 1978 til RV 1 fra 1993, har ændret sig. Dernæst søges det at fastlægge revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser, herunder belyses det, om der er en forskel i ansvaret fra RV 1 fra 1978 til 1993. Yderligere vurderes det ud fra foregående beskrivelse af RV 1 fra 1993, om revisor kan forventes at opdage flere væsentlige besvigelser end tidligere. I 1999 udkommer RV 21, som er en vejledning om besvigelser, denne gør det helt klart, at revisor har pligt til at inddrage risikoen for, at besvigelser fører til fejlinformation i regnskabet. Denne vejledning vil blive beskrevet for at vurdere, om revisionens formål er at opdage besvigelser samt at fastlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Til sidst kommenteres der på, om det må forventes at muligheden for at opdage besvigelser er forøget efter indførelsen af RV 21. RV 21 bliver i 2003 erstattet af RS 240, som omfatter både fejl og besvigelser, og ydermere er der en række konkretiserende og skærpende bestemmelser om god revisionsskik. Dis- 4

se vil blive vurderet og kommenteret i afsnittet, og der vil blive lagt vægt på, om revisor kan forventes at opdage flere væsentlige besvigelser efter implementeringen af RS 240. Ligeledes vurderes det, om revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser har ændret sig. Som afslutning på anden del af opgaven inddrages ISA 240, der skal erstatte RS 240 i den nærmeste fremtid. Derfor synes det også relevant at inddrage denne standard og benytte den som grundlag for opgaven. Her ønskes det ligeledes at se på om implementeringen af ISA 240 vil forventes at forøge muligheden for at opdage besvigelser. Ydermere vurderes det om revisionens formål er at opdage besvigelser, samt hvilket ansvar revisor har i forbindelse med opdagelsen af besvigelser. Den tredje del af opgaven, bestående af afsnit 4 og 5, bygger på begreberne væsentlig fejlinformation og regnskabsmæssige skøn. Her søges det at forklare, hvad der skal forstås ved væsentlighed og skøn ud fra de aktuelle standarder. I denne del af opgaven vil beskrivelserne tage udgangspunkt i standarderne, og der vil løbende blive kommenteret og vurderet på standardernes udsagn. Først fastlægges hvad væsentlig fejlinformation er, hvilket synes vigtigt, da revisor i forbindelse med besvigelser skal være opmærksom på væsentlig fejlinformation. Herunder gives der først og fremmest en definition på væsentlig fejlinformation. Dernæst beskrives, hvorledes væsentlighedsbeløbet skal fastsættes på regnskabsniveau, og hvorledes det efterfølgende skal fordeles ud på segmenter. Sidst vurderes, hvilke yderligere krav der er til revisor i forbindelse med væsentlig fejlinformation. Herefter fastlægges, hvad regnskabsmæssige skøn er, da skøn kan benyttes af ledelsen til at udøve regnskabsmanipulation. Dette afsnit synes relevant i og med det netop ønskes at vurdere, hvornår en væsentlig fejlinformation er et fejlvurderet skøn, og hvornår det er en regnskabsmanipulation. Først søges det at definere regnskabsmæssigt skøn, og dernæst ses på, hvilke handlinger der skal udføres i forbindelse med regnskabsmæssige skøn. Den nyeste standard på områ- 5

det anvendes, og den søges gennemgået med henblik på, hvad revisor skal gøre i forbindelse med regnskabsmæssige skøn. I fjerde del af opgaven søges det at samle det allerede beskrevne for dermed at komme frem til en beskrivelse af, hvorledes det kan vurderes, om en væsentlig fejlinformation er opstået pga. et fejlvurderet skøn eller pga. regnskabsmanipulation. Herunder inddrages en vurdering af kravene i sammenhæng med små virksomheder i forbindelse med skøn og besvigelser. Der vil blive set på, om revisor også for små virksomheder skal udforme et rimeligt interval af udfald, når det skal vurderes, om ledelsens skøn er korrekt. Til sidst ses på revisors ansvar i forbindelse med pligten til at rapportere besvigelser, hvilket synes specielt interessant i forhold til dansk lovgivning. Der undersøges om der er uoverensstemmelse mellem den danske lovgivning og standarderne. 1.3 Metode De tre første dele af opgaven er beskrivende og til dels analyserende. Herefter søges det ved brug af de disse dele at komme frem til svar på opgavens problemstilling gennem et analyserende afsnit. Dog er der valgt gennem hele opgaven at inddrage egne vurderinger samt kritikpunkter til standarderne. I første del af opgaven defineres begreberne besvigelser, skøn og ansvar. Til definitionen af besvigelser anvendes primært ISA 240, dog vil der inden inddragelsen af denne standard blive set på, hvordan besvigelser før i tiden er blevet defineret. Her vil ældre standarder samt supplerende litteratur blive anvendt. Til definitionen af skøn anvendes primært ED 540, men Årsregnskabsloven vil også blive inddraget. Til sidst anvendes den juridiske litteratur samt de relevante lovtekster til definitionen af ansvar. Herunder kan nævnes inddragelse af bogen Revisoransvar, Lov om statsautoriserede og registrerede revisor samt Straffeloven. 6

Næste del af opgaven er en beskrivelse af udviklingen for besvigelser op igennem tiderne. Til dette formål tages der udgangspunkt i en række standarder nemlig RV 1 fra 1978, RV 1 fra 1993, RV 21, RS 240 og ISA 240 (Revised). Tredje del af opgaven er en definitionsdel samt en analysedel. Begreberne væsentlighed og regnskabsmæssige skøn vil blive defineret. Hertil vil der blive taget udgangspunkt i henholdsvis ED 320 og ED 540. Disse standarder vil benyttes til at beskrive, hvad der skal forstås ved begreberne samtidig med, at der vil blive taget analyserende stilling til, hvad der står i hver enkelt standard. Sidste del af opgaven er analysedelen, hvor ovenstående dele vil blive brugt til at besvare problemstillingen. Her analyseres det således ved hjælp af ovenstående definitioner, hvornår en væsentlig fejl er pga. et fejlvurderet regnskabsmæssigt skøn, og hvornår det er pga. regnskabsmanipulation. 1.4 Afgrænsning Den ny revisionsproces The Audit Risk Model er en ny revisionsproces, der er udviklet af IAASB, der ikke medfører nye eller ændrede risikobegreber, men en væsentligt mere detaljeret beskrivelse af begreber og arbejdshandlinger. Denne nye revisionsproces er i forhold til før mere risikostyret og baseret på revisors dybere kendskab til virksomheden. Denne nye revisionsrisikomodel er bygget op om følgende standarder: ISA 315: Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement. ISA 330: The Auditor s Procedures in Response to Assessed Risks. ISA 500: Audit Evidence. Det er valgt ikke at kommentere yderligere på disse standarder på trods af den sammenhæng, der forefindes med standarderne brugt i opgaven, da det synes at være for omfangsrigt i forhold til problemstillingen i opgaven. 7

Kun teoretiske overvejelser Det er gennem hele opgaven valgt at tage udgangspunkt i teorien, hvorfor analysen kun støttes af teoretiske overvejelser. Det ville i flere tilfælde være naturligt at understøtte de teoretiske konklusioner med en empirisk undersøgelse, men det er besluttet at se bort fra denne mulighed, da det forventede resultat ikke forventes at kunne stå i forhold til tidsforbruget. ISA 545 I opgavens afsnit 5 er ED 540: Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures) blevet beskrevet og kommenteret med hensyn til standardens egnethed. Det er i denne forbindelse valgt ikke at inddrage ISA 545: Auditing Fair Value Measurements and Disclosures, på trods af dens tætte sammenhæng med ED 540. Afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder i Danmark I opgavens afsnit 6 ses der på kravene i forhold til små virksomheder i forbindelse med skøn og besvigelser. Der er i afsnittet ikke blevet kommenteret på debatten om afskaffelse af revisionspligten for små virksomheder i Danmark. Dette er valgt, da denne diskussion ikke synes relevant i forhold til den valgte problemstilling. 1.5 Anvendte forkortelser ACAG: ACCA: AICPA: Aktieselskabsloven: APB: ASB: AuASB: CEBS: COSO: The Australasian Council of Auditors-General The Association of Chartered Certified Accountants The American Institute of Certified Public Accountants Lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 om aktieselskaber. The Auditing Practices Board of the United Kingdom & Ireland Auditing Standards Board The Australian Auditing and Assurance Standards Board Committee of European Banking Supervisors The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. 8

ED 320: ED 540: Erklæringsbekendtgørelsen: Erklæringsvejledningen: FEE: FEI: FRR: FSR: IAASB: ISA: ISA 240: KUK: LSRR: RR: RS: RS 240: RV: RV 1: Strfl.: SØK: Exposure Draft 320: Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements Exposure Draft 540: Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures) Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. Vejledning til bekendtgørelsen om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. FSR: Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. Fédération des Experts Comptables Européens European Federation of Accountants The Globalization Oversight Committee of Financial Executives International Foreningen af Registrerede Revisorer Foreningen af Statsautoriserede Revisorer International Auditing and Assurance Standard Board International Standard on Auditing. ISA 240 (Revised): The Auditor s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements Køb, udbetaling og kreditorer. Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer Revision & regnskabsvæsen. Revisionsstandard. RS 240 (2003) Revisors pligt til at overveje besvigelser ved revision af regnskaber Revisionsvejledning. RV 1 (1993) Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber Straffeloven. Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet. 9

ÅRL: Lovbekendtgørelse 2004-03-23 nr. 196 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. 10

2 Begreberne besvigelser, skøn og ansvar Formålet med afsnittet er at fastlægge, hvad der blandt andet ifølge revisionsstandarderne skal forstås ved begreberne besvigelser, skøn og ansvar. Afsnittet vil blive delt op i underafsnit, hvor der ses på hvert enkelt begreb hver for sig. Idet opgaven vil bygge på besvigelser, skøn og ansvar, findes dette afsnit relevant at inddrage som det første for at lette forståelsen gennem opgaven. 2.1 Besvigelser I dette afsnit vil definitionen af besvigelsesbegrebet gennem tiderne blive kort belyst frem til begrebet i ISA 240, som der vil ses nærmere på, da det er denne standard for besvigelser, som der vil blive taget udgangspunkt i. 2.1.1 Besvigelsesbegrebet 2 Igennem tiderne har revisors holdning til besvigelser hos klienten varieret, og der har ikke været en klar definition af besvigelsesbegrebet. Oprindeligt menes det, at formålet med revisionen har været at forebygge og afsløre besvigelser, selvom det ikke direkte har været udtrykt i lovteksten. Klienterne har forventet, og gør det til en vis grad også stadig, at når revisor har gennemgået virksomhedens regnskab, har denne også garanteret for, at der ikke er sket snyd eller andre misligheder i regnskabet, dvs. klienten mener, at det er revisor, som har ansvaret for, at der ikke er besvigelser. Omvendt er revisor af den opfattelse, at det er ledelsen, der har ansvaret for, at der ikke forefindes besvigelser i regnskabet. Tilbage i 1965 udtalte FSR s Responsumudvalg følgende: 3 Revisionens formål er at undersøge, om selskabets årsregnskab er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringsloven, aktieselskabsloven og selskabets vedtægter samt efter almindeligt anerkendt regnskabspraksis.. Det er ikke revisionens formål at afsløre besvigelser eller andre former for misligheder (fremhævet af forf.) og selv om det ofte er tilfældet, at besvigelser afsløres ved revisionen, kan man ikke være sikker på, at dette vil ske. Selv hvis revisionen undersøgte alle transaktioner, opgørelser 2 Dette afsnit vil blive uddybet i afsnit 3. 3 Hasselager, Olaf, m.fl.: Revisorlovgivningen med kommentarer, 1997, side 518. 11

og specifikationer, kunne der ikke skabes sikkerhed for, at f.eks. ikke-bogførte transaktioner, forfalskninger og to eller flere personers hemmelige aftale om besvigelser ville blive opdaget. Et hensigtsmæssigt bogholderi og en tilstrækkelig intern kontrol er de bedste hjælpemidler til at forebygge besvigelser. Dette udtaler FSR på trods af, at revisorerne igennem udannelsesforløbet bliver trænet til at etablere kontrolsystemer, som skal forebygge besvigelser. Revisionsvejledning nr. 1 fra 1993 løser heller ikke problemet med en klar og entydig definition af besvigelser, og hvad der i denne sammenhæng kan forventes af revisor. Dog giver revisorerne i forbindelse med RV 1 fra 1993 følgende indrømmelse: 4 En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik giver ikke fuld sikkerhed for, at enhver væsentlig fejl og mangel i regnskabet opdages..tilsigtede fejl og mangler søges sædvanligvis holdt skjult eller tilsløret, og der er derfor en forøget risiko for, at revisor ikke opdager disse (fremhævet af forf.). I 1997 udgiver KPMG bogen Besvigelser risici og forebyggelser, hvori de definerer besvigelser. At besvige eller at bedrage defineres ifølge dansk retskrivning som at skaffe sig fordel ved svindel og falskhed. Dermed kan det konkluderes, at besvigelser primært omfatter berigelseskriminalitet. KPMG mener dog, at besvigelser skal opfattes endnu bredere til også at omfatte bedrag med det formål at sløre tab m.v., uden at dette indebære personlig vinding for bedrageren eller andre. 5 Derfor har KPMG valgt, at definere besvigelser som værende: 6 En planlagt og bevidst udført handling, som er til økonomisk skade for andre og som oftest med det formål at skaffe den pågældende eller andre økonomisk fordel. KPMG s definition af besvigelser er anderledes end den definition, som findes i RV 21 fra 1999. RV 21 er den første revisionsvejledning, som definerer besvigelser, og ifølge RV 21 s definition skal besvigelser opdeles i: 4 Hasselager, Olaf, m.fl.: Revisorlovgivningen med kommentarer, 1997, side 519. 5 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelse, 1997, side 2. 6 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelse, 1997, side 2. 12

Fejlinformation i et bevidst forkert aflagt regnskab (regnskabsmanipulation), og misbrug af aktiver. Yderligere skal der, for at det kan betegnes som besvigelser, være bevidste udførte handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformation i regnskabet. Dette er en afvigelse fra KPMG s definition, idet der ikke er medtaget undladelser eller kan føre til i KPMG s definition. Med RV 21 blev det klarlagt, at revisor har pligt til at overveje risikoen for, at besvigelser fører til fejlinformation i regnskabet. Besvigelser bliver igen defineret i RS 240 fra 2003 som værende: 7 En tilsigtet handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. RS 240 indeholder både fejl og besvigelser, hvilket RV 21 ikke gjorde. Derudover er ændringerne fra RV 21 til RS 240 ikke store. Ændringerne kan kort beskrives til at være synliggørelse af besvigelsesovervejelserne samt diskussion af disse både internt i revisionsteamet og mellem revisor og klient. Allerede da RS 240 trådte i kraft var der ved at ske en opdatering af ISA 240, som lå til grund for RS 240. Derfor skal RS 240 erstattes af ISA 240 (Revised), på dansk RS 240 (Revideret), som forventes at træde i kraft for regnskabsperioden 1. januar 2006. 2.1.2 Besvigelsesbegrebet i ISA 240 I denne afhandling vil der blive taget udgangspunkt i definitionen af besvigelser, som findes i ISA 240 (Revised). Dette er den nyeste definition, og denne standard skal erstatte RS 240. Her vil definitionen samt de væsentligste ændringer, blive belyst. Besvigelser defineres i ISA 240 som værende: 8 7 RS 240 afsnit 4. 8 ISA 240 afsnit 6. 13

En bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. Ud fra dette ses, at definitionen af besvigelser ikke er blevet ændret fra RS 240 til ISA 240, men der er sket andre ændringer i ISA 240, hvilket gennemgås nedenfor. Revisor skal ifølge ISA 240 kun fokusere på besvigelser, som fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet, og herunder er der to typer fejlinformation, som er relevant for revisor nemlig: Fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation Fejlinformation som følge af misbrug af aktiver. 2.1.2.1 Regnskabsmanipulation Regnskabsmanipulation udføres for at få virksomhedens økonomiske stilling til at se anderledes ud, end den reelt gør. Oftest søges at danne et bedre økonomisk billede af virksomheden i de offentliggjorte regnskaber. Derfor er regnskabsmanipulation en forsætlig fejlrapportering eller tilbageholdelse af fakta med det formål at: Få overskud i perioden Udskyde underskud til andre perioder Tilsløre den økonomiske udvikling som selskabet er i Tilsløre misbrug af aktiver Risiko for regnskabsmanipulation er størst i de perioder, hvor virksomhedens regnskab skal ligge til grund for væsentlige beslutninger såsom: Når virksomheden står overfor en børsnotering Virksomheden skal sælges eller der skal ske en fusion Virksomheden er i forhandlinger med kreditgivere 14

Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger i regnskabet for at vildlede regnskabsbrugeren og kan involvere: 9 - Manipulation, forfalskning (inklusiv dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller dokumentationen, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen. - Forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden væsentlig information i regnskabet. - Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis i forbindelse med beløbsopgørelser, indregning, klassifikation, præsentation eller oplysning. Regnskabsmanipulation udføres oftest af ledelsen enten alene eller i samarbejde med andre fx en ekstern part. Dette er fordi, det er dem, der har mulighed for at tilsidesætte interne kontroller, som ellers fungerer effektivt, dette sker fx ved: 10 - Bogføring af fiktive registreringer for at manipulere driftsresultatet eller opnå andre formål, især tæt på regnskabsperiodens afslutning. - Fortielse af eller undladelse af oplysning om fakta, der kunne påvirke rapporterede beløb i regnskabet. - Ændring af registreringer og betingelser i relation til væsentlige og usædvanlige transaktioner. Med ledelsen menes de væsentlige personer i regnskabsrapporteringen, således kan ledelsen i et datterselskab godt manipulere med regnskabet, uden at koncernledelsen er involveret eller ved noget om, hvordan tingene reelt forholder sig. Motivet for ledelsen til regnskabsmanipulation vil ofte være for egen vindings skyld. Det er muligt for den daglige ledelse at opnå vinding, hvis deres aflønning består af bonus, calloptioner på aktier eller andre incitament aflønninger, som er positivt korreleret med mål for driftsresultatet eller aktiekursen i en given periode. Ved hjælp af regnskabsmanipulation kan den daglige ledelse nemlig påvirke aktiekursen eller dække over driftsresultatet, så det kommer til at se bedre ud. 9 ISA 240 afsnit 8. 10 ISA 240 afsnit 9. 15

Yderligere kan egen vinding være for at opnå en anden stilling, fx en toppost med bedre løn eller bedre vilkår. I sådan et tilfælde kan det være interessant at få fx virksomhedens vækst til at se høj ud i en given periode, hvor det har været svært for branchen som helhed, således at vedkommende kommer til at fremstå som dygtig, og derved kan opnå den ønskede stilling. Regnskabsmanipulation kan også i nogle tilfælde udføres for at opnå prestige, bibeholde respekten fra kollegerne eller pga. forfængelighed, hvor det fx ønskes at virksomheden hører til det gode selskab. I Nordisk Fjer sagen var det netop ønsket om at høre til blandt de gode selskaber, som motiverede bestyrelsesformand til at manipulere regnskabet. Her var der ikke egen vinding inde i billedet men nærmere ærekærhed. Det var ønsket om at få virksomheden til at fremstå som værende god, der drev bestyrelsesformanden til at manipulere med regnskabet. I nogle tilfælde kan regnskabsmanipulation også bruges til at dække over misbrug af aktiver. Dette kan gøres for at dække over ledelsens misbrug af aktiver, men det kan også gøres af ledelsen i samarbejde med medarbejderne, således at flere i virksomheden er involveret. Når regnskabsmanipulation bruges til at dække over et misbrug af aktiver, er det ikke regnskabsmanipulationen, som fører til et tab for selskabet, idet tabet allerede er sket ved tilegnelsen af aktiverne. I tilfælde hvor regnskabsmanipulation udføres for at dække over et driftstab er det igen ikke regnskabsmanipulationen, som fører til selskabets tab men resultatet af driften. Dermed ses det, at det ikke altid er regnskabsmanipulation, som er den direkte grund til selskabets tab, men indirekte er der risiko for, at regnskabsmanipulation fører til yderligere tab for både selskabet, dets aktionærer og kreditorer. Det indirekte tab opstår for eksempel på grund af, at der ikke i rette tid bliver taget beslutning om rekonstruktion, omstrukturering, afvikling og lignende fordi, at regnskabet giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske situation. Tab for aktionærerne kan opstå ved, at et misvisende billede fører til højere aktiekurser, som så igen vil falde væsentlig, når regnskabsmanipulationen bliver opdaget. 16

Yderligere vil kreditorerne også kunne lide betydelige tab som følge af regnskabsmanipulation, da selskabet reelt kan have tabt deres egenkapital, uden at dette kan ses i regnskabet. Dermed kan det ske, at selskabet ikke kan videreføres i den eksisterende form, og at der ikke er penge til kreditorerne. Afsløringen af regnskabsmanipulation kan ydermere føre til faldende finansiel tillid på aktiemarkedet og tab af tillid til ledelsen. 11 Ved brug af fiktive og fejlagtige regnskabsposteringer kan regnskabsmanipulation gennemføres samt ved at misbruge anvendt regnskabspraksis eller regnskabsmæssige skøn eller ved bevidste udeladelser. Eksempler på fiktive regnskabsposteringer kan være: Fakturering af fiktive kunder og regnskabsføring af ikke-eksisterende materielle anlægsaktiver. Eksempler på fejlagtige regnskabsposteringer kan være: Gennemførelse af byttehandler til opskrevet værdi og indtægtsførsel af avance på fremtidig salg. Eksempler på manipulerende udeladelser kan være: Udeholdelse af væsentlige, truende tab eksempelvis som følge af retssager og lån, samt leasingaftaler der udeholdes. 2.1.2.2 Misbrug af aktiver Misbrug af aktiver indebærer tilegnelse af virksomhedens ressourcer, og det begås typisk af den almindelige medarbejder for et beskedent beløb. Dog kan ledelsen også være involveret eller selv misbruge aktiver, og de vil oftest også have større muligheder for at sløre deres bedrifter gennem fremgangsmåder, som er svære at opdage og efterfølgende regnskabsmanipulation. Misbrug af aktiver kan foretages på mange forskellige måder, de oftest anvendte metoder er såsom ved: 12 - Tyveri af indbetalinger (f.eks. misbrug af debitorers indbetalinger eller overførsel af indbetalinger fra afskrevne konti til private bankkonti) - Tyveri af fysiske aktiver eller intellektuel ejendom (f.eks. tyveri af varelager til anvendelse eller videresalg, tyveri af scrap til videresalg, sammensværgelse med en konkurrent ved at oplyse teknologiske data som modydelse for betaling) 11 Koefoed, Jesper, m.fl.: Regnskabsmanipulation, RR nr. 1, 1998. 12 ISA 240 afsnit 11. 17

- At foranledige en virksomhed til at betale for varer og tjenesteydelser, der ikke er modtaget (f.eks. udbetalinger til fiktive forhandlere eller fiktive medarbejdere) - Personlig anvendelse af virksomhedens aktiver. Tyveri af indbetalinger kan ske ved tyveri af indbetalinger fra debitor. Her tilbageholder medarbejderen indbetalingerne, således at vedkommende selv kan tage pengene, og dermed vil indbetalingen altså ikke blive registreret. For at sløre at pengene er blevet taget, nedskrives debitorsaldoen. Tyveri af indbetalinger kan også ske ved tyveri af indbetalinger fra kontantsalg. Her vil ske det samme, nemlig at medarbejderen vil tilbageholde indbetalingerne og for at sløre misbruget, vil denne undlade at registrere salget. Tyveri af indbetalinger kan ske ved for dårlig funktionsadskillelse eller simpelthen ingen funktionsadskillelse mellem modtagelse af indbetalingerne og registrering af disse. Hvis der er funktionsadskillelse mellem disse, skal der være to medarbejdere involveret, for at tyveriet også kan sløres ved snyd med registreringerne. Tyveri af udbetalinger kan ske ved, at virksomheden betaler for meget for varer, tjenesteydelser eller andre aktiver. Eller det kan ske ved, at virksomheden betaler for varer, tjenesteydelser eller andre aktiver, som aldrig modtages. Misbrug af aktiver gennem udbetalinger bevirker, at virksomhedens aktiver overvurderes. Motivet for at misbruge aktiver vil, forskelligt fra motivet til regnskabsmanipulation, altid være for egen vindings skyld. Det søges oftest at skjule misbrug af aktiver gennem forfalskning af dokumenter eller falske registreringer. Der benyttes nogle gange regnskabsmanipulation for at sløre et misbrug af aktiver. Fx kan en medarbejder i samarbejde med en fra ledelsen, stjæle varer fra varelageret, som de kan bruge privat eller videresælge. Den ledende medarbejder kan løbende nedskrive de stjålne varer til nul for dermed at skjule tyveriet. Så står varerne bogført til nul, hvilket også er deres reelle værdi på lageret. Virksomhedens regnskabspraksis med hensyn til tyveri har indflydelse på, om regnskabet bliver retvisende. Hvis praksis er at føre tyveri som vareforbrug, vil misbruget ikke føre til 18

et misvisende regnskab. Men hvis virksomhedens regnskabspraksis er, at tyveri skal føres som for eksempel en ekstraordinær omkostning, vil regnskabet være misvisende pga. tyveriet, hvis det ikke opdages og rettes i regnskabet. For det meste vil misbrug af aktiver ikke påvirke det retvisende billede af regnskabet, da misbruget ofte udføres af en almindelig medarbejder, og dermed ikke er så stort, at det vil få betydning for regnskabet. Dog kan misbrug af aktiver godt påvirke regnskabet, hvis det er meget omfattende, fx hvis der er involveret flere medarbejdere. 2.1.2.3 Betingelser for at besvigelser kan opstå For at der overhovedet kan opstå væsentlig fejlinformation på grund af besvigelser, er der nogle betingelser, som skal være opfyldt. Ifølge ISA 240 er der tre betingelser, som alle skal være tilstede, for at der kan udøves besvigelser: 13 1. Incitamenter/pres 2. Muligheder 3. Holdninger/begrundelser Incitamenter/pres For at besvigelser kan opstå, skal der først og fremmest være incitamenter/pres til at udføre besvigelser. Allerede når revisor søger at opnå forståelse for klientens virksomhed og forretningsområde, bør denne være opmærksom på det pres, der kan være til at begå besvigelser. Herunder undersøger revisor klientens forretningsområde og omgivende miljø for at få afdækket, hvad klienten laver. Yderligere skal revisor have kendskab til registreringssystemer, organisationsstruktur, ledelsesmodeller og anden relevant dokumentation for at få overblik over, hvordan virksomheden sikrer sig, at regnskabsmaterialet er rigtigt. Revisor skal også vurdere risikoen for, at forretningsmæssige målsætninger ikke opfyldes, da det netop kan resultere i væsentlig fejlinformation i regnskabet pga. besvigelser. Presset for at udøve regnskabsmanipulation vil typisk være pres på den daglige ledelse for at opfylde tredjeparts krav eller forventninger, som fx forventninger fra en væsentlig kredi- 13 ISA 240: Bilag 1 19

tor til udvikling, som ledelsen selv har givet udtryk for ville ske under overdrevent optimistisk pressemeddelelse. Presset kan også være at opnå yderligere finansiering i form af gæld eller egenkapital for at forblive konkurrencedygtige. Yderligere kan den øverste ledelses eller den daglige ledelses privatøkonomi være truet af virksomhedens økonomiske situation, fx kan aflønninger eller bonusser være afhængige af fx målsætningerne for aktiekurserne. 14 For misbrug af aktiver vil incitamentet/presset oftest være privatøkonomiske forpligtelser, som lægger pres på den daglige ledelse, eller en medarbejder som har adgang til likvide midler eller aktiver, som har værdi for den enkle, eller som kan videresælges. Yderligere kan modsætningsforhold mellem den ansatte og virksomheden presse til misbrug af aktiver, det kan for eksempel være kendte eller forudsete fremtidige afskedigelser eller manglende konsistens mellem forfremmelser, aflønninger eller andre belønninger og forventningerne herom. 15 Muligheder Der er mulighed for, at besvigelser kan opstå, når en person er af den opfattelse, at de interne kontroller kan omgås enten på grund af, at der vises tillid til denne person, eller at denne person kender til visse svagheder i de interne kontroller. Manglende funktionsadskillelse vil typisk være en mulighed for, at der kan ske misbrug af aktiver med efterfølgende sløring. Det kan fx være, når en medarbejder både står for kassefunktionen samt registreringsfunktionen, dvs. der mangler funktionsadskillelse. Der er mulighed for at manipulere med regnskabet, når overvågningen af den daglige ledelse er ineffektiv, og interne kontrolkomponenter er mangelfulde, fx ved høj omsætningshastighed af medarbejderne, eller benyttelse af ineffektive medarbejdere til udarbejdelse af regnskab, i intern revision eller til databehandling. Yderligere kan virksomhedens art eller driftshandlinger åbne muligheder for, at der begås regnskabsmanipulation, for eksempel ved anvendelse af væsentlige transaktioner med nærtstående virksomheder, som ikke revideres, eller som revideres af et andet revisionsfirma. 16 14 ISA 240: Bilag 1. 15 ISA 240: Bilag 1. 16 ISA 240: Bilag 1. 20

Aktivernes karakter har indflydelse på, hvor udsatte de er for misbrug. Visse aktiver såsom lagervarer, der er fysisk små med høj værdi og let omsættelige fx computerchips, er oftest med til at øge mulighederne for misbrug af aktiver. Yderligere muligheder for at misbruge aktiver er utilstrækkelig intern kontrol, fx utilstrækkelig funktionsadskillelse, utilstrækkelig screening af ansøger, når disse får adgang til aktiver, utilstrækkelig fysisk sikkerhedsforanstaltninger ved likvide midler, investeringer, lager og materielle aktiver, fravær af en fuldstændig og rettidig afstemning af aktiver og utilstrækkelig overvågning af overordnede lederes udgifter, såsom refusioner af rejseudgifter mv. 17 Holdninger/begrundelser For at der kan opstå besvigelser, skal den udøvende også have en begrundelse herfor. Nogle personer besidder en sådan holdning, en karakter eller etiske værdier hvorudfra, at denne mener, at det er helt i orden at udføre uærlige handlinger bevidst og tilsigtet. Dog kan også ærlige personer begå besvigelser, hvis der er pres nok på personen. Det kunne for eksempel være en fra den daglige ledelse, som udøver regnskabsmanipulation for at opnå den øverste ledelses krav til fx driftsresultatet. Det kunne også være en ellers ærlig medarbejder, som privat er kommet ud i økonomiske problemer, og derfor misbruger virksomhedens aktiver for at rette op på sin egen situation. En sådan medarbejder vil oftest have den holdning, at vedkommende blot låner pengene af virksomheden, og selvfølgelig vil betale dem tilbage, når dennes økonomi tillader det igen. Af andre undskyldninger som typisk ses i forbindelse med afsløring af besvigelser findes: virksomheden skylder mig det, det forventes af mig, jeg havde brug for det og alle andre gør det. Den daglige ledelses holdninger kan være med til at begrunde regnskabsmanipulation. Fx kan den daglige ledelse være overdrevent fokuseret på at opretholde eller forøge virksomhedens aktiekurs eller indtjeningstrend. En anden begrundelse kan være lav moral hos overordnede ledere. 18 17 ISA 240: Bilag 1. 18 ISA 240: Bilag 1. 21

Misbrug af aktiver vil kunne begrundes med, at kendte svagheder i de interne kontroller ikke rettes, dårlig behandling af medarbejderne, virksomheden ser igennem finger med små tyverier, og medarbejderen ikke føler vedkommende får løn som fortjent. 19 2.1.3 De nye tiltag i ISA 240 I dette afsnit vil de væsentligste nyskabelser i ISA 240 i forhold til RS 240 blive belyst samt de væsentligste skærpelser. Som nævnt var ISA 240 ved at blive opdateret allerede da RS 240 trådte i kraft, og der er i ISA 240 sket yderligere skærpelser af revisionen vedrørende besvigelser. I afsnittet vil der blive taget udgangspunkt i artiklen ISA 240 (Revised) Yderligere skærpelser af krav til revision vedrørende besvigelser, skrevet af Brian Christiansen m.fl. 2.1.3.1 Nyskabelser i ISA 240 Som de væsentligste nyskabelser i ISA 240 kan nævnes: 20 1. ISA 240 omfatter kun besvigelser. 2. Det er påpeget, at revisor gennem hele revisionsforløbet skal være agtpågivende overfor risikoen for besvigelser. 3. Der skal foretages specifikke revisionshandlinger til vurdering af, om ledelsen har tilsidesat etablerede procedurer og interne kontroller. 4. Der skal fokuseres på indregning af indtægter som en risikofaktor vedrørende besvigelser. 5. Revisor skal vurdere det arbejde, der udføres til kontrol af tilstrækkeligheden af ledelsens procedurer til identifikation af risikoen for besvigelser og de af ledelsen iværksatte kontroller til forebyggelse eller identifikation af besvigelser. 6. Revisor skal ved vurderingen af risikoen for besvigelser særskilt vurdere den anvendte regnskabspraksis for virksomheden. 7. Revisor skal indarbejde et element af uforudsigelighed vedrørende tidspunktet, arten og omfanget af revisionshandlinger. 19 ISA 240: Bilag 1. 20 Christiansen, Brian, m.fl.: ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 22

Nedenfor vil de nye tiltag i ISA 240 blive belyst yderligere. Ad. 1) ISA 240 omhandler kun revisors arbejdshandlinger vedrørende besvigelser. Til forskel herfra omhandlede RS 240 både besvigelser og fejl, altså utilsigtet handlinger, som fører til væsentlig fejlinformation. Selv om ISA 240 indholdsmæssigt er blevet halveret, ses det ikke på længden af denne. Den har nu 112 afsnit mod 76 afsnit i RS 240. Ad. 2) Revisor skal ifølge RS 200 have en professionel skepsis holdning til planlægning og udførelsen af revisionen. I ISA 240 defineres professionel skepsis, som en holdning der indbefatter en problematiserende tilgang samt en kritisk vurdering af revisionsbevis. Professionel skepsis kræver en vedholdende stillingtagen til, om opnået information og revisionsbevis indikerer, at der kan foreligge væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. 21 Det fremgår af ISA 240, at revisor skal bevare en professionel skepsis holdning ved overvejelser om risikoen for væsentlige fejl som følge af besvigelser, og der skal under hele revisionen stilles spørgsmål til de indhentede informationer, samt der skal være en kritisk holdning til revisionsbeviserne, herunder om de viser en risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Yderligere kræves det, at revisor forholder sig skepsis overfor besvigelser, selvom revisor ud fra erfaringer ved, at klienten ikke før har været uærlig eller snydt. Det vil sige, uanset revisors tidligere erfaringer, kræves det, at denne er særlig agtpågivende overfor besvigelser. Det kommer blandt andet til udtryk ved, at revisor skal afdække, om ledelsen har gjort tiltag til at tilsidesætte etablerede procedurer og interne kontroller. Ad 3) Ledelsen er dem i en virksomhed, som har adgang til at tilsidesætte ellers velfungerende procedurer og interne kontroller. Derfor skal revisor ifølge ISA 240 altid planlægge og udføre revisionshandlinger med henblik på at: 22 Vurdere og teste rigtigheden af efterposteringer og tilsvarende posteringer udført som led i regnskabsudarbejdelsen, 21 ISA 240 afsnit 23. 22 Christiansen, Brian, m.fl.: ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 23

vurdere konsekvent positive eller negative regnskabsmæssige skøn og vurdere det forretningsmæssige indhold af væsentlige transaktioner, som revisor vurderer er usædvanlige for den pågældende virksomhed. Hvis ledelsen tilsidesætter etablerede interne kontroller skal risikoen for væsentlige fejl som følge af besvigelser altid sættes høj. Ad 4) Ifølge ISA 240 er det at indregne indtægter for tidligt, eller at udskyde indregningen af indtægter en besvigelse, som medfører væsentlig fejl i regnskabet. Derfor skal risikoen for besvigelser vurderes høj ved indregning af indtægter. Som følge af dette skal revisor altid vurdere og teste kontroller, som skal forebygge besvigelser i relation til indregning af indtægter. Ad 5) Revisor skal ifølge ISA 240 vurdere virksomhedens overvågning. Herunder skal virksomhedens procedure og interne kontroller til klarlægning af risikoen for besvigelser vurderes, samt de af ledelsen opbyggede interne kontroller til at forebygge og opdage besvigelser. Dette gøres for at opnå viden om, hvor der er svagheder i kontrollerne, der skal forebygge og opdage besvigelser, samt for at revisor kan få kendskab til ledelsens kompetencer og integritet. Ad 6) Revisor skal i sin sammenfattende vurdering af risikoen for besvigelser også inddrage sin vurdering af besvigelsesrisikoen i forhold til den regnskabspraksis, som virksomheden anvender. Den anvendte regnskabspraksis skal revisor vurdere i forhold til komplekse transaktioner og områder, hvor der udøves svære regnskabsmæssige skøn. Revisors opgave er at vurdere, om den valgte regnskabspraksis giver virksomheden mulighed for at aflægge svigagtige regnskaber, og hvis det er tilfældet, skal revisor planlægge og udføre de handlinger, som så er nødvendige i relation hertil. Ad 7) ISA 240 kræver, at revisor indarbejder en grad af uforudsigelighed i revisionen med henblik på tidspunktet, arten og omfanget af revisionshandlinger. Dette er fordi, at medarbejderne har nemmere ved at skjule besvigelser, når de ud fra tidligere erfaringer ved, 24

hvornår revisionen vil blive foretaget, og arten af revisionen samt omfanget af revisionshandlingerne. Af eksempler på den uforudsigelighed som revisor kan indarbejde i revisionen, kan nævnes: 23 Revisionshandlinger på andre tidspunkter end forventet af virksomheden. Øget anvendelse af uanmeldte besøg, herunder for eksempel uanmeldt deltagelse i varelageroptællinger. Revisionsbeviser, der dækker hele regnskabsåret og ikke alene sidst på året, selv om revisionsbeviset som oftest er bedre på det tidspunkt. 2.1.3.2 Skærpelser i ISA 240 Udover de nye tiltag der er blevet taget i ISA 240, er der også sket nogle skærpelser af kravene i ISA 240 i forhold til RS 240. Skærpelserne vil blive belyst nedenfor. Forespørgsler vedrørende besvigelser Kravet til revisors forespørgsler vedrørende besvigelser er blevet skærpet. Det kræves nu, at revisor skal forespørge en større personkreds om risikoen for besvigelser herunder ledelsen, en eventuel intern revision og andre medarbejder. Omfanget af forespørgsler til andre medarbejdere er ikke nærmere defineret, så det er op til revisor selv at afgøre omfanget heraf. Men der er nævnt eksempler på andre medarbejdere, som bør kontaktes: 24 - Personer som ikke har nogen tilknytning til regnskabsaflæggelsen. - Ansatte med forskellige stillingskompetencer også medarbejdere uden væsentlig ansvar eller beføjelser. - Personer som er involveret i registrering af usædvanlige transaktioner, samt dem der overvåger sådanne ansatte. - Personer fra den juridiske afdeling og personer som har ansvaret for at tage sig af påståede besvigelser. 23 Christiansen, Brian, m.fl. : ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 24 ISA 240 afsnit 41. 25

Møde i revisionsteamet om risikoen for besvigelser ISA 315 stiller krav om, at revisionsteamet skal holde et møde, hvor risikoen for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser skal diskuteres. Ydermere er der i ISA 240 krav om, at partneren på opgaven skal sørge for, at al information om risikoen for besvigelser kommer til revisionsteamets kendskab. I ISA 240 er der en detaljeret gennemgang af, hvad der skal drøftes på mødet i revisionsteamet, fx skal der diskuteres ledelsens muligheder for at tilsidesætte etablerede procedure og kontroller, og hvordan de kan skjule besvigelser. Yderligere skal de drøfte usædvanlig opførsel eller livsstil hos ledelsen eller medarbejderne. Revision af virksomhedens kontroller til at forebygge, hindre og opdage besvigelser Revisor skal vurdere, hvilke interne kontroller og procedure virksomheden benytter til at forebygge risikoen for væsentlige fejl. Forespørgsel er i dette tilfælde ikke nok, revisor skal også vurdere tilstrækkeligheden og hensigtsmæssigheden af de interne kontroller og procedurer, og om disse bruges som planlagt. Analytisk revision, med fokus på afvigelser, der kan indikere risiko for væsentlig fejl som følge af besvigelser Revisor skal undersøge, hvis der er afvigelser i forhold til dennes forventninger, om disse så er på grund af besvigelser. Dette skal revisor undersøge i forbindelse med udførelsen af substansrevision. Ledelsens regnskabserklæring I RS 240 er der 4 nye bekræftelser, som ledelsen skal medtage i deres regnskabserklæring, herunder ledelsens ansvar for og kendskab til fejl og besvigelser. I ISA 240 er der yderligere krav til den daglige ledelses regnskabserklæring, som overordnet er konsekvensrettelser, som stemmer overens med andre nye krav og skærpelser i ISA 240. Der er ikke nogen udvidelse i det ansvar, ledelsen har til at bekræfte sig overfor revisor. 26

Dokumentation I ISA 240 er kravet til revisors dokumentation i forhold til besvigelser blevet skærpet. Således fremgår det nu, at revisor blandt andet skal dokumentere: 25 identificerede risici for væsentlig fejl som følge af besvigelser, opdelt på regnskabsposter og revisionsmål, planlægning af arten og den tidsmæssige placering af revisionshandlinger til afdækning af identificerede risici for væsentlige fejl som følge af besvigelser, opdelt på formålet med handlingerne (revisionsmål) og vurderer revisor, at indregning af indtægter ikke er et risikoområde, skal årsagerne til denne vurdering dokumenteres. Revisor skal altså nu gennem hele revisionsprocessen dokumentere overvejelser og handlinger i relation til besvigelser. 2.2 Regnskabsmæssige skøn Under udarbejdelsen af regnskabet bliver ledelsen nødt til at benytte sig af regnskabsmæssige skøn. Skøn bruges, når det ikke vides bestemt, hvad værdien af en post er, det kunne fx være debitorer. Ved nedskrivning af disse vil der kunne bruges skøn, således at ledelsens forventning til udfaldet af en fremtidig begivenhed benyttes. Det vil sige, ledelsen skal nedskrive debitorerne ud fra en vurdering, som de kan bygge på tidligere begivenheder samt forventninger om fremtiden. Af eksempler på regnskabsmæssige skøn kan nævnes nedskrivning af ukurante varer, værdiansættelse af specialmaskiner og vurdering af eventualforpligtelser. Ændres regnskabsmæssig skøn skal de ændrede skøn forklares, og den beløbsmæssige virkning på aktiver, passiver, den finansielle stilling og resultatet skal så vidt muligt oplyses. 26 Regnskabsmæssige skøn er et udtryk for det mest sandsynlige økonomiske forløb eller udfald af fremtidige begivenheder baseret på de oplysninger, der er til rådighed frem til det tidspunkt, hvor årsrapporten godkendes. Et regnskabsmæssigt skøn indebærer en justering 25 Christiansen, Brian, m.fl.: ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 26 Årsregnskabsloven 54. 27

af et aktivs eller en forpligtelses bogførte værdi eller en periodes estimerede forbrug af et aktiv eller de forventede fremtidige fordele og forpligtelser knyttet til henholdsvis aktiver og forpligtelser. Det er ledelsen, som har ansvaret for, at de regnskabsmæssige skøn bliver lavet, samt at der laves en regnskabsrapporteringsmetode til at måle skønnene, hvis det er nødvendigt. Sådanne metoder skal indeholde: 27 Valg af en passende regnskabspolitik, og fastsættelse af metoder til udøvelse af skøn. Udvikling af forudsætninger for fremtidige begivenheder, transaktioner eller begivenheder, der vil påvirke regnskabsmæssige skøn. Periodisk gennemgang af omstændighederne, der giver anledning til regnskabsmæssige skøn og nødvendige omvurderinger af regnskabsmæssige skøn. Det vil sige, at det er ledelsen, som skal lave de regnskabsmæssige skøn og sørge for procedurerne omkring udarbejdelsen af dem. Revisor skal derimod koncentrere sig om risikoen for væsentlige fejl i forbindelse med regnskabsmæssige skøn. Revisor skal derfor lave en risikovurdering, hvorunder denne skal: 28 Opnå forståelse for kravene til en virksomheds gældende begrebsramme, der er relevant for regnskabsmæssige skøn. Opnå forståelse for, hvordan ledelsen identificerer de transaktioner, begivenheder og forhold, der giver anledning til behovet for regnskabsmæssige skøn i regnskabet. Opnå forståelse for metoderne, inklusiv relevante interne kontroller, brugt til at udøve regnskabsmæssige skøn, inklusiv de underliggende forudsætninger og ledelsens metode til fastsættelse af effekten af estimeringsusikkerheden, hvis de har fastsat denne. Gennemgang af outputtet, eller omvurdering, af regnskabsmæssige skøn lavet i den foregående periode for regnskabet. 27 ED 540 afsnit 15. 28 ED 540 afsnit 9. 28

Det kan være vanskeligt for revisor at vurdere, om en væsentlig fejl i et regnskabsmæssigt skøn er på grund af regnskabsmanipulation eller blot en fejl fra ledelsens side, eller fordi de er inkompetente. Dette problem vil blive taget op senere i opgaven, så derfor vil det ikke blive uddybet mere her. 2.2.1 Ændring i regnskabsmæssige skøn Idet skøn er en vurdering af fremtidige begivenheder, vil disse over tid kunne ændres pga. ny viden. Disse ændringer betegnes som ændringer af regnskabsmæssige skøn, og er ændringer i ledelsens vurdering af det mest sandsynlige økonomiske udfald af fremtidige begivenheder, og virkningen som disse vil få. Ændringen i regnskabsmæssige skøn indregnes i resultatopgørelsen, og ændringerne kan for eksempel være: 29 Den forventede brugstid og dermed afskrivningsperioden for immaterielle og materielle anlægsaktiver. Afskrivningsmetode. Størrelsen af forventede tab på tilgodehavender. Størrelsen af omkostninger til garantireklamationer på solgte varer. Størrelsen af en pensionsforpligtelse. Det er vigtigt at sondre mellem, om der er tale om ændring i regnskabsmæssige skøn eller ændring i regnskabspraksis. Grunden hertil er, at det regnskabsmæssigt skal behandles forskelligt, og de seneste år er det gået i retning af at behandle ændringerne, som ændring i regnskabsmæssige skøn. Ændringer i regnskabspraksis må kun ske, når det kræves i standarderne, eller når det giver mere relevant information om virksomhedens transaktioner. Som eksempler på ændringer i regnskabspraksis kan nævnes: 30 Ændring i regnskabsmæssig behandling af finansielle aktiver fra kostpris til dagsværdi. 29 KPMG: Årsregnskabsloven af 2001, Nye krav og særlige problemstillinger, side 69, December 2002. 30 KPMG: Årsregnskabsloven af 2001, Nye krav og særlige problemstillinger, side 63, December 2002. 29

Ændring i regnskabsmæssig behandling af goodwill fra straksafskrivning på egenkapitalen, til indregning i balancen og afskrivning over resultatopgørelsen. Ændring i måling af varebeholdninger fra kun at omfatte direkte produktionsomkostninger, til også at omfatte indirekte produktionsomkostninger. Ændring i regnskabsmæssig behandling af udskudt skat, fra oplysning i note til indregning af udskudt skat i balancen. Ledelsen skal benytte den regnskabspraksis, som giver et retvisende billede af virksomheden, og de skal redegøre for de indregningskriterier og målemetoder, som der er blevet anvendt for de enkelte poster samt beregningsmetoder vedrørende værdireguleringer og afskrivninger, ned- og opskrivninger af aktiver og forpligtelser. 2.3 Ansvar Når revisor ikke udfører revisionen på en rimelig og forsvarlig måde, kan vedkommende, hvis der er nogle som lider et tab, blive ansvarlig for dette. Der er tre ansvarsformer revisor kan ifalde, og det er erstatningsansvar, strafansvar og disciplinæransvar. Disse er ikke gensidigt udelukkende, hvilket vil sige, at der kan køres flere forskellige sager mod revisor på en gang, dette sker dog sjældent i praksis. Nedenfor gennemgås de forskellige former for ansvar, revisor kan ifalde i hvert deres afsnit, og der vil blive taget udgangspunkt i bogen Revisoransvar af Paul Krüger m.fl. 2.3.1 Erstatningsansvar I revisorloven findes ingen udtrykkelige erstatningsregler. Hjemmel herfor skal derfor findes i aktieselskabsloven 141 samt de almindelig culparegler. Culpareglen udfyldes af god-skik standarder, der bygger på revisions- og regnskabsvejledninger, FSR s responsa samt regler i lovgivningen, herunder Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer (omhu, nøjagtighed og hurtighed). Således forudsætter erstatningsansvar, at der foreligger culpa, at der lidt et tab, at der er årsagsforbindelse, påregnelighed og at der ikke foreligger egen skyld hos klienten. Yderligere forudsættes det, at kravet ikke er bortfaldet som følge af forældelse eller passivitet. 30

Professionsansvar er den betegnelse, som sædvanligvis bruges om revisors erstatningsretlige ansvar, da ansvarsbedømmelsen sker efter en speciel faglig målestok, altså en normativ opfattelse af den omhu og faglige dygtighed, som der med rimelighed kan forlanges af fagets udøvere. Det handler altså ikke om den optimale indsats, men om revisor har udført en forsvarlig indsats, herunder at denne ikke har udvist en sådan forsømmelighed, at denne er eller bør være erstatningsansvarlig for det lidte tab. Revisor har en dobbeltrolle, idet denne både er offentlighedens tillidsrepræsentant og klientens sparringspartner. Derfor er revisor både ansvarlig overfor tredjemand, der med rette kan lægge revisors arbejde til grund for sine dispositioner, og klienten. Aftalen mellem revisor og klienten ligger til grund for erstatningsmulighederne. Bevisbyrden, for at der foreligger culpa, at der er lidt et tab, og at der er årsagsforbindelse, påhviler principielt skadelidte, men det har betydning for bedømmelsen, hvorvidt revisor kan dokumentere sit arbejde i form af revisionsaftaler, revisionsplaner mv. Derfor er det vigtigt, at rådgivningen altid foregår skriftlig, for hvis der er enighed om, at der er blevet rådgivet, men ikke enighed om, hvad der er rådgivet om, så skal revisor bevise, hvad der er rådgivet om, hvorfor det vil være en fordel, at have det på skrift. Grovheden af den udviste uagtsomhed fra revisors side har betydning for, hvor streng bevisbyrden er, for eksempel hvis revisor laver grove fejl ved ansættelsen af goodwill såsom regnefejl og benyttelse af tvivlsomme regnemodeller, vil bevisbyrden for den skadelidte blive lempet. Culpabedømmelse Ifølge praksis er der krav om, at revisor handler i strid med god revisionsskik, for at der kan foreligge culpa. Dog er der ikke nødvendigvis culpa, selvom der er handlet i strid med god revisionsskik, men det er kun enkelte tilfælde i praksis, hvor det ikke er sådan. Nedenfor ses de arbejdsområder, som revisors ansvar fordeles på: 1. Revision: Revisor skal i rimeligt omfang være opmærksom på besvigelser og uregelmæssigheder jf. Erklæringsbekendtgørelsen 20. Hvis revisor ikke er opmærk- 31

som på dette, kan der ifaldes erstatningsansvar, fx ved at revisor ikke opdager, at der er blevet taget af kassen på grund af manglende funktionsadskillelse. 2. Alle rettigheder og forpligtelser skal med i regnskabet for at opnå det retvisende billede. Dette skal revisor sørge for, samt at de bliver værdiansat korrekt. Revisor kan blive erstatningsansvarlig på grund af urigtige angivelser af virksomhedens varesalg og varelager, som medfører, at klienten får kredit med tab til følge for kreditgiver. Disse medfører de fleste erstatningssager overfor 3. mand. 3. Anden bistand: For eksempel med hensyn til regnskabsassistance, hvor revisor har ansvaret for egentlige fejl og forsinkelser, såsom for sent indleverede regnskaber, som kan medføre bødekrav og skattekontroltillæg. 4. Revisionserklæringer/påtegninger: Det er i erstatningsretlig henseende både en garanti og samtidig revisors mulighed for ansvarsfraskrivelse. Er der taget forbehold, udelukker dette normalt et erstatningsansvar over for brugerne af regnskabet, for så vidt angår de forhold, hvorom forbeholdet drejer sig. Revisor har ansvar for det, som meddeles til omverdenen igennem dennes erklæringer og påtegninger. 5. Ansvar for rådgivning: En stigende del af revisors arbejde består af rådgivning, og det er typisk indenfor skatterådgivning, revisor bliver erstatningsansvarlig. Derfor er det en god ide, at revisor indhenter en bindende forhåndsbesked fra ligningsrådet, men der kan i så tilfælde blive problemer med tiden. 6. Specielt om ansvaret i forbindelse med selskabstømning: Her kan revisor både blive ansvarlig over for klienten og over for tredjemand fx det offentlige. Ved selskabstømning blev selskaber, hvor der kun var likvid beholdning og latent skattegæld solgt, frem for likvideret. Problemet her var, at køber ikke betalte skattegælden, og derved tabte statskassen flere milliarder. Tabet Der skal være lidt et tab for, at der kan opnås erstatning. Det er alene tabet som dækkes, skuffede forventninger erstattes ikke. For eksempel medregnes mistet fortjeneste ikke ved opgørelsen af tabet. Tabet er den af betingelserne, der er sværest at afgøre, og det vil ofte bygge på skøn. Klienten er forpligtet til at begrænse eventuelle tab, dog kan omkostninger i forbindelse med tabsbegrænsningen kræves erstattet. 32

Årsagsforbindelse Betingelserne for erstatningsansvar er, at der er årsagsforbindelse, således at skaden ikke ville være indtruffet, hvis handlingen ikke var foretaget. Der er ansvar både for positive handlinger og for undladelser, hvis revisor ifølge de faglige normer har handlepligt fx til at rådgive klienten. Egen skyld Egen skyld kan medføre, at klienten selv må betale noget af erstatningen, for eksempel hvis klienten undlader at indbringe skatteankenævnets afgørelse for Landskatteretten. Revisor kan desuden begrænse sit ansvar ved: - Udtrykkelige arbejdsaftaler og præcisering af arbejdsgrundlag - At påtale fejl og mangler over for klienten fx i revisionsprotokollen - At indkalde til ekstraordinær generalforsamling - At fratræde - Direkte meddelelser til tredjemand, men der skal tages højde for tavshedspligten. For ansvar mellem flere revisorer gælder der som udgangspunkt, at de to revisorer hæfter ligeværdigt, dog kan der være en skævdeling, hvis der er en klar arbejdsfordeling. Det er arbejdsgiveren som hæfter for fejl, som dennes ansatte måtte lave på en opgave. Som hovedregel gælder, at et krav bliver forældet 5 år efter den skadegørende handling/udeladelse. Undtagelsen hertil er, at ved begrundet uvidenhed starter fristen først, når skadelidte bliver klar over skaden, fx starter fristen for skattesager først ved agterskrivelsen. Yderligere kan passivitet medføre, at et krav bortfalder. Alle revisorer skal tegne både en garanti- og ansvarsforsikring før, at der må arbejdes som revisor. Garantiforsikringen sikre skadelidte, men forsikringsselskabet har bagefter regreskrav mod revisor/revisors ansvarsforsikringsselskab. Ansvarsforsikring dækker alene simpel uagtsomhed, således må revisor selv dække skaden ved groft uagtsomt eller forsæt. Ligeledes dækker forsikringen kun, når der handles indenfor områder, som revisor skal klare. 33

2.3.2 Disciplinæransvar Disciplinæransvar, som er en retlig sanktion, der har karakter af en straf, er supplerende til de to andre ansvarsformer, især strafansvar. Yderligere kan siges, at denne ansvarsform er med til at styre, hvad der kan accepteres af revisorstanden. Disciplinæransvar bruges ved mindre alvorlige forseelser, i forhold til de strafbelagte, samt ved forseelser, hvor der ikke kan ifaldes erstatningsansvar på grund af, at der ikke er lidt noget økonomisk tab. Disciplinæransvar udøves af disciplinærnævnet i FRR og FSR, og der kan ske en domstolsprøvelse, hvis disciplinærnævnets afgørelse ankes. Lovgrundlaget er Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer kapitel 11: Disciplinærnævn samt bekendtgørelse nr. 130 af 28.2.2005 om Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer. Enhver med retlig interesse kan indbringe en klage til Disciplinærnævnet jf. LSRR 19 stk. 5 og Bekg. nr. 130 af 28.2.2005 7. Retlig interesse vil sige, enhver der disponerer i tillid til konkret arbejde udført af en revisor. Dette fortolkes bredt således, at næsten alle, som handler i tiltro til revisors arbejde, har en retlig interesse, for eksempel kan det være klienten, aktionærerne, klientens kreditorer, og investorer. Erhvervs- og selskabsstyrelsen, Finanstilsynet, Skatteministeren, Anklagemyndigheden og den forening revisor er medlem af, herunder FRR eller FSR, kan altid klage uanset retlig interesse. Ifølge LSRR 19 stk. 3 kan der klages over, at revisor har tilsidesat de pligter som stillingen medfører ved udførelsen af opgaver i henhold til 1 stk. 2, herunder revisors revision af regnskaber m.v. og supplerende beretninger, samt ved revisors afgivelse af erklæringer og rapporter, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen, eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Revisors pligter er jf. LSRR 2 omhu, nøjagtighed, hurtighed samt overholdelse af god revisorskik. Der kan ikke klages til Disciplinærnævnet over revisors vederlag samt kollegiale sager. Ansvaret, som kan ifaldes, er ifølge LSRR 20 stk. 1 en advarsel eller en bøde på max. 300.000 kr. for enkelt personer og max. 750.000 kr. for revisionsvirksomheder. Dette kan pålægges revisor, når denne ved udøvelsen af sin virksomhed tilsidesætter de pligter, som stillingen medfører. Hvis revisor er skyldig i grov eller oftere gentaget forsømmelse i udøvelsen af sin virksomhed, og de udviste forhold giver grund til at antage, at den pågældende ikke i fremtiden vil udøve virksomhed på forsvarlige måde, så kan Disciplinærnævnet begrænse den pågæl- 34

dendes adgang til at udøve lovpligtig revision, eller frakende beskikkelsen på tid fra 6 måneder til 5 år eller indtil videre jf. LSRR 20 stk. 2. Klagen skal indbringes til Disciplinærnævnet senest 5 år efter den pligtstridige handling, eller undladelse er ophørt. 2.3.3 Strafansvar Strafansvar er den tredje form for ansvar, revisor kan ifalde. Strafansvar har i almindelighed til formål at beskytte brugeren, da den straffede kommer i fængsel, og derved ikke kan gøre skade, og så skulle det også gerne have en præventiv effekt, hvorunder straffen gerne skulle skræmme vedkommende til ikke at gøre det samme igen samt skræmme andre. Betingelserne for at idømme straf er: - Objektive krav: Handlingen skal være kriminaliseret, dvs. beskrevet i en strafsanktioneret bestemmelse jf. Strfl. 1. - Subjektive krav: Idømmelse af straf forudsætter at handlingen skal kunne tilregnes gerningsmanden, dvs. der skal være et grundlag for at kunne bebrejde personen. Der sondres mellem 3 former for tilregnelse: 1. Forsæt 2. Uagtsomhed/culpa 3. Objektivt ansvar Objektivt ansvar finder kun anvendelse i enkelte love, såsom færdselslovens bestemmelser om overlæs, og det betyder, at der kan idømmes strafansvar uden skyld. Objektivt ansvar finder ikke anvendelse i revisorlovgivningen. Ved overtrædelser kræves der ifølge straffelovens 19 forsæt, medmindre uagtsomhed har særlig hjemmel, hvilket det har i forskellige paragraffer i loven. 35

2.3.3.1 Forsæt Udgangspunktet i dansk ret er, at der alene indtræder straffeansvar, når en handling kan tilregnes den tiltalte som forsætlig eller i visse tilfælde uagtsom jf. ovenfor. For at der kan foreligge forsæt, skal gerningsmanden have en viden eller have en forestilling om, at der gøres noget forkert eller have villet gøre noget forkert. Derfor er det vigtigt at undersøge, hvilke tanker, der ligger bag gerningspersonens handlinger inden der overvejes strafansvar. Der er ikke nogen generel standard for forsæt, men det er den enkeltes opfattelse, der tæller. Så der er for eksempel mangel på forsæt, hvis en person på grund af manglende regnskabskyndighed ikke har forstået, hvad denne skrev under på. Direkte forsæt forligger, hvis en bestemt følge tilstræbes, såsom at betale for lidt i skat, eller når det vides, at en bestemt omstændighed er tilstede, for eksempel et forkert regnskab, eller når en bestemt følge anses som en sikker konsekvens af en handling eller udeladelse. Sandsynlighedsforsæt afhænger af, hvor sandsynligt gerningspersonen mener, det er, at en given omstændighed er tilstede, eller en given handling får en efterfølgende konsekvens. Gerningspersonen skal anse en følge for mere en 50 % sandsynlig, for at der kan idømmes strafansvar. 2.3.3.2 Uagtsomhed I modsætning til forsæt, hvor det er gerningspersonens egen forestilling, som er kernen, er det samfundets bedømmelse af handlingen, som ligger til grund ved bedømmelsen af uagtsomhed. Når samfundet finder en given handling for sløset, hensynsløs, sjusket osv. karakteriseres det som uagtsom, og det er her ligegyldigt, om personen forstår, at det er en forkert handling, som denne har udført, det der tæller er rettens vurdering. Altså der kan dømmes for uagtsomhed, når der handles uden omtanke. Uagtsomhed skal udtrykkeligt være kriminaliseret i loven, hvilket det er 35 steder, for eksempel i følgende tilfælde: o Uagtsom brandstiftelse jf. 182 o Uagtsom manddrab jf. 241 36

o Uagtsom vold jf. 249 o Uagtsomt hærværk jf. 291 stk. 3 Revisor kan blive strafansvarlig, hvis uagtsomhed udtrykkeligt er kriminaliseret i loven. Revisor bebrejdes handlingen, fordi denne ikke tænkte sig om. Yderligere skal der også være årsagssammenhæng mellem handlingen og skaden samt påregnelighed, hvilket dog kun spiller en meget begrænset rolle i strafferetten, og det er formodentlig kun relevant i forbindelse med meget atypiske handlingsforløb. Det er både ledere af erhvervsvirksomheder og selskabet, som kan idømmes et uagtsomhedsansvar. Ledere kan pådrage sig et uagtsomhedsansvar i følgende situationer, og det har ingen betydning for lederens ansvar, om den ansatte kan drages til ansvar: o Ved ansættelse af ukvalificerede ansatte o Ved manglende uddannelse af ansatte o Ved manglende instruktion af ansatte o Ved manglende kontrol af ansatte Selskabet, det vil sige den juridiske person, kan idømmes et uagtsomhedsansvar (Strfl. 27): o Når en ansat fysisk person har udvist uagtsomhed o Når der ikke er udarbejdet fornødne forskrifter for at undgå den strafbare handling o Når den strafbare handling var forudseelig, og der ikke træffes de fornødne foranstaltninger 2.3.3.3 Medvirken Revisor kan også blive strafansvarlig ved medvirken til lovovertrædelse. Her er der dog krav om forsæt jf. Strfl. 23. I paragraffen nævnes 3 former for medvirken nemlig tilskyndelse, råd og dåd. 37

Tilskyndelse: er når en anden opmuntres til et strafbart forhold. Herunder kan der også fristes, narres, beordres eller trues. Det er også tilskyndelse at opfordre en anden til hjælp, for eksempel gennem udlån af redskaber, som kan benyttes til det strafbare forhold. Råd: er vejledning om, fx hvordan et pengeskab åbnes eller afgivelse af oplysninger om, hvordan en bygning for eksempel er indrettet. Det er ikke et krav, at rådet/vejledning har været nødvendig for udførelsen af den strafbare handling. Dåd: omfatter deltagelse i de forberedende eller iværksættende handlinger til den strafbare handling. Det kan være såsom transport, udlån af redskaber til brug ved indbrud osv. Revisor kan også blive dømt for medvirken ved passivitet, dog er det et krav, at revisor har handlepligt i den pågældende situation. Handlepligten er ud fra en rimelighedsbetragtning, således at det i den konkrete situation findes rimeligt at kræve en bestemt handling. Yderligere må der handles så effektivt, som den konkrete situation med rimelighed åbner mulighed for. 2.3.3.4 Yderligere strafferegler Ud fra LSRR 26 ses det, at straffelovens kap. 16 om forbrydelser i offentlig tjeneste, også finder anvendelse på revisorer. Bedømmelsen af, om der undlades at opfylde de pligter, som hvervet tilsiger, gøres ud fra normen for revisors korrekte opførsel, som findes i Årsregnskabsloven samt i Erklæringsbekendtgørelsen 1. Strafansvar for erklæringer Ifølge Erklæringsbekendtgørelsens 7 skal revisor give de nødvendige supplerende oplysninger om forhold, som der ikke er taget forbehold for, men som bør nævnes. Der skal altid gives supplerende oplysninger, hvis bogføringsloven og loven om opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt. Revisor skal også give en supplerende oplysning, hvis der haves en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatningseller strafansvar. Det skal altid oplyses, hvis ledelsen overtræder straffelovens kapitel 28 eller 29 samt skatte-, afgifts- eller tilskudslovgivningen. Yderligere skal der gives en sup- 38

plerende oplysning hvis, der sker overtrædelse af den for virksomheden fastsatte selskabsretlige lovgivning. Bestemmelsen fastslår en ubetinget pligt til at medtage oplysninger om erstatningspådragende og strafbare forhold i revisionspåtegningen. Aldeles bagatelagtige forhold kan dog udelades. Tilsidesættelse af pligten straffes med bøde jf. bekendtgørelsens 24. Bestemmelsen medfører dog ikke nogen anmeldelsespligt overfor offentlige myndigheder, for eksempel politi og skattemyndigheder. Vidnepligt Alle har som udgangspunkt pligt til at afgive forklaring som vidne under retssager, dog undtages der i Strfl. 170 præster, læger, forsvarer og advokater. Kravet herfor er, at der kun kan ske undtagelse, hvis det er viden, som er kommet til kundskab under udøvelse af erhverv. Bestemmelsens stk. 3 åbner mulighed for, at revisor kan fritages fra at afgive vidneforklaring på grund af dennes tavshedspligt, og hvis hemmeligholdelse har væsentlig betydning. Edition Edition medfører en pligt til at udlevere visse oplysninger. Hjemmel til at revisor skal udlevere materiale om en klient findes i Retsplejeloven 804. 804: Som led i efterforskningen af en lovovertrædelse, der er undergivet offentlig påtale, kan der meddeles en person, der ikke er mistænkt, pålæg om at forevise eller udlevere genstande (edition), hvis der er grund til at antage, at en genstand, som den pågældende har rådighed over, kan tjene som bevis, bør konfiskeres eller ved lovovertrædelsen er fravendt nogen, som kan kræve den tilbage. Det fremgår her, at edition alene kan rettes mod en person, som ikke er under mistanke. Yderligere stilles der krav om høj grad af konkretisering i politiets editionsbegæring, hvilket vil sige, at der skal være en temmelig nøjagtig beskrivelse af de ønskede oplysninger, og der skal være en tidsmæssig beskrivelse. 39

Erklæringer på utilstrækkelig baggrund Revisor kan pådrage sig ansvar ved at afgive erklæringer uden fornødent grundlag jf. LSRR 27 stk. 4. Det vil sige, at der har været mangler i forarbejdet til erklæringen altså revisionsarbejdet med mere. Forsætlig og uagtsom overtrædelse straffes med bøde eller fængsel i indtil 4 måneder, hvis ikke strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning. Usande erklæringer I modsætning til erklæringer på utilstrækkelig baggrund er usande erklæringer mangler ved selve resultatet, altså mangler ved erklæringen. Ifølge LSRR 27 stk. 4 er revisor også ansvarlig for usande erklæringer, og denne kan igen straffes med bøde eller fængsel. Yderligere findes en række bestemmelser i straffeloven om usande erklæringer, for eksempel kan nævnes Strfl. 162, som går på ansvar i forbindelse med en pligtmæssig urigtig erklæring. Dokumentfalsk Ifølge Strfl. 171 straffes det at bruge et falsk dokument som dokumentfalsk. Dokumentet skal være skriftligt med en tilkendegivelse og tjene som bevis eller blive benyttet som bevis for en rettighed, en forpligtelse eller en befrielse jf. Strfl. 171 stk. 2. Falsk indebærer, at dokumentet kommer fra en anden udsteder end påstemplet, eller der er blevet ændret i indholdet fra den oprindelige udsteder. Der skal ligge vildledning til grund. Tavshedspligt Markedsføringsloven 10 siger, at overtrædelse af tavshedspligten straffes med bøde eller fængselsstraf i op til 2 år. Mere relevant for revisor er de supplerende regler i 160 om tavshedspligten i Aktieselskabsloven og Straffeloven, idet disse er strammere end Markedsføringslovens regler. Aktieselskabsloven 160 supplere MFL 10 og opregner en afgrænset personkreds, der har en generel, strafsanktioneret og tidsubegrænset tavshedspligt. Tavshedspligten er ikke begrænset til erhvervshemmeligheder. Straffelovens 152 fastlægger, at personer i offentligt hverv, herunder revisor, har et tidsubegrænset forbud mod at videregive eller selvstændigt anvende fortrolige oplysninger. 40

Sanktioner i forbindelse med strafansvar Reglerne om sanktionerne findes i Strfl. kap. 6-10. Sanktioner for straffeansvar er bøde eller frihedsstraf fra 7 dage til livstid, dog er livstid næppe relevant i denne sammenhæng. Straffen kan gøres betinget, hvilket vil sige, at fuldbyrdelsen udsættes og gøres betinget af den dømtes fremtidige adfærd: - Strafudmåling udsættes fx med en prøvetid på 2 år. Udsættelsen kan tillige betinges af, at den dømte overholder vilkår, fx tilsyn af kriminalforsorgen eller samfundstjeneste. - Strafudmåling fastsættes, men fuldbyrdelsen udsættes, såfremt den dømte ikke begår ny kriminalitet indenfor prøvetiden. Der kan også gives en dom, som er en kombination af betinget og ubetinget, og af andre sanktioner kan der nævnes konfiskation, herunder helt eller delvis konfiskation af et udbytte som er opnået via en strafbar handling og rettighedsfritagelse. Er der ikke mulighed for at betale bøden, kan den forvandles til en frihedsstraf. Således at bøder op til 10.000 kr. bliver til en frihedsstraf på op til 10 dage, og bøder over 10.000 kr. fastsættes af retten i dommen. Bøder kan også idømmes som tillæg til en frihedsstraf, hvis den dømte har opnået økonomisk vinding, hvilket tit sker i skattesager jf. Strfl. 50. Dette er en såkaldt tillægssanktion, hvorunder der normalt også i andre sammenhænge kan bruges konfiskation, rettighedsfortabelse og frakendelse af kørekort. 2.4 Delkonklusion Der kom først en klar definition af besvigelsesbegrebet med RV 21. Før det havde revisorerne forskellige holdninger til, hvad der egentlig skulle forstås og gøres ved besvigelser. FSR s udtalelse fra 1965 går på, at revisionens formål ikke er at afsløre besvigelser, men at dette oftest sker alligevel. Da RV 1 fra 1993 kommer, giver revisorerne udtryk for, at revisionen ikke er en sikkerhed for, at der ikke er sket snyd i virksomheden. Dette kan revisionen nemlig ikke altid afdække, da snyd er bevidst og derfor svært at opdage, da det oftest vil blive holdt skjult. 41

KPMG kommer med en definition af besvigelser i 1997, som til dels svarer til definitionen i RV 21, der dog er bredere. I RV 21 fastlægges det, at besvigelser enten er regnskabsmanipulation eller misbrug af aktiver. I RS 240 kommer endnu en definition af besvigelser, som svarer til den i RV 21. De nye tiltag i RS 240 i forhold til RV 21 er, at RS 240 også indeholder fejl, samt at revisor skal synliggør sin overvejelser om besvigelser. I ISA 240 defineres besvigelser til det samme som i RS 240. Der skal nu kun fokuseres på besvigelser, som fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet, det vil sige fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. Regnskabsmanipulation er en forsætlig fejlrapportering med det formål, at få virksomhedens økonomiske stilling til at se anderledes ud. Det udføres oftest af ledelsen, da de har mulighed for at tilsidesætte ellers velfungerende interne kontroller. Motivet for regnskabsmanipulation vil oftest være for egen vindings skyld, herunder bedre løn eller bedre stilling, yderligere kan det være for at opnå prestige. Regnskabsmanipulation kan også udnyttes til at dække over et misbrug af aktiver. Regnskabsmanipulation kan gennemføres ved brug af fiktive og fejlagtige regnskabsposteringer, samt ved at misbruge anvendt regnskabspraksis eller regnskabsmæssige skøn eller ved bevidste udeladelser. Misbrug af aktiver gennemføres oftest af medarbejderne for små beløb, og det indebærer tilegnelse af virksomhedens ressourcer. Dog kan ledelsen også være involveret eller selv misbruge aktiver. Misbruget kan for eksempel være tyveri af indbetalinger fra debitor, hvor medarbejderen tilbageholder indbetalingerne til sig selv, og derefter nedskriver debitor. Motivet vil altid være for egen vindings skyld. Da misbruget ofte er lille, vil det ikke påvirke det retvisende billede. For at der overhovedet kan opstå besvigelser, skal der være 3 betingelser tilstede, nemlig incitament/pres, muligheder og holdninger/begrundelser. Presset kan opstå fra ledelsen til at manipulere med regnskabet, og fra medarbejderens egen økonomiske situation til at misbruge aktiver. Mulighederne kan være en person som ved, at de interne kontroller kan omgås eller kender til huller i de interne kontroller, såsom manglende funktionsadskillelse. Aktivernes karak- 42

ter har også indflydelse på mulighederne for at stjæle dem, hvor små lette omsættelige aktiver er mere udsatte. Der skal være en begrundelse for, at der udøves besvigelser. Herunder kan det være krav fra den øverste ledelse til den daglige ledelse til fx driftsresultatet, yderligere kan den daglige ledelses begrundelse være lav moral hos den overordnede leder. For den almindelige medarbejder kan begrundelserne være jeg havde brug for det eller virksomheden skylder mig det, udover det har medarbejderen ofte en opfattelse af, at denne blot låner af virksomheden og vil betale virksomheden tilbage på et senere tidspunkt. De væsentligste nyskabelser i ISA 240 er blevet belyst, og de er først og fremmest, at ISA 240 kun omfatter besvigelser. Yderligere skal revisor være ekstra agtpågivende overfor risikoen for besvigelser, herunder skal der holdes en professionel skepsis holdning til planlægningen og udførelsen af revisionen. Revisor skal igennem revisionshandlinger lave en vurdering af, om ledelsen har tilsidesat etablerede procedurer og interne kontroller. Revisor skal også have særlig fokus på indregning af indtægter i forbindelse med besvigelser. Revisor skal vurdere virksomhedens overvågning og besvigelsesrisikoen i forhold til den anvendte regnskabspraksis. Til sidst skal revisor også indarbejder en grad af uforudsigelighed i revisionen med henblik på tidspunktet, arten og omfanget af revisionshandlinger. Skærpelserne fra RS 240 til ISA 240 er også blevet belyst til, skærpelser vedrørende forespørgsler samt skærpelser til mødet i revisionsteamet, hvorunder risikoen for besvigelser skal præciseres. Yderligere skal revisor vurdere, hvilke interne kontroller og procedure virksomheden benytter til at forebygge risikoen for væsentlige fejl, og revisor skal, hvis der er afvigelser fra forventningerne, undersøge om, disse er på grund af besvigelser. Til sidst er der skærpede krav til ledelsens regnskabserklæring, samt skærpede krav til revisors dokumentation. Skøn benyttes af ledelsen under udarbejdelsen af regnskabet, da der er poster, hvis værdi ikke vides nøjagtig. Et regnskabsmæssigt skøn er et udtryk for det mest sandsynlige økonomiske udfald af fremtidige begivenheder baseret på de oplysninger, som er til rådighed. Revisor skal lave en risikovurdering i forbindelse med regnskabsmæssige skøn, da denne skal være opmærksom på risikoen for væsentlig fejlinformation i forbindelse med regn- 43

skabsmæssige skøn. Men det er ledelsen, som skal lave de regnskabsmæssige skøn og sørge for procedurerne omkring dem. Ændringer i regnskabsmæssige skøn sker fordi, der er tilkommet ny viden, som ændrer det skønnede. Der skal sondres mellem ændring af regnskabsmæssige skøn og ændring af regnskabspraksis, idet ændringerne regnskabsmæssigt skal behandles forskelligt. Revisor kan ifalde tre former for ansvar nemlig erstatningsansvar, strafansvar og disciplinæransvar. Erstatningsansvar kaldes også professionsansvar, da bedømmelsen sker ud fra en faglig målestok, det vil sige, bedømmelsen sker ud fra om revisor har udført en forsvarlig indsats, således at der ikke er udvist en sådan forsømmelighed, at revisor bliver erstatningsansvarlig for det lidte tab. Revisor gør klogest i at dokumentere alt sit arbejde skriftligt for derved at kunne bevise sit synspunkt i en erstatningssag. For at revisor kan blive erstatningsansvarlig skal der foreligge culpa, der skal være lidt et tab, der skal være årsagsforbindelse, påregnelighed og der skal ikke foreligge egen skyld hos klienten. Revisor skal være forsikret inden, der må arbejdes som revisor, herunder skal revisor have både en garanti- og ansvarsforsikring. Revisor kan også ifalde disciplinæransvar, som er en ansvarsform, der bruges ved mindre alvorlige forseelser, i forhold til de strafbelagte, samt ved forseelser, hvor der ikke kan ifaldes erstatningsansvar på grund af, at der ikke er lidt noget økonomisk tab. Disciplinærnævnet kan give en advarsel, en bøde på max. 300.000 kr. for enkelt personer og max. 750.000 kr. for revisionsvirksomheder, begrænse revisors adgang til at udøve lovpligtig revision, eller frakende beskikkelsen på tid fra 6 måneder til 5 år eller indtil videre. Den sidste form for ansvar, revisor kan ifalde, er strafansvar, som har til formål beskytte brugeren og yde en præventiv effekt. For at der kan ifaldes ansvar skal handlingen være kriminaliseret i loven, og handlingen skal kunne tilregnes gerningsmanden. Yderligere er der tre former for tilregnelse nemlig forsæt, uagtsomhed/culpa og objektiv ansvar. Herudover kan revisor også blive strafansvarlig for medvirken til lovovertrædelser, og herunder er der tre former nemlig tilskyndelse, råd og dåd. Revisor kan straffes med bøde, hvis denne ikke overholder lovkravene til erklæringerne. 44

Revisor kan fritages for vidnepligt, hvis hemmeligholdelse har væsentlig betydning, men revisor har pligt til at udlevere visse oplysninger som led i efterforskningen af en lovovertrædelse. Revisor kan for straffeansvar få sanktionerne bøde eller frihedsstraf fra 7 dage til livstid. Straffen kan gøres betinget, hvilket vil sige, at fuldbyrdelsen udsættes og gøres betinget af den dømtes fremtidige adfærd. 45

3 Revisionsvejledninger/-standarder og historik Der tages i dette afsnit udgangspunkt i RV 1 fra 1978, RV 1 fra 1993, RV 21, RS 240 og ISA 240 (Revised). Det er hensigten at undersøge revisionsstandens regulering for besvigelser gennem tiden. Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Derudover vil der i afsnittet blive taget stilling til, om det kan forventes, at muligheden for at opdage besvigelser vil blive forøget ved udgivelsen af efterfølgende vejledning/standard. 3.1 Historik Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen gennem tiden har haft til formål at opdage besvigelser. Der vil i det følgende både blive kigget på internationale forhold som på danske forhold. 3.1.1 Internationale forhold Der har generelt været et forventningskløft mellem revisorer og regnskabsbruger i og med, at størstedelen af befolkningen vil mene, at revisionen har til formål at opdage besvigelser, hvilket er i modstrid med flertallet af revisorernes svar. Hovedformålet i forhold til revisorerne er at udtale sig om regnskabet i revisionspåtegningen. Hermed ikke sagt, at revisorer ikke interesserer sig for besvigelser, men de mener ikke, det er rimeligt, at de bliver holdt ansvarlig for alle uopdagede besvigelser, store som små. 31 Der har gennem de sidste 2000 år været gennemført en vis form for revision. I 1494 beskrev Pacioli vigtigheden af intern kontrol, og at bøgerne blev revideret. I perioden 1500 til 1850 skete der især to ændringer, hvor den første var erkendelsen af vigtigheden af et ordentligt og standardiseret regnskabssystem til at rapportere nøjagtigt og til at forebygge besvigelser. Den anden store ændring var accepten af, at der var behov for et uafhængigt eftersyn af både store og små virksomheder. Dog får erkendelsen af et ordentligt og standardiseret regnskabssystem ikke i første omgang betydning for selve gennemførelsen af 31 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 71-72. 46

revisionen. Dette skal ses i sammenhæng med, at på daværende tidspunkt revideres alle transaktioner som regel. Prior to the Industrial Revolution, auditing was generally concerned with the detection of frauds; accounts when audited were usually checked 100 percent and, despite Pacioli, the importance of internal control was generally not recognized. 32 Det fremgår her, at der før den industrielle revolution, der foregik omkring det nittende århundrede i England og lidt senere i USA, klart var den holdning, at revisionens formål var at afsløre besvigelser. Dette hænger selvfølgelig også sammen med, at virksomhedens ejer som regel var dens leder, og ejerens/lederens forsvar mod besvigelser var revision foretaget af ham selv. Den industrielle revolution forårsagede, at der ikke længere var sammenhæng mellem ejeren og lederen af en virksomhed. Der blev i denne forbindelse i 1844 i England vedtaget Joint Stock Companies Act, hvori der stod, at ledelsen årligt skulle præsentere en balance for aktionærerne, samt at revisorer skulle rapportere om rigtighed og tilstrækkelighed af balance og konti. Opdagelsen af besvigelser forblev altså et væsentligt formål for revisionen, men Joint Stock Companies Act var begyndelsen for det retvisende billede. 33 Der blev i 1862 i England lavet en lov, der ændrede revisionens primære formål fra at opdage besvigelser til det retvisende billede, dog er opdagelsen af besvigelser stadig et sekundært formål. Samtidig med dette vandt revision ved hjælp af stikprøver indpas. 3.1.2 Danske forhold Den første danske lov der omhandler revisorer blev vedtaget i 1872, denne omhandler Søog Handelsrettens ret til at beskikke handelskyndige revisorer, som retten kunne benytte til opgørelse af fallitboer. 32 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 73. 33 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 74. 47

Der har i Danmark, som den øvrige verden, været enighed om, at opdagelsen af besvigelser historisk set var et væsentligt formål med revisionen. Dette har der dog ikke været ubetinget enighed om, da den statsautoriserede revisor Gunni Pedersen udtalte: Revisionens formål er ikke at afsløre svindel, og det har det ikke været i snart 80 år (Pedersen 1990). 34 På trods af dette udsagn, og at det aldrig har stået i lovgivningen, at opdagelse af besvigelser var revisionens formål, er de fleste kilder enige om, at dette var tilfældet. At revisionens formål ikke kan ses ud af den danske lovgivning bliver kritiseret af Jensen (1994, 171-173): De succesive danske revisorlove af 1909, 1930, og 1967 og revisionsbestemmelserne i selskabs- og regnskabslovgivningen har til stadighed manglet en autoritativ fastsættelse eller eksplicitering af såvel formålet med selve lovgivningen som formålet med revisionen som genstand for reguleringen. Dette er et bemærkelsesværdigt karakteristikum ved revisor- og revisionslovgivningen, som må sammenholdes med den i øvrigt fremherskende selvregulering, som gennem årene har været indrømmet revisorstanden. 35 Grundet den manglende vejledning i loven om revisionens formål må svaret findes i selvreguleringen, der primært findes i responsa og revisionsvejledninger. Gennem tiden har revisionens formål i Danmark ligeledes ændret sig væk fra, at opdagelsen af besvigelser var det primære formål. Dette ses blandt andet i responsumsag nr. 179 fra 1953, hvor responsumudvalget udtaler, at det ikke er revisionens hovedformål at afsløre besvigelser. Udvalget deler den opfattelse, der også er gældende blandt ledende fagfolk i de lande i og uden for Europa, hvis revisionsforhold kan sammenlignes med de danske, at det ikke er en revisions hovedformål at afsløre misligheder og andre uregelmæssigheder. Dette ville medføre uoverkommelige omkostninger, der i mangfoldige tilfælde ville være nytteløse. Det må erindres, at misligheder ikke er det normale, men det unormale. Endvidere er de veje og forhold, der kan benyttes eller give anledning til ure- 34 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 85. 35 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 84. 48

gelmæssigheder, så mangfoldige, at man på forhånd må opgive systematisk at imødegå eller tage forbehold over alle muligheder. Det bliver af udvalget bestemt, at formålet med revision af et regnskab er at undersøge regnskabets rigtighed. Så allerede i 1953 var hovedformålet ikke længere at opdage besvigelser, men kun hvis revisor stødte på forhold, der måtte vække mistanke, skulle revisor udvide sin undersøgelse, til denne blev overbevist om, mistanken var rigtig eller forkert. Den samme opfattelse ses ligeledes i responsumsag nr. 661 fra 1979, hvori udvalget fastslog, at det ikke er revisionens primære formål at afsløre besvigelser. Responsumudvalget og Revisionsteknisk udvalg er to uafhængige udvalg, dog begge under FSR. Disse udgiver henholdsvis responsumsager og revisionsvejledninger, hvorfor der meget gerne skulle være overensstemmelse mellem disse angående formålet med revisionen. Som ovenfor nævnt er der i responsumsager klarhed over, at det ikke er revisionens primære formål at afsløre besvigelser, dette blev både fastslået i 1953 og 1979 (og i den mellemliggende periode). I 1978 blev der af Revisionsteknisk udvalg udgivet RV 1, der i næste afsnit vil blive kommenteret, blandt andet med hensyn til om det er revisionens formål at opdage besvigelser. Det primære formål med revisionen har historisk set været at opdage besvigelser, dette gælder både internationalt som i Danmark. Men i forbindelse med den industrielle revolution, og at stikprøver blev taget i brug i revisionsprocessen, er det primære formål skiftet fra at opdage besvigelser til det retvisende billede. 3.2 Revisionsvejledning 1 fra 1978 RV 1 Grundlæggende principper for revision af årsregnskaber i aktieselskaber og anpartsselskaber blev udgivet i april 1978. Denne vejledning er ikke specifikt rettet mod besvigelser, men er en generel vejledning, der omhandler revisors opgaver, selve revisionen, dokumentationen samt afgrænsning af ansvar mellem revisor og ledelse. Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. 49

3.2.1 Formål med revisionen ifølge RV 1 fra 1978 I RV 1 er revisionens formål at konstatere, om årsregnskabet som helhed giver et redeligt udtryk for selskabets resultat og økonomiske stilling. 36 Det ses endvidere, at revisionens formål med hensyn til besvigelser i RV 1 afsnit 7.2 bliver afgrænset negativt, dette udtrykkes i vejledningen på følgende måde: Revisors kontrol har ikke som sigte at forhindre eller opklare besvigelser eller andre uregelmæssigheder. 3.2.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser Eftersom revisors kontrol ikke har som sigte at forhindre eller opklare besvigelser eller andre uregelmæssigheder tyder dette på, at revisor ikke kan drages til ansvar, hvis der senere opdages besvigelser eller andre uregelmæssigheder, da revisor ikke aktivt skal forsøge at opdage besvigelser under sin revision. RV 1 er defineret på en måde, så revisorerne prøver at fraskrive sig ansvaret for opdagelse af besvigelser 37. Dog bliver dette modificeret en smule længere nede i afsnit 7.2, hvor der står, at revisor bør være opmærksom på, at besvigelser og andre uregelmæssigheder kan forekomme ved gennemgangen af den interne kontrol. Endvidere skal revisor være opmærksom på, at der i virksomheden kan være ansatte, som kan træffe foranstaltninger, der strider mod virksomhedens interesser og ikke modvirkes af den interne kontrol. 38 Når alt tages i betragtning fastslår RV 1, at revisor kan opdage besvigelser gennem sin revision, men at der ikke aktivt skal forsøges at opdage besvigelser, hermed sagt, at hvis revisor har udført revisionen i overensstemmelse med god revisionsskik, kan denne ikke gøres ansvarlig for efterfølgende opdagelse af besvigelser. I afsnittet om intern kontrol og afsnittet vedrørende afgrænsningen af ansvar mellem revisor og ledelsen står der, at det påhviler ledelsen at påse, at selskabet har et hensigtsmæssigt regnskabssystem 39, samt at der er indført en betryggende intern kontrol i selskabet, der 36 Afsnit 2.1 i RV 1 fra 1978. 37 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 88. 38 Afsnit 4.7 i RV 1 fra 1978. 39 Afsnit 7.1 i RV 1 fra 1978. 50

hindrer, at selskabet rammes af tab pga. besvigelser og andre uregelmæssigheder. 40 Dog er det præciseret, at det er revisors opgave at undersøge, om ledelsen har opfyldt de pligter, som påhviler denne. I responsumsag nr. 334 fra1965 fandt udvalget, at den manglende ajourføring af bogholderiet var ledelsens ansvar og ikke revisors, hvilket også stemmer overens med det føromtalte ansvar for ledelsen. I samme sag fandt udvalget, at revisor burde have gjort den ansvarlige ledelse opmærksom på, at bogholderiet i en længere periode ikke var ajourført. Dette skal revisor, ifølge RV 1, gøre, grundet dennes pligt til at undersøge, om ledelsen har opfyldt de pligter, som påhviler denne. I responsumsag nr. 632 fra 1977 blev revisorerne kritiseret for selvstændigt og uden aftale at have foretaget videregående undersøgelser, hvilket forårsagede, at klienten blev påført flere honoraromkostninger end nødvendigt. Dette har formentlig, ifølge Peter Havskov Christensen, bevirket, at punkt 7.3 blev indsat i RV 1: Har revisor, som følge af hvad han har iagttaget, anledning til at tro, at der er begået uregelmæssigheder af virksomhedens ansatte, skal disse iagttagelser meddeles til ledelsen, som i første omgang tager bestemmelse om de videre undersøgelser, som skal udføres, og hvem, der skal foretage disse. 41 Dette fastslår endnu en gang, at revisor ikke aktivt skal forsøge at opdage besvigelser, hvis ikke ledelsen specifikt har bedt revisor om at undersøge sine antagelser nærmere. Konkluderende kan det siges, at ifølge RV 1 fra 1978, er formålet med revisionen ikke at forhindre og opklare besvigelser. I de tilfælde hvor der efterfølgende opdages besvigelser kan revisor ikke blive gjort ansvarlig, hvis revisionen er udført i overensstemmelse med god revisionsskik. 40 Afsnit 4.1 og 4.2 i RV 1 fra 1978. 41 Afsnit 7.3 i RV 1 fra 1978. 51

3.3 Revisionsvejledning 1 fra 1993 RV 1 Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber blev udgivet i marts 1993. Denne vejledning var gældende indtil 1. januar 2005. Revisionsprocessen er mere detaljeret og systematisk beskrevet i RV 1 fra 1993, i forhold til RV 1 fra 1978, hvilket skyldes den øgede fokus på revisionens planlægning og på den efterfølende dokumentation af det udførte arbejde. 42 Vejledningen beskriver, i lighed med RV 1 fra 1978, revisionsprocessen på et overordnet niveau. Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser efter udgivelsen af RV 1 fra 1993. Derudover vil der i afsnittet blive taget stilling til, om det kan forventes, at muligheden for at opdage besvigelser vil blive forøget som følge af udgivelsen af RV 1 Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber. 3.3.1 Formål med revisionen ifølge RV 1 fra 1993 Der er i 1993-vejledningen skrevet, hvilken opgave revisor har, samtidig med dette er der i vejledningen direkte skrevet, at der er et hovedformål med revisionen, hvilket er forskellig fra RV 1 fra 1978. Dette ses af afsnit 1.2 i RV 1 fra 1993: Revisors opgave er at revidere de af virksomhedens ledelse aflagte årsregnskaber og andre regnskaber. Hovedformålet med revisionen er, at revisor udtaler sig om regnskabet i en revisionspåtegning. Der er i RV 1 fra 1993 angivet et hovedformål, hvorfor der herudaf kan afledes, at der må findes andre formål. Spørgsmålet er, om opdagelse af besvigelser er et formål med revisionen. Dette opklares bedst ved at se på afsnit 2.7 og 2.8 i RV 1 fra 1993: Revisor skal tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at kunne tage stilling til, om regnskabet indeholder væsentlige fejl og mangler. En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik giver ikke fuld sikkerhed for, at enhver væsentlig fejl og mangel i regnskabet opdages. 42 Ipsen, Lis: Ny vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber. 52

Fejl og mangler i regnskabet kan være utilsigtede eller tilsigtede. Tilsigtede fejl kan bl.a. være en følge af bedrageri eller andre uregelmæssigheder. Tilsigtede fejl og mangler søges sædvanligvis holdt skjult eller tilsløret, og der er derfor en forøget risiko for, at revisor ikke opdager disse. En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik kan derfor ikke hindre, at sådanne væsentlige fejl og mangler forbliver uopdagede. Som det ses af afsnit 2.8 kan fejl og mangler i et regnskab være utilsigtede eller tilsigtede. Tilsigtede fejl er en følge af besvigelser begået af ansatte i virksomheden eller af selskabets ledelse i nogle tilfælde i ledtog med personer uden for virksomheden, og forsøges sædvanligvis holdt skjult eller tilsløret, og der er derfor en større risiko for, at revisor ikke opdager denne type fejl. De tilsigtede fejl eller mangler er meget forskelligartede og kan f.eks. være 43 : o Forfalskning eller ændring af bogføring eller af bilag o Tyveri af aktiver o Undladelse af bogføring af bilag mv. o Bogføring af poster uden dokumentation o Misbrug af regnskabsprincipper En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik kan derfor ikke hindre, at besvigelser forbliver uopdagede. Som før nævnt stod der direkte i RV 1 fra 1979, at revisors kontrol ikke havde som sigte at forhindre eller opklare besvigelser eller andre uregelmæssigheder. Ifølge Lis Ipsen gælder dette stadig for RV 1 fra 1993, selv om det ikke står sort på hvidt i vejledningen. I vejledningen fra 1993 har revisor derimod pligt til at tilrettelægge og udføre sin revision med henblik på at tage stilling til, om regnskabet indeholder væsentlig fejl eller mangler, og der er også pligt til at være opmærksom på, at besvigelser og andre uregelmæssigheder kan forekomme. Dette betyder dog ikke, at revisor opdager alle væsentlige fejl eller mangler, hvad enten de er tilsigtede eller utilsigtede. 44 43 Ipsen, Lis: Ny vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber. 44 Ipsen, Lis: Ny vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber. 53

Ifølge Aksel Runge Johansen 45 tilsigter revisionen ikke at undersøge, om der er foretaget besvigelser eller andre misligheder, herunder manipulationer, der bevidst tilslører uheldige dispositioner og dårlig resultater i et årsregnskab. Dog skal revisor under sit arbejde stadig være opmærksom på muligheden for sådanne uregelmæssigheder. Peter Havskov Christensen har udtalt sig om, at der i RV 1 fra 1993 er opsat et nyt formål med hensyn til opdagelsen af besvigelse: revisionens nye formål (det retvisende billede) kan ikke opfyldes, hvis man ikke accepterer opdagelse af væsentlige besvigelser som et formål. 46 Det kan herefter siges, at revisionens formål med hensyn til opdagelsen af besvigelser er at afdække fejlinformation, tilsigtet som utilsigtet, der har betydning for det retvisende billede. Hermed er opdagelse af besvigelser omfattet af 1993-vejledningen i modsætning til 1978-vejledningen. Dog er det kun væsentlige besvigelser, der er omfattet. 3.3.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser Som det også er tilfældet med 1978-vejledningen er det ledelsens ansvar at tilrettelægge bogføringen og formueforvaltningen betryggende, herunder at etablere de nødvendige kontrolsystemer. Dette skal gøres på en måde så både tilsigtede som utilsigtede fejl eller mangler afdækkes. Der er således ingen tvivl om, at det lovmæssige ansvar for tilrettelæggelse af foranstaltninger til imødegåelse af besvigelser som udgangspunkt påhviler selskabets bestyrelse og direktion 47 Revisors ansvar er at kontrollere, hvorvidt de af ledelsen tilrettelagte registrerings- og kontrolsystemer giver et pålideligt grundlag for udarbejdelsen af regnskabet. Ifølge Aksel Runge Johansen 48 forventer bestyrelsen, at revisor er aktiv i forhold til besvigelser, hvorfor en afklaring af ansvarsforholdet er nødvendig. Der er tale om 3 faser: 45 Johansen, Aksel Runge: Pligter og ansvar for besvigelser bestyrelse, direktion og revisor. 46 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997. 47 Johansen, Aksel Runge: Pligter og ansvar for besvigelser bestyrelse, direktion og revisor. 54

o forebyggelse mod og o opdagelse af samt o opklaring af besvigelser. Revisorerne skal kunne rådgive ledelsen til at etablere passende interne kontroller, dette sker i forebyggelsesfasen. Dette ses af responsumsag nr. 661 fra 1997, hvor udvalget fandt, at revisor burde have advaret klienten om de muligheder, manglende adskillelse mellem kasse og bogholderi gav for besvigelser, og samtidig rådgivet med henblik på at tilvejebringe en god intern kontrol. 49 Med hensyn til revisors ansvar for opdagelse af besvigelser skal revisor tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at kunne tage stilling til, om årsregnskabet indeholder væsentlige fejl og mangler. En besvigelse behøver ikke at give anledning til, at årsregnskabet er væsentlig fejlbehæftet. Hvis der under revisionen findes forhold, som giver formodning om uregelmæssigheder, skal revisionen udvides med henblik på at få af- eller bekræftet formodningen. Hermed vil revisor kun kunne ifalde et medansvar, hvor denne under revisionen støder på eller burde have fundet noget mistænkeligt uden at gøre noget derved. Ifølge Aksel Runge Johansen er opklaringen af besvigelser en sædvanlig revisionsopgave, for hvilken revisor ikke kan frasige sig et professionelt ansvar, hvis der senere viser sig at være fejl og mangler ved opgavens udførelse. Som før nævnt er et af formålene ved 1993-vejledningen at afdække fejlinformation, tilsigtet som utilsigtet, der har betydning for det retvisende billede. Hermed sagt, at revisor vil have et ansvar, hvis der senere opdages væsentlige besvigelser. Dog bliver dette modificeret i afsnit 2.7, 2. pkt., hvor det konstateres, at en revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik ikke giver fuld sikkerhed for, at enhver væsentlig fejl og mangel opdages. Derudover bliver der i afsnit 2.8, 2. og 3. pkt. fastlagt følgende: 48 Johansen, Aksel Runge: Pligter og ansvar for besvigelser bestyrelse, direktion og revisor. 49 Johansen, Aksel Runge: Pligter og ansvar for besvigelser bestyrelse, direktion og revisor. 55

Tilsigtede fejl og mangler søges sædvanligvis holdt skjult eller tilsløret, og der er derfor en forøget risiko for, at revisor ikke opdager disse. En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik kan derfor ikke hindre, at sådanne væsentlige fejl og mangler forbliver uopdagede. Lis Ipsen 50 har udformet et skema, der illustrerer revisors ansvar for at opdage væsentlige tilsigtede og utilsigtede fejl: Utilsigtede Tilsigtede Regnskabsmanipulation Besvigelser/Uregelmæssigheder Vil oftest være initieret af ledelsen Aftales mellem 2 eller flere personer evt. personer i ledelsen + + + Revisor har med de begrænsninger der ligger i en revision ansvar for, at revisionen afdækker disse fejltyper. Revisor tilrettelægger ikke revisionen med henblik på at afdække disse besvigelser eller uregelmæssigheder og har derfor sædvanligvis heller ikke ansvaret herfor. Kilde: Ipsen, Lis: Ny vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber. Konkluderende kan det siges, at revisors opgave er at opdage væsentlige besvigelser, men ansvaret fraskrives til dels i afsnit 2.7 og 2.8, hvorefter revisor kun er ansvarlig for væsentlige besvigelser, såfremt revisionen ikke er foretaget i overensstemmelse med god revisionsskik. Selv når revisionen er foretaget i overensstemmelse med god revisionsskik er dette ikke ensbetydende med, at alle væsentlige besvigelser opdages, hvilket skyldes, at disse forsøges holdt skjult eller tilsløret. I forhold til RV 1 fra 1978 er der ikke sket en skærpelse af revisors ansvar, men snarere en tydeliggørelse, hvilket er vigtig, da der gennem tiden har været en forventningskløft mellem revisor og regnskabsbrugerne, når det kommer til opdagelse af besvigelser. Denne forventningskløft består i, at regnskabsbrugerne mener, revisor er garant for, at der ikke forekommer uopdagede besvigelser i et regnskab, hvorimod revisor, som før nævnt, ikke kan være garant for dette. Denne uoverensstemmelse udmønter sig i en forventningskløft, som kun kan fjernes, hvis enten revisor afdækker alle besvigelser, eller at regnskabsbruge- 50 Ipsen, Lis: Ny vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber. 56

ren informeres om revisors opgaver og ansvar i forbindelse med besvigelser. Det kan siges, at forventningskløften er indsnævret en smule ved indførelsen af RV 1 fra 1993 pga. afsnit 2.7 og 2.8, der definerer revisors ansvar i forhold til besvigelser. Hermed ikke sagt, at forventningskløften er væk, da regnskabsbrugerne formentlig ikke er vidende om denne bestemmelse, samtidig med at bestemmelsen ikke svarer overens med, hvad regnskabsbrugerne forventer af revisor. 3.3.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser pga. RV 1 fra 1993? Som før nævnt skal revisor være aktiv i tre faser. Disse er forebyggelse mod og opdagelse af samt opklaring af besvigelser. Vedrørende den forebyggende fase, vil dette have indflydelse på revisors opdagelse af besvigelser. Revisor har en forebyggende effekt i og med, at denne er til stede, derudover kan det også have en forebyggende effekt, at revisor skal rapportere til ledelsen, hvis der under revisionen findes væsentlige mangler vedrørende de regnskabsmæssige registreringssystemer og de interne kontrolsystemer. Det kan ligeledes have en forebyggende effekt, at der er sat større fokus på besvigelser i regnskabet. Disse forebyggende effekter kan forårsage, at antallet af besvigelser formindskes, hvilket vil føre til, at revisors opdagelse af besvigelser vil blive mindsket. Derfor skal der i de nedenstående afsnit, omhandlende om det kan forventes, at revisors muligheder for opdagelse af besvigelser forøges, tages hensyn til den forebyggende effekt revisor har. Formålet med revisionen er at tilføre troværdighed til regnskabet, hvilket også indebærer, at revisor, med enkelte forbehold, er garant for, at der ikke forekommer væsentlige fejl i regnskabet. Spørgsmålet er om regnskabsbrugeren, med indførelsen af RV 1 fra 1993, kan stole på, at revisor opdager flere besvigelser end før. RV 1 fra 1993 giver kun overordnede retningslinier for, hvorledes revisor skal forholde sig med hensyn til at afsløre besvigelser. Der er i afsnit 6.7-6.14 beskrevet den metodik, der anvendes til at fastlægge arten og omfanget af revisionen, og i afsnit 7 er revisionens udførelse beskrevet. Både revisionens planlægning samt udførelse er blevet skærpet siden 1978-vejledningen. 57

Revisor skal under risikovurdering vurdere risikoen for, at der forekommer væsentlige fejl i regnskabet, hvilket benævnes den iboende risiko. Den iboende risiko kortlægges ved en opdeling af risici for væsentlige fejl i: Risici forbundet med klientens virksomhed, organisation, økonomiske stilling mv. Risici forbundet med regnskabssystemet Risici for gentagelse af fejl fra tidligere år Risici forbundet med let omsættelige aktiver Risici relateret til transaktionstyper Risikovurderingen indebærer ligeledes, at risiciene skal relateres til regnskabsposter og revisionsmål, samt at kontrolrisikoen skal kortlægges. På grundlag af dette vælger revisor en revisionsstrategi, der mest hensigtsmæssigt afdækker risikoen for, at regnskabet indeholder væsentlige fejl. Revisionens udførelse opdeles i systemrevision og substansrevision, hvilket er nyt i forhold til vejledningen fra 1978. Revisionen skal udføres med den mest hensigtsmæssige kombination af system- og substansrevision. I 1993-vejledningen er blandt andet angivet, at hvis både den iboende risiko og kontrolrisikoen er høj, så skal revisor basere revisionen på substansrevision. Der er altså sat øget fokus på risikobaseret revision, så blandt andet opdagelse af besvigelser kan effektiviseres. Til forskel fra RV 1 fra 1978 bliver revisionshandlingerne forespørgsler og observation også nævnt i 1993-vejledningen. RV 1 fra 1993 giver en mere struktureret fremstilling af revisionsprocessen, hvilket gerne skulle medvirke til at sikre en mere effektiv revision, der giver revisor en øget mulighed for at opdage besvigelser. Selv om RV 1 fra 1993 kun giver overordnede retningslinier for, hvorledes revisor skal forholde sig med henblik på at opdage besvigelser, forventes det, at de førnævnte nye tiltag i planlægnings- og udførelsesfasen vil forbedre revisors muligheder for at opdage besvigelser, set i forhold til RV 1 fra 1978. Alt i alt har RV 1 fra 1993 grundlagt det niveau, vi har i dag med hensyn til opdagelsen af besvigelser. Hermed menes, at der ikke er ændret grundlæggende på revisionens formål og 58

revisors ansvar. Opdagelsen af besvigelser er et af revisionens formål, men der er taget forbehold for sværhedsgraden for at opdage disse. 3.4 Revisionsvejledning 21 fra 1999 FSR s Revisionstekniske Udvalg udsendte i marts 1999 RV 21 med titlen Vejledning om besvigelser. Med RV 21 har Revisionsteknisk Udvalg ønsket at gøre det helt klart, at revisor har pligt til at inddrage risikoen for, at besvigelser fører til fejlinformation i regnskabet på lige fod med andre risici for fejlinformation i regnskabet. 51 RV 21 er, i modsætning til de føromtalte vejledninger, en specifik vejledning om revisors rolle i forbindelse med besvigelser. Kravene i vejledningen, om revisors overvejelser og arbejde i relation til besvigelser, var en del af, hvad der blev anset som god revisionsskik. Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Derudover vil der i afsnittet blive taget stilling til, om det kan forventes, at muligheden for at opdage besvigelser vil blive forøget som følge af udgivelsen af RV 21 Vejledning om besvigelser. 3.4.1 Formål med revisionen ifølge RV 21 RV 21 har i afsnit 1.1 meget tydeligt udtrykt, hvad formålet med vejledningen er: Formålet med denne vejledning er at give retningslinier for, hvorledes revisor skal tilrettelægge og udføre revision med henblik på at tage stilling til, om et regnskab indeholder væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser 52. Hermed sagt, at RV 21 kun giver retningslinier for tilrettelæggelse af revisionen af et regnskab med henblik på at kunne tage stilling til forhold, som kan have indflydelse på revisors konklusion om regnskabet. 53 Der er således enighed mellem RV 1 fra 1993 og RV 21 om at anvende væsentlighedsbegrebet på revisors pligt til at opdage besvigelser. Revisors pligt 51 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 52 Besvigelser defineres i vejledningen som: Besvigelser anvendes i denne vejledning som betegnelse for tilsigtede handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformation i regnskabet. 53 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 59

til at rapportere opdagede besvigelser er tydeliggjort i RV 21 punkt 4.1, hvor der indgår et krav om, at besvigelser skal rapporteres til ledelsen, selv om den mulige virkning ikke vurderes at være væsentlig i relation til regnskabet. 54 Ifølge RV 1 fra 1993 var formålet med revisionen, at revisor skulle tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at kunne tage stilling til, om regnskabet indeholdt væsentlige fejl og mangler. Dette stemmer ikke helt overens med RV 21, hvor der udelukkende ses på den del af revisionen, hvor der tages stilling til, om regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser. Med hensyn til besvigelser er der ikke sket ændring af revisionens formål ved udgivelsen af RV 21, hvorefter revisionen stadig har til formål at opdage alle væsentlige besvigelser, da de fører til væsentlig fejlinformation. 3.4.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser Grundlæggende er der ikke ændret ved ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor ved udgivelsen af RV 21. Ledelsen skal etablere forretningsgange og interne kontroller, der blandt andet har til formål at forebygge og opdage besvigelser. 55 Revisor skal i henhold til god revisionsskik tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at opnå en begrundet overbevisning om, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. 56 Det bliver i lighed med RV 1 fra 1993 57 pointeret i RV 21, at der ved enhver revision er risiko for, at væsentlig fejlinformation i regnskabet ikke afdækkes, selv om revisionen udføres i overensstemmelse med god revisionsskik. 58 RV 21 fokuserer kun på besvigelser og ikke på hændelige fejl, dette er ikke for at formindske revisors ansvar, men for at skærpe opmærksomheden ved planlægningen og udførelsen af revisionen. 59 54 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 90. 55 Afsnit 2.1 i RV 21. 56 Afsnit 2.3 i RV 21. 57 Afsnit 2.8, 3.pkt. i RV 1 fra 1993. 58 Afsnit 2.5 i RV 21. 59 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 60

Det kan konstateres, at der i RV 21, som i RV 1 fra 1993, bliver skelnet mellem formål og ansvar. Det erkendes at opdagelse af væsentlige besvigelser er et formål, men er dette formål ikke opfyldt, er revisor ikke ansvarlig. 60 Der er enighed om, at revisor ikke længere har ansvar for opdagelse af besvigelser, og standen arbejder fortsat på at pointere, at selv om revisionen har til formål at opdage væsentlige fejlinformation i regnskabet, er revisor ikke ansvarlig for opdagelse af selv væsentlige besvigelser. 61 3.4.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af RV 21? For at vurdere om det kan forventes, at der opdages flere væsentlige besvigelser, skal det vurderes, om der er sket tiltag i RV 21 i forhold til RV 1, der kan indikere, at der opdages flere besvigelser. Generelt er der god overensstemmelse mellem RV 1 fra 1993 og RV 21, der er dog enkelte nyskabelser i RV 21, især med henblik på, at der er kommet mere vejledning i, hvordan revisionen skal planlægges og udføres. Som i RV 1 fra 1993 skal revisionen planlægges og udføres på grundlag af revisors vurdering af væsentlighed og risiko, herunder risiko for besvigelser. Desuden er der i afsnit 3.1, 2. pkt. i RV 21 som noget nyt bemærket, at revisor skal være opmærksom på risikofaktorer, der indikerer, at besvigelser kan forekomme. Der er i appendikset til RV 21 beskrevet en række forhold og begivenheder, der naturligt indgår i en risikovurdering. Under risikovurderingen skal revisor som noget nyt vurdere ledelsens kompetence og integritet samt ledelsens mulighed for at undertrykke interne kontroller. Derudover skal revisor forespørge ledelsen, om der er konstateret besvigelser, og om ledelsens vurdering af risikoen for, at der kan forekomme besvigelser. 62 Der bliver i artiklen Revisionsvejledning 21 Besvigelser konkluderende konstateret om revisionens planlægning, at revisors vurdering vedrørende besvigelser er blevet en væsentlig del af planlægningen af revisionen. 60 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 61 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 62 Afsnit 3.2 og 3.3 i RV 21. 61

Afsnittet om revisionens planlægning gør det nu klart, at overvejelser om og vurdering af risiko for fejlinformation som følge af besvigelser er en integreret del af revisionen af ethvert regnskab 63. Der er i revisionens udførelsesfase kommet den nyskabelse, at revisor skal fastlægge en revisionsstrategi, der ved forøget risiko for besvigelser skal indeholde generelle tiltag og specifikke revisionshandlinger, rettet mod besvigelser. I vejledningen gives der i afsnit 3.7 eksempler på både generelle tiltag som specifikke revisionshandlinger. Et eksempel på et generelt tiltag er, at revisor indtager en mere skeptisk holdning til dokumentationen og modtagne oplysninger end sædvanligt, og derved i højere grad søger ledelsens og andres forklaringer verificeret. Et eksempel på en specifik revisionshandling er øget anvendelse af kontrol af periodisering. Angående kravene til revisors handlemåde ved mistanke om besvigelser er disse ikke blevet skærpet, men det er blevet tydeliggjort, hvorledes revisor skal forholde sig ved mistanke om besvigelser. Dette ses af afsnit 3.8 3.10, hvori det er specificeret, at revisor skal iværksætte undersøgelser med henblik på at få mistanken om besvigelser af- eller bekræftet. Revisor skal handle forskelligt afhængig af, om ledelsen er under mistanke eller ej. Hvis ledelsen ikke er under mistanke, kan revisor aftale med ledelsen, at denne selv forestår undersøgelserne, forudsat at revisor holder sig orienteret om arbejdets udførelse og tager stilling til de opnåede konklusioner. Hvis den daglige ledelse er under mistanke, har revisor pligt til at underrette den øverste ledelse herom og stille forslag til, hvilke foranstaltninger, der bør iværksættes for at få mistanken af- eller bekræftet. Hvis den øverste ledelse er under mistanke, skal revisor søge mistanken af- eller bekræftet, her skal revisor vurdere, om ledelsen skal involveres i dette. Revisor skal i den specifikke situation afgøre, hvornår der er opstået en situation, der fører til mistanke om besvigelser, dette skal revisor gøre ved hjælp af sin professionelle dømmekraft. Revisors professionelle dømmekraft er yderst vigtig, da denne kan blive draget til ansvar, hvis det efterfølgende vurderes, at underretningen om mistanken om besvigelser er sket for sent. 64 63 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 64 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 62

Der er i afsnit 4 i RV 21 oplistet revisors handlemåde i forbindelse med rapportering ved besvigelser. Dette afsnit er ikke ændret væsentligt i forhold til RV 1 fra 1993, men det er blandt andet præciseret og tydeliggjort, hvornår revisor skal rapportere til ledelsen, og hvornår forhold skal indføres som hhv. et forbehold eller en supplerende bemærkning i revisionspåtegningen. Ifølge Peter Havskov Christensen er revisors ret til at træde tilbage blevet væsentligt indskrænket, hvis ledelsen er involveret i omfattende besvigelser. 65 Som offentlighedens tillidsrepræsentant kan revisor som hovedregel ikke fratræde i utide. Dette gælder, selv om ledelsen er involveret i besvigelser. 66 Udtrykt kortfattet er forventningen til revisor: Bliv og skriv!. Dog åbnes muligheden for, at revisor kan fratræde i utide i tilfælde, hvor denne for eksempel hindres i at udføre sit hverv. Revisionsteknisk Udvalg har i den sidste del af afsnit 4.7 fundet, at revisor, ved særlige omstændigheder, må lade tavshedspligten vige for andre hensyn. 67 Ved fratræden i utide som følge af besvigelser skal revisor foranledige, at der indkaldes til en generalforsamling for på denne at begrunde sin fratræden, medmindre formålet hermed bedre kan opfyldes på anden vis. Om der opdages flere besvigelser er tvivlsomt, men der er med RV 21 kommet flere retningslinier, som revisor skal følge. Ifølge artiklen Revisionsvejledning 21 Besvigelser er kravene øget til revisors vurdering af risikoen for, at besvigelser kan føre til væsentlig fejlinformation i regnskabet, og til revisors arbejder ved forøget risiko for besvigelser. Kravene er, i forhold til RV 1 fra 1993, blevet øget til revisors overvejelser og det arbejde der udføres i revisionens planlægningsfase i forbindelse med afdækning af væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser. Dette skyldes, at revisor skal være opmærksom på risikofaktorer, der indikerer, at besvigelser kan forekomme, at revisor skal vurdere le- 65 Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, 1997, side 91. 66 Afsnit 4.7, 1. pkt. i RV 21. 67 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. 63

delsens kompetence og integritet samt ledelsens mulighed for at undertrykke interne kontroller. Derudover skal revisor forespørge ledelsen, om der er konstateret besvigelser, og om ledelsens vurdering af risikoen for, at der kan forekomme besvigelser. I udførelsesfasen er der ligeledes sket nyskabelser, hvorved revisor skal fastlægge en revisionsstrategi, der ved forøget risiko for besvigelser skal indeholde generelle tiltag som specifikke revisionshandlinger, rettet mod besvigelser. Angående rapporteringsreglerne er der åbnet mulighed for, at revisor kan gå til de offentlige myndigheder i tilfælde, hvor besvigelserne er alvorlige og af væsentligt omfang. Det anses ikke for sandsynligt, at revisor ved fremkomsten af RV 21 opdager flere besvigelser end før. Dette skyldes, at de nye tiltag i RV 21 ikke kan begrunde, at revisor vil opdage flere besvigelser, da revisor ikke på baggrund af RV 21 vil lave forandringer i selve revisionsprocessen, der begrunder den øgede opdagelse af besvigelser. Desforuden kan de nye tiltag som for eksempel, at revisor skal forespørge ledelsen, om der er konstateret besvigelser, og om ledelsens vurdering af risikoen for, at der kan forekomme besvigelser, have en forbyggende effekt i forhold til besvigelser. Alt i alt ændrer udgivelsen af RV 21 ikke grundlæggende på revisors rolle og ansvar i forbindelse med opdagelsen af besvigelser. Der er i RV 21 kommet mere vejledning, og revisors ansvar er meget mere tydeliggjort. 3.5 Revisionsstandard 240 fra 2003 RS 240 Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber blev udgivet i marts 2003 og erstattede RV 21. Udover at RS 240 formelt omfatter fejlinformation, der skyldes både fejl og besvigelser, indebærer standarden nyskabelser i form af en række konkretiserende og skærpede bestemmelser om god revisionsskik. Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Derudover vil der i afsnittet blive taget stilling til, om det kan forventes, at muligheden for at opdage besvigelser vil blive 64

forøget som følge af udgivelsen af RS 240 Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber. 3.5.1 Formål med revisionen ifølge RS 240 RS 240 definerer fejl som en ikke tilsigtet fejlinformation i regnskaber, herunder udeladelse af et beløb eller en oplysning, hvor besvigelser anvendes om en tilsigtet handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejderne eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. I forhold til RV 21 er der i RS 240 det krav, at der skal ske vildledning for, at der er konstateret besvigelse. Revisor har i forbindelse med planlægning og udførelse af revisionshandlinger og ved vurderingen og rapporteringen af resultaterne heraf pligt til at overveje risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser eller fejl. 68 Formålet er udtrykt på følgende måde: Formålet med denne revisionsstandard (RS) er at opstille standarder for og give retningslinjer om revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber. Det er, som i RV 21, pointeret i RS 240, at revisor kun skal fokusere på besvigelser, der giver væsentlig fejlinformation i regnskabet 69. Formålet i RS 240 stemmer ikke helt overens med RV 21, hvor der udelukkende ses på den del af revisionen, hvor der tages stilling til, om regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser. Men i RV 1 fra 1993 var formålet med revisionen, at revisor skulle tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at kunne tage stilling til, om regnskabet indeholdt væsentlige fejl og mangler, hvilket stemmer overens med formålet for RS 240. 68 Afsnit 2 i RS 240. 69 Afsnit 2 i RS 240. 65

3.5.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser Det er i afsnit 1, 2. pkt. beskrevet, hvorledes ansvarsfordelingen er mellem revisor og virksomhedens ledelse: Selv om denne RS fokuserer på revisors pligter i relation til besvigelser og fejl, er det virksomhedens øverste ledelse og den daglige ledelse, der har det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser og fejl. Heraf ses, at der ikke er sket ændringer i forhold til ansvarsfordelingen mellem revisor og virksomhedens ledelse i forhold til RV 21. Ligeledes omfatter ledelsens ansvar stadig etablering og sikring af den løbende funktion af regnskabs- og interne kontrolsystemer, som er tilrettelagt for at forebygge og opdage besvigelser og fejl. 70 Revisors pligt er fortsat at tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. En revision udført i overensstemmelse med RS er er tilrettelagt således, at den giver høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation, uanset om dette skyldes besvigelser eller fejl. Det forhold, at der bliver udført en revision, kan virke forebyggende, men revisor er ikke og kan ikke blive gjort ansvarlig for forebyggelsen af besvigelser og fejl. 71 Hermed sagt, at en egentlig forebyggelse af besvigelser ikke indgår i revisors pligter. På trods af dette skal revisor ved væsentlige svagheder i den interne kontrol vedrørende forebyggelse eller opdagelse af besvigelser eller fejl, meddele dette til ledelsen. Det bliver i lighed med RV 1 fra 1993 og RV 21 pointeret, at der ved revision af et regnskab er risiko for, at væsentlig fejlinformation i regnskabet ikke afdækkes, selv om revisionen udføres i overensstemmelse med god revisionsskik. 72 Hvis der opdages besvigelser efter revisionens afslutning, vil revisor fortsat ifalde et ansvar, hvis revisionen ikke er udført i overensstemmelse med god revisionsskik. 70 Afsnit 12, 2. pkt. i RS 240. 71 Afsnit 13, 2. pkt. i RS 240. 72 Afsnit 14, 1. pkt. i RS 240. 66

3.5.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af RS 240? For at vurdere om revisor opdager flere besvigelser, grundet udgivelsen af RS 240, vil der i det følgende beskrives, hvilke nyskabelser der er kommet i RS 240 i forhold til RV 21. Afsnittet vil følge opbygningen af RS 240, der omhandler planlægningsdrøftelser, forespørgsler til ledelsen, drøftelser med den øverste ledelse, udtalelser fra den daglige ledelse og kommunikation. Planlægningsdrøftelser Som noget nyt skal revisor ved planlægningen af revisionen drøfte virksomhedens sårbarhed, overfor væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser eller fejl, med de andre i revisionsteamet. 73 Drøftelserne kan indeholde overvejelser om, hvor det er mest sandsynligt, at fejlene opstår, og hvordan besvigelser konkret kan udføres indenfor den enkelte virksomhed. 74 Som et eksempel på hvad revisionsteamet skal være opmærksom på, kan nævnes, at den daglige ledelse kan have et incitament til at foretage regnskabsmanipulation som følge af, at ledelsens aflønning består af bonus udregnet på basis af driftsresultatet 75. Det er hensigten, at drøftelserne skal få revisionsteamet til at få en bedre forståelse af muligheden for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af fejl og besvigelser på de revisionsområder, der er blevet tildelt dem, og hvordan resultaterne af de revisionshandlinger, de udfører, kan have indvirkning på andre revisionsområder. 76 Omstændigheder, som indikerer muligheden for besvigelser eller fejl, kan for eksempel være meget gamle debitortilgodehavender og information, som gives modvilligt eller med urimelig forsinkelse. 77 At revisionshandlingerne kan have indvirkning på andre revisionsområder kan for eksempel ses via KUK-cyklen, hvor revisor kan få indirekte overbevisning om kreditorernes fuldstændighed gennem test af udbetalingstransaktionernes tilstedeværelse. Det anføres endvidere, at der kan tages beslutninger om, hvem i revisionsteamet der skal udføre bestemte forespørgsler eller revisionshandlinger, og hvordan resultaterne af disse 73 Afsnit 20 i RS 240. 74 Afsnit 21 i RS 240. 75 Bilag 1 i RS 240. 76 Afsnit 21 i RS 240. 77 Bilag 3 i RS 240. 67

forespørgsler og handlinger vil blive delt mellem dem. 78 Det er her vigtigt, at de sværeste revisionsområder bliver tildelt de mest erfarne revisorer. Konkluderende kan det siges, at revisionsteamets enkelte medlemmers opmærksomhed overfor de diskuterede drøftelser vil blive skærpet i forhold til, hvis der ikke blev afholdt et sådant møde. Hermed ikke sagt, at revisor vil opdage flere besvigelser på grund af planlægningsdrøftelserne, da det er tvivlsomt, om der kan opdages flere besvigelser blot ud fra et indledende møde, hvor der diskuteres mulige besvigelsesrisici. Forespørgsler til ledelsen I RV 21 skulle revisor forespørge ledelsen, om der var konstateret besvigelser, og om ledelsens vurdering af risikoen for, at der kunne forekomme besvigelser. 79 Dette skal revisor også gøre ifølge RS 240, der dog er langt mere detaljeret. Revisor skal i forbindelse med planlægningen af revisionen rette forespørgsler til den daglige ledelse: a) for at få en forståelse af: i) Ledelsens vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser og ii) de regnskabs- og interne kontrolsystemer, som ledelsen har indført for at adressere sådanne risici. b) for at få viden om den daglige ledelses opfattelse af de regnskabs- og interne kontrolsystemer, der er indført for at forebygge og opdage fejl c) for at fastslå, om ledelsen har kendskab til besvigelser, der har haft indflydelse på virksomheden, eller mulige besvigelser, som virksomheden undersøger og d) for at fastslå, om ledelsen har opdaget eventuelle væsentlige fejl. 80 Det ses, at bestemmelsen i RS 240 er mere detaljeret, end i RV 21, med hensyn til i hvilke situationer revisor skal rette forespørgsel til ledelsen. Ved at rette henvendelse til den daglige ledelse supplerer revisor sin viden om virksomhedens forretningsområder med hensyn til at få ledelsens egen vurdering af risikoen for besvigelser og af de systemer, der er indført for at forebygge og opdage dem. Det er passende at forespørge den daglige ledelse om virksomhedens regnskabs- og interne kontrolsystemer og for udarbejdelsen af regnskabet, 78 Afsnit 21 i RS 240. 79 Afsnit 3.3 i RV 21. 80 Afsnit 22 i RS 240. 68

da ledelsen er ansvarlig for dette. 81 Arten, omfanget og hyppigheden af den daglige ledelses vurdering er relevant for revisors forståelse af virksomhedens kontrolmiljø. Dette skyldes eksempelvis den kendsgerning, at i tilfælde hvor den daglige ledelse ikke har foretaget en vurdering af risikoen for besvigelser kan dette være en indikation af, at den daglige ledelse ikke tillægger intern kontrol større betydning. 82 Det er ligeledes vigtigt, at revisor opnår en forståelse af tilrettelæggelsen af virksomhedens regnskabs- og interne kontrolsystemer, hvor revisor eksempelvis kan finde ud af, om ledelsen bevidst har valgt at acceptere den risiko, der er forbundet med manglende funktionsadskillelse. Samtidig giver forespørgslerne informationer, der kan være nyttige ved identifikation af risikofaktorer, der kan påvirke revisors vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation, der er forårsaget af besvigelser. 83 Det bliver ligeledes i standarden pointeret, at det er vigtig at forespørge, om den daglige ledelse har kendskab til besvigelser, der har påvirket virksomheden, da disse kan indikere mulige svagheder i kontrolprocedurer. 84 Forespørgslerne til ledelsen vil sandsynligvis ikke give nyttig information i forhold til ledelsesbesvigelser, men kun til medarbejderbesvigelser. Drøftelser med den øverste ledelse Virksomhedens øverste ledelse har ansvar for at føre tilsyn med systemerne for risikoovervågning, regnskabsmæssig kontrol og overholdelse af lovgivningen, hvorfor revisor skal indhente den øverste ledelses syn på tilstrækkeligheden af disse med hensyn til at forebygge og opdage besvigelser og fejl. Derudover skal revisor forespørge den øverste ledelse om risikoen for besvigelser og fejl og med hensyn til den daglige ledelses kompetence og integritet. Dette er blandt andet med til at give revisor indblik i virksomhedens sårbarhed overfor ledelsesbesvigelser. 85 Konkluderende om forespørgsler til ledelsen og drøftelser med den øverste ledelse kan det siges, at den øgede fokus på revisors forespørgsler til ledelsen er medvirkende årsag til, at revisors søgen efter besvigelser er blevet synliggjort, dette både overfor regnskabsbrugerne og ledelsen selv. Spørgsmålet er om revisor i større grad efter RS 240 er blevet offentlig- 81 Afsnit 23 i RS 240. 82 Afsnit 24 i RS 240. 83 Afsnit 25 i RS 240. 84 Afsnit 26 i RS 240. 85 Afsnit 28 i RS 240. 69

hedens tillidsrepræsentant og i langt mindre grad klientens sparringspartner. Dette kan forårsage, at ledelsen mister tilliden til revisor, hvilket kan give sig udslag i, at ledelsen vil være modvillig i forbindelse med revisors forespørgsler om fejl og besvigelser. Herved vil revisors mulighed for at afdække besvigelser blive besværliggjort og eventuelt formindsket. De skærpede krav til revisors forespørgsler til ledelsen kan også have den modsatte effekt, hvorved virksomhedens ledelse kan blive afskrækket fra at foretage besvigelser, hvilket kan virke forebyggende på ledelsesbesvigelser. Alt i alt har de øgede krav til revisors forespørgsler til ledelsen øget synliggørelsen af revisors arbejde med besvigelser, men det forventes ikke, at de øgede krav har medvirket til, at revisor opdager flere besvigelser. Dog kan synliggørelsen medvirke til, at der begås færre besvigelser, grundet den afskrækkende effekt. Udtalelser fra den daglige ledelse Ifølge RS 240 skal ledelsen udfærdige en regnskabserklæring, hvilket er en nyskabelse i forhold til RV 21. Revisor skal indhente skriftlige erklæringer fra den daglige ledelse, hvori den erklærer, at: a) Den anerkender sit ansvar for implementeringen og driften af regnskabs- og interne kontrolsystemer, der er tilrettelagt for at forebygge og opdage besvigelser og fejl b) det er dens opfattelse, at effekten af de ikke korrigerede fejlinformationer i regnskabet, som revisor har fundet under revisionen, både enkeltvis og sammenlagt er uvæsentlige for regnskabet som helhed. Den skriftlige erklæring skal indeholde eller vedhæftes en oversigt over disse forhold c) den har givet revisor alle væsentlige oplysninger vedrørende eventuelle besvigelser eller formodninger om besvigelser, som den har kendskab til, og som kan have påvirket virksomheden og d) den har givet revisor oplysning om resultaterne af sin vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. 86 Det er den daglige ledelse, der praktisk har ansvaret for at korrigere årsrapporten for væsentlig fejlinformation, hvorfor det er vigtigt for revisor, at ledelsen erklærer, at alle fundne ikke korrigerede fejlinformationer, efter ledelsens opfattelse, er uvæsentlige både enkelt- 86 Afsnit 51 i RS 240. 70

vist og samlet, hvilket typisk gøres i forbindelse med underskrivelsen af regnskabserklæringen. I de tilfælde ledelsen ikke er enig i de forhold, som revisor betragter som fejl og mangler, må der anføres kommentarer, der knytter sig hertil. Revisor skal informere den øverste ledelse om de ikke korrigerede fejlinformationer, som den daglige ledelse har fundet uvæsentlige både enkeltvist og samlet. 87 Det anføres i RS 240, at revisor kan fastsætte en beløbsmæssig minimumsgrænse, under hvilken fejlinformation ikke nødvendigvis skal akkumuleres. Fundne fejl under denne minimumsgrænse kan dermed udelades fra regnskabserklæringen. Ledelsens regnskabserklæring bekræfter, at den har givet revisor oplysning om alle kendsgerninger vedrørende eventuelle besvigelser, som den har kendskab til, og som kan have haft indflydelse på virksomheden, hvilket er vigtig for revisor, grundet besvigelsers natur og revisors vanskeligheder ved at opdage væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. 88 Revisors mulighed for at opdage flere besvigelser som følge af ledelsens regnskabserklæring findes ikke at være forøget, hvilket skyldes, at det ikke anses for sandsynligt, at revisor opdager flere besvigelser på grund af, at ledelsen underskriver noget, de i forvejen er ansvarlig for. Dog er synligheden af revisors arbejde for at opdage besvigelser ligeledes blevet øget som følge af, at ledelsen skal underskrive regnskabserklæringen. Kommunikation Revisor skal meddele til den daglige ledelse, den øverste ledelse og under visse omstændigheder til de lovgivende og kontrollerende myndigheder, når der under revisionen identificeres fejlinformation, der enten skyldes besvigelse, en formodet besvigelse eller fejl. 89 Det kræver professionel vurdering, hvilke forhold der skal gives meddelelse om. Det kan sædvanligvis være forhold som: - Spørgsmål, der vedrører den daglige ledelses kompetence og integritet - besvigelser, der involverer den daglige ledelse - andre besvigelser, der resulterer i væsentlig fejlinformation i regnskabet 87 Afsnit 60 i RS 240. 88 Afsnit 55 i RS 240. 89 Afsnit 56 i RS 240. 71

- væsentlig fejlinformation som følge af fejl - fejlinformation, der indikerer væsentlige svagheder i de interne kontroller herunder tilrettelæggelsen eller afviklingen af virksomhedens regnskabsprocedure - fejlinformation, der kan medføre, at fremtidige regnskaber vil indeholde væsentlig fejlinformation. 90 Det er i standarden pointeret, at rapportering sker til rette ledelsesniveau, som sædvanligvis er mindst et niveau over de personer, der tilsyneladende er involveret i besvigelsen, herunder skal der tages hensyn til sandsynligheden for sammensværgelse. Ifølge RV 21 skulle revisor rapportere til ledelsen, hvis der blev fundet svagheder i forretningsgange og interne kontroller, hvis der var begrundet mistanke om besvigelser, eller der var konstateret besvigelser, hvilket ikke er ændret i forhold til RS 240. Dog bliver der ikke i RV 21 skelnet mellem den daglige ledelse og den øverste ledelse. Der skal eventuelt rapporteres til de lovgivende og kontrollerende myndigheder. Alt i alt er der ved indførelsen af RS 240 ikke ændret væsentligt ved revisors mulighed for at opdage flere besvigelser, da RS 240 kun præciserer, hvad der stod i RV 21. 3.6 ISA 240 ISA 240 Revisors pligt til at overveje besvigelser ved revision af regnskaber blev i februar 2004 udsendt af IAASB. I Danmark vil standarden blive udsendt så den kommer til at gælde for år 2006. Mange af ændringerne i ISA 240 kan genfindes i de nye revisionsprocesstandarder (ISA 315, 330 og 500), dog som handlinger af mere general karakter. 91 Formålet med afsnittet er at vurdere, om revisionen har til formål at opdage besvigelser og klarlægge revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Derudover vil der i afsnittet blive taget stilling til, om det kan forventes, at muligheden for at opdage besvigelser vil blive forøget, som følge af udgivelsen af ISA 240 Revisors pligt til at overveje besvigelser ved revision af regnskaber. 90 Afsnit 58 i RS 240. 91 Christiansen, Brian, m.fl.: ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 72

3.6.1 Formål med revisionen ifølge ISA 240 Formålet med denne revisionsstandard (RS) er at opstille grundlæggende principper for, væsentlige handlinger ved og vejledning om revisors pligt til at overveje besvigelser ved revision af regnskaber, samt at give udvidende vejledning om anvendelse af standarderne og vejledningen i RS 315, Forståelse af virksomheden og dens omgivelser og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation, og i RS 330, Revisors handlinger som reaktion på vurderede risici, i relation til risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. 92 Der er ikke ændret væsentligt ved revisionens formål i ISA 240, som stadig er, at revisor ved planlægningen og udførelsen af revisionen skal overveje risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. I forhold til RS 240 er der i ISA 240 udelukkende fokuseret på besvigelser, og fejl er ikke en del af standarden. 3.6.2 Revisors ansvar i forhold til opdagelse af besvigelser Det er i ISA 240 slået fast, at det er ledelsen, der har det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser. 93 Herunder har den øverste ledelse ansvaret for at sikre, at virksomheden etablerer og vedligeholder interne kontroller, der giver rimelig sikkerhed om pålideligheden af regnskabsaflæggelsen. 94 Hvor den daglige ledelse har ansvaret for at etablere et kontrolmiljø og vedligeholde politikker og procedurer, der bidrager til opfyldelse af målsætningen om, at virksomhedens drift så vidt muligt udøves ordentligt og økonomisk effektivt. 95 Der er altså ikke sket ændringer i ledelsens ansvar i forbindelse med besvigelser, i forhold til RS 240. Der er i ISA 240 decideret et afsnit om revisors ansvar for at opdage væsentlig fejlinformation der skyldes besvigelser, hvori det slås fast, at revisor, der udfører en revision i overensstemmelse med ISA, opnår høj grad af sikkerhed om, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, hvad enten denne skyldes besvigelser eller fejl. 96 Revisors ansvar er ikke ændret ved indførelsen af ISA 240, hvilket fremgår af følgende: 92 Afsnit 1 i ISA 240. 93 Afsnit 13 i ISA 240. 94 Afsnit 15 i ISA 240. 95 Afsnit 16 i ISA 240. 96 Afsnit 21 i ISA 240. 73

Revisor kan ikke opnå absolut sikkerhed for, at væsentlige fejlinformationer i regnskabet opdages, på grund af faktorer såsom anvendelse af skøn, test ved stikprøver, iboende begrænsninger ved intern kontrol samt den kendsgerning, at meget af det revisionsbevis, der er tilgængeligt, i sagens natur er sandsynliggørende og ikke definitivt. 97 Revisor kan stadig ifalde ansvar, hvis der opdages besvigelser efter revisionens afslutning, og revisionen ikke er udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Det skal dog bemærkes, at kravene til, hvad god revisionsskik er, er blevet skærpet, hvilket ses af afsnit 2.1.3.1. Derfor skal revisor efterkomme flere krav i forbindelse med afdækningen af besvigelser for ikke at ifalde ansvar. 3.6.3 Forventes det at der opdages flere væsentlige besvigelser som følge af ISA 240? Der er som nævnt kommet en del nyskabelser og yderligere skærpelser i forhold til RS 240. Der er i ISA 240 blevet flere revisionshandlinger revisor skal foretage, der adresserer risikoen for væsentlig tilsigtet fejlinformation, og herunder især risikoen for regnskabsmanipulation udført af den daglige ledelse. Professionel skepsis vedrørende muligheden for besvigelser Revisor skal som noget nyt opretholde en professionel skepsis under hele revisionsprocessen. Dette forventes ikke at forårsage, at der bliver opdaget flere besvigelser end før, da det må forventes, at revisor også førhen brugte sin sunde fornuft under hele revisionsprocessen. Det er blot som følge af ISA 240 blevet synliggjort, at revisor skal opretholde en professionel skepsis under hele revisionsprocessen. Den daglige ledelses tilsidesættelse af etablerede procedurer og interne kontroller Revisor skal overveje risikoen for den daglige ledelses tilsidesættelse af etablerede procedurer og interne kontroller. I forbindelse med efterprøvning af registreringer og andre justeringer som led i regnskabsaflæggelsen skal revisor forespørge medarbejdere, der er involveret i regnskabsaflæggelsesprocessen, om de i forbindelse med regnskabsaflæggelsen 97 Afsnit 21 i ISA 240. 74

har fået kendskab til upassende eller usædvanlige handlinger. 98 Hvis ledelsen begår besvigelser, forventes det som hovedregel ikke, at medarbejderne ville være vidende derom, ej heller registrere, hvis ledelsen lavede upassende eller usædvanlige handlinger. Revisors mulighed for at opdage besvigelser vil ikke decideret blive forøget, som følge af overvejelsen af risikoen for den daglige ledelses tilsidesættelse af etablerede procedurer og interne kontroller, men revisors opmærksomhed vil blive rettet mod et område, hvor der eventuelt kunne forekomme besvigelser. Indregning af indtægter I ISA 240 skal indregning af indtægter som noget nyt altid betragtes som værende en risikofaktor vedrørende besvigelser. Hvis revisor ikke anser indtægter som værende en risikofaktor, skal revisor dokumentere årsagerne hertil. Det forventes ikke, at revisor opdager flere besvigelser som følge af ovenstående, dette skyldes, at revisor også førhen burde have undersøgt, om der er besvigelsesrisici forbundet med indregning af indtægter. Den øverste ledelses overvågning af kontrolprocedurer Revisor opnår viden om svagheder i virksomhedens kontrolsystemer, gennem opnåelse af forståelsen for den måde, hvorpå den øverste ledelse fører tilsyn med virksomhedens kontrolprocedurer. Dette kan give revisor indsigt i virksomhedens sårbarhed overfor ledelsesbesvigelser, hvilket, som før nævnt, kan rette revisors opmærksomhed mod et område, hvor der eventuelt kunne forekomme besvigelser. Uforudsigelighed indeholdt i nogle af revisors handlinger Det er ligeledes i ISA 240 anført, at revisor skal udføre revisionshandlinger, der i nogle tilfælde indeholder et element af uforudsigelighed, hvilket gør, at det bliver sværere at holde besvigelserne skjult. Dog kan det siges, at hvis den, der udfører besvigelsen, er opmærksom på, at revisor for eksempel kan finde på at ankomme uanmeldt, gør, at der blot dækkes over besvigelsen, lige efter denne er begået. Hvis besvigelsen begås af folk, der ikke er regnskabsmæssige kompetente, vil uforudsigelighed i revisors handlinger eventuelt kunne resultere i, at revisor ville opdage besvigelsen, men det ville revisor formentlig også gøre ved planlagte besøg hos klienten. 98 Afsnit 76 i ISA 240. 75

Generelt kan det siges om ISA 240, at der i forhold til RS 240 er standardiserede regler, og der er indført flere obligatoriske handlinger, revisor skal udføre, derudover er der ifølge standarden visse fødte væsentlige besvigelsesrisikofaktorer. Konkluderende kan det siges, at der når ISA 240 bliver indført, forventes det ikke, at revisor vil opdage flere besvigelser. 3.7 Delkonklusion Det primære formål med revisionen har historisk set været at opdage besvigelser, dette gælder både internationalt som i Danmark. Revisororganisationerne har gennem tiden prøvet at nedtone dette formål, hvilket blandt andet blev gjort ved at lancere et nyt formål, det retvisende billede. Ifølge RV 1 fra 1978 er formålet med revisionen ikke at forhindre og opklare besvigelser, hvorfor revisor i de tilfælde, hvor der efterfølgende opdages besvigelser, ikke kan blive gjort ansvarlig, hvis revisionen udføres i overensstemmelse med god revisionsskik. Det er blevet konstateret, at RV 1 fra 1993 har lagt det niveau, som vi kender i dag, hvad angår afdækning af besvigelser. I RV 1 fra 1993 er revisionens formål med hensyn til opdagelsen af besvigelser at afdække fejlinformation, tilsigtet som utilsigtet, der har betydning for det retvisende billede. Dog er det kun væsentlige besvigelser, der er omfattet. Revisors opgave, som ligeledes er uændret, er at opdage væsentlige besvigelser, men ansvaret fraskrives til dels, hvorefter revisor kun er ansvarlig for væsentlige besvigelser, såfremt revisionen ikke er foretaget i overensstemmelse med god revisionsskik. Der er siden RV 1 fra 1978 kommet stadig skærpede krav til revisors overvejelser i forbindelse med besvigelser. Der er i RV 21 blevet øget krav til revisors overvejelser og det arbejde, der udføres i revisionens planlægningsfase i forbindelse med afdækning af væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser. Dette skyldes, at revisor skal være opmærksom på risikofaktorer, der indikerer, at besvigelser kan forekomme, at revisor skal 76

vurdere ledelsens kompetence og integritet samt ledelsens mulighed for at undertrykke interne kontroller. Derudover skal revisor forespørge ledelsen, om der er konstateret besvigelser, og om ledelsens vurdering af risikoen for, at der kan forekomme besvigelser. I udførelsesfasen skal revisor fastlægge en revisionsstrategi, der ved forøget risiko for besvigelser skal indeholde generelle tiltag som specifikke revisionshandlinger. Ved fremkomsten af RS 240 er der ligeledes sket skærpelser. Der skal foretages et planlægningsmøde, og der skal foretages forespørgsler til ledelsen og drøftelser med den øverste ledelse, hvilket gør, at revisors søgen efter besvigelser er blevet synliggjort, både overfor regnskabsbrugerne og ledelsen selv. Der kan ved indførelsen af RS 240 rejses tvivl, om revisor i større grad er blevet offentlighedens tillidsrepræsentant og i langt mindre grad klientens sparringspartner, hvilket kan forårsage, at ledelsen mister tilliden til revisor, hvorfor ledelsen vil være modvillig i forbindelse med revisors forespørgsler om fejl og besvigelser. Herved vil revisors mulighed for at afdække besvigelser blive besværliggjort og eventuelt formindsket. Det kan dog også tænkes, at de skærpede krav til revisors forespørgsler til ledelsen kan have den modsatte effekt, hvorved virksomhedens ledelse kan blive afskrækket fra at foretage besvigelser, hvilket kan virke forebyggende på ledelsesbesvigelser. Underskrivelsen af regnskabserklæringen gør, at synligheden af revisors arbejde er blevet øget. Det er blevet indført, at revisor eventuelt skal rapportere til de lovgivende og kontrollerende myndigheder. Der er, når ISA 240 bliver indført, ligeledes sket væsentlige skærpelser. Det er blevet synliggjort, at revisor skal opretholde en professionel skepsis under hele revisionsprocessen. Derudover skal revisor overveje risikoen for den daglige ledelses tilsidesættelse af etablerede procedurer og interne kontroller, og indregning af indtægter skal altid anses som besvigelsesrisici. Revisor skal desforuden opnå forståelse for den øverste ledelses overvågning af kontrolprocedurer, hvilket kan give revisor indsigt i virksomhedens sårbarhed overfor ledelsesbesvigelser, og sluttelig skal der være uforudsigelighed i revisors handlinger. Alt i alt er revisors forventede mulighed for at opdage besvigelser ikke blevet forøget siden udgivelsen af RV 1 fra 1993. Der er dog siden RV 1 fra 1978 kommet en større detaljeringsgrad, hvad angår revisors overvejelser i forbindelse med besvigelser. Derudover er 77

revisors rolle blevet stadig mere synliggjort, hvilket gerne skulle medvirke til at forventningskløften mellem revisor og regnskabsbrugeren er blevet mindre. 78

4 Væsentlig fejlinformation I dette afsnit vil der tages udgangspunkt i ED 320 Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements, som endnu ikke er udgivet hverken i Danmark eller andre steder. Det søges at fastlægge, hvad der skal forstås ved væsentlig fejlinformation og revisors handlinger i forbindelse hermed. Dette er interessant at undersøge i og med, at revisor skal være opmærksom på besvigelser, som giver væsentlig fejlinformation i regnskabet. Derfor skal der ses på, hvornår en fejl er væsentlig, altså når en fejl kunne have ændret en fornuftig regnskabsbrugers beslutning. Men det er revisor, som skal fastsætte niveauet for, hvornår en fejl er væsentlig, hvilket vil blive belyst nærmere i følgende afsnit. 4.1 Definition på væsentlighed Definitionen på væsentlighed er, når en fejl/udeladelse kunne have ændret en fornuftig regnskabsbrugers beslutning. Det vil sige, at en fejl eller udeladelse er væsentlig, når en fornuftig regnskabsbruger tager en anden beslutning på baggrund af fejlen eller udeladelsen end denne ville have gjort, hvis fejlen eller udeladelsen havde været afdækket. Risikoen i forbindelse med væsentlighed betegnes som en α-risiko eller en β-risiko. Fokus lægges på β-risiko, som er risikoen for, at revisor overser en væsentlig fejl. Som eksempel kan nævnes, at revisor overser, at debitorer er væsentlig over- eller undervurderet, hvilket kan skade kreditorerne eller aktionærerne, da de vurderer virksomhedens likviditet blandt andet ud fra debitorerne. Hvis fejlen havde været afdækket, er det ikke sikkert, at der ville have været ydet et lån eller købt aktier. α-risiko er risikoen for, at en væsentlig fejl identificeres uretmæssigt. Konsekvensen af dette kan for eksempel være, at selskabet ikke får det lån, de gerne vil have pga., at revisor har lavet en fejl. Dog er det sådan, at finder revisor en fejl, i dette tilfælde en fejl der reelt ikke er der, vil revisor tjekke efter en ekstra gang, og dermed er risikoen for, at der identificeres en fejl, som ikke er der ikke så stor. Derfor er der større fokus på β-risikoen end α- risikoen, da revisor i disse tilfælde vil være helt sikker. 79

I ED 320 findes en vag forklaring på sammenhængen mellem risiko og væsentlighed. En bedre forklaring på denne vigtige sammenhæng for revisors arbejde synes hensigtsmæssig i indledningen for at præcisere betydningen for revisor. Denne præcisering savnes også i høringssvaret fra AICPA, hvor det understreges, at dette emne har stor betydning for revisor, hvorfor det menes, at det bør uddybes nærmere. Ved fastsættelse af væsentlighedsbeløbet skal revisor tage hensyn til, hvem brugeren af regnskabet er. Disse antages at være fornuftige regnskabsbrugere, hvilket vil sige, at de har en vis økonomisk forståelse samt ved, hvad et regnskab er, og hvordan et sådan skal læses. Revisor skal ud fra brugerne vurdere, hvad der synes væsentligt for dem. For eksempel hvis revisor ved, at regnskabet vil blive brugt i en købs- og salgsaftale for hele virksomheden, vil beløbet, revisor anser for væsentlig være mindre end ved en lignende revision. 99 Det er dog ikke altid, at brugerne kendes af revisor. I Danmark skal årsrapporter efter ÅRL være offentlig tilgængelige, hvilket vil sige, at alle er potentielle brugere. I børsnoterede selskaber vil der være en bred og ukendt brugerflade, og i mindre virksomheder såsom klasse B-virksomheder vil revisor oftest vide, at brugerne er banken, told og skat, konkurrenter, kunder og måske leverandører. Ifølge ED 320 skal revisor fastsætte væsentlighed ud fra, hvad der er væsentligt for brugerne som en gruppe, når formålet med regnskabet er generelt. Det vil sige, revisor skal ikke vurdere effekten af en fejl for den specifikke bruger, da der kan være stor forskel på, hvad den specifikke bruger vil finde væsentlig. Men som regel vil revisor kunne gå ud fra, at det som investorerne synes er væsentlig, også vil være væsentligt for andre brugere. 4.2 Planlægning af bestemmelsen af væsentlighed Der er to faser i fastsættelsen af væsentligheden. Først skal revisor fastsætte det væsentlige fejlbeløb på regnskabsniveau, altså væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed. Dette er en foreløbig vurdering, som under revisionsprocessen vil kunne ændres hvis nødvendig, fx pga. mere viden end i startfasen. Dernæst skal revisor fordele det væsentlige fejlbeløb ud på segmenter/cykler for at finde frem til, hvilke revisionsbeviser der skal anvendes. 99 Arens, Alvin A.: Auditing and assurance services, side 232. 80

4.2.1 Den foreløbige fastlæggelse af væsentlighed Den foreløbige fastsættelse af væsentlighed går på at fastsætte det væsentlige fejlbeløb på regnskabsniveau, det vil sige, når den overordnede strategi for revisionen fastlægges. Foreløbigt vil sige, at fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet bygger på forventninger, og derfor kan det ændres i løbet af revisionsprocessen. Dette er en vigtig vurdering, da fastsættelsen af væsentligheden på regnskabsniveau, altså for hele regnskabet har indflydelse på resten af revisionsprocessen. Ifølge ED 320 har revisors fastsættelse af væsentlighedsniveauet for hele regnskabet følgende formål: 100 a. At fastsætte omfanget og arten af risikovurderingshandlinger. b. At finde og vurdere risikoen for væsentlig fejlinformation. c. At fastsætte arten, timingen og omfanget af yderligere revisionshandlinger. Fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet bruges til at planlægge, hvor stort bevismateriale der skal indsamles. Jo lavere væsentlighedsbeløbet er, desto flere beviser skal der bruges. For at fastsætte væsentlighedsbeløbet på regnskabsniveau skal revisor være i besiddelse af stor professionalisme. I ED 320 er det beskrevet, at revisor kan gøre brug af en procentsats på for eksempel 5 % af resultatet før skat til at fastsætte væsentlighedsbeløbet, dette som et supplement til professionalismen. Ifølge FSR s Notat vedrørende væsentlighed fra august 1996 kan følgende procentsatser bruges i sammenhæng med følgende regnskabsposter: Aktivmassen (½ - 1 %) Omsætning (½ - 1 %) Resultat før skat (5 10 %) Bruttofortjeneste før afskrivninger (eller måske bedre: resultat af ordinær drift) (2 4 %) Egenkapital (1 2 %) 100 ED 320 afsnit 11. 81

I praksis er der endnu ikke en almen accepteret skik på dette område, og der anvendes også andre modeller end denne. Derfor bør den enkelte revisionsvirksomhed angive, hvilken beregningsmodel der som udgangspunkt anvendes til fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet. Som nævnt ovenfor er der i ED 320 også givet eksempler på nogle procentsatser, som revisor kan anvende. Det er dog kun eksempler, og det skal derfor understreges, at det er vigtigt, at revisor i hver enkel situation vurderer, hvilke satser der er mest hensigtsmæssig. Det synes hensigtsmæssig, at der også i ED 320 var blevet lagt udtrykkelig vægt på, at det er eksempler, som ikke skal følges i alle tilfælde, således at revisor ikke blot følger eksemplerne, og dermed ikke vurderer den enkelte situation for sig med professionalisme. Yderligere kunne der i standarden, i stedet for at anvende en fast procentsats, være anvendt et interval for procentsatserne, som det er gjort i FSR s notat, således at de procentsatser der er i standarden ikke opfattes som den endelige procentsats, der skal bruges. Revisor skal bruge sin professionalisme til fastsættelse af den relevante procentsats, hvilket vil være tydeligere ved brug af et interval, da denne så ikke blot kan vælge den fastsatte procentsats fra eksemplerne i ED 320. Dermed bliver det også tydeligere, at fastsættelsen af procentsatsen også kan variere alt efter virksomhedens størrelse og brugergrupperne. Revisor skal være opmærksom på, at væsentlighed er et relativt begreb, hvilket vil sige, at hvad der er væsentligt for én virksomhed, ikke nødvendigvis er det for en anden. Derfor vil faktorer såsom virksomhedsstørrelse, konkret involverede brugerinteresser og virksomhedens aktuelle/konkrete situation skulle spille ind ved fastsættelsen af væsentlighedsbeløbet. Det er derfor svært at fastsætte et generelt beløb for, hvad der er væsentligt. Yderligere skal kvalitative faktorer også spille ind ved vurderingen af, om det er en væsentlig fejl, da en fejl der, ifølge den vurderede væsentlighed, ikke er væsentlig, sommetider kan være det alligevel. Derfor skal revisor ikke kun lægge sig fast på et bestemt beløb, men også kigge på de kvalitative faktorer. Dette har for eksempel relevans i forbindelse med besvigelser, for selvom det kun er et lille beløb, som ikke overskrider væsentlighedsniveauet, indikerer det, at personalet kan finde på at gøre det igen. Yderligere kvalitative faktorer kan være, når der skal gives et lån, kan en lille fejl gøre, at lånet gives selvom det 82

ikke burde have været givet. Her må fejlen anses som væsentlig, selvom den ikke overskrider væsentlighedsgrænsen. 101 Ifølge ED 320 skal revisor vurdere om regnskabet er væsentlig fejlbehæftet ud fra en samlet vurdering af fejl og kvalitative faktorer for virksomheden. 4.2.2 Fordelingen af væsentlighed på segmenter For at kunne få et overblik over hvilke beviser der skal findes, fordeles den foreløbige væsentlighed ned på segmenter. Oftest fordeles der blot på balanceposterne, da fejlene i resultatopgørelsen også vil være at finde i balancen på grund af det dobbelt bogholderis princip. Ifølge ED 320 skal revisor fastsætte niveauet for acceptable fejl for transaktionstyper, balanceposter og oplysninger i regnskabet. Hermed, som det beskrives i ED 320, vil der være mulighed for, at fejl som er mindre end væsentlighedsniveauet fastsat på regnskabsniveau alligevel resulterer i et væsentligt fejlbehæftet regnskab. ED 320 synes meget tynd i dens forklaring på fordelingen af væsentlighed ud på segmenter. Der savnes en nærmere præcisering af, hvordan fordelingen skal foretages, herunder hvilke regler der i denne forbindelse skal overholdes. Her tænkes for eksempel på, at det ikke er hensigtsmæssigt at fordele hele væsentlighedsbeløbet ud på en post, og nogle poster kan afstemmes uden skøn, så der skal slet ikke fordeles noget væsentlighedsbeløb til dem. Standarden beskriver altså ikke nogen regler eller metoder, som skal bruges, dermed kan det konkluderes, at det må være op til revisor selv, indenfor standardens rammer, at bestemme hvilke metoder der ønskes at bruge. Det vil i den sammenhæng være fornuftigt af revisor at beskrive den valgte metode, og der skal søges et konsistent valg med henblik på valg af metode. Mange af høringssvarene savner også en bedre forklaring på, hvorledes det er påtænkt, at væsentlighedsbeløbet skal fordeles ud. Høringssvaret fra CPA Australia savner for eksempel en lige så god forklaring på, hvorledes niveauet for acceptable fejl for transaktionstyper, balanceposter og oplysninger i regnskabet fastsættes, som der er givet for fastsættelsen for væsentlighedsniveauet for hele regnskabet. 101 Arens, Alvin A.: Auditing and assurance services, side 234. 83

Det vælges her at tage udgangspunkt i bogen Auditing and Assurance Services af Arens m.fl. til beskrivelse af, hvordan væsentlighedsbeløbet kan fordeles ud på segmenter. Når revisor allokerer det overordnede væsentlighedsbeløb ud på segmenter, betyder det, at hvis der er en fejl, som er mindre end det beløb, som er allokeret, vil regnskabet stadig blive godkendt. Som nævnt tidligere vælges det oftest at allokere ud på balanceposterne, da fejlene fra resultatopgørelsen også vil være at finde i balancen. Der er tre vigtige ting, der skal tages hensyn til, når væsentlighedsbeløb allokeres ud på balanceposterne, nemlig at nogle poster har flere fejl end andre, der skal både tages højde for over- og undervurdering og posterne er revisionsmæssigt ikke lige omkostningseffektive. Nogle poster har flere fejl end andre: hvilket vil sige, at der skal tages højde for, at nogle poster kan afstemmes uden skøn, og dermed skal der ikke allokeres noget væsentlighedsbeløb til disse poster. Fx likvide midler, værdipapirer og bankgæld. Der skal både tages højde for over- og undervurdering: Derfor kan der fordeles mere end det samlede væsentlighedsbeløb. Yderligere fordeles der også et større væsentlighedsbeløb ud pga., at ikke alle poster vil komme til at bruge hele væsentlighedsbeløbet, og så er der dermed overskud. Posterne er revisionsmæssigt ikke lige omkostningseffektive: Dette afhænger af, hvilke beviser der skal indhentes til de enkelte poster. Hvis det for eksempel er meget omkostningskrævende at revidere en post, vil der nok fordeles et større væsentlighedsbeløb til denne post, da der så skal indhentes færre beviser, og dermed bliver revisionen billigere. Ydermere skal revisor, ifølge Arens, være opmærksom på, at det fulde væsentlighedsbeløb ikke må allokeres ud på en enkelt post i balancen. Der er derfor sat en grænse for, at højest 60 % af væsentlighedsbeløbet må allokeres til en enkelt post. 102 Når væsentlighedsbeløbet er delt ud på posterne, er det vigtigt at undersøge, om dette beløb svarer til det overordnede væsentlighedsbeløb, som er fastsat på regnskabsniveau. Til dette formål kan Elliot/Rogers kvadratmetode bruges. 102 Arens, Alvin A.: Auditing and assurance services, side 236 237. 84

ΣM I 2 M 2 Hvor I angiver de populationer, der henføres en del af det væsentlige fejlbeløb til. Således at summen af de fordelte kvadrerede beløb skal være mindre end eller lig med hele væsentlighedsbeløbet kvadreret. Dette er en teoretisk model, hvor igennem revisor kan sikre sig, at der ikke fordeles for meget. Hvis der fordeles for lidt væsentlighed ud, vil det ikke være omkostningseffektivt for kunden, så det skal revisor også være opmærksom på, idet revisionen skal udføres med den hurtighed som beskaffenheden tillader. 103 ED 320 beskriver ikke denne metode, men nævner blot, at det acceptable væsentlighedsbeløb, som deles ud på segmenter, skal være mindre end væsentlighedsbeløbet, som er fastsat på regnskabsniveau. Dermed vil det ikke være i modstrid med standarden ED 320 at anvende Elliot/Rogers kvadratmetode, da der ifølge modellen gælder, at summen af væsentlighedsbeløbene delt ud på segmenter skal være mindre end det samlede væsentlighedsbeløb. Det vil sige, at ΣM I M gælder ifølge ED 320, og det er tilladt, at kvadrere udtrykket på begge sider, og dermed nås frem til Elliot/Rogers kvadratmetode. 4.2.3 Yderligere krav i forbindelse med væsentlighed Under revisionen skal revisor ændre væsentlighedsniveauet, hvis denne bliver klogere og således kan se, at niveauet skal ændres. Herunder skal der også tages hensyn til de beløb, som er delt ud på segmenter. Revisor skal informere den passende ledelse om de fejl, der er fundet i forbindelse med revisionen på nær dem, som revisor mener, er clearly trivial altså klart ubetydelige. Ifølge ED 320 skal denne kommunikation til ledelsen ske på timely basis, det vil sige tidsnok. Dog savnes der i standarden en nærmere definition af, hvad der menes med timely basis, idet det kan være svært at fastslå, hvornår tidsnok er. Yderligere savnes der i standarden en klar og entydig definition af clearly trivial samt en beskrivelse af, hvordan udtrykket skal anvendes, så det ikke misforstås af revisoren. Dog er der i fodnote 4 en definition af begrebet 104, men denne definition synes så vigtigt, at det 103 Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer 2 stk. 2. 104 Fodnote 4: This is not another expression for not material. Matters which are clearly trival will be of a wholly different (smaller) order of magnitude than the materiality levels used in the audit, and will be matters 85

skulle have været med i selve teksten og ikke fodnoten. Samtidig er fodnotens forklaring heller ikke entydig nok og skal derfor være mere klar. Ifølge det franske høringssvar 105 burde trivial slet ikke anvendes, men i stedet for skulle udtryk såsom inconsequential eller insignificant benyttes. Dette for at lette oversættelsen, samt at der ikke opstår misforståelser i forbindelse med oversættelsen. Yderligere udtrykker høringssvaret, at definitionen på clearly trivial er for vag, og denne ønskes klarere og mere entydig. Ifølge høringssvaret fra CPA Australia skal alle fejl rapporteres til den passende ledelse, således at clearly trivial helt skal udgå. Det menes altså, at alle fejl skal rapporteres, og dermed er der ingen fejl, som anses for at være ubetydelige. Ifølge ED 320 skal revisor herudover anmode ledelsen om at rette alle kendte fejl udover dem, som er klart ubetydelige. Efter ledelsen har rettet fejlene, udfører revisor yderligere revisionshandlinger for at revurdere beløbet for fejlene. Derudover anfører ED 320, at der skal sondres mellem kendte fejlinformationer og sandsynlige fejlinformationer 106. Herunder opdeles kendte fejlinformationer i faktisk fundne fejl og fejl som involverer skønsmæssige elementer. Sandsynlige fejlinformationer er fejl, som revisor vurdere sandsynlige ud fra ekstrapolation af indhentet revisionsbevis, for eksempel ved projektering af fundne fejl i en stikprøve over på en population. 107 Revisor skal vurdere om ukorrigerede fejl, som er blevet opdaget under revisionen, er væsentlige hver for sig eller som en helhed. Herunder savnes der et eksempel for at lette forståelsen. Hvis revisor mener, at en fejl er som følge af besvigelser, skal revisor vurdere effekten af denne fejl, selvom fejlen ikke er væsentlig for regnskabet. that are clearly inconsepuential, whether taken individually or in aggregate and wheter judged by any criteria of size, nature or circumstances. Further, whenever there is any uncertainty about whether one or more items are clearly trival (in accordance with this definition), the auditor presumes that the matter is not clearly trivial. 105 The Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes and the Conseil Supérieur de l Ordre des Experts-Comptables 106 Uddybet i afsnit 5.2.7. 107 ED 320 afsnit 31. 86

Revisor skal vurdere om regnskabet som helhed er uden væsentlig fejl. Herunder skal revisor være opmærksom på både ukorrigeret fejl og kvalitative faktorer. Under udarbejdelsen af regnskabet benytter ledelsen sig af nogle vurderinger af forskellige beløb og oplysninger. Revisor skal være opmærksom på bias i ledelsesvurderingen. Revisor kan konkludere, at den samlede effekt af mangel på neutralitet samt ukorrigerede fejl vil medføre, at regnskabet som helhed er væsentlig fejlbehæftet. Hvis revisor konkluderer, at regnskabet er væsentligt fejlbehæftet, eller hvis der ikke kan konkluderes, om regnskabet er væsentligt fejlbehæftet, skal revisor overveje betydningen for revisionspåtegningen. Ifølge ED 320 skal revisor dokumenter følgende: 108 Niveauet for væsentlighed og acceptable fejl, samt enhver ændring heri, brugt i revisionen, og grundlaget disse niveauer bygger på. En opsummering af ukorrigerede fejl, på nær dem som er klart ubetydelige, der er relaterede til kendte og sandsynlige fejl. Revisors konklusion på om ukorrigerede fejl individuelt eller samlet gør eller ikke gør regnskabet væsentligt fejlbehæftet og grundlaget for konklusionen. I høringssvaret fra AICPA ønskes niveauet for væsentlighed og acceptable fejl nærmere forklaret for, at revisor bedre kan leve op til dokumentationskravet ved, at denne selv har en bedre forståelse af begreberne. Standarden i sig selv tager ikke ordentlig hensyn til små virksomheder, og dette synes som et problem, især set med danske øjne. Her i Danmark har vi mange små virksomheder, og retningslinierne i standarden er mest relevant for større virksomheder, og dermed vil der være mangel på retningslinier for de revisorer i Danmark, som hovedsagligt reviderer små virksomheder. For eksempel i afsnittet om benchmarks savnes der en beskrivelse af, hvad der skal ske i små virksomheder, da disse oftest har en anden sammensætning af aktionærer og brugere af regnskabet end store virksomheder har. Det kunne ligeledes være ønskværdigt, hvis der var en forklaring på, at ledelsens ønsker i en lille virksomhed ikke er de samme som i en 108 ED 320: afsnit 45. 87

stor virksomhed. Det kunne tænkes, at ledelsen i en lille virksomhed vil søge at reducere indtjeningen for dermed at skulle betale mindre i skat, hvorimod ledelsen i en større virksomhed vil søge at forøge indtjeningen for at tilgodese aktionærernes forventninger. Yderligere savnes ifølge høringssvaret fra PKF Accountants & Business Advisors retningslinier for kommunikationen til ejeren i små virksomheder, da denne ikke nødvendigvis er en oplyst bruger i den forstand, som er skitseret i ED 320 afsnit 8. 4.3 Delkonklusion Væsentlighedsniveauet for fejlinformation skal fastsættes af revisor i overensstemmelse med ED 320, og væsentlig fejlinformation kan defineres som, når en fejl/udeladelse kunne have ændret en fornuftig regnskabsbrugers beslutning. Der er to faser i fastsættelsen af væsentlighedsniveauet. Først fastsættes det væsentlige fejlbeløb på regnskabsniveau, og dernæst deles det væsentlige fejlbeløb ud på segmenter. Standardens beskrivelse af hvorledes væsentlighedsbeløbet på regnskabsniveau skal fastsættes synes rimelig med kun få kritikpunkter, hvorimod beskrivelsen af hvorledes det væsentlige fejlbeløb skal deles ud på segmenter er meget vag. Derfor antages det, at det er op til revisor selv, indenfor standardens rammer, at bestemme, hvorledes denne vil foretage fordelingen, men der savnes dog retningslinier for dette punkt i standarden. Der findes yderligere krav i standarden til, hvad revisor skal gøre i praksis i forbindelse med væsentlighed. Herunder savnes hist og her yderligere uddybninger af, hvad der helt klart menes, og andre steder savnes der en tydelig forklaring samt retningslinier. Generelt kan det siges, at ED 320 er en kort standard, som overlader meget til revisor selv. Dermed vil revisor selv skulle tage stillingen til, hvorledes revisionen og fastsættelsen af det væsentlige fejlbeløb skal foregå. En mere konkret og entydig standard kunne have været ønskværdig, dog skal det bemærkes, at det ikke er alle punkter, hvor standarden er dårlig, der er for eksempel en rimelig forklaring på fastsættelsen af det væsentlige fejlbeløb på regnskabsniveau. 88

5 Regnskabsmæssige skøn Det er meningen, at den nuværende RS 540: Revision af regnskabsmæssige skøn skal udskiftes med ED 540 (Revised) med titlen: Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures), som endnu ikke er udgivet, hverken i Danmark eller andre steder. Følgende afsnit har til formål at beskrive ED 540, derudover vil der blive kommenteret på standardens egnethed. Dette gøres med henblik på at kunne foretage en diskussion om skøn kontra besvigelse i afsnit 6. 5.1 Grunden til ED 540 Projektet om at revidere standarden om regnskabsmæssige skøn er et fællesprojekt mellem IAASB og APB. Undersøgelser foretaget af UK APB har understreget, at ledelsen kan være motiveret til at vælge regnskabsmæssige skøn, der påvirker den bogførte værdi af aktiver og passiver til at styre indtjeningen, hvilket kan resultere i et regnskab, der mangler neutralitet eller frihed fra bias. I lyset af dette er projektet om at revidere standarden kommet i stand. 109 De overordnede mål for den arbejdsgruppe, der skal revidere og forbedre RS 540: Revision af regnskabsmæssige skøn, var: a) At introducere større strenghed og skepsis i revisionen af skøn. Revisionen af RS 540 vil være en mulighed for at få standarden til at stemme overens med den reviderede risikomodel og derudover at få revisorerne til at overveje ledelsens egen risikovurdering på områder, hvor der er usikkerhed omkring målingen. 110 Strengheden i revisors fremgangsmåde fremgår på den måde, at når revisor reviderer regnskabsmæssige skøn, så kan denne ikke længere betragte et regnskabsmæssigt skøn som værende rimelig, udelukkende på grund af at det er et rimeligt muligt udfald. 111 109 ED 540, Explanatory Memorandum. 110 Agenda Item 6-A, November 5, 2002. 111 Agenda Item 11-A, June 18, 2003. 89

b) At give en begrebsramme for analysen og at kommunikere med ledelsen, dette ikke kun vedrørende fejlinformationer og forskelle men også mere spidsfindig bevis på, at ledelsen fører en aggressiv indtjeningspolitik. Den nuværende RS 540 er målrettet på identifikationen af forskelle, hvor disse forskelle opstår, når der er forskel mellem revisorens skøn og det skøn, der er medtaget i regnskabet. En forskel, der er urimelig og som ledelsen nægter at ændre, er betragtet som en fejlinformation. Arbejdsgruppen mener, at udover at finde forskelle, skal revisors arbejde også målrettes mod at kommunikere med ledelsen om bevis på mere spidsfindige forsøg på, at ledelsen fører en aggressiv indtjeningspolitik. 112 Dette er i standarden refereret til som mulige ledelsesbias. Der er forskellige meninger i arbejdsgruppen om, hvad der skal betragtes som en fejlinformation. Størstedelen af arbejdsgruppen mener, at et skøn, der er lavet af ledelsen og falder indenfor et interval af rimelige mulige udfald, er acceptabel som revisionsformål, selv hvis det falder i den ene eller anden ende af intervallet. Da revisor normalt anser midtpunktet i intervallet som værende det bedste skøn, bliver det af arbejdsgruppen foreslået, at forskellen mellem ledelsens skøn og midtpunktet af intervallet skal være noteret, som en indikation på mulige ledelsesbias, men ikke som en fejlinformation. Hvorimod et mindretal af arbejdsgruppen mener, at når ledelsens skøn er indenfor intervallet af rimelige mulige udfald, så er forskellen mellem ledelsens skøn og midtpunktet på intervallet en fejlinformation. 113 Arbejdsgruppen bliver senere hen enige om, at der ikke er en fejlinformation, hvis ledelsens skøn ligger indenfor et interval af rimelige mulige udfald. Dog er der tale om en fejlinformation, hvis det regnskabsmæssige skøn flytter sig indenfor intervallet fra periode til periode uden rimelig grund. 114 112 Agenda Item 6-A, November 5, 2002. 113 Agenda Item 4, January 2004. 114 Agenda Item 4, August 2004. 90

5.2 Indholdet i 540 Der er i ED 540 introduceret risikovurderingshandlinger, der er mere omfangsrige end i den nuværende RS 540. Derudover fokuserer ED 540 ikke kun på skøn, hvor der er risiko for fejlinformation, men især på de skøn der har en høj grad af estimeringsusikkerhed. Nedenstående vil ED 540 blive forklaret samtidig med, at der vil blive set kritisk på udkastet. Afsnittet er bygget op, så det følger standardens opbygning. Der er taget udgangspunkt i ED 540. 5.2.1 Indledning Da der er usikkerhed i de fleste forretningsaktiviteterne, kan regnskabsposter ikke altid blive målt præcist, hvorfor der skal udøves et regnskabsmæssigt skøn. Dette skøn baseres på den seneste pålidelige tilgængelige information, og der er ikke altid en præcis måde, hvorpå det regnskabsmæssige skøn udøves. Der bliver i ED 540 defineret, hvad et regnskabsmæssigt skøn er. Dette er en tilnærmet værdi af en post i mangel af en præcis målemetode. Der skal for eksempel laves regnskabsmæssige skøn for 115 : Tvivlsomme debitorer Ukurant varelager Garantiforpligtelser Miljøudbedringsomkostninger Det bliver ligeledes defineret, hvad estimeringsusikkerhed er. Dette betyder, hvor udsat en regnskabskomponent er for manglende præcision i dets måling, fordi resultatet af fremtidige begivenheder ikke er kendt. Faktorer der påvirker estimeringsusikkerhed inkluderer følgende 116 : 115 ED 540, afsnit 2. 116 ED 540, afsnit 12. 91

I det omfang det regnskabsmæssige skøns nøjagtighed afhænger af ledelsens bedømmelse af resultatet af usikre fremtidige transaktioner, begivenheder eller forhold. Det regnskabsmæssige skøns følsomhed overfor ændringer i forudsætningerne. Eksistensen af anerkendte målingstekniker der kan reducere estimeringsusikkerheden. Afsnit 4 i ED 540 anfører, at revisor skal tilvejebringe tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for at afgøre, om et regnskabsmæssigt skøn foretaget af ledelsen er rimeligt i den givne situation og behørigt oplyst, hvis dette er påkrævet. KPMG skriver i høringssvaret dertil, at der i afsnit 4 burde stå, at revisor kun skal evaluere skøn, der medfører risici for væsentlig fejlinformation i forhold til at evaluere alle skøn, hvilket også ville være i overensstemmelse med ISA 240. Revisor bliver i de efterfølgende afsnit 5 til 7 ikke på nogen måde hjulpet til at forstå, hvilket bevismateriale der er krævet, eller hvilke handlinger der skal udføres for at indsamle bevismaterialet. Ifølge høringssvaret fra Ernst & Young omhandler de 3 afsnit følgende punkter: Skøn involverer vurdering Skøn ændres undertiden Revisor skal være opmærksom på ledelsesbias Det anses som værende en god idé, at de 3 afsnit flyttes til f.eks. et indledende- /definitionsafsnit 117. 5.2.2 Risikovurderingshandlinger Der er i den reviderede ED 540 kommet flere omfattende handlinger. Revisor skal udføre risikovurderingshandlinger til at identificere regnskabsmæssige skøn, hvor der er risiko for væsentlig fejlinformation ved at 118 : 117 Omtales under punkt 5.2.11. 92

a) Opnå forståelse af kravene til en virksomheds gældende begrebsramme, der er relevant for regnskabsmæssige skøn. Det er for eksempel i ÅRL 33, stk. 1 og 2 fastslået, at aktiver og forpligtelser, der opfylder definitionen herpå 119, kun skal og må indregnes i balancen, hvis værdien heraf kan måles pålideligt. Hvor pålidelighed indebærer, at oplysningerne i rimeligt omfang kan efterprøves. Regnskabet må altså ikke indeholde urealistiske og usandsynlige forhold, som kan forvride regnskabsbrugerens indtryk af virksomheden. 120 Hvis der ikke kan gives et pålideligt skøn, skal der eventuelt gives noteoplysninger i regnskabet. Det beløb ledelsen har anerkendt som det regnskabsmæssige skøn er i ED 540 refereret til som punktestimat. I visse tilfælde er ledelsen i stand til at lave sådanne skøn direkte, og i andre tilfælde er ledelsen måske i stand til at lave et pålideligt skøn ved at udvikle et interval af udfald, hvorfra ledelsen kan bestemme et punktestimat. Begrebsrammen kan muligvis give vejledning for ledelsen til at bestemme punktestimatet fra intervallet af udfald. Nogle regnskabsmæssige skøn er meget følsomme overfor ændringer i forudsætningerne, disse er defineret som signifikante forudsætninger. Disse signifikante forudsætninger gør, at brugen af forskellige rimelige forudsætninger væsentlig kan påvirke det skøn, der er anerkendt i virksomhedens regnskab. b) Opnå forståelse for, hvordan ledelsen identificerer de transaktioner, begivenheder og forhold, der giver anledning til behovet for regnskabsmæssige skøn i regnskabet. Ledelsen er ansvarlig for at udøve regnskabsmæssige skøn, og når det er nødvendigt, skal der etableres regnskabsaflæggelseshandlinger for at måle disse samt etableres tilstrækkelige interne kontroller. Disse handlinger inkluderer blandt andet, at ledelsen skal vælge en passende anvendt regnskabspraksis, opstille forudsætninger om fremtidige transaktioner, begivenheder og forhold, der influerer på det regnskabsmæssige skøn, hvilke ofte er baseret på ledelsens samlede erfaring med at udforme regnskabet fra tid- 118 ED 540, afsnit 9. 119 Aktiver er ressourcer, som er under virksomhedens kontrol som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden. Forpligtelser er eksisterende pligter for virksomheden opstået som resultat af tidligere begivenheder, og hvis indfrielse forventes at medføre afståelse af fremtidige økonomiske fordele. 120 KPMG: Årsregnskabsloven af 2001, Nye krav og særlige problemstillinger, December 2002. 93

ligere år. Derudover skal ledelsen periodisk evaluere de forhold, der udløste det regnskabsmæssige skøn, og hvis det er nødvendig, skal det regnskabsmæssige skøn estimeres igen. Både under punkt b og det efterfølgende punkt c bliver ledelsens rolle fremhævet i forhold til revisors rolle, hvilket kan bevirke, at revisors ansvar bliver undervurderet. Derfor kunne det være en idé, at starte med de afsnit der relaterer til revisors rolle, hvilke er henholdsvis afsnit 17 og 19, og derefter beskrive ledelsens rolle. c) Opnå forståelse for metoderne, inklusiv relevante interne kontroller, brugt til at udøve regnskabsmæssige skøn, inklusiv de underliggende forudsætninger og ledelsens metode til fastsættelse af effekten af estimeringsusikkerheden, hvis de har fastsat denne. Revisor skal, for at opnå en forståelse for ledelsens fremgangsmåde for at udføre regnskabsmæssige skøn, overveje følgende 121 : Om skønnene udføres som ren rutine eller ej. Om medarbejderne har erfaring og er kompetente, og om der eventuelt er brugt eksperter. Hvordan ledelsen sikrer, at dataene, der bruges til at udvikle de regnskabsmæssige skøn, er fuldstændige, relevante og præcise. Eksistensen af almindeligt accepterede fremgangsmåder for at udøve bestemte regnskabsmæssige skøn. De bagvedliggende forudsætninger for det regnskabsmæssige skøn, og hvordan ledelsen sikrer, at skønnet er baseret på forudsætninger, der er internt forenelige og afpasset til virksomhedens forretningsplan og det eksterne miljø. Om ledelsen har udformet en følsomhedsanalyse til at bestemme, hvilken effekt ændringer i forudsætninger har på regnskabsmæssige skøn. Hvordan ledelsen bestemmer det regnskabsmæssige skøn, når ledelsens følsomhedsanalyse konkluderer, at der er flere forskellige udfald. Om ledelsen overvåger resultatet af regnskabsmæssige skøn lavet i den foregående periode. 121 ED 540, afsnit 18. 94

Andre interne kontroller over processen for udøvelse af det regnskabsmæssige skøn. Det fremgår ikke helt klart af standarden, om revisor skal overveje alle punkter, eller der bare er tale om eksempler. Hvis revisor skal overveje alle punkter, skal eksempelvis krav fra offentlige myndigheder ligeledes overvejes. d) Gennemgang af outputtet, eller omvurdering, af regnskabsmæssige skøn lavet i den foregående periode for regnskabet. At der er forskel mellem det faktiske resultat og det regnskabsmæssige skøn for den foregående periode er ikke et udtryk for, at der er tale om fejlinformation, men ved at forstå årsagen for den eventuelle uoverensstemmelse vil revisor 122 : Opnå information om effektiviteten af ledelsens estimeringsproces fra tidligere periode. Opnå revisionsbevis der er relevant for omvurderingen i den nuværende periode af tidligere periodes regnskabsmæssige skøn. Opnå revisionsbevis om forhold, såsom eksempelvis estimeringsusikkerhed, som kan være krævet oplyst i regnskabet. Senere ændringer i regnskabsmæssige skøn tilvejebringer bevis på fejlinformation i den tidligere periodes regnskab, når informationen var tilgængelig for ledelsen inden den tidligere periodes regnskab blev færdiggjort, eller informationen rimeligt kunne forventes at være til stede og taget i betragtning ved udarbejdelsen og præsentationen af regnskabet. Fejlinformationen kunne være fejlfortolkning af kendsgerninger eller besvigelser. Det stemmer overens med ISA 240, men ikke den eksisterende RS 540, at revisoren gennemser det foregående års skøn. 122 ED 540, afsnit 21. 95

5.2.3 Vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation Som en del af risikovurderingen kræver ISA 315: Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement., at revisor identificerer og vurderer risiciene for væsentlig fejlinformation på revisionsmålsniveau og bestemmer, hvilke af de identificerede risici, der efter revisorens mening, er risici, der kræver specielle revisionshensyn. Disse risici er benævnt betydelige risici. Det er ifølge afsnit 24 i ED 540 krævet af revisor, at det skal bestemmes, hvilke regnskabsmæssige skøn der har høj estimeringsusikkerhed, og der derfor må være betydelige risici, der kræver specielle revisionshensyn. Som nævnt fokuserer ED 540 ikke kun på skøn, hvor der er risiko for fejlinformation, men især på de skøn der har en høj grad af estimeringsusikkerhed. Kravene til at bestemme, hvilke regnskabsmæssige skøn der har høj estimeringsusikkerhed er i afsnit 24. Der bliver ikke i afsnittet afgrænset til de estimater, der har risiko for væsentlig fejlinformation, da der for alle regnskabsmæssige skøn skal bestemmes, om de har høj estimeringsusikkerhed. 123 Dette er formentlig ikke hensigten, hvorfor det i afsnit 24 burde pointeres, at det ikke er alle regnskabsmæssige skøn, revisor skal vurdere med hensyn til, om de har høj estimeringsusikkerhed. Det er ligeledes i et høringssvar fra FEI nævnt, at revisors arbejdsindsats i ED 540 især er fokuseret omkring regnskabsmæssige skøn, der har høj estimeringsusikkerhed tillige som de der har risiko for væsentlig fejlinformation. Det er ifølge FEI vigtig, at selve revisionsmålet ikke glemmes, hvilket er en bedømmelse af, om regnskabet som helhed er fri for væsentlig fejlinformation. De regnskabsmæssige skøn der har risiko for væsentlig fejlinformation burde tillægges den største betydning. FEI mener, at næsten alle regnskabsmæssige skøn er genstand for en høj grad af vurdering, og revisor burde fokusere på de kritiske regnskabsmæssige skøn, som påvirker regnskabets resultat, og ikke nødvendigvis de der har den højeste estimeringsusikkerhed. 123 Høringssvar fra ACCA. 96

5.2.4 Reaktion på risikoen for væsentlig fejlinformation For regnskabsmæssige skøn som revisor har identificeret og vurderet til at have risici for væsentlig fejlinformation, skal revisor bestemme om begivenheder, der sker op til datoen for revisionspåtegningen, bekræfter eller afkræfter det regnskabsmæssige skøn. Hvis det regnskabsmæssige skøn ikke kan bekræftes op til datoen for revisionspåtegningen, skal revisor foretage en eller flere af følgende handlinger 124 : a) Test ledelsens fremgangsmåde brugt til at udøve det regnskabsmæssige skøn. b) Test kontrollers funktionalitet over ledelsens fremgangsmåde ved udøvelse af det regnskabsmæssige skøn, sammen med passende substanshandlinger. c) Lav, eller få en ekspert til at lave, et uafhængigt skøn for at sammenligne med ledelsens regnskabsmæssige skøn. De to første metoder er især egnet, når det regnskabsmæssige skøn er udledt fra rutinehandlinger fra virksomhedens økonomisystem, hvorimod den sidste metode er egnet ved ikke-rutinehandlinger. For at revisor kan opnå en revisionsundersøgelse, der er tilstrækkelig og egnet til at understøtte tilstrækkeligheden af det regnskabsmæssige skøn, anses det ikke for muligt, at ovenstående punkt b) kan udføres alene, uden at udføre handlingerne i punkt a) og c). I punkt b) bliver dog anført, at der skal udføres substanshandlinger, ikke desto mindre er der ikke nogen vejledning, der afklarer typen og niveauet af de substanshandlinger, som skal foretages. Ifølge ACAG s høringssvar skal der inkluderes yderligere vejledning for at afklare typen og niveauet af de substanshandlinger, der er krævet for at dække punkt b). Det er ifølge ACAG et minimum, at substanshandlinger inkluderer enten punkt a) eller c). Alternativt kunne ED 540 blive omskrevet, så det bliver tydeliggjort, at punkt b) kun skal udføres, når a) er blevet udført, samt at de regnskabsmæssige skøn er foretaget i en situation, hvor der er kontroller for gennemgangen og godkendelsen af det regnskabsmæssige skøn af det pas- 124 ED 540, afsnit 30. 97

sende ledelsesniveau, og at det regnskabsmæssige skøn er udledt af rutinedatabehandlinger af virksomhedens økonomisystem 125. Som nævnt i punkt c) skal revisor eventuelt lave et uafhængigt skøn for at sammenligne med ledelsens regnskabsmæssige skøn, hvis det regnskabsmæssige skøn ikke kan bekræftes op til datoen for revisionspåtegningen. Ifølge høringssvaret fra AuASB bliver der lagt et unødvendigt ansvar på revisor for at udøve et uafhængigt skøn. I afsnit 41 er anført, at det uafhængige skøn kan laves ved at bruge en model, der er udviklet af revisor, hvilket, ifølge AuASB, gør, at der er en forventning om, at revisor vil udvikle estimeringsmodeller for at sammenligne med ledelsens regnskabsmæssige skøn. Det er selvfølgelig vigtigt, at ledelsens skøn bliver uafhængigt vurderet, men i stedet for at skrive, at det uafhængige skøn kan udøves ved at bruge en model, der er udviklet af revisor, kan det anføres, at det uafhængige skøn kan udøves af en alternativ model, der er tilgængelig i den pågældende branche. Det burde ifølge AuASB blive tydeliggjort, at det er ledelsens ansvar at udøve skøn i overensstemmelse med regnskabets gældende begrebsramme, og at revisors ansvar er at vurdere disse skøn, som er baseret på ledelsens beregning. 126 5.2.5 Reaktion på signifikant risiko Det er muligt, at begivenheder og transaktioner der indtræffer op til datoen for revisors revisionspåtegning kan bekræfte skønnet, og derfor reducerer eller eliminerer den signifikante risiko. Når de signifikante risici ikke er blevet reduceret eller elimineret 127 : a) Skal revisor, i det omfang revisor ikke allerede har gjort det, vurdere udformningen af virksomhedens tilknyttede kontroller, herunder relevante kontrolaktiviteter, og fastlægge om de er blevet implementeret. b) Skal revisor opnå revisionsbevis om funktionaliteten af interne kontroller ved test af kontroller udført i den aktuelle periode. 125 ED 540, afsnit 39. 126 Hvilket også understøttes af høringssvaret fra FEE. 127 ED 540, afsnit 46. 98

c) Skal revisor udføre substanshandlinger, som specifikt adresseres til signifikante risici. Når der er et skøn, der har signifikante risici og derfor kræver specielle revisionsovervejelser kan det, ifølge høringssvaret fra Ernst & Young, med fordel i standarden før de tre punkter, skrives, at udover det arbejde der allerede er udført, kan revisor blive nødt til at udføre mere. 5.2.6 Substanshandlinger som reaktion på signifikante risici For regnskabsmæssige skøn der resulterer i signifikante risici, skal revisoren, foruden andre substanshandlinger der er udført for at imødekomme kravene i ISA 330: The Auditor s Procedures in Response to Assessed Risks., evaluere 128 : a) Om den signifikante forudsætning lavet af ledelsen, individuelt og samlet, giver en rimelig basis for det regnskabsmæssige skøn. Revisors handlinger omfatter normalt en overvejelse af ledelsens historiske udførelse af dets erklærede hensigter, gennemse skriftlige planer og andre dokumenter, overvejelse af ledelsens erklærede begrundelser for en bestemt handlemåde samt overveje ledelsens mulighed for at udføre en bestemt handlemåde set i forhold til virksomhedens økonomiske situation. b) Om, og hvordan, ledelsen har overvejet alternative forudsætninger eller udfald, og hvorfor de har afvist dem. Ledelsen kan evaluere alternative forudsætninger eller udfald ved at anvende en følsomhedsanalyse. Denne følsomhedsanalyse kan føre til flere forskellige scenarier, der for eksempel kan være pessimistiske, optimistiske eller neutrale. Følsomhedsanalysen kan vise, at resultatet af det regnskabsmæssigt skøn ikke er følsomt overfor ændringer i forudsætninger, eller det kan vise sig, at det regnskabsmæssige skøn netop er følsomt overfor ændringer i bestemte forudsætninger, hvorfor revisors opmærksomhed skal henledes derimod. Hvis ikke ledelsen har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet al- 128 ED 540, afsnit 48. 99

ternative udfald, skal revisor overveje, om det er praktisk at udvikle et rimeligt interval af udfald, hvormed rimeligheden i ledelsens punktestimat kan evalueres. For at revisor kan bestemme et rimeligt interval af udfald, der er tilstrækkeligt snævert til at kunne bruges, skal revisor eliminere fra intervallet af mulige udfald. Revisor skal, ifølge ED 540, eliminere høje og lave udfaldsværdier, hvis sandsynlighed for indtræden er vurderet af revisoren til at være fjern, og de udfaldsværdier der er vurderet af revisor til at være udfald, der næppe vil forekomme. Der er flere forskellige måder, hvorpå revisor kan udvikle et rimeligt interval af udfald, revisor kan: Bruge en model, egenudviklet eller kommerciel, i hvilken revisor indfører virksomhedsspecifikke data, eller Videreudvikle ledelsens følsomhedsanalyse ved hjælp af større hårdhed, for at bestemme det hensigtsmæssige udfaldsscenarium, eller Ansæt eller engagere en ekspert med specialekspertise til at udvikle eller afvikle modellen, eller at give relevante forudsætninger. Det er specielt vigtigt, hvis ledelsens punktestimat ikke er indeholdt i revisors rimelige interval af udfald, at revisor opnår en forståelse af grunden til dette. Når ledelsens punktestimat ikke er indenfor revisors rimelige interval af udfald, må revisor konkludere, at forskellen mellem revisors estimat og ledelsens estimat udgør en fejlinformation i regnskabet. Hvis revisor mener, at ledelsen ikke tilstrækkeligt har understøttet det regnskabsmæssige skøn, skal revisor kræve, at ledelsen udfører mere arbejde for at levere yderligere information til at understøtte anerkendelsen af punktestimatet. Hvis ikke ledelsen gør dette, eller revisor mener, at ledelsen ikke har overvejet information, der med rimelighed kan fremskaffes, skal revisor overveje, hvilke implikationer dette skal have på revisionspåtegningen. Revisor skal, angående regnskabsmæssige skøn der resulterer i signifikante risici, vurdere, om det indhentede revisionsbevis er tilstrækkeligt og relevant til at understøtte ledelsens vurdering om, hvorvidt det regnskabsmæssige skøn skal medregnes i regnskabet i overensstemmelse med virksomhedens gældende begrebsramme. 100

Det har skabt stor uenighed blandt verdens revisorer, om revisor skal udvikle et rimeligt interval af udfald, hvis ikke ledelsen har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald. Dette bunder formentlig i, at revisor førhen har dannet en mening om, hvad det regnskabsmæssige skøn burde være, og hvis ikke ledelsen enten havde det samme skøn eller de ikke ville ændre skønnet til at stemme overens med revisors, ville dette påvirke revisionspåtegningen. AuASB er af den opfattelse, at der bliver lagt et unødigt ansvar på revisor pga., at der skal udvikles et rimeligt interval af udfald, i modsætning til at omvurdere eller gennemgå ledelsens rimelige interval af udfald. Kravet om at revisor i visse tilfælde skal udvikle et rimeligt interval af udfald er, ifølge FEE, ikke i overensstemmelse med fremgangsmåden der er beskrevet senere i standarden, hvor revisor skal bede ledelsen om at udføre mere arbejde. Revisor burde først forespørge ledelsen om at udføre mere arbejde, enten ved at lave en følsomhedsanalyse eller ved at vurdere alternative udfald. At revisor skal udvikle et rimeligt interval af udfald for at vurdere rimeligheden af ledelsens punktestimat, skulle kun foretages i meget sjældne tilfælde, ifølge FEE. 5.2.7 Evaluering af revisionsbevis og bestemmelsen af fejlinformation Revisor skal bestemme, hvorvidt regnskabsmæssige skøn og relaterede oplysninger er rimelige i henseende til virksomhedens gældende begrebsramme. Dette gøres ved, at revisor vurderer tilstrækkeligheden og relevansen af det indhentede revisionsbevis. ED 320 inddeler fejlinformation i kendte fejlinformationer og sandsynlige fejlinformationer 129 : a) Kendte fejlinformationer i. Fejlinformationer af fakta Denne type fejlinformation opstår, hvis revisor opnår revisionsbevis, hvor ledelsen, ved udøvelsen af det regnskabsmæssige skøn, har lavet fejl ved indsamlingen eller behandlingen af data, eller de ikke har fulgt kravene for den gældende begrebsramme eller misfortolket eller overset fakta. 129 ED 540, afsnit 66. 101

ii. Fejlinformationer omhandlende subjektive beslutninger En fejlinformation der omhandler subjektive beslutninger opstår fra forskelle mellem ledelsens og revisors vurdering af rimeligheden af regnskabsmæssige skøn, i henseende til den gældende begrebsramme. Disse typer af fejlinformation er forskellige fra fejlinformationer af fakta, da revisionsbeviset ofte er mindre overbevisende. Revisor kan udforme et rimeligt interval af udfald, hvis ledelsen ikke har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald. Hvis det er muligt for revisor at sætte sandsynligheder på i det rimelige interval af udfald, så er det faktiske udfald, det resultat revisor får ved at gange sandsynlighederne på udfaldene, hvilket kan illustreres på følgende måde: 50 % 20 % 10 % 20 % 100 200 300 400 Revisors beregning af punktestimatet vil derefter være: (50 % *100)+(20 % *200)+(10 % *300)+(20 % *400) = 200 Den kendte fejlinformation omhandlende subjektive beslutninger er forskellen mellem ledelsens punktestimat og revisors punktestimat. Dette gælder uanset, om ledelsens punktestimat falder indenfor eller udenfor revisors rimelige interval af udfald. 130 Hvis ikke revisor er i stand til at sætte sandsynligheder på udfaldene indenfor et rimeligt interval af udfald, skal denne konkludere, at det regnskabsmæssige skøn ikke er afgivet forkert, hvis det falder indenfor intervallet, og den relative location 130 ED 540, afsnit 69. 102

af det regnskabsmæssige skøn indenfor intervallet ikke har ændret sig fra den tidligere periode. 131 Hvis ledelsens regnskabsmæssige skøn ligger udenfor revisors rimelige interval af udfald, hvor der er lige stor sandsynlighed for at hvert udfald indtræffer, så er den kendte fejlinformation omhandlende subjektive beslutninger på mindst forskellen mellem ledelsens regnskabsmæssige skøn og det nærmeste punkt på det rimelige interval. 132 Et regnskabsmæssigt skøn er fejlinformerende, hvis ledelsen, uden god grund, ændrer den relative location af det regnskabsmæssige skøn indenfor ledelsens rimelige interval fra den tidligere periode. Fejlinformationen er forskellen mellem det regnskabsmæssige skøn lavet af ledelsen, og hvad det ville have været, hvis ledelsen havde brugt den samme relative location i det rimelige interval brugt i den foregående periode. b) Sandsynlige fejlinformationer Sandsynlige fejlinformationer er fejlinformationer, som revisor anser som sandsynlige ud fra en ekstrapolering af revisionsbeviset, eksempelvis ved projektering af fundne fejl i en stikprøve over på en population. Afsnit 69 til 71 i ED 540 er meget komplicerede at læse, hvis der ikke haves forhåndsviden, om hvad der står, derfor kunne der eventuelt laves et beslutningstræ til at give læseren et overblik. Der er i afsnit 69 og 71 givet forskellige målingskriterier for en fejlinformation. I afsnit 69 er den defineret som: forskellen mellem ledelsens punktestimat og revisors punktestimat og i afsnit 71 er den defineret som: forskellen mellem ledelsens regnskabsmæssige skøn og det nærmeste punkt på det rimelige interval. Dette findes ikke til at være optimalt, da der vil fremkomme forskelle i størrelsen af fejlinformationen afhængig af, om der er lige stor sandsynlighed for at udfaldene indtræffer, eller om det er muligt for revisor at sætte forskellige sandsynligheder for, at hvert udfald indtræffer. 131 ED 540, afsnit 70. 132 ED 540, afsnit 71. 103

En mulighed der ikke er behandlet i standarden er, når der er forskel mellem ledelsens og revisors punktestimater, og revisor finder et punktestimat uden samtidig at lave et rimeligt interval af udfald, altså hvor revisor eventuelt ikke har kunnet finde et rimeligt interval af udfald, men ved at bruge en anden metode end den brugt af ledelsen. Ifølge Ernst & Young skal det afklares, om en forskel mellem disse to punktestimater skal betragtes som en kendt fejlinformation. Hvis revisor finder både sandsynlige og kendte fejlinformationer, fremgår det ikke helt klart af standarden, om disse bliver lagt sammen, eller hvordan revisor ellers skal behandle sådanne fejlinformationer. 5.2.8 Indikatorer på mulige ledelsesbias Begrebsrammer kræver ofte neutralitet, hvilket vil sige, at det er fri fra bias. Regnskabsmæssige skøn er dog normalt upræcise, og ledelsen kan føle sig motiveret til at skabe bias i skønnet for at opnå et bestemt resultat. Ordet bias har følgende mening: To be reliable, the information contained in financial statements must be neutral, that is free from bias. Financial statements are not neutral if, by the selection or presentation of information, they influence the making of a decision or judgment in order to achieve a predetermined result or outcome. 133 Revisor skal overveje, om der er indikationer på mulige ledelsesbias ved udøvelsen af det regnskabsmæssige skøn. Hvis der i et rimeligt interval af udfald er lige stor sandsynlighed for at disse forekommer, er det i nogle begrebsrammer bestemt, at midtpunktet i intervallet er neutral og derfor fri fra bias. Det fremgår ikke klart af standarden, om indikationer på bias er fejlinformationer. Derudover er der, ifølge AICPA, ikke nogen vejledning til revisor om, hvordan indikationer på ledelsesbias skal vurderes. Der bliver i ED 540 henvist til ED 320, der igen henviser til ED 540, men der er ikke i nogen af standarderne tilstrækkelig vejledning. 133 ED 540, fodnote 1. 104

Det kunne være en idé at lave en fyldestgørende vejledning i ISA 315: Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement., som ED 540 kunne henvise til, hvor der kunne diskuteres, hvad der fører til ledelsesbias og som følge deraf risikoen for væsentlig fejlinformation. 134 5.2.9 Evaluering af oplysninger vedrørende estimeringsusikkerheden i regnskabet Når et regnskabsmæssigt skøn falder indenfor et rimeligt interval af udfald, der er større end væsentlighedsbeløbet 135, skal revisor overveje, om den gældende begrebsramme kræver oplysninger om estimeringsusikkerheden og i bekræftende fald evaluere tilstrækkeligheden af disse oplysninger. Nogle begrebsrammer bestemmer, at der skal oplyses om væsentlige forudsætninger om fremtiden og andre kilder af estimeringsusikkerhed, der har signifikant risiko for at forårsage en væsentlig justering af bogførte værdier af aktiver og passiver. Når den gældende begrebsramme ikke bestemmer noget om, at der skal oplyses om estimeringsusikkerheden, skal revisor alligevel opmuntre ledelsen til i noterne til regnskabet at beskrive de omstændigheder, der gav anledning til, at det rimelige interval var større end væsentlighedsbeløbet. I stedet for at bruge væsentlighedsbeløbet som grænsen for, hvornår revisor skal overveje om den gældende begrebsramme kræver oplysninger om estimeringsusikkerheden, kunne der bruges niveauet for, hvornår en fejl er acceptabel. 136 5.2.10 Ledelsesrepræsentationer Revisor skal indhente skriftlig dokumentation fra ledelsen omhandlende rimeligheden af signifikante forudsætninger, som ledelsen har anvendt til at udøve det regnskabsmæssige skøn. 134 Høringssvar fra CEBS. 135 Det forudsættes her, at det er væsentlighedsbeløbet, der omtales i ED 540. 136 Se afsnit 4.2.2 for yderligere information om acceptabel fejl. 105

5.2.11 Generel kritik af ED 540 Definitionsafsnit Der er i ED 540 forskellige udtryk, der bliver defineret i både indledningen og andre steder. Det kunne være en hjælp, hvis disse udtryk blev samlet i et definitionsafsnit, da det så ville være lettere for bruger at genfinde udtrykkene, i stedet for at lede hele standarden igennem. Ernest & Young har i deres høringssvar samlet de udtryk, der med fordel kunne samles i definitionsafsnittet, disse omfatter blandt andet: Regnskabsmæssigt skøn Bias Estimeringsusikkerhed Punktestimat og bedste estimat Signifikant forudsætning Rimeligt interval af udfald Rimeligt interval af udfald Selve ordstillingen reasonable range of outcomes, som er oversat til et rimeligt interval af udfald, synes ikke at være optimal, da det formentlig ikke er intervallet, der skal være rimeligt men udfaldene. I de indledende overvejelser til revideringen af ED 540 har arbejdsgruppen dog også brugt sætningen: a range of reasonably possible outcomes 137. 5.3 Delkonklusion Revisionen af standarden om regnskabsmæssige skøn er et fællesprojekt mellem IAASB og APB. Arbejdsgruppens formål med revisionen af standarden var at introducere større strenghed og skepsis i revisionen af skøn, herunder at få standarden til at stemme overens med de andre risikostandarder. Derudover var formålet at give en begrebsramme for analysen og at kommunikere med ledelsen, hvilket ikke kun skulle vedrøre fejlinformationer og forskelle men også mere spidsfindig bevis på, at ledelsen fører en aggressiv indtjeningspolitik. 137 Agenda Item 4, august 2004. 106

Revisor skal tilvejebringe tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for at afgøre, om et regnskabsmæssigt skøn foretaget af ledelsen er rimeligt i den givne situation og behørigt oplyst, hvis det er påkrævet. Der er i den reviderede standard kommet flere omfattende handlinger, herunder skal revisor udfører risikovurderingshandlinger til at identificere regnskabsmæssige skøn, hvor der er risiko for væsentlig fejlinformation. Det er krævet af revisor, at det skal bestemmes, hvilke regnskabsmæssige skøn der har høj estimeringsusikkerhed, og der derfor må være betydelige risici, der kræver specielle revisionshensyn. Hvis det regnskabsmæssige skøn ikke kan bekræftes op til datoen for revisionspåtegningen, skal revisor teste ledelsens fremgangsmåde brugt til at udøve det regnskabsmæssige skøn og/eller teste kontrollers funktionalitet over ledelsens fremgangsmåde sammen med passende substanshandlinger og/eller lave, eller få en ekspert til at lave, et uafhængigt skøn for at sammenligne med ledelsens regnskabsmæssige skøn. Tilsyneladende kan test af kontrollers funktionalitet over ledelsens fremgangsmåde sammen med passende substanshandlinger ikke udøves alene, uden at udføre en af de andre nævnte handlinger. Når signifikante risici ikke er blevet reduceret eller elimineret, skal revisor vurdere udformningen af virksomhedens tilknyttede kontroller og fastlægge, om de er blevet implementeret, derudover skal der opnås revisionsbevis om funktionaliteten af interne kontroller ved test af kontroller udført i den aktuelle periode, samt udføre substanshandlinger, som specifikt adresseres til signifikante risici. For regnskabsmæssige skøn der resulterer i signifikante risici, skal revisoren, udover kravene i ISA 330 vurdere om den signifikante forudsætning lavet af ledelsen, individuelt og samlet, giver en rimelig basis for det regnskabsmæssige skøn samt vurdere om, og hvordan, ledelsen har overvejet alternative forudsætninger eller udfald, og hvorfor de har afvist dem. Hvis ikke ledelsen har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald, skal revisor overveje, om det er praktisk at udvikle et rimeligt interval af udfald, hvormed 107

rimeligheden i ledelsens punktestimat kan evalueres. Når ledelsens punktestimat ikke er indenfor revisors rimelige interval af udfald, må revisor konkludere, at forskellen mellem revisors estimat og ledelsens estimat udgør en fejlinformation i regnskabet. AuASB er af den opfattelse, at der bliver lagt et unødigt ansvar på revisor pga., at der skal udvikles et rimeligt interval af udfald, i modsætning til at omvurdere eller gennemgå ledelsens rimelige interval af udfald. Revisor skal bestemme, hvorvidt regnskabsmæssige skøn og relaterede oplysninger er rimelige i forhold til virksomhedens gældende begrebsramme, hvilket gøres ved, at revisor vurderer tilstrækkeligheden og relevansen af det indhentede revisionsbevis. ED 320 inddeler fejlinformation i kendte fejlinformationer, herunder fejlinformationer af fakta og fejlinformationer omhandlende subjektive beslutninger, og sandsynlige fejlinformationer. Revisor kan udforme et rimeligt interval af udfald, hvis ledelsen ikke har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald, og hvis det er muligt for revisor at sætte sandsynligheder på i det rimelige interval af udfald, så er det faktiske udfald, det resultat revisor får ved at gange sandsynlighederne på udfaldene. Den kendte fejlinformation er i dette tilfælde forskellen mellem ledelsens punktestimat og revisors punktestimat. Hvis ikke revisor er i stand til at sætte sandsynligheder på udfaldene indenfor et rimeligt interval af udfald, skal det konkluderes, at det regnskabsmæssige skøn ikke er afgivet forkert, hvis det falder indenfor intervallet, og den relative location af det regnskabsmæssige skøn indenfor intervallet ikke har ændret sig fra den tidligere periode. Hvis ledelsens regnskabsmæssige skøn ligger udenfor revisors rimelige interval af udfald, hvor der er lige stor sandsynlighed for at hvert udfald indtræffer, så er den kendte fejlinformation på mindst forskellen mellem ledelsens regnskabsmæssige skøn og det nærmeste punkt på det rimelige interval. Revisor skal overveje, om der er indikationer på mulige ledelsesbias ved udøvelsen af det regnskabsmæssige skøn. Når et regnskabsmæssigt skøn falder indenfor et rimeligt interval af udfald, der er større end væsentlighedsbeløbet, skal revisor overveje, om den gældende begrebsramme kræver 108

oplysninger om estimeringsusikkerheden og i bekræftende fald evaluere tilstrækkeligheden af disse oplysninger. Til sidst blev der pointeret nogle generelle punkter, hvor ED 540 kunne forbedres. Herunder kunne der i starten af standarden laves et definitionsafsnit, derudover kunne ordstillingen i et rimeligt interval af udfald ændres så ordet rimelig henfører til udfald og ikke til intervallet. 109

6 Skøn, besvigelser og rapporteringspligt Dette er det afsluttende afsnit, som tager udgangspunkt i det allerede gennemgået samt egne antagelser. Formålet er at beskrive, hvorledes det kan vurderes, om en væsentlig fejlinformation er opstået på grund af et fejlvurderet skøn eller på grund af besvigelser herunder regnskabsmanipulation. Viden indhentet gennem de forrige afsnit af opgaven vil blive lagt til grund for denne beskrivelse og yderligere inddrages egne antagelser. Der ses endvidere på forholdet til små virksomheder, herunder kravene i forhold til små virksomheder i forbindelse med skøn og besvigelser. Yderligere kommenteres der på revisors ansvar i forbindelse med rapporteringspligten, dette for at belyse forskellen mellem den danske lovgivning og standarderne. 6.1 Skøn kontra regnskabsmanipulation Det vil i det følgende afsnit blive vurderet, om en væsentlig fejlinformation er opstået på grund af et fejlvurderet skøn eller regnskabsmanipulation, hvilket primært vil blive belyst ved hjælp af ED 540. Spørgsmålet er, hvornår det kan statueres, at der er tale om regnskabsmanipulation. Der kan dog ikke opstilles konkrete rammer for, hvornår der er tale om regnskabsmanipulation. Men der vil i det følgende forsøges at skitsere, hvornår revisor skal undersøge fejlinformation nærmere for at vurdere, om det er regnskabsmanipulation eller et fejlvurderet skøn. Det er i Danmark vigtigt, om der er tale om regnskabsmanipulation eller et fejlvurderet skøn, da rapporteringskravene 138 er forskellige afhængige af, hvorledes fejlen klassificeres. For regnskabsmæssige skøn der resulterer i signifikante risici, kan revisor udforme et rimeligt interval af udfald, hvis ikke ledelsen har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald. Dette interval kan hjælpe revisor til at vurdere, hvornår der er indikationer på regnskabsmanipulation. Når det er muligt for revisor at sætte sandsynligheder på i det rimelige interval af udfald, er den kendte fejlinformation omhandlende subjektive beslutninger forskellen mellem ledel- 138 Se afsnit 6.3. 110

sens punktestimat og revisors punktestimat. Dette gælder uanset, om ledelsens punktestimat falder indenfor eller udenfor revisors rimelige interval af udfald. Når det i ED 540 er anført, at der er en fejlinformation, selvom ledelsens punktestimat befinder sig inden for det rimelige interval af udfald, synes det ikke, at dette indikerer regnskabsmanipulation, hvis ikke andet taler for det fx aflønning af ledelsen efter driftsresultatet. Men hvis ledelsens punktestimat ligger udenfor det rimelige interval af udfald, er det vigtigt, at revisor undersøger dette nærmere. Dette er ligeledes gældende, hvis ledelsens regnskabsmæssige skøn ligger udenfor revisors rimelige interval af udfald, hvor der er lige stor sandsynlighed for, at hvert udfald indtræffer, så fejlinformationen er på mindst forskellen mellem ledelsens regnskabsmæssige skøn og det nærmeste punkt på det rimelige interval. I dette tilfælde vil der være indikationer på regnskabsmanipulation, såfremt der foreligger en fejlinformation. Når ledelsen, uden god grund, ændrer den relative location af det regnskabsmæssige skøn indenfor ledelsens rimelige interval fra den tidligere periode, er fejlinformationen forskellen mellem det regnskabsmæssige skøn lavet af ledelsen, og hvad det ville have været, hvis ledelsen havde brugt den samme relative location i det rimelige interval brugt i den foregående periode. At ledelsen ændrer den relative location kan være en indikation på ledelsesbesvigelse, som revisor skal undersøge nærmere. Det menes altså ikke, at når der foreligger en fejlinformation ifølge ED 540, at dette også indikerer, at der forekommer regnskabsmanipulation. Derimod menes det, at når ledelsens punktestimat befinder sig udenfor revisors rimelige interval af udfald eller ledelsen ændrer den relative location af det regnskabsmæssige skøn, at dette indikerer, at der kan forekomme regnskabsmanipulation. Der skal dog også tages hensyn til andre faktorer såsom ledelsens kvalitet og lignende. Revisor kan ved hjælp af for eksempel det rimelige interval af udfald finde ud af, om der er indikationer på regnskabsmanipulation, men det er straks værre for revisor at bestemme, om der faktisk forekommer regnskabsmanipulation. Her skal revisor undersøge, om det var bevidst eller ubevidst, om ledelsen er involveret og lignende. 111

6.1.1 Hvornår revisor kan konstatere regnskabsmanipulation Når der opdages væsentlig fejlinformation i regnskabet, skal revisor forsøge at klarlægge, om denne fejl er opstået på grund af en besvigelse, eller det blot er en almindelig fejl. Hvis det er en besvigelse er fejlen udført bevidst af enten medarbejdere, ledelsen eller tredjemand. Ved brug af regnskabsmæssige skøn kan der opstå væsentlig fejlinformation, hvilket for eksempel sker, når ledelsens punktestimat ligger udenfor revisors rimelige interval af udfald. Dette kan være en indikation på regnskabsmanipulation, men for at revisor kan vurdere, om det er regnskabsmanipulation, skal revisor foretage en samlet vurdering af flere forskellige elementer. En diskussion af hvilke elementer som anses som vigtige fremgår af nedenstående. Tilregningskriteriet For at afgøre om ledelsen ved udførelsen af det fejlvurderede skøn udførte en bevidst handling, må revisor sondre ud fra tilregningskriteriet. Tilregnelsesbegreberne fremgår af nedenstående 139 : 1) Direkte forsæt 2) Sandsynlighedsforsæt 3) Eventualitetsforsæt 4) Grov uagtsomhed 5) Simpel uagtsomhed 6) Hændelighed Der må vurderes, hvad ledelsen tænkte, da det regnskabsmæssige skøn blev lavet. Hvis ledelsen har været bevidst om, at der er aflagt et fejlvurderet skøn, vil det være med forsæt, handlingen er udført. Men handlingen kan også klassificeres som regnskabsmanipulation, selvom det ikke er en bevidst handling fra ledelsens side, hvis det vurderes, at ledelsen burde have vidst, at det regnskabsmæssige skøn er fejlvurderet. Herunder skal der ses på 139 Østerby, Tina Borum, m.fl. Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser, INSPI, nr. 12, 2004. 112

hvad en almindelig ledelse burde vide, det menes altså ikke, at det skal vurderes, om ledelsen var vidende eller ej om fejlen, men om de burde have vidst det. Det skal vurderes ud fra tilregnelsesbegreberne, hvornår ledelsen har handlet således, at en fejlinformation skal klassificeres som regnskabsmanipulation. Hvis det vurderes, at ledelsen har handlet groft uagtsomt 140, synes det rimeligt at konkludere, at ledelsen burde vide, at de har lavet et fejlvurderet skøn. For at bedømme om ledelsens handling bag det regnskabsmæssige skøn er groft uagtsomt, skal der tages højde for, hvad revisor før har gjort ledelsen opmærksom på. Hermed menes, at hvis revisor for eksempel i de to foregående år har gjort ledelsen opmærksom på, at metoden til udøvelse af det regnskabsmæssige skøn ikke var hensigtsmæssig, så må det antages, at ledelsen er i ond tro, når de bruger metoden endnu en gang til udøvelse af det regnskabsmæssige skøn. Selvom ledelsens punktestimat ligger indenfor revisors rimelige interval af udfald, kan dette stadigvæk indikere, at ledelsen har foretaget regnskabsmanipulation. Hvis for eksempel debitorerne konsekvent er overvurderet, altså konsekvent ligger i den ene ende af det rimelig interval af udfald, må revisor vurdere om dette indikere, at ledelsen med forsæt har udøvet regnskabsmanipulation. 141 Yderligere skal kvaliteten af ledelsen vurderes, når for eksempel deres punktestimat ligger udenfor revisors rimelige interval af udfald. Hvis revisor erfaringsmæssigt ved, at ledelsen er kompetent, så synes et punktestimat, som ligger udenfor revisors interval som en indikation på regnskabsmanipulation. 142 Samlet kan det siges, at når revisor skal vurdere om en fejlinformation er et fejlvurderet skøn eller regnskabsmanipulation, skal ledelsens punktestimat ikke kun vurderes i forhold til revisors rimelige interval af udfald, men selve tanken bag det regnskabsmæssige skøn skal også tages i betragtning. Herunder skal det også vurderes, om ledelsen burde have vidst, at skønnet er aflagt forkert, altså om de har handlet groft uagtsomt. Denne vurdering kan til dels afhænge af virksomhedens kompleksitet og størrelse. Hvorunder der blandt andet skal ses på ledelsens kompetence, altså hvad revisor kan forvente, at ledelsen bør vide. 140 Tilsidesættelse af den agtpågivenhed der kræves på et givent område. 141 Det ligges til grund, at midtpunktet i revisors rimelige interval af udfald er fri for bias. 142 Denne problemstilling belyses yderligere i afsnit 6.2. 113

Motivation til at begå regnskabsmanipulation Ydermere for at afgøre om væsentlig fejlinformation er på grund af et fejlvurderet skøn eller er en regnskabsmanipulation, kan revisor for eksempel undersøge, om der er intens konkurrence på markedet, for hvis der er det, kan det indikere en vis motivation til at begå regnskabsmanipulation. Ligeledes kan ledelsens aflæggelse af skøn blive påvirket af ønsket om optagelse af et lån, hvor der fx skal kunne fremvises en stabil indtjening. Anfægtelse af væsentlighed Hvis et skøn er udøvet bevidst fejlagtigt, er det ikke sikkert, at det resulterer i en væsentlig fejlinformation i regnskabet, men i og med at skønnet er udøvet bevidst forkert, kan dette forhold gå ind og anfægte væsentligheden. Da der er opstået en fejl bevidst, kan det indikere, at fejlen vil kunne opstå igen, samt at der er uærlige i virksomheden, hvorfor det får betydning for regnskabet. Derfor er det vigtigt, at revisor undersøger fejlinformationen nærmere, selvom væsentlighedsgrænsen ikke er overskredet. Denne antagelse kan også ses ud fra ED 320, idet kvalitative faktorer spiller ind ved vurderingen af, om det er en væsentlig fejl, da en fejl der, ifølge den vurderede væsentlighed, ikke er væsentlig, sommetider kan være det alligevel, hvilket er grunden til, at revisor ikke skal lægge sig fast på et bestemt beløb. Så ifølge ED 320 skal revisor vurdere om regnskabet er væsentlig fejlbehæftet ud fra en samlet vurdering af fejl og kvalitative faktorer for virksomheden. Ledelsens integritet Hvis det regnskabsmæssige skøn er bevidst udøvet forkert, er det vigtigt, at revisor vurderer/revurderer ledelsens integritet med henblik på, om revisor vil fortsætte som revisor for virksomheden. Hvis ledelsens integritet ikke lever op til revisors forventninger, vil der være større risiko for, at der begås regnskabsmanipulation igen. Da revisor i sidste ende kan blive gjort ansvarlig, hvis undersøgelsen ikke fortsætter efter, at der er fundet regnskabsmanipulation, skal revisor netop reagere, hvis det findes, at et regnskabsmæssigt skøn er udøvet bevidst forkert. 114

6.2 Små virksomheder Små selskaber, det vil sige virksomheder som er i regnskabsklasse B 143, skal revideres i Danmark, hvilket ikke er tilfældet i mange andre lande. Det som karakteriserer små virksomheder er, at der er et fåtalligt personale, hvor der er få eller ingen ansat i økonomiafdelingen, få eller ingen interne kontroller, få ejere og simpel bogholderifunktion. Det er kendetegnende for en lille virksomhed, at den interne kontrol ikke er opdelt i de fem elementer fra COSO-begrebsrammen, hvilket modsvares af en aktiv involvering fra ledelsen. Den daglige ledelse udfører funktioner, som hører til flere af elementerne i intern kontrol. Derfor er revisors primære overvejelse ikke, om en specifik kontrol er henført til et bestemt element, men hvorvidt og hvordan den forebygger eller opdager og korrigerer væsentlig fejlinformation. 144 I for eksempel USA er der ikke revisionspligt for små selskaber, hvilket kan give et problem i og med, at der i Danmark benyttes internationale standarder, hvoraf nogle af dem udarbejdes i USA. Derfor er der ikke altid i de internationale standarder taget højde for, hvilke revisionshandlinger der skal udføres ved revisionen af små virksomheder. Handlingerne som skitseres i standarderne er ofte for omfattende og tit umulige at gennemføre i små virksomheder. I visse tilfælde kan det ligefrem siges, at de handlinger som kræves i standarden slet ikke giver mening i en lille virksomhed. 6.2.1 Små virksomheder og besvigelser ISA 240 er udarbejdet med udgangspunkt i større og mere komplekse virksomheder end de fleste virksomheder er i Danmark. Til udarbejdelsen er der blevet taget udgangspunkt i den amerikanske standard SAS 99 om besvigelser. 145 Dermed ses, at ISA 240 er blevet udarbejdet med baggrund i en amerikansk standard, og da der ikke er revisionspligt for små selskaber i USA, fokuseres der primært på revision af besvigelser i store og komplekse virksomheder i standarden. 143 Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: a) En balancesum på 29 mio. kr., b) en nettoomsætning på 58 mio. kr. og c) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50. Kilde: Årsregnskabsloven 2004-03-23. 144 Bisgaard, Anders: Ny revisionsrisikomodel, RR nr. 7, 2005. 145 Christiansen, Brian, m.fl.: ISA 240 (Revised), RR nr. 7, 2004. 115

Som et eksempel på at der ikke er taget højde for små virksomheder i ISA 240 kan nævnes, at revisor, når den daglige ledelse har været involveret i besvigelser, skal meddele det til den øverste ledelse. 146 I små virksomheder kan dette godt vise sig at være meningsløst, da selskabets direktør også kan være ejer af virksomheden samt medlem af bestyrelsen. Bestyrelsen kan også have et så tæt knyttet forhold til direktøren, at de ikke ønsker at gøre noget ved situationen. På grund af det tætte forhold en revisor har til ledelsen i en lille virksomhed, bliver det sværere at overholde den professionelle skepsis, som der kræves i ISA 240. I det hele taget kan det siges, at revisors forhold til ledelsen i en lille virksomhed er meget forskellig i forhold til en stor og kompleks virksomhed. I en lille virksomhed er der som nævnt oftest heller ikke flere forskellige niveauer af ledelsen. Det vil sige, at den øverste ledelse og den daglige ledelse kan være den samme, hvilket gør, at revisor ikke kan drøfte problemer om den daglige ledelse med den øverste ledelse. Dette problem ønskes der i ISA 240 en klarere løsning på. Yderligere bruges revisor også i små virksomheder til flere rådgivne opgaver i forbindelse med assistance til udarbejdelse af regnskabet, hvilket gør, at revisor og klient oftest er tættere knyttet i mindre virksomheder. Derudover skal revisor ifølge ISA 240 udføre mange og omfattende revisionshandlinger som i nogle tilfælde for små virksomheder synes uhensigtsmæssigt. Prisen for revisionen stiger, og revisor kan ikke benytte sig af sit gode kendskab til klienten til at minimere revisionshandlingerne. Høringssvaret fra ACCA udfordrer den antagelse, at der altid er en signifikant risiko for væsentlig fejlinformation på grund af besvigelse forårsaget af ukorrekt indtægtsregistrering. I mange små virksomheder vil ledelsen, som før nævnt, være afhængig af assistance fra revisorer for at sikre, at regnskabet er i overensstemmelse med den gældende lovgivning og begrebsramme. I disse tilfælde er risikoen for ledelsesbesvigelse, der involverer ukorrekt indtægtsregistrering praktisk taget ubetydelig. Derfor synes der ikke at være tilstrækkelig berettigelse for at indføre et ufravigeligt krav for revisionsprocedurerne, som vil være uforholdsmæssigt dyrt for små virksomheder. 146 ISA 240 afsnit 95. 116

6.2.2 Små virksomheder og skøn Der er flere revisorer, der gør opmærksom på, at ED 540 ikke skelner tilstrækkeligt mellem små virksomheder og store komplekse virksomheder. Flere af bestemmelserne er ikke egnet for revision af små virksomheder, hvor estimeringsprocessen er helt simpel. Selvom standarden i flere tilfælde tillader, at ledelsen ikke foretager større komplekse handlinger, er den krævede reaktion fra revisor, ifølge høringssvaret fra ACCA, generelt baseret på den forudsætning, at ledelsen skulle have gjort det. I indledningen til ED 540 kunne det anføres, at nogle af de nuværende bestemmelser ikke nødvendigvis skulle gælde ved revision af små virksomheder. Derudover kan der i de specifikke afsnit anføres yderligere vejledning for små virksomheder. 147 6.2.2.1 Rimeligt interval af udfald for små virksomheder Det er i ED 540 anført, at revisor kan udforme et rimeligt interval af udfald, hvis ledelsen ikke har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald. Dette anses ikke altid som værende optimalt for små virksomheder, hvor selve estimeringsprocessen som regel er helt simpel. I flere små virksomheder er det revisor, der assisterer med udformningen af skønnene, hvorfor det ikke vil give nogen mening, at revisor efterfølgende skal udforme et rimeligt interval af udfald. På baggrund af den seneste diskussion om stigningen i revisionshonoraret på grund af det øgede tidsforbrug vil det ligeledes være spild af klientens penge at udforme et rimeligt interval af udfald, hvor det, på grund af den simple estimeringsproces, ikke er nødvendigt. Dog skal der gøres opmærksom på, at dette ikke stemmer overens med kravene i ED 540. For små virksomheder hvor estimeringsprocessen er simpel synes den optimale revisionshandling fra revisors side at være samtale med virksomhedens ledelse om skønnenes udøvelse og om, hvordan ledelsen netop er kommet til resultatet, og hvis ledelsens skøn stemmer overens med det skøn, revisor har foretaget, eller hvis revisor har vurderet ledel- 147 Høringssvar fra FEE. 117

sens skøn som værende korrekt, anses dette som værende en tilstrækkelig revisionshandling. 6.2.3 Skønsaflæggelsen i små virksomheder Når der i forbindelse med skønsaflæggelse opstår væsentlig fejlinformation, skal det afgøres, om dette er på grund af regnskabsmanipulation eller et fejlvurderet skøn. I denne vurdering skal der også tages højde for virksomhedens størrelse. Det menes, at der skal tages højde for, om det er en international virksomhed, hvor der må kunne lægges til grund, at ledelsen er professionel og har den fornødne viden til at overholde de regnskabsmæssige regler herunder aflæggelse af regnskabsmæssige skøn. Derfor kan den samme fejl i en stor og lille virksomhed vurderes til at være en fejl, som ledelsen burde vide i den store virksomhed, hvorimod at det i den lille virksomhed kan vurderes til at være en fejl, der ikke burde vides. Dette er selvfølgelig langt fra altid gældende, da det forventes, at ledelsen i små virksomheder har en tilstrækkelig viden til for eksempel at udforme regnskabsmæssige skøn. Der kan dog være enkelte tilfælde, hvor ledelsen i de små virksomheder ikke kan forventes at have den nødvendige erfaring eller specialviden, hvilket for eksempel kan gøre sig gældende ved ikke-rutinemæssige opgaver. Revisor skal være opmærksom på, at det kun er assistance i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet, der må ydes, idet loven ellers ikke overholdes, herunder uafhængighedsbestemmelsen i LSSR 11. I mindre virksomheder kan det tit forholde sig sådan, at revisor udarbejder et dokument, hvorpå han foreslår, hvad det regnskabsmæssige skøn skal være, og ledelsen skal så blot skrive under på dette. Dermed synes det ikke at være ledelsen, som udøver det regnskabsmæssige skøn, hvilket er påkrævet i loven og standarderne men i stedet revisor. Dette bevirker, at bestemmelserne i ED 540 endnu en gang ikke synes at være optimale for små virksomheder, hvor der i forhold til kravene i ED 540 menes at være for stor kontakt mellem ledelsen og revisor ved udøvelsen af det regnskabsmæssige skøn i små virksomheder. 118

6.3 Rapporteringsregler Der er specielle rapporteringsregler i Danmark, hvilket bevirker, at det er vigtigt for revisor at finde ud af, om et forkert regnskabsmæssigt skøn er på grund af regnskabsmanipulation eller et fejlvurderet skøn. Det fremgår af det nedenstående, at en revisor i Danmark skal rapportere til rette ledelsesniveau, Statsadvokaten for særlig økonomisk kriminalitet (SØK) eller i supplerende oplysninger, når ledelsen har begået besvigelser. Revisorloven blev udgivet 1. september 2003. Lovgiverne har indført anmeldelsespligten i denne, da det ønskes at minimere risikoen for, at erhvervsskandaler, som dem der i de seneste år er set i udlandet, skal opstå i Danmark. 148 Der er fra lovgivers side, med den nye bestemmelse om revisors anmeldelsespligt, lagt op til, at revisor skal have en mere omfattende rolle i forhold til afdækningen af besvigelser end førhen. De nye regler i revisorloven vedrører udelukkende en delmængde af de situationer som er omfattet af Erklæringsbekendtgørelsen. 149 Revisor har dog ikke fået et større ansvar for opdagelsen af besvigelser som følge af anmeldelsespligten. Revisors anmeldelsespligt er præciseret i Revisorlovens 10, stk. 5-7. Heri er det anført, at revisor skal underrette hvert enkelt medlem af ledelsen, hvis 150 : Revisor indser, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udøvelsen af deres hverv og Revisor har begrundet formodning om, at forbrydelser vedrører betydelige beløb eller i øvrigt er af grov karakter. Revisor skal altså indse, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse har begået grov økonomisk kriminalitet, hvor der i begrebet indser ifølge lovbemærkningerne ligger, at revisor skal anse det for klart mest sandsynligt, at der er tale om økonomisk kriminalitet. Hvad er så klart mest sandsynligt? Der drages her en parallel til den strafferetlige 148 Østerby, Tina Borum, m.fl. Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser, INSPI, nr. 12, 2004. 149 Erklæringsbekendtgørelsens bestemmelser kommenteres senere i afsnittet. 150 Revisorloven 10, stk. 5. 119

forsætslære, hvor tilregnelsen skal være placeret i den øvre ende af sandsynlighedsforsættet. 151 For at afgøre, om en person ifalder strafansvar, er det afgørende, hvilken tilregnelse gerningspersonen havde på gerningstidspunktet. Bemærkningerne i revisorloven anfører, at graden af tilregnelse i forhold, der skal føre til revisors anmeldelse, som før nævnt skal ligge i den øvre ende af sandsynlighedsforsættet. Ved sandsynlighedsforsæt er det, som nævnt i afsnit 2, gerningsmandens egen vurdering af sandsynligheden for følgens indtræden, der er afgørende for, hvilken grad af forsæt der kan statueres. Gerningsmanden skal have antaget, at sandsynligheden var på 50 % eller over, for at tilregnelsen ligger i kategorien sandsynlighedsforsæt. 152 Det kan være meget svært for revisor at vurdere, hvornår tilregnelsen ligger i den øvre ende af sandsynlighedsforsættet, hvorfor revisor ofte bruger en juridisk rådgiver, sin sunde fornuft, sit klientkendskab og sin erhvervserfaring. 153 Fra revisor har underrettet ledelsen har denne 14 dage til at iværksætte de nødvendige tiltag til at standse kriminaliteten og genoprette skaderne. Hvis dette ikke sker, udvides revisors anmeldelsespligt således, at denne skal anmelde sin viden til SØK. 154 Hvis underretning til ledelsesmedlemmerne vil være uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet, eller hvis flertallet af virksomhedens ledelse er involveret i eller har kendskab til de økonomiske forbrydelser, skal revisor gå direkte til SØK. 155 Det er i Erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2 anført, at der skal gives særskilt supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: 151 Østerby, Tina Borum, m.fl. Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser, INSPI, nr. 12, 2004. 152 Østerby, Tina Borum, m.fl. Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser, INSPI, nr. 12, 2004. 153 Østerby, Tina Borum, m.fl. Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser, INSPI, nr. 12, 2004. 154 Revisorloven 10, stk. 5. 155 Revisorloven 10, stk. 6. 120

1) straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, 2) den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, eller 3) lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Det anføres, at revisor ikke skal tilrettelægge sin revision med det ene formål at finde de ovennævnte forhold, da der i bestemmelsen står skrevet under sit arbejde. Men revisor skal selvfølgelig heller ikke bare lukke øjnene for kriminelle handlinger, som denne bliver bekendt med under sit arbejde. 156 Revisor har ligeledes underretningspligt, hvis denne har mistanke om, at klientvirksomheden deltager i hvid- eller sort vask-transaktioner. 157 Kredsen af anmeldelsespligtige er efter Lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme fra 30/8 2002 blevet udvidet med blandt andet revisorer. Denne anmeldelsespligt til SØK opstår ved mistænkelige transaktioner med det formål enten at hvidvaske penge fra kriminel aktivitet eller at sortvaske penge ved overførsel fra legitim aktivitet til terroristiske formål. Det er i 10 i Lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme fra 1/3 2005 anført, at hvis mistanken ikke kan afkræftes, skal transaktionen sættes i bero, indtil politiet er underrettet. Det kan dog for revisor være svært at afgøre, hvornår en mistanke ikke kan afkræftes. Men revisor vil sjældent skulle benytte anmeldelsespligten, da denne sjældent er tæt nok på betalingstransaktionen. 158 Det er vigtigt, at revisor ikke afslutter sin revisionsundersøgelse i forhold til afdækningen af besvigelse for tidligt, selv om denne har konstateret, at en fejlinformation ikke er væsentlig. Grunden til dette er, at ledelsesbesvigelser ifølge Erklæringsbekendtgørelsen skal rapporteres, selv om disse ikke er væsentlige. 156 Østerby, Tina Borum, m.fl. Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser, INSPI, nr. 12, 2004. 157 Lov om forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme. 158 Kiertzner, Lars: Revisor og besvigelser - øget fokus i lovgivning og revisionsstandarder, RR nr. 2, 2003. 121

Det er nu spørgsmålet, om de særdanske regler bliver dækket af IAS 240. Der er i afsnit 102 i IAS 240 skrevet, at revisors professionelle tavshedspligt vedrørende klientinformationer kan udelukke rapportering af besvigelser til nogen uden for virksomheden. Det er dog også anført, at revisors juridiske ansvar varierer fra land til land og under visse omstændigheder kan tavshedspligten tilsidesættes af vedtægter, lovgivning eller domstole. Det anses her, at den danske regel om revisors anmeldelsespligt til SØK, bliver dækket af afsnit 102 i IAS 240. Den danske anmeldelsesregel til SØK kunne dog stadig med fordel blive skrevet ind i ISA 240, hvor teksten skulle være i kursiv for at illustrere, at der var tale om en national tilføjelse. Dette har ligeledes den fordel, at standarden eventuelt kunne afklare håndteringen af anmeldelsespligten og den proces, som skal gennemløbes, hvis revisor bliver opmærksom på besvigelser og skal forfølge denne mistanke, hvilket formentlig kunne opveje den mangelfulde vejledning i loven. Erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2 om afgivelse af særskilt supplerende oplysninger om forhold, som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar synes på ingen måde at være dækket af ISA 240. Derfor foreslås det at lave en national tilføjelse med kursiv for netop at klarlægge, hvad der gælder ifølge dansk lovgivning. Det er ikke noget nyt, at der i revisionsstandarderne/vejledningerne er givet revisor lov til at bryde sin tavshedspligt. Der har gennem tiden, som nævnt i afsnit 3, været større og større opmærksomhed på besvigelser. I RV 21 blev det anført, hvordan revisor i rapporteringsfasen kunne reagere på mistanke om eller allerede konstaterede besvigelser. Revisor skulle informere ledelsen om formodede eller kendte besvigelser og opfordre denne til at iværksætte tiltag for at minimere skadevirkningen. Hvis så ledelsen ikke rettede sig efter revisors anvisning, var revisors sanktionsmulighed at indføre forholdet i revisionspåtegningen eller i værste fald indkalde generalforsamlingen. Såfremt disse foranstaltninger af revisor blev vurderet til at være utilstrækkelige for at dæmme op for besvigelserne, anføres det, at revisor skulle overveje andre fremgangsmåder. 159 Det er ikke anført, hvilke andre fremgangsmåder der er tale om, og Revisionsteknisk Udvalg havde ikke nogen bestemt myndighed i tankerne. Udvalget var bevidst om revisors tavshedspligt, men desuagtet men- 159 RV 21, afsnit 4.6. 122

te de, at der kunne være nogle helt særlige tilfælde, hvor det var nødvendigt, at revisor havde en yderligere reaktionsmulighed. 160 Når revisor ikke udfører revisionen på en rimelig og forsvarlig måde, kan der ifaldes ansvar. Hvis rapporteringspligten i Danmark ikke overholdes, er revisionen ikke udført på en rimelige og forsvarlig måde, og derfor vil revisor kunne ifalde ansvar. 6.4 Delkonklusion Det må konkluderes, at det er svært for revisor at vurdere, hvornår en væsentlig fejlinformation er et fejlvurderet skøn, og hvornår det er regnskabsmanipulation. Revisor skal derfor søge at finde indikationer på regnskabsmanipulation, hvilket for eksempel kan gøres ved hjælp af en vurdering af ledelsens punktestimat i forhold til revisors rimelige interval af udfald. Men dette er ikke nok til at bestemme, om der er sket regnskabsmanipulation, ledelsen i sig selv skal også vurderes. Herunder skal revisor sondre ud fra tilregningskriteriet for at kunne vurdere, om ledelsen ved udøvelsen af det fejlvurderede skøn udførte en bevidst handling. Revisor skal også lave en vurdering af, om ledelsen burde vide, at det regnskabsmæssige skøn er fejlvurderet, det vil sige, om ledelsen har handlet groft uagtsomt. Revisor skal også i denne sammenhæng vurdere ledelsens kvalitet. Det skal yderligere nævnes, at væsentligheden kan anfægtes, når et skøn er aflagt bevidst forkert, samt at en revurdering af ledelsens integritet vil være fornuftig, hvis der bevidst er udøvet regnskabsmanipulation. Virksomheder helt ned til klasse B skal revideres i Danmark, hvilket kan give nogle problemer i og med, mange standarder ikke tager højde for små virksomheder. Det er et problem i en lille virksomhed, at når den daglige ledelse er involveret i besvigelser, skal revisor drøfte dette med den øverste ledelse, som oftest i mindre virksomheder vil være den samme som den daglige ledelse. Yderligere vil klienten og revisor oftest være tæt knyttet, da revisor assisterer med en stor del af udarbejdelsen af regnskabet. 160 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR, nr. 12,1999. 123

I ED 540 sondres der heller ikke mellem små og store virksomheder. Det kan konkluderes at udarbejdelsen af et rimeligt interval af udfald i en lille virksomhed ikke vil give nogen mening, da revisor har assisteret med udarbejdelsen af det regnskabsmæssige skøn. Ved vurderingen af om en væsentlig fejl er på grund af et fejlvurderet skøn eller regnskabsmanipulation, skal der tages højde for virksomhedens størrelse. Ledelsen vurderes for eksempel mere kompetente i en stor virksomhed end i en lille, hvorfor den samme fejl ikke nødvendigvis vil blive klassificeret ens i de to virksomheder. Da der er specielle rapporteringskrav i Danmark, er det vigtigt, at revisor finder ud af, om en fejlinformation er på grund af et fejlvurderet skøn eller regnskabsmanipulation, idet det ikke skal rapporteres ens. Revisor skal hvis der opdages besvigelser underrette ledelsen, således at de har mulighed for at standse kriminaliteten, og hvis dette ikke gøres, eller hvis ledelsen ikke er egnet til at blive underrettet, skal revisor anmelde sin viden til SØK. Der skal gives supplerende oplysninger, hvis der er begrundet formodning om, at ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar. Revisor har også underretningspligt, hvis der er mistanke om, at klientvirksomheden deltager i hvid- eller sort vask-transaktioner. Yderligere skal ledelsesbesvigelser, ifølge Erklæringsbekendtgørelsen, rapporteres selvom de ikke er væsentlige. Det konkluderes, at de danske særregler om anmeldelsespligten til SØK bliver dækket af ISA 240, men burde indskrives i standarden som en national tilføjelse. Men Erklæringsbekendtgørelsens regler, om afgivelse af særskilt supplerende oplysninger, synes på ingen måde at være dækket af ISA 240. Det skal yderligere gøres opmærksom på, at revisor ifalder ansvar, hvis rapporteringspligten ikke overholdes. 124

7 Konklusion Der kom først en definition af besvigelsesbegrebet i RV 21, så revisorerne havde før i tiden forskellige holdninger til, hvad der egentlig skulle forstås og gøres ved besvigelser. I den nyeste standard på området ISA 240 er definitionen af besvigelsesbegrebet følgende: En bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. Denne definition er ikke ny, idet den ligner definitionen i RS 240, men ISA 240 angår kun besvigelser, hvorimod RS 240 også omhandlede fejl. Besvigelser opdeles i regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver, hvor regnskabsmanipulation er en forsætlig fejlrapportering med det formål, at få virksomhedens økonomiske stilling til at se anderledes ud, og misbrug af aktiver er tilegnelse af virksomhedens ressourcer. Regnskabsmanipulation udføres af ledelsen, da det er dem, der har mulighed for at tilsidesætte ellers velfungerende interne kontroller. Det gøres oftest for egen vindings skyld, hvor det søges at opnå en bedre løn eller en bedre stilling, yderligere kan det også søges at opnå prestige, samt der kan gøres brug af regnskabsmanipulation til at dække over et misbrug af aktiver. Misbrug af aktiver gennemføres oftest af medarbejderne for små beløb, men kan også udføres af ledelsen, som gennem regnskabsmanipulation har mulighed for at skjule misbruget. Det er ofte ved tyveri af indbetalinger og små let omsættelige aktiver misbruget sker, og det gøres altid for egen vindings skyld. For at der overhovedet kan opstå besvigelser, skal der være tre betingelser tilstede, nemlig incitament/pres, muligheder og holdninger/begrundelser. Presset for at udøve regnskabsmanipulation vil typisk være pres på den daglige ledelse for at opfylde tredjeparts krav eller forventninger. For misbrug af aktiver vil incitamentet/presset oftest være privatøkonomiske forpligtelser, som lægger pres på den daglige ledelse, eller en medarbejder som har adgang til likvide midler eller aktiver, som har værdi for den enkle, eller som kan videresælges. Mulighederne kan opstå ved viden om, at de interne kontroller kan omgås eller 125

huller i de interne kontroller, såsom manglende funktionsadskillelse. Af begrundelser kan der bruges jeg havde brug for det eller virksomheden skylder mig det. Den væsentligste nyskabelse i ISA 240 er, at standarden kun omfatter besvigelser. Yderligere medfører standarden følgende nyskabelser, revisor skal være ekstra agtpågivende overfor risikoen for besvigelser, herunder skal der holdes en professionel skepsis holdning til planlægningen og udførelsen af revisionen. Det skal vurderes, om ledelsen har tilsidesat etablerede procedurer og interne kontroller, og der skal være særlig fokus på indregning af indtægter i forbindelse med besvigelser. Revisor skal vurdere virksomhedens overvågning og besvigelsesrisikoen i forhold til den anvendte regnskabspraksis, og der skal indarbejdes en grad af uforudsigelighed i revisionen. Skærpelserne fra RS 240 til ISA 240 vedrører forespørgsler, skærpelser til mødet i revisionsteamet, vurdering af hvilke interne kontroller og procedure der benyttes til at forebygge risikoen for væsentlige fejl, skærpede krav til ledelsens regnskabserklæring, samt skærpede krav til revisors dokumentation. Da der er poster i regnskabet, som ikke vides nøjagtig, benytter ledelsen sig af regnskabsmæssige skøn for at give et bud på værdien for en sådan post. Et regnskabsmæssigt skøn er et udtryk for det mest sandsynlige økonomiske udfald af fremtidige begivenheder baseret på de oplysninger, som er til rådighed. Ændringer i regnskabsmæssige skøn sker fordi, der er tilkommet ny viden, som ændrer det skønnede. Der skal sondres mellem ændring af regnskabsmæssige skøn og ændring af regnskabspraksis, idet ændringerne regnskabsmæssigt skal behandles forskelligt. Revisor kan, når revisionen ikke er udført på en rimelig og forsvarlig måde, ifalde ansvar, herunder er der tre former for ansvar nemlig erstatningsansvar, strafansvar og disciplinæransvar. Erstatningsansvar kaldes også professionsansvar, og revisor kan ifalde dette, når revisionen ikke er udført på en rimelig og forsvarlig måde, samt når skadelidte lider et tab. Herunder skal der ses på, om der foreligge culpa, der er lidt et tab, der er årsagsforbindelse, der er påregnelighed og der ikke foreligger egen skyld hos klienten. Revisor kan blive pålagt at betale erstatning for det tabte. 126

Ved mindre alvorlige forseelser, i forhold til de strafbelagte, samt hvor der ikke kan ifaldes erstatningsansvar på grund af, at der ikke er lidt noget økonomisk tab, kan revisor ifalde disciplinæransvar. Af sanktionsmuligheder er der en advarsel, en bøde på max. 300.000 kr. for enkelt personer og max. 750.000 kr. for revisionsvirksomheder og yderligere for grov eller oftere gentaget forsømmelse i udøvelsen kan revisors adgang til at udøve lovpligtig revision begrænses, eller der kan ske frakendelse af beskikkelsen på tid fra 6 måneder til 5 år eller indtil videre. Revisor kan også ifalde strafansvar, hvis det er opfyldt, at handlingen er kriminaliseret i loven, samt at handlingen kan tilregnes revisor. Herudover kan revisor også blive strafansvarlig for medvirken til lovovertrædelser, og herunder er der tre former nemlig tilskyndelse, råd og dåd. Revisor kan blive straffet med bøde, hvis lovkravene til erklæringerne ikke overholdes. Yderligere er sanktionerne for straffeansvar bøde eller frihedsstraf fra 7 dage til livstid. Straffen kan gøres betinget, hvilket vil sige, at fuldbyrdelsen udsættes og gøres betinget af den dømtes fremtidige adfærd. Revisionens primære formål har historisk set været at opdage besvigelser, hvilket både var gældende internationalt som i Danmark. Men i forbindelse med den industrielle revolution, og at stikprøver blev taget i brug i revisionsprocessen, er det primære formål skiftet fra at opdage besvigelser til det retvisende billede. RV 1 fra 1978 er ikke specifikt rettet mod besvigelser, men er en generel vejledning. Revisionens formål med hensyn til besvigelser bliver afgrænset negativt, da det er anført, at formålet med revisionen ikke er at forhindre og opklare besvigelser. Dog anføres det endvidere i vejledningen, at revisor bør være opmærksom på, at besvigelser og andre uregelmæssigheder kan forekomme ved gennemgangen af den interne kontrol. Hvis revisionen udføres i overensstemmelse med god revisionsskik, kan revisor ikke blive gjort ansvarlig i de tilfælde, hvor der efterfølgende opdages besvigelser. RV 1 fra 1993 har lagt det niveau, som vi kender i dag, hvad angår afdækning af besvigelser. Revisionsprocessen er i vejledningen ligeledes beskrevet på et overordnet niveau, men 127

den er mere detaljeret og systematisk beskrevet end i RV 1 fra 1978. Revisionens formål med hensyn til opdagelsen af besvigelser er at afdække fejlinformation, tilsigtet som utilsigtet, der har betydning for det retvisende billede. Hermed er opdagelse af besvigelser omfattet af 1993-vejledningen i modsætning til 1978-vejledningen. Dog er det kun væsentlige besvigelser, der er omfattet. Revisor er kun ansvarlig for væsentlige besvigelser, såfremt revisionen ikke er foretaget i overensstemmelse med god revisionsskik. I forhold til RV 1 fra 1978 er der ikke sket en skærpelse af revisors ansvar, men snarere en tydeliggørelse. Selv om RV 1 fra 1993 kun giver overordnede retningslinier for, hvorledes revisor skal forholde sig med henblik på at opdage besvigelser, vil de nye tiltag i planlægnings- og udførelsesfasen forbedre revisors muligheder for at opdage besvigelser, set i forhold til RV 1 fra 1978. RV 21 er en specifik vejledning om revisors rolle i forbindelse med besvigelser. Der er ikke sket ændring af revisionens formål ved udgivelsen af RV 21, hvor formålet er at give retningslinier for, hvorledes revisor skal tilrettelægge og udføre revisionen med henblik på at tage stilling til, om et regnskab indeholder væsentlig fejlinformation opstået som følge af besvigelser. Der er enighed mellem RV 1 fra 1993 og RV 21 om at anvende væsentlighedsbegrebet på revisors pligt til at opdage besvigelser. Revisors ansvar er ikke forandret i forhold til RV 1 fra 1993, da det i RV 21 er anført, at der ved enhver revision er risiko for, at væsentlig fejlinformation i regnskabet ikke afdækkes, selv om revisionen udføres i overensstemmelse med god revisionsskik. Kravene er, i forhold til RV 1 fra 1993, blevet øget til revisors overvejelser og det arbejde der udføres i revisionens planlægningsfase i forbindelse med afdækning af væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, men det findes tvivlsomt, at der opdages flere besvigelser, selvom der med RV 21 er kommet flere retningslinier, som revisor skal følge. RS 240 indeholder nyskabelser i form af en række konkretiserende og skærpede bestemmelser om god revisionsskik. Formålet med revisionen er, at revisor har pligt til at overveje risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af både besvigelser eller fejl. I lighed med RV 1 fra 1993 og RV 21 er det anført, at revisor fortsat vil ifalde et ansvar, hvis der opdages besvigelser efter revisionens afslutning, og revisionen ikke er udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Der er ved fremkomsten af RS 240 forekommet 128

en del skærpelser. Herunder skal der foretages et planlægningsmøde, underskrivelse af en regnskabserklæring, foretages forespørgsler til ledelsen og drøftelser med den øverste ledelse, hvilket gør, at revisors søgen efter besvigelser er blevet synliggjort, både overfor regnskabsbrugerne og ledelsen selv. Der kan ved indførelsen af RS 240 rejses tvivl, om revisor i større grad er blevet offentlighedens tillidsrepræsentant og i langt mindre grad klientens sparringspartner, hvilket kan forårsage, at ledelsen mister tilliden til revisor, hvorfor ledelsen vil være modvillig i forbindelse med revisors forespørgsler om fejl og besvigelser. Herved vil revisors mulighed for at afdække besvigelser blive besværliggjort og eventuelt formindsket. Det kan dog også tænkes, at de skærpede krav til revisors forespørgsler til ledelsen kan have den modsatte effekt, hvorved virksomhedens ledelse kan blive afskrækket fra at foretage besvigelser, hvilket kan virke forebyggende på ledelsesbesvigelser. Det er blevet indført, at revisor eventuelt skal rapportere til de lovgivende og kontrollerende myndigheder. Alt i alt er der ved indførelsen af RS 240 ikke ændret væsentligt ved revisors mulighed for at opdage flere besvigelser, da RS 240 kun præciserer, hvad der stod i RV 21. Der er ikke ændret væsentligt ved revisionens formål i ISA 240, som stadig er, at revisor ved planlægningen og udførelsen af revisionen skal overveje risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet som følge af besvigelser. I forhold til RS 240 er der i ISA 240 udelukkende fokuseret på besvigelser, og fejl er ikke en del af standarden. Det anføres endvidere i ISA 240, at når revisionen udføres i overensstemmelse med ISA, opnår revisor høj grad af sikkerhed om, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, hvad enten denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar er ikke ændret ved indførelsen af ISA 240, hvorfor der stadig kan ifaldes ansvar, hvis der opdages besvigelser efter revisionens afslutning, og revisionen ikke er udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Dog er kravene, til hvad god revisionsskik er, blevet skærpet, hvorfor revisor skal efterkomme flere krav i forbindelse med afdækningen af besvigelser for ikke at ifalde ansvar. På trods af disse skærpelser forventes det ikke, at revisor vil opdage flere besvigelser. Alt i alt er revisors forventede mulighed for at opdage besvigelser ikke blevet forøget siden udgivelsen af RV 1 fra 1993. Der er dog siden RV 1 fra 1978 kommet en større detaljeringsgrad, hvad angår revisors overvejelser i forbindelse med besvigelser. Derudover er 129

revisors rolle blevet stadig mere synliggjort, hvilket gerne skulle medvirke til at forventningskløften mellem revisor og regnskabsbrugeren er blevet mindre. Væsentlig fejlinformation defineres som, når en fejl/udeladelse kunne have ændret en fornuftig regnskabsbrugers beslutning. I forbindelse med fastsættelsen af væsentlighedsniveauet er der to faser, hvor det væsentlige fejlbeløb på regnskabsniveau fastsættes først, og dernæst deles det ud på segmenter. Beskrivelsen i standarden synes rimelig i forbindelse med fastsættelse af væsentlighedsbeløbet på regnskabsniveau, men beskrivelsen af hvorledes det væsentlige fejlbeløb skal deles ud på segmenter er meget vag. Derfor antages det, at det er op til revisor selv at bestemme, indenfor rammerne af standarden, hvorledes denne vil foretage fordelingen, men der savnes dog retningslinier for dette punkt i standarden. I ED 320 savnes der nogle steder yderligere uddybninger af, hvad der helt klart menes, og andre steder savnes der en tydelig forklaring samt retningslinier. Derfor skal revisor selv tage stilling til, hvorledes revisionen og fastsættelsen af det væsentlige fejlbeløb skal foregå. Der er i ED 540 introduceret risikovurderingshandlinger, der er mere omfangsrige end i den nuværende RS 540. Ifølge ED 540 skal revisor tilvejebringe tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for at afgøre, om et regnskabsmæssigt skøn foretaget af ledelsen er rimeligt i den givne situation og behørigt oplyst, hvis det er påkrævet. Det er endvidere anført i ED 540, at hvis det regnskabsmæssige skøn ikke kan bekræftes op til datoen for revisionspåtegningen, så skal revisor teste ledelsens fremgangsmåde brugt til at udøve det regnskabsmæssige skøn og/eller teste kontrollers funktionalitet over ledelsens fremgangsmåde sammen med passende substanshandlinger og/eller lave, eller få en ekspert til at lave, et uafhængigt skøn for at sammenligne med ledelsens regnskabsmæssige skøn. Det anføres ligeledes, at hvis signifikante risici ikke er blevet reduceret eller elimineret, så skal revisor vurdere udformningen af virksomhedens tilknyttede kontroller og fastlægge, om de er blevet implementeret, derudover skal der opnås revisionsbevis om funktionaliteten af interne kontroller ved test af kontroller udført i den aktuelle periode, samt der skal udføres substanshandlinger, som specifikt adresseres til signifikante risici. 130

For regnskabsmæssige skøn der resulterer i signifikante risici, skal revisoren, udover kravene i ISA 330, vurdere om den signifikante forudsætning lavet af ledelsen, individuelt og samlet, giver en rimelig basis for det regnskabsmæssige skøn samt vurdere om, og hvordan, ledelsen har overvejet alternative forudsætninger eller udfald, og hvorfor de har afvist dem. Hvis ikke ledelsen har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald, skal revisor overveje, om det er praktisk at udvikle et rimeligt interval af udfald, hvormed rimeligheden i ledelsens punktestimat kan evalueres. Når ledelsens punktestimat ikke er indenfor revisors rimelige interval af udfald, må revisor konkludere, at forskellen mellem revisors estimat og ledelsens estimat udgør en fejlinformation i regnskabet. AuASB er af den opfattelse, at der bliver lagt et unødigt ansvar på revisor pga., at der skal udvikles et rimeligt interval af udfald, i modsætning til at omvurdere eller gennemgå ledelsens rimelige interval af udfald. ED 320 inddeler fejlinformation i kendte fejlinformationer, herunder fejlinformationer af fakta og fejlinformationer omhandlende subjektive beslutninger, og sandsynlige fejlinformationer. Revisor kan udforme et rimeligt interval af udfald, hvis ledelsen ikke har lavet en følsomhedsanalyse eller overvejet alternative udfald, og hvis det er muligt for revisor at sætte sandsynligheder på i det rimelige interval af udfald, så er det faktiske udfald, det resultat revisor får ved at gange sandsynlighederne på udfaldene. Den kendte fejlinformation er i dette tilfælde forskellen mellem ledelsens punktestimat og revisors punktestimat. Hvis ikke revisor er i stand til at sætte sandsynligheder på udfaldene indenfor et rimeligt interval af udfald, skal det konkluderes, at det regnskabsmæssige skøn ikke er afgivet forkert, hvis det falder indenfor intervallet, og den relative location af det regnskabsmæssige skøn indenfor intervallet ikke har ændret sig fra den tidligere periode. Hvis ledelsens regnskabsmæssige skøn ligger udenfor revisors rimelige interval af udfald, hvor der er lige stor sandsynlighed for at hvert udfald indtræffer, så er den kendte fejlinformation på mindst forskellen mellem ledelsens regnskabsmæssige skøn og det nærmeste punkt på det rimelige interval. I ED 540 er det endvidere anført, at revisor skal overveje, om der er indikationer på mulige ledelsesbias ved udøvelsen af det regnskabsmæssige skøn. Slutteligt blev der kommenteret nogle generelle punkter, hvor ED 540 kunne forbedres. Herunder kunne der i starten af standarden laves et definitionsafsnit, derudover kunne ord- 131

stillingen i et rimeligt interval af udfald ændres så ordet rimelig henfører til udfald og ikke til intervallet. Det er svært for revisor at vurdere, hvornår en væsentlig fejlinformation er pga. af et fejlvurderet skøn, og hvornår det er pga. regnskabsmanipulation. Til hjælp for denne afgørelse skal revisor finde indikationer på regnskabsmanipulation, herunder kan en vurdering af ledelsens punktestimat i forhold til revisors rimelige interval af udfald bruges. Men denne vurdering er ikke nok, derfor skal ledelsen også vurderes, hvorunder revisor skal sondre ud fra tilregningskriteriet for at vurdere om ledelsen ved udøvelsen af det fejlvurderede skøn udførte en bevidst handling. Yderligere skal revisor se på, om ledelsen burde vide, at det regnskabsmæssige skøn er fejlvurderet, det vil sige, om ledelsen har handlet groft uagtsomt. I og med at små virksomheder skal revideres i Danmark, kan der opstå nogle problemer, da standarderne ikke altid tager højde for mindre virksomheder. For eksempel er det et problem i en lille virksomhed, at når den daglige ledelse er involveret i besvigelser, skal revisor drøfte dette med den øverste ledelse, som oftest i mindre virksomheder vil være den samme som den daglige ledelse. Yderligere vil klienten og revisor oftest være tæt knyttet, da revisor assisterer med en stor del af udarbejdelsen af regnskabet. For små virksomheder synes det ikke rimeligt, at revisor skal udarbejde et rimeligt interval af udfald, idet revisor selv har assisteret virksomheden med udarbejdelsen af det regnskabsmæssige skøn. Yderligere vurderes ledelsen i en større virksomhed også mere kompetente end i små virksomheder, hvorfor den samme fejl ikke nødvendigvis vil blive klassificeret ens i de to virksomheder. På grund af de specielle rapporteringskrav i Danmark er det vigtigt, at revisor finder ud af, om en fejlinformation er på grund af et fejlvurderet skøn eller regnskabsmanipulation, idet rapporteringskravene ikke er ens. Ledelsen skal underrettes ved opdagelsen af besvigelser, således at de har mulighed for at standse kriminaliteten, ellers skal anmeldelsen ske til SØK. Der skal gives supplerende oplysninger, hvis der er begrundet formodning om, at ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar. Revisor har også underretningspligt, hvis der er mistanke om, at klientvirksomheden deltager i hvid- eller sort vask-transaktioner. 132

Yderligere skal ledelsesbesvigelser, ifølge Erklæringsbekendtgørelsen, rapporteres selvom de ikke er væsentlige. Det vurderes, at de danske særregler om anmeldelsespligten til SØK bliver dækket af ISA 240, hvorimod Erklæringsbekendtgørelsens regler om afgivelse af særskilt supplerende oplysninger på ingen måde synes at være dækket af ISA 240. 133

8 English summery The definition of fraud came in RV 21 and before that the auditors had different opinion for what fraud was. Today the newest definition is to be found in ISA 240: The term fraud refers to an intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage. ISA 240 only relates to fraud whereas RV 21 also concerns error. There are two types of fraud, that is, misstatements resulting from fraudulent financial reporting and misstatements resulting from misappropriation of assets. Fraudulent financial reporting often involves management because they have the opportunity to overrule controls that otherwise may appear to be operating effectively. Misappropriation of assets involves the employees for relatively small and immaterial amounts. But the management can also be involved. Before fraud can occur there are 3 criteria s that must be there and they are incentives/pressures, opportunities and attitudes/rationalizations. The pressure to do fraudulent financial reporting is often the pressure that exists for the management to meet the requirements or expectations of third parties. For misappropriation of assets the pressure will often be personal financial obligations. The opportunities may occur because somebody knows that internal control components are deficient. I needed it or the entity owes me can be used as rationalizations. The primary innovation in ISA 240 is that it is only about fraud. Other innovations are that the auditor needs to be extra alert to risk of fraud and the auditor has to plan and perform an audit with an attitude of professional skepticism. There is also some tightening from RS 240 to ISA 240. In the financial report there are some items which are not known correctly and there for the management use accounting estimates. An accounting estimate is an approximation of a monetary amount in the absence of a precise means of measurement. 134

When the audit is not performed on a reasonable and safe way the auditor can be held responsible in three different ways; liability to pay compensation, criminal liability and disciplinary liability. In the second part of the assignment the different audit standards through time will be reviewed. It will be examined, whether the purpose of the audit is to discover fraud and the responsibility of the auditor will be clarified in connection with fraud. It will also be examined whether it can be expected that the auditor will discover more material misstatements due to fraud. It was found that historically the audits primary purpose was to discover fraud. This applied both internationally and in Denmark. But in connection with the industrial revolution the primary purpose shifted from the discovery of fraud to a true and fair view. In RV 1 from 1978 it was found that the purpose of audit was not to prevent and solve fraud. However the auditor should pay attention to the fact that fraud could occur in the review of the internal control. As far as the discovery of fraud is concerned it was found that RV 1 from 1993 established the level which is seen today. The purpose of audit was to discover misstatement, intended as well as unintended, that had significance for the true and fair view. It was found that relative to RV 1 from 1978 the responsibility of the auditor was not increased, but rather clarified. Further it was found that the new actions in the planning stage and the execution stage had improved the auditor s opportunities to discover fraud. No changes in the purpose of the audit was found in RV 21, however the demands had been increased when it comes to the auditor s consideration and the work that should be done in the planning stage of the audit as regards to the discovering of materiel misstatement due to fraud. It was found doubtful that the auditor would discover more material misstatements due to fraud. According to RS 240 the purpose of the audit was that the auditor is required to consider the risk of material misstatement in the financial statement due to both fraud and error. The search for fraud has been exposed due to the toughening of the requirements in RS 240; still it was found that the auditor would not discover more material misstatements due to fraud. No significant changes in the purpose of the audit was found in ISA 240, however error is not part of the standard, which means that the focus is only on misstatements due to fraud. 135

The demands to what good standard auditing practices are has been stringent, as a result of which the auditor must satisfy more demands in connection with the discovery of fraud. In spite of the tightening of rules it was found that the auditor would not discover more material misstatements due to fraud. For all the standards it is applicable that if the audit is carried out in accordance with good standard auditing practices the auditor can not carry the responsibility for the cases where fraud later is discovered. Materiality can be defined in the following terms: Omissions or misstatements of items are material if they could, individually or collectively, influence the economic decisions of users taken on the basis of the financial statements. There are two stages in determining the materiality level. First the auditor should determine a materiality level for the financial statements as a whole and after that the auditor should determine one or more levels of tolerable error for classes of transactions, account balances and disclosures. The description in ED 320 appears reasonable in connection with determining a materiality level for the financial statements, but the description of how to determine one or more levels of tolerable error seems vague. The auditor must there for decide how to make the determining. ED 540 introduces risk assessment procedures which is more comprehensive than the ones in RS 540. According to ED 540 the auditor should obtain sufficient appropriate audit evidence to evaluate the reasonableness of accounting estimates and related disclosures made by management, in the context of the entity s applicable financial reporting framework. Furthermore it is listed in ED 540, that if confirming transactions or events are not expected to occur up to the date of the auditor s report, the auditor should perform test of management s process used to make the accounting estimate and/or test the operating effectiveness of the controls over management s process for making the accounting estimate, together with appropriate substantive procedures and/or make, or use an expert to make, an independent estimate for comparison with management s accounting estimate. Under substantive procedures to respond to significant risks it is listed that the auditor should evaluate whether and how management has considered alternative assumptions or outcomes. If management has not applied a sensitivity analysis or considered alternative 136

outcomes, the auditor should consider whether it is practicable to develop a reasonable range of outcomes with which to evaluate the reasonableness of management s point estimate. In the comments from AuASB it is stated that ED 540 places undue responsibility on the auditor to make an independent estimate. Further the reasonable range of outcomes was discussed. It was found that the known misstatement where different according to whether the auditor where able to make a possibility assessment concerning the likelihood of various outcomes. In one case the known misstatement is the difference between management s point estimate and the auditor s point estimate. In the other case the known misstatement is at least the difference between management s accounting estimate and the nearest point of the reasonable range. Furthermore it is listed in ED 540 that the auditor should consider whether there are indicators of possible management bias in the making of individual accounting estimate. Finally some general points where commented. It was found that the standard would be more easy-to-read if it included a definitions section, beyond that the word order in a reasonable range of outcomes could be changed so that the word reasonable relate to outcomes and not to the range. It is difficult to assess when material misstatements are because of misstatement of accounting estimates or because of fraudulent financial reporting. The auditor can find indications of fraudulent financial reporting by looking at management s point estimate relative to the auditor s reasonable range of outcome. But this assessment is not enough. As a consequence thereof the management must be evaluated; this to evaluate whether the management has done a deliberate action when assessing the misstated accounting estimate. Furthermore the auditor has to evaluate whether the management ought to know that the accounting estimate is misjudged. Because of the fact that small companies must be audited in Denmark there may arise problems because the standards doesn t always take account of small companies. It doesn t seem fair that the auditor should develop a reasonable range of outcomes for small companies given that the auditor has assisted the company in developing the accounting estimate. Because of the special Danish reporting requirements it is important that the auditor determine the cause of the misstatement whether it is because of misstatement of accounting estimates or because of fraudulent financial reporting. The management must be notified 137

when fraud is discovered so that the crime can be stopped otherwise SØK need to be notified. Additional information must be given where there are grounds for suspecting that the management can become liable to liability for compensation or criminal liability. Furthermore according to the Erklæringsbekendtgørelsen management fraud must be reported even if it is not material. It is assessed that these special Danish rules about the obligation of notification to SØK are covered by ISA 240 whereas Erklæringsbekendtgørelsen s rule about additional information doesn t seem to be covered of ISA 240. 138

9 Litteraturliste Bøger: Andersen, Paul Krüger, m.fl.: Revisoransvar, Thomson, 2004. Arens, Alvin A, m.fl.: Auditing and Assurance Services, Prentice-Hall. Christensen, Peter Havskov: Har revisionen til formål at opdage besvigelser, Handelshøjskole Syd. Det erhvervsøkonomiske Institut, 1997. Hasselager, Olaf, m.fl.: Revisor lovgivningen med kommentarer, FSR 1997. KPMG: Besvigelser - risici og forebyggelser, 1997. KPMG: Lov om ændring af Årsregnskabloven vedtaget 3. februar 2004 supplement til Årsregnskabsloven af 2001 Nye krav og særlige problemstillinger, februar 2004. KPMG: Årsregnskabsloven af 2001 Nye krav og særlige problemstillinger, december 2002. Artikler: Bisgaard, Anders: Ny revisonsrisikomodel, RR nr. 7, 2005. Carlsen, Sven, m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, RR nr. 12, 1999. Christiansen, von Cappeln, KPMG: ISA 240 (Revised) Yderligere skærpelser af krav til revision vedrørende besvigelser, RR nr. 7, 2004. Gomard, Bernard: Revisors rolle vedrørende bedragerier set i et samfundsmæssigt perspektiv, RR nr. 8, 1995. Hansen, Jan Bo: Nye revisionsrisikostandarder væsentligt skærpede krav til revisor, RR nr. 2, 2003. Ipsen, Lis: Ny vejledning om `Grundlæggende principper for revision af regnskaber, RR nr. 12, 1993. Johansen, Aksel Runge: Dom i Nordisk Fjersagen mod direktører og revisorer, RR nr. 3, 1999 Johansen, Aksel Runge: Nordisk Fjer-sagen en foreløbig kommentar, RR nr. 11, 1996. 139

Johansen, Aksel Runge: Pligter og ansvar for besvigelser - bestyrelse, direktion og revisor, RR nr. 12, 1993. Kofoed, Jesper, m.fl.: Regnskabsmanipulation, RR nr. 1, 1998. Kiertzner, Lars: Revisor og besvigelser - øget fokus i lovgivning og revisionsstandarder, RR nr. 2, 2003. Østerby, Tina Borum, m.fl.: Revisors anmeldelsespligt ved besvigelser, INSPI, nr. 12, 2004. Revisionsstandarder: FSR`s Revisionstekniske Udvalg: Revisionsvejledning 1: Grundlæggende principper for revision af årsregnskaber i aktie- og anpartsselskaber, april 1978. FSR`s Revisionstekniske Udvalg: Revisionsvejledning 1: Vejledning om grundlæggende principper for revision af regnskaber, marts 1993. FSR`s Revisionstekniske Udvalg: Revisionsvejledning 21: Vejledning om besvigelser, marts 1999. FSR`s Revisionstekniske Udvalg: Revisionsstandard 240: Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber, marts 2003. FSR`s Revisionstekniske Udvalg: Revisionsstandard 540: Revision af regnskabsmæssige skøn, marts 2003. International Federation of Accountants: ISA 240 (Revised): The Auditor s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements, February 2004. International Federation of Accountants: ISA 300: Planning an Audit of Financial Statements (Revised), December 2004. International Federation of Accountants: ISA 315: Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement, December 2004. International Federation of Accountants: ED 320: Materiality in the Identification and Evaluation of Misstatements, December 2004. International Federation of Accountants: ISA 330: The Auditor s Procedures in Response to Assessed Risks, December 2004. International Federation of Accountants: ISA 500: Audit Evidence, December 2004. 140

International Federation of Accountants: ED 540: Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures (Other than Those Involving Fair Value Measurements and Disclosures), December 2004. Hovedopgaver: Aabenhus, Kasper: Revision for besvigelser med betalingsmidler, Handelshøjskolen i Århus, december 1999. Krag Kristensen, Lindrup Nielsen: Revisors rolle og ansvar i forbindelse med økonomisk kriminalitet herunder særlig behandling af udvalgte skandalesager, Handelshøjskolen i Århus, forår 1996. Langeland, Robert m.fl.: Analyse af de pligter, der påhviler revisor under revisionen - herunder en analyse af begrebet besvigelser, Handelshøjskolen i Århus, august 2004. Love: Bekendtgørelse nr. 1537 af 22. december 2004, Erklæringsbekendtgørelsen. Lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer. Lov nr. 1006 af 23. december 1998 om bogføring. Lovbekendtgørelse nr. 132 af 1. marts 2005 om forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme. Lovbekendtgørelse nr. 196 af 23. marts 2004, Årsregnskabsloven. Lovbekendtgørelse nr. 699 af 17. juli 2000 om markedsføring. Lovbekendtgørelse nr. 734 af 30. august 2002 om forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme. Lovbekendtgørelse nr. 960 af 21. september 2004 om straffeloven. Lovbekendtgørelse nr. 961 af 21. september 2004 om retsplejeloven. Lovbekendtgørelse nr. 1001 af 8. oktober 2004, Aktieselskabslov. Responsa: Responsumsag nr. 179 fra 1953. Responsumsag nr. 334 fra 1965. 141

Responsumsag nr. 632 fra 1977. Responsumsag nr. 661 fra 1979. Responsumsag nr. 992 fra 1992. Responsumsag nr. 661 fra 1997. Agenda: www.iaasb.org: Agenda Item 6-A, November 5, 2002. Agenda Item 2, April 23, 2003. Agenda Item 11-A, June 18, 2003. Agenda Item 4, January 2004. Agenda Item 4, August 2004. Agenda Item 4-C, August 2004. Andet: FSR: Notat vedrørende væsentlighed, 1996, Forlaget FSR. INSPI nr. 5, 2005. www.iaasb.org: Høringssvar til udkastet for ISA 240 Høringssvar til ED 540 Høringssvar til ED 320 142