Master i Moms & Afgifter, Handelshøjskolen i Århus, Aarhus Universitet 1. juni 2007 Opgaveløser: Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen
Indholdsfortegnelse 1 Indledning...3 1.1 Formål...3 1.2 Problemformulering...4 1.3 Metode...5 1.4 Afgrænsning...5 1.5 Retskilderne...6 1.5.1 EU-retskilder...6 1.5.1.1 Traktaten...6 1.5.1.2 Forordninger og direktiver...6 1.5.1.3 EF-domstolen, Retten i 1. Instans og generaladvokaterne...7 1.5.2 Nationale retskilder...7 1.5.2.1 Love...7 1.5.2.1.1 Registreringsafgiftsloven...7 1.5.2.1.2 Momsloven...8 1.5.2.2 Domspraksis...8 1.5.2.3 Vejledninger...8 1.5.2.4 Administrativ praksis...8 1.5.3 Hvad har forrang EU-retten eller national ret?...9 2 Registreringsafgift...10 2.1 Indledning...10 2.2 Generelle bestemmelser...10 2.2.1 Dansk lovgivning...10 2.2.2 EU lovgivning...10 2.2.2.1 Traktatens bestemmelser...10 2.2.2.2 EF-domstolens stillingtagen til registreringsafgiften...11 2.3 Gennemgang af lovgrundlag...13 2.3.1 Hvilke køretøjer er omfattet...13 2.3.2 Afgiftssatsen...13 2.3.3 Afgiftspligtig værdi...14 2.3.3.1 Generelt...14 2.3.3.2 Nye biler...15 2.3.3.3 Brugte biler under 1 år...17 2.4 Anvendelse i praksis...18 2.4.1 Salg til forbruger...18 2.4.1.1 Salg som ny...18 2.4.1.2 Salg til forbruger efter anvendelse i virksomheden...19 2.4.2 Handel mellem branchens aktører...21 2.4.3 Salg til eksport eller til andre EU-lande...22 3 Moms...24 3.1 Indledning...24 3.2 Gennemgang af lovgrundlaget...24 3.2.1 Afgiftspligtig person/økonomisk virksomhed...24 3.2.2 Afgiftspligtig transaktion...25 3.2.3 Leveringsstedet...26 3.2.4 Afgiftspligtig værdi...27 3.2.4.1 I forbindelse med almindeligt salg...27 Side 1 af 59
3.2.4.2 I forbindelse med udtagning...27 3.2.4.3 Bestemmelser vedrørende salg af biler...28 3.2.4.4 Salg af aktiver uden fradragsret...28 3.2.5 Definition på nye biler i henhold til momsen...28 3.2.6 Fradragsret...29 3.2.6.1 Fuld fradragsret...29 3.2.6.2 Ingen fradragsret (og så alligevel)...29 3.2.6.3 Delvis fradragsret...31 3.2.6.3.1 Forhandleres køb af biler...31 3.2.6.3.1.1 Værdi under 75.000 kr...31 3.2.6.3.1.2 Værdi over 75.000 kr...32 3.2.6.3.2 Leasede biler...32 3.3 Anvendelse i praksis...33 3.3.1 Generelle betragtninger...33 3.3.1.1 Varelager eller driftsmiddel...33 3.3.1.2 Fradrag eller udtagning...35 3.3.2 Udlejningsbiler...35 3.3.2.1 Fradragsretten...35 3.3.2.2 Salg af udlejningsbiler...38 3.3.3 Demobiler...38 3.3.3.1 Fradragsretten...38 3.3.3.2 Salg af demobilerne...38 3.3.4 Anvendelse til andre formål...40 3.3.4.1 Fradragsret/udtagning...40 3.3.4.1.1 Ærindekørsel mv....41 3.3.4.1.2 Gave og repræsentation...41 3.3.4.1.3 Reklame og sponsorater...41 3.3.4.1.4 Fri bil...42 3.3.4.2 Salg af biler anvendt til ikke fradragsberettigede formål...44 3.3.5 Blandet anvendelse...44 3.3.5.1 Fradragsret...44 3.3.5.1.1 Værdi under 75.000 kr...45 3.3.5.1.2 Driftsmidler med værdi over 75.000 kr...46 3.3.5.2 Salg eller udtagning til andre formål...46 3.3.5.2.1 Anvendt som demobiler og andre ikke fradragsberettigede formål...46 3.3.5.2.2 Anvendt til udlejning og andre formål...47 3.3.6 Handel mellem branchen aktører...47 4 Sammendrag og konklusion...48 4.1 Indledning...48 4.2 Registreringsafgift...48 4.3 Moms...49 4.4 Registreringsafgift og moms...51 5 English summary...53 Litteraturfortegnelse...56 6 EF-domstolens domme...57 7 Nationale afgørelser, kendelser og Domme...59 Side 2 af 59
1 Indledning 1.1 Formål I det danske samfund er alle afhængige af biler, både i privatsfæren og erhvervssfæren. Ifølge Danmarks Statistik blev der i 2005 nyregistreret 148.575 personbiler i Danmark. 1 Bilerne er belagt med store afgiftsbyrder blandt andet moms og registreringsafgift. 2 Det vil derfor altid være interessant for både forbruger og forhandler, hvis denne afgiftsbyrde kan nedsættes, da det jo vil gøre det billigere at anskaffe og benytte bilerne. Staten er selvsagt interesseret i at beholde sin indtægtskilde, da afgiften samfundsmæssigt har en stor betydning. Indtægten fra registreringsafgiften udgjorde i alt 21.208 millioner kr. i 2005. 3 Importører og forhandlere er de centrale aktører i forbindelse med håndteringen af de nye personbiler. De vil i afhandlingen blive benævnt forhandlere, med mindre det har en særskilt betydning, at der er tale om en importør eller en forhandler. Udover at indkøbe biler til almindeligt salg til forbrugere, køber forhandlere også biler til brug i virksomheden. Branchen anvender selvfølgelig bilerne til den almindelige brug som ærindekørsel og fri bil til virksomhedens indehaver og ansatte, men også til formål der er i nær tilknytning til deres handelsobjekter. Forbrugeren har f.eks. mulighed for at prøvekøre bilmodellen inden købet. Til dette indkøber branchen demobiler, der også stilles til rådighed for pressen, som efterfølgende anmelder bilen. Nogle forhandlere leaser deres demobiler af importørerne, ligesom forhandlerne også ofte har en aktivitet med udlejning af biler, om ikke andet så i forbindelse med at kundens bil er til service eller reparation. Derudover donerer branchen også biler til f.eks. præmier, gaver til kongehuset og andre kendte personer, herunder sportsfolk. For at belyse emnet skal det fastslås, hvornår der er tale om en ny bil, om definitionen er enslydende på de 2 lovområder og om det har en betydning, hvis den ikke er. Det skal også undersøges, hvornår aktørerne og transaktionerne er omfattet af reglerne. Forskellige interessenter har forsøgt at kvalificere den høje registreringsafgift som værende i strid med EU-lovgivningen. Spørgsmålet er, om den danske stat med sindsro kan fortsætte med at opkræve den høje afgift på nye personbiler og om beregningsmetoden er i overensstemmelse med EU-retten. Hovedreglen er, at registreringsafgiften beregnes ud fra en anmeldt standardpris. Er salgsprisen højere, benyttes denne ved beregning af registreringsafgiften. Hvis virksomheden har indregistreret bilen i eget navn eller hvis bilen sælges med en avance på mindre end 9 %, skal beregningsgrundlaget for registreringsafgiften opgøres ud fra en mindstepris. Der kan dog opstå problemer med at fastslå, hvordan standardprisen og mindsteprisen beregnes, altså hvilke elementer priserne skal indeholde, om der kun kan anmeldes én standardpris og om hvornår er det muligt at anvende mindsteprisen. Det er også interessant, hvem der egentlig har 1 Statistisk tiårsoversigt 2006 udgivet af Danmarks Statistik 2 Biler er desuden belagt med afgifter som afgift på brændstof, vægtafgift, afgift på ansvarsforsikring samt gebyrer i forbindelse med anskaffelse af nummerplader 3 Fremgår af Statens regnskab for finansåret 2005. Dette tal indeholder registreringsafgift for alle typer biler og således ikke udelukkende for personbiler. Side 3 af 59
betalingspligten for registreringsafgiften, og hvilke konsekvenser det har, hvis pligten flyttes fra en person til en anden. Desuden skal det undersøges, om der kunne være behov for at fastsætte særlige regler i forbindelse med, at bilerne anvendes i forhandlerens virksomhed. Generelt kan virksomhederne ikke få fradrag for momsen af udgifter i forbindelse med anskaffelse og drift af personbiler. Forhandlere har dog fået adgang til momsfradrag, da personbiler er handelsobjekterne. Fradraget er gjort afhængigt af benyttelsen. Udgifter til biler anvendt til demokørsel og traditionel udlejning giver adgang til fradrag, hvorimod udgifter til biler anvendt til f.eks. ærindekørsel og gaver ikke giver adgang til momsfradrag. Det er interessant, i hvor stor udstrækning forhandlerne kan anvende den specielle fradragsret for personbiler, herunder hvad der skal til for at kvalificere udlejning som udlejning, og om det har en betydning, om der er tale om en vare eller et driftsmiddel. Hvornår kan gaver og reklame betegnes som driftsomkostninger og hvad skal der til, for at forhandleren kan opnå fradrag herfor. Det er også interessant, om der skal nægtes fradrag eller om bilerne skal behandles efter udtagningsreglerne, når de anvendes til ikke fradragsberettigede formål. En særskilt problemstilling opstår, hvis bilerne anvendes blandet. De almindelige momsregler giver ved blandet anvendelse adgang til delvis momsfradrag. Spørgsmålet er, om det er muligt at anvende de almindelige regler, i forbindelse med delvis fradragsret for bilerne, når en forhandler benytter dem blandet i sin virksomhed. Det er desuden interessant, om der skal beregnes moms i forbindelse med salget af bilen og hvilken værdi momsen skal beregnes af. Momslovgivningen bygger på et EU direktiv. Det skal derfor også undersøges, om momsloven er korrekt implementeret. Da der er tale om én transaktion og 2 regelsæt er det desuden interessant, om det kan konkluderes, at reglerne er i overensstemmelse med hinanden, blandt andet i forbindelse med fastsættelse af leveringstidspunktet. Da lovgivningen er kompliceret, er der stor risiko for, at der kan ske fejl i forbindelse med håndteringen af reglerne. Jeg vil med afhandlingen skabe et overblik over det relevante regelsæt og har derfor opstillet nedenstående problemformulering. Jeg vil i afhandlingen både beskrive og analysere den registreringsafgiftsmæssige og den momsmæssige stilling med hensyn til forhandlernes brug af biler, herunder om praksis er udtryk for gældende ret og om lovgivningen med fordel kunne ændres. 1.2 Problemformulering Hvordan skal bilimportører og bilforhandlere registreringsafgiftspligtmæssigt og momsmæssigt behandle forskellige former for køb, salg og brug i virksomheden af nye personbiler og hvordan har retsstillingen udviklet sig over tid både nationalt og indenfor EU? Der kan både være tale om salg til forbruger anvendelse i virksomheden som demobiler, pressebiler, udlejningsbiler, til ærindekørsel anvendelse som fri bil til indehaver eller ansatte anvendelse til gave eller reklameformål Side 4 af 59
1.3 Metode Afhandlingen tager udgangspunkt i registreringsafgiftslovgivningen og momslovgivningen, da formålet, som ovenfor nævnt, er at vurdere lovbestemmelserne og praksis vedrørende bilbranchens brug af nye personbiler. Da registreringsafgiften er national, men afgifter i forbindelse med indførsel (told) og afgifter (herunder moms) er reguleret af EU-direktiver, vil både national og EU-lovgivningen blive inddraget i analysen. Der vil være tale om en retsdogmatisk afhandling, da jeg ønsker at beskrive og fortolke gældende ret. Gældende ret opfatter jeg som udtryk for de regler, som forvaltningen skal overholde, når forvaltningen behandler en sag. Rapporten vil primært indeholde de lege lata betragtninger. Der kan dog forekomme de sententia ferenda betragtninger, hvis der ikke er overensstemmelse mellem dansk praksis og gældende ret. Desuden vil de lege ferenda begrebet blive diskuteret, hvor der kan være behov for at undersøge, om lovgivningen med fordel kunne laves om. Jeg vil inddrage både nationale afgørelser og afgørelser fra EF-domstolen i det omfang det findes relevant. Administrativ praksis fra SKAT og Skatteministeriet vil blive belyst. I den forbindelse vil jeg vurdere, om den administrative praksis er i overensstemmelse med gældende ret. Da Danmarks momslov bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven (herefter momsloven) 4 - er gennemført ved en implementering af Rådets direktiv om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter momssystemdirektivet), 5 vil jeg undersøge, om de relevante bestemmelser er korrekt implementeret. Momssystemdirektivet er ifølge præamblen nr. 3 blot en modernisering af Rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter 6. momsdirektiv). 6 Det har, ifølge præamblen, ikke været hensigten at indføre nye regler. Jeg vil derfor sammenligne oversættelsen af de relevante artikler i de 2 direktiver for at fastslå, om der er overensstemmelse mellem de relevante bestemmelser. 1.4 Afgrænsning Afgift på brændstof, vægtafgift samt afgift på ansvarsforsikringer vil ikke blive behandlet. Handel med brugte biler vil kun i begrænset omfang blive berørt. 4 Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005. 5 Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 6 Rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag 77/388/EØF af 17. maj 1977 Side 5 af 59
Det er udelukkende bestemmelser vedrørende personbiler, der bliver belyst i afhandlingen. Regelsæt vedrørende f.eks. varevogne, biler der er fritaget for registreringsafgift og taxaer vil ikke blive beskrevet. Bestemmelserne om beregning af den afgiftspligtige værdi i forbindelse med beregning af registreringsafgiften vil ikke udtømmende blive belyst. Eksempelvis vil bestemmelserne om, hvilket ekstraudstyr der medregnes ikke udtømmende blive beskrevet, ligesom fradrag for sikkerhedsfremmende udstyr ikke vil blive beskrevet. De forskellige former for leasing vil ikke blive belyst, ligesom øvrig lovgivning vedrørende leasing ikke vil blive berørt. I afsnittet vedrørende retskilderne vil jeg udelukkende beskrive de overordnede retsvirkninger af de forskellige restkilder. Jeg forholder mig udelukkende til de retskilder, der henvises til i afhandlingen. Området vil ikke være genstand for en uddybende diskussion. Historikken vil udelukkende blive gennemgået i det omfang, det findes relevant for afhandlingen. Lovforslag L217 af 25. april 2007 vil ikke blive behandlet indgående. 1.5 Retskilderne 1.5.1 EU-retskilder 1.5.1.1 Traktaten EU-retten indeholder ingen egentlig hierarkisk opdeling, men traktaten 7 er den øverste retskilde inden for EU. Traktaten indeholder grundlæggende regler om målsætninger, institutionerne og hjemmelsbestemmelser. Den indeholder f.eks. grundlæggende bestemmelser om den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital. 1.5.1.2 Forordninger og direktiver En forordning er ifølge artikel 249 i traktaten almengyldig. Den er bindende i alle enkeltheder og gælder i hver medlemsstat. Et direktiv er ifølge artikel 249 bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til, men det overlades til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen. Bestemmelser om moms er fastsat i momssystemdirektivet. Gennemførelse er sket ved en implementering i momsloven. Der er ikke tale om en identisk retsstilling i alle medlemslandende, men udelukkende en harmonisering på området. Hvis en implementering ikke er sket korrekt, kan et direktiv være umiddelbart anvendeligt. Dette har EF-domstolen 7 Traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, hvilket er en sammenskrivning af en række traktater, Side 6 af 59
fastslået i 41/74,Van Duyn. 8 Den konkrete sag omhandler et andet regelsæt end momsloven, men da Domstolens argumentation synes at være støttet på ønsket om at sikre EU-rettens gennemslagskraft og effektivitet, og da andre Domstolen ved andre afgørelser er kommet til samme resultat, er opfattelsen også gældende for andre lovområder. Det betyder altså, at hvis den danske momslov ikke afspejler momssystemdirektivet, kan virksomhederne eventuelt støtte ret på direktivet. Det er derfor interessant, at belyse, om momsloven er en korrekt implementering af direktivet. Den enkelte artikel i direktivet skal dog belyses, da der er krav om, at der er tale om en forpligtelse for en medlemsstat, samt at denne forpligtelse er klar, præcis og ubetinget og at den ikke forudsætter yderligere gennemførelsesforanstaltninger. 9 1.5.1.3 EF-domstolen, Retten i 1. Instans og generaladvokaterne Kompetencen for EF-domstolen og Retten i 1. Instans er fastsat i traktatens artikel 220ff. Traktatbrudssager kan indbringes af Kommissionen eller en anden medlemsstat. 10 Hvis Domstolen fastslår, at medlemsstaten har begået traktatbrud, skal staten rette op på forholdet. Domstolen har også kompetence til at besvare præjudicielle spørgsmål fra de nationale domstole. 11 Domstolen bistås ifølge artikel 222 af generaladvokater, som fremsætter forslag til afgørelse for domstolene. Domstolen er dog ikke forpligtet til at følge forslaget. 1.5.2 Nationale retskilder 1.5.2.1 Love 1.5.2.1.1 Registreringsafgiftsloven Bestemmelser om registreringsafgiften forankres i Lovbekendtgørelse om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. (herefter registreringsafgiftsloven), 12 som er en national lovgivning. Loven gælder således udelukkende i Danmark. Registreringsafgiften blev indført i Danmark i 1925 og har i sagens natur gennemgået en række ændringer gennem årene. 13 De relevante bestemmelser i loven vil hovedsageligt blive behandlet i afsnit 2. Traktaten fastsætter bestemmelser om indførsel af nationale afgifter og forbud mod told indenfor medlemsstaterne. Det er derfor relevant at fastslå om registreringsafgiften er omfattet heraf. Dette vil nærmere blive beskrevet i afsnit 2.2. 8 Præmis 7 9 For nærmere gennemgang se EU-retten af Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen 10 Artikel 226 og 227 11 Artikel 234 12 Lovbekendtgørelse 305 af 26. marts 2007 13 Indført ved lov nr. 312 af 20. december 1925. Første lov om omsætningsafgift på Motorkøretøjer var lov nr. 18 af 1. februar 1924. Den blev dog ændret inden den trådte i kraft. Side 7 af 59
1.5.2.1.2 Momsloven Momsloven er, som nævnt, en implementering af et direktiv fra EU. Den første momslov i Danmark blev indført i 1967. 14 I 1978 blev loven ændret efter gennemførelse af 6. momsdirektiv. 15 I 1994 blev momslovens struktur ændret således, at den er harmoniseret med de bagvedliggende EU-regler. 16 Derudover har der været en række ændringer til momsloven gennem årene. 17 De relevante bestemmelser i loven vil hovedsageligt blive behandlet i afsnit 3. 1.5.2.2 Domspraksis Afgørelser afsagt af Domstolene, som består af Højesteret samt Vestre og Østre Landsret, er bindende for skattemyndighederne og for underordnede domstole, således at Højesterets domme er gældende for underordnede domstole. De 2 landsretter er sideordnede. Østre Landsret er således ikke bundet af dom afsagt af Vestre Landsret. En yngre dom har større præjudikatsværdi end en ældre, ligesom en dom afsagt af en højere instans medfører højere præjudikatsværdi. En afgørelse eller en dom kan dog være så konkret, at andre ikke kan støtte ret på dem. 1.5.2.3 Vejledninger SKAT udgiver juridiske vejledninger, som indeholder en fremstilling af hovedparten af de regler samt praksis i tilknytning hertil, som gælder på Skatteministeriets område. Vejledningerne er bindende for SKATs medarbejdere, medmindre indholdet klart er i strid med højere rangerende retskilder, hvilket vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis. Vejledningerne vil ikke være bindende i det omfang, virksomhederne/borgerne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger, f.eks. hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til tidligere beskrivelser i vejledningerne. 18 1.5.2.4 Administrativ praksis Ved administrativ praksis forstås den måde myndighederne forvalter bestemmelserne på. Praksis kan ændres af den administrative myndighed, nærmest fra dag til dag i modsætning til retssædvane, som kun kan ændres ved lov. Administrativ praksis foreligger f.eks. når Landsskatteretten, det tidligere momsnævn, SKAT eller Skatterådet træffer en afgørelse. Administrativ praksis udstukket fra en overordnet myndighed er bindende for den 14 Lov nr. 102 af 31. marts 1967. L 34 1966/67 15 Lov nr. 204 af 10. maj 1978. L 98 1977/78 16 Lov om merværdiafgift nr. 375 af 18. maj 1994. L 124 1993/94 17 For en oversigt over lovbekendtgørelser og ændringer henvises til f. eks. Forlaget Thomsons elektroniske udgave 18 Fremgår af meddelelsen Om SKATs juridiske vejledninger af 16. april 2007. Side 8 af 59
underordnede myndighed. Således er en kendelse afsagt af f.eks. Landsskatteretten bindende for et Skattecenter. Kendelsen kan være så konkret, at andre ikke kan støtte ret på den. Borgerne/virksomhederne kan, mod betaling, anmode SKAT om et bindende svar om skatteog afgiftsmæssige konsekvenser af en disposition, som de har foretaget eller påtænker at foretage. I sager med principielt indhold afgives det bindende svar af Skatterådet. Svaret er bindende for SKAT i 5 år. 19 1.5.3 Hvad har forrang EU-retten eller national ret? EU-retten har forrang for national ret. Dette er fastslået i sag 6/64, Costa mod Enel. Det følger af lex posterior-princippet, at en ældre national lov må vige for en yngre EU-regel. Derudover følger det af lex superior-princippet, at en national administrativ praksis må vige for en EUretsakt. 19 Se nærmere i Processuelle regler på SKATs område, afsnit C.1. Side 9 af 59
2 Registreringsafgift 2.1 Indledning I dette afsnit vil reglerne i registreringsafgiftsloven blive beskrevet. I den udstrækning det er relevant, vil udviklingen i retstillingen både i Danmark og indenfor EU-domstolen blive belyst. Afsnit 2.2 indeholder en afstemning af de danske regler over til EU lovgivningen. Afsnit 2.3 indeholder en gennemgang af den danske lovgivning og afsnit 2.4 indeholder en gennemgang af praksis. 2.2 Generelle bestemmelser 2.2.1 Dansk lovgivning Registreringsafgift på biler blev indført den 1. januar 1925. Det fremgår af bemærkninger til lovforslaget, at afgiften blev indført for at begrænse luksusforbrug. 20 Registreringsafgiften bidrager i dag i stort omfang til finansiering af statens udgifter. Der er altså tale om en fiskal afgift. Loven er indrettet sådan, at der også tages hensyn til miljøet og færdselssikkerheden. Selvom den danske registreringsafgift har eksisteret i mange år kan der, jf. afsnit 1.5.3, være tilfælde, hvor den nationale lovgivning og administrative praksis må vige for EU-regler. Det er derfor relevant at vurdere, om der er uoverensstemmelse med en eventuel EU lovgivning på området. 2.2.2 EU lovgivning Registreringsafgiften er som nævnt en national afgift. Der er således ikke tale om en EU harmoniseret afgift. Da Danmark blev en del af EF fællesskabet den 1. januar 1973, havde registreringsafgiften eksisteret i mange år, men afgiften har fået megen opmærksomhed, da den flere gange er forsøgt bedømt som EU-stridig, blandt andet ved at kvalificere afgiften som en told eller en afgift med samme virkning som en told. 2.2.2.1 Traktatens bestemmelser Et af de centrale formål med at etablere EU er at sikre den frie bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital. Personbiler er ubestridt en vare og der foregår en livlig handel indenfor EU, da Danmark indkøber biler fra andre EU-lande. Det skal derfor vurderes, om dette centrale formål krænkes på grund af registreringsafgiften. 20 Lovforslag fremsat 31. januar 1924 af Finansminister N Neergaard. Side 10 af 59
Artikel 23 i traktaten fastslår, at fællesskabets grundlag er en Toldunion, som omfatter vareudveksling. Artiklen indeholder desuden et forbud mod told ved indførsel fra og ved udførsel til andre medlemsstater, ligesom der er forbud mod afgifter med tilsvarende virkning. Artikel 25 gentager dette forbud. Told defineres som enhver økonomisk byrde, som ensidigt pålægges en vare i forbindelse med en grænseoverskridelse. Artikel 28 indeholder forbud mod kvantitative indførselsrestriktioner og andre foranstaltninger med tilsvarende virkning, mens artikel 29 indeholder forbud mod kvantitative udførselsrestriktioner og andre foranstaltninger med tilsvarende virkning. Ifølge artikel 90 må medlemslandene ikke direkte eller indirekte pålægge interne afgifter på varer fra andre medlemslande, der er højere end de afgifter, der pålægges indenlandske varer. Medlemslandene må heller ikke pålægge afgifter, der beskytter egne varer. Det følger heraf, at der ikke er forbud mod interne afgifter. 21 Registreringsafgiften kan ikke defineres som en told, da den først pålægges, når bilen skal registreres. 22 Der er således ikke tale om en økonomisk byrde, der er pålagt i forbindelse med grænseoverskridelsen. Det kan være mere vanskeligt at afgøre, om der er tale om en afgift, der har samme virkning som en told. Da registreringsafgiften er bebyrdende for mange og stiller danskeres brug af biler i en mindre gunstig situation end borgere i andre EU-lande, har spørgsmålet været forelagt EF-domstolen. 2.2.2.2 EF-domstolens stillingtagen til registreringsafgiften I 1988 anlagde Kommissionen en traktatbrudssag mod Danmark, sag 47/88, Kommissionen mod Danmark. I sagen gjorde Kommissionen gældende, at registreringsafgiften af nye biler var uforenelig med den dagældende artikel 95 i traktaten (nu uforandret 90, derfor omtalt som 90). Kommissionen argumenterede med, at især afgiftens høje niveau og det faktum, at der ikke findes nogen indenlandsk produktion, bringer de frie varebevægelser indenfor fællesmarkedet i fare. Kommissionen fandt også, at afgiften falder uden for rammerne af det øvrige danske afgiftssystem. Kommissionen var desuden af den opfattelse, at den omstændighed at et produkt ikke fremstilles i en medlemsstat, ikke er til hinder for anvendelse af artikel 90. Det var tidligere fastslået, i blandt andet sag 252/86, Bergandi, at artikel 90 har til formål at sikre varernes frie bevægelighed mellem medlemsstaterne på normale konkurrencevilkår gennem fjernelse af enhver form for beskyttelse, som følge af interne afgifter, der virker diskriminerende over for varer fra andre medlemsstater. Bestemmelsen skal således sikre, at interne afgifter er fuldstændig neutrale i forhold til konkurrencen mellem indenlandske og indførte varer. 23 21 For nærmere beskrivelse se EU-retten af Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen 22 Se nærmere herom i afsnit 2.2.2.2 23 Præmis 24 i 252/86 Side 11 af 59
EF domstolen fastslog i traktatbrudssagen, at registreringsafgiften ikke var uforenelig med artikel 90, når der ikke eksisterer nogen lignende eller konkurrerende indenlands produktion. Der er således ikke tale om nogen diskriminerende eller beskyttende virkning. 24 Det fremgår af præmis 12 at Domstolen har ganske vist i dom af 4. april 1968 (31/67, Stier) udtalt, at medlemsstaterne ikke kan pålægge produkter, som fordi der ikke findes tilsvarende indenlandske varer, falder uden for forbudsbestemmelserne i artikel 95, afgifter af en sådan størrelse, at de frie varebevægelser inden for det fælles marked for disse varers vedkommende bringes i fare. Videre fremgår det af præmis 13 I påkommende tilfælde må et sådant indgreb i de frie varebevægelser bedømmes i lyset af de almindelige regler i Traktatens artikel 30 ff (nu artikel 28), og Kommissionens søgsmål er udelukkende baseret på en tilsidesættelse af artikel 95 (nu artikel 90). Denne udtalelse kunne give det indtryk, at registreringsafgiften kunne være i strid med artikel 28, som omhandler forbud mod kvantitative indførselsrestriktioner. Det medførte da også, at Østre Landsret ved sag C-383/01, De danske Bilimportører, anmodede EF-domstolen om præjudiciel udtalelse i en sag, hvor De danske Bilimportører var af den opfattelse, at registreringsafgiften var i strid med artikel 28, som antydet i afgørelse 47/88. Som argument anførte De danske Bilimportører, at tidligere indregistrerede brugte biler har en fordel frem for nye importerede biler på grund af den høje registreringsafgift. 25 I forbindelse med indbringelsen for Domstolen opfordrede den danske regering Kommissionen til at harmonisere registreringsafgiften, hvis afgiften blev fundet for høj. 26 En sådan harmonisering er muligt i henhold til traktatens artikel 93. Domstolen fastslog at en og samme afgift ikke samtidigt kan henhøre under både artikel 28 og 90. 27 Domstolen fastslog også, at da der er tale om en fiskal afgift, som ikke opkræves i forbindelse med importen, men i forbindelse med den første registrering, er den omfattet af artikel 90. 28 Domstolen gentog, at artikel 90 ikke kan gøres gældende over for interne afgifter, som pålægges importerede varer, når der ikke eksisterer nogen lignende eller konkurrerende indenlandsk produktion og at bestemmelsen ikke giver hjemmel til at skride ind overfor et ekstremt højt afgiftsniveau, når afgiften ikke har nogen diskriminerende eller beskyttende virkning. Domstolen udtalte også, at antallet af nyregistrerede biler i Danmark viser, at den frie varebevægelse inden for fællesmarkedet ikke er i fare. 29 Der er naturligvis andre lande end Danmark der har afgifter på biler. I sag 132/88, Kommissionen mod Grækenland, fastslog Domstolen, at medlemsstaterne på fællesskabets nuværende udviklingstrin for produkter som biler, frit kan indføre en afgiftsordning, hvis satsen stiger progressivt efter et objektivt kriterium, og at Domstolen ikke med hjemmel i traktatens artikel 90 kan tage stilling til, om et afgiftsniveau som medlemsstaterne ud fra socialpolitiske overvejelser måtte indføre for bestemte produkter, er for højt. 30 Denne afgørelse er også af betydning for Danmark, da afgiften ikke kan bortvises med den begrundelse, at den er for høj. 24 Præmis 10 i 47/88 25 Præmis 19 i C-383/01 26 Præmis 27 i C-383/01 27 Præmis 33 i C-383/01 28 Præmis 34 i C-383/01 29 Præmis 41 i C-383/01 30 Præmis 17 i C-383/01 Side 12 af 59
Registreringsafgiften er således, i hvert fald ikke på nuværende tidspunkt, i strid med EUretten. 31 2.3 Gennemgang af lovgrundlag 2.3.1 Hvilke køretøjer er omfattet Registreringsafgift skal ifølge registreringsafgiftslovens 1 beregnes af motorkøretøjer, som skal registreres efter lov om registrering af motorkøretøjer. 32 Afgiften beregnes i forbindelse med køretøjets første registrering. Ifølge lov om registrering af motorkøretøjer 2 skal alle motorkøretøjer registreres inden de tages i brug på færdselslovens område. Ifølge færdselsloven 33 2, stk. 1, nr. 12 er definitionen på et motorkøretøj blandt andet et motordrevet køretøj, der hovedsageligt er indrettet til selvstændigt at benyttes til personbefordring eller godstransport. Motorkøretøjer inddeles i bil og motorcykel. Færdselslovens område er ifølge 1 færdsel på vej, som benyttes til almindelig færdsel af en eller flere færdselsarter. Ved registrering forsynes bilerne med nummerplader. Bestemmelser om anvendelse af nummerplader fremgår af bekendtgørelse om registrering af motorkøretøjer. 34 2.3.2 Afgiftssatsen Afgiftssatsen har selvfølgelig forandret sig fra 1925 og frem til i dag. Den har dog altid været høj. Der er tale om en progressiv afgift, der for biler, som skal registreres på hvide plader ifølge 4 stk. 1 som udgangspunkt udgør 105 % af 57.400 kr. og 180 % af resten. Ifølge registreringsafgiftslovens 4, stk. 15 og 16 er der mulighed for en regulering af afgiftssatserne, afhængig af prisudviklingen på personbiler i forhold til den generelle prisudvikling. Det betyder, at satserne kan ændre sig måned for måned. Satserne for 2007 udgør således 105 % af 65.900 kr. og 180 % af resten. De historiske og aktuelle satser er tilgængelig på SKATs hjemmeside. Reguleringsmuligheden trådte i kraft den 1. juni 2003. 35 Der er mulighed for nedslag i registreringsafgiften efter stk. 2-4, således at der i årene 2000 til 2010 gives et nedslag, når bilen har et nærmere fastsat brændstofforbrug. Nedslaget gradueres efter, hvor langt bilerne kører på literen. Den 25. april 2007 har Skatteministeriet fremsat et lovforslag på området. 36 Lovforslaget er ifølge bemærkningerne begrundet i ønsket om at formindske forskellene i afgiftssystemet mellem forskellige typer køretøjer, at lette registreringsafgiften på personbiler og styrke incitamenterne til at vælge sikre køretøjer og køretøjer med lavt brændstofforbrug. Dette 31 Se yderligere diskussion i artiklerne Oles nye autobil af Henrik Dam og Søren Friis Hansen samt Registreringsafgift for nye og brugte køretøjer af Flemming Lind Johansen 32 Lov nr. 309 af 19. april 2006 33 LBK 1100 af 8. november 2006 34 Bekendtgørelse nr. 1067 af 11. november 2005 35 Lov nr. 395 om ændring af lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. af 28. maj 2003 36 L 217 af 25. april 2007 Side 13 af 59
gøres ved at forhøje afgiften på varebiler og med merprovenuet at sænke afgiften på personbiler med lavt brændstofforbrug og højt sikkerhedsniveau. Desuden forhøjes skalaknækket fra 65.900 kr. til 74.000 kr. Loven har, hvis den vedtages, en ikrafttrædelsesdato den 25. april 2007 på de fleste punkter. 2.3.3 Afgiftspligtig værdi 2.3.3.1 Generelt Bilens alder har betydning for, hvilken metode der skal benyttes ved fastsættelse af den afgiftspligtige værdi. Beregningsmetoden for nye biler er omtalt i afsnit 2.3.3.2 og brugte biler under 1 år i afsnit 2.3.3.3. Ældre biler behandles ikke i afhandlingen. I sagen C-98/05, De danske bilimportører, blev det undersøgt ved EF-domstolen, om det er foreneligt med momssystemdirektivet, at der ikke beregnes moms af registreringsafgiften, men registreringsafgift af momsen. Hvis der skulle beregnes moms af registreringsafgiften betød det, at den samlede registreringsafgift blev mindre. Det kan belyses ved følgende simplificerede eksempel: Hvis bilens indkøbspris inklusiv 9 % avance sættes til 100.000 kr. udgør momsen 25.000 kr. Registreringsafgiften udgør 105 % af 65.900 kr. og 180 % af 59.100 kr. eller 175.575 kr. Bilens pris ville være 300.575 kr. 37 Skulle momsen beregnes af registreringsafgiften ville afgiften udgøre 105 % af 65.900 kr. og 180 % af 34.100 kr. eller 130.575 kr. Bilens værdi uden moms ville udgøre 230.575 kr. Prisen inklusiv moms ville udgøre 288.218 kr. Jo højere prisen på bilen er, jo større ville forskellen være på grund af den progressive registreringsafgift. Sagen blev i første omgang anlagt for Østre Landsret, som anmodede om en præjudiciel udtalelse fra EF-domstolen. Spørgsmålet blev rejst, da det fremgår af momssystemdirektivets artikel 78, at skatter, told, importafgifter og andre afgifter skal medregnes til den afgiftspligtige værdi. 38 Det fremgår af artikel 63, at afgiftspligten indtræder og forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer finder sted. Af Østre Landsrets afgørelse refereret i SKM 2005.115, om forelæggelse for EF-domstolen argumenterede Danmark med, at afgiften udløses ved bilens første registrering i Danmark og ikke i forbindelse med leveringen, og at registreringsafgiften påhviler køberen og alene afholdes af forhandleren som et udlæg. Generaladvokaten fastslog i punkt 17, at der kun skal beregnes moms af afgiften, hvis afgiften beregnes i så nær tilknytning til levering af godet, at den er indgået i værdien af denne ydelse. Afgiften skal altså have en sammenhæng med leveringen. Han udtaler i punkterne 18-19, at det er afgørende for medregningen af afgiften, om leverandøren har betalt afgiften i eget navn og for egen regning og at de derimod ikke skal medregnes, hvis de godskrives en interimskonto, fordi de er afholdt i kundens navn og for dennes regning. Dette fremgår også af artikel 79, stk. 1, litra c i momssystemdirektivet. Generaladvokaten er af den opfattelse, at afgifter også er omfattet af denne bestemmelse, da den er bredt formuleret. Det er også en kendsgerning, at en forhandler kan sælge en bil, der ikke er registreret, både hvis kunden selv 37 Se nærmere om beregningsgrundlaget under afsnit 2.3.3.2 38 Se afsnit 3.2.4 Side 14 af 59
vil registrere bilen eller hvis den ikke skal køre på de danske landeveje. Domstolen afsagde dom, som afspejler generaladvokatens indlæg. Der skal således stadig beregnes registreringsafgift af momsen. Som et kuriosum kan nævnes, at myndighederne i en anden sag vedrørende tilbagesøgning af registreringsafgift afviste klagerens argument om, at forhandler havde indbetalt registreringsafgiften på vegne af køber. 39 Denne sag blev afgjort til fordel for myndighederne. Sagen blev dog indbragt for Højesteret, hvor SKAT tog bekræftende til genmæle. 40 Der foreligger på nuværende tidspunkt ikke kommentarer til SKATs handling, men det kunne tænkes at skyldes argumentationen i C-98/05. 2.3.3.2 Nye biler Beregningsgrundlaget for registreringsafgiften fremgår af registreringsafgiftslovens 8. Den afgiftspligtige værdi udgør for nye biler den almindelige pris indbefattet moms, men uden registreringsafgift. 41 Den almindelige pris er udtryk for den pris, en forbruger skal betale for en bil af samme mærke og model eller en tilsvarende bil. Værdien skal altid indeholde mindst 9 % avance til importør og forhandler. I henhold til registreringsafgiftslovens 9 kan en almindelig pris for et nyt køretøj ved salg til bruger anmeldes til SKAT. Den anmeldte pris kaldes standardprisen. Denne værdi skal anvendes ved registrering af køretøjet. Værdien kan dog fraviges, hvis salgsprisen er mindre, jf. 9, stk. 2. I dette tilfælde skal der så som minimum anvendes en mindstepris. Til denne mindstepris skal der altid indregnes en samlet avance for importør og forhandler på mindst 9 %. Mindsteprisen blev indført ved lovændring i 1997. 42 Inden denne ændring var der indført regler, som skulle imødegå en ny forordning vedrørende konkurrenceregler, hvor det blev fastslået, at der ikke må ske begrænsning i forhandleres ret til at fastsætte priser og rabatter. 43 Bestemmelserne blev fastsat således, at der skulle anmeldes en pris, som skulle indeholde en positiv avance, men denne anmeldte pris kunne fraviges. Forhandlere var ikke bundet af priserne. Der var altså tale om vejledende og ikke faste priser. Det betød, at der kunne betales registreringsafgift af en lavere værdi end den anmeldte, prisen skulle bare indeholde en positiv avance. Det viste sig imidlertid, at forhandlere indrettede sig således, at de fik en meget lille avance på de nye biler. Det kunne lade sig gøre ved, at de satte prisen på de brugte biler, der blev taget i bytte, så lavt, at de fik fortjenesten her. Der blev derfor i 1997 indført en minimumsværdi på indkøbsprisen tillagt 5 % forhandleravance. Denne avance blev i 1998 forhøjet til 7,5 %. 44 I 1999 blev procenten ændret til de nuværende 9 %. 45 Ændringen havde virkning fra 1. januar 39 SKM2005.135 40 SKM2006.711 41 Se afsnit 2.3.3.1 42 Lov nr. 363 af 2. juni 1997. Lovforslag L252 1996-1997 43 Lov nr. 489 af 12. juni 1996. Lovforslag L 248 1995-1996 44 Lov nr. 436 af 26. juni 1998. Lovforslag L 106 1997-1998 45 Lov nr. 964 af 20. december 1999. Lovforslag L 74 1999-2000, i forbindelse med De relevante bestemmelser i loven vil hovedsageligt blive behandlet i afsnit 2. Side 15 af 59
2001 med overgangbestemmelse, hvor procentsatsen var 8,5 i 2000. Indførslen af forhandleravance skete, ifølge lovforslaget L252 1996/97, som et værn mod, at forhandler og køber flyttede avance fra den nye bil til den brugte, som blev taget i bytte. Forordningen om konkurrencereglerne blev i 2002 erstattet af forordning nr. 1400/2002. 46 Denne forordning skærper kravene til branchens aktører. Forordningen opstiller ikke krav til medlemslandene om afgiftsstørrelser. 47 I november 2001 anlagde en importør en sag for Landsskatteretten, hvor han fik medhold i, at det var i overensstemmelse med loven, når han indregnede en importøravance på 0 og en forhandleravance på 9 % i forbindelse med registrering af bilerne. 48 Kendelsen medførte en praksisændring. Landsskatteretten lagde ved kendelsen til grund, at prisen indeholdte de elementer, der er krævet i henhold til lovgivningen. Senere afsagde Landsskatteretten en kendelse, hvor sagsøger fik medhold i, at mindsteavancen kan fordeles mellem forhandlere og importøren. 49 Sagen var, at importør og forhandler havde indkøbt et antal køretøjer, som skulle anvendes i forbindelse med introduktion af en ny model. Importøren undlod at beregne en importøravance i forbindelse med indkøb af disse biler. Senere, da introduktions bilerne var solgt, ville importøren anmelde en ny standardpris, som inkluderede en importøravance. På foranledning af forhandlerne blev der dog indgået en aftale, hvorefter den anmeldte standardpris forblev uændret, da forhandlerne og importøren delte avancen imellem sig. Kendelserne kan dog forekomme forkerte og SKM2003.128 blev da også afsagt med dissens. Påstanden om at kendelserne kan forekomme forkerte skal ses i lyset af følgende. Bestemmelsen om den nuværende form for standardpris blev indført i 1996 ved lov nr. 489 i 9, stk. 1, som havde følgende ordlyd: Den almindelige pris for et nyt køretøj ved salg til bruger kan anmeldes for de statslige told- og skattemyndigheder af dem, som har fastsat prisen. Den anmeldte pris skal indeholde en for branchen sædvanlig avance for et sådant køretøj. Der kan kun være anmeldt en pris for det samme køretøj. Anmeldelsen skal indeholde oplysninger om, hvilket udstyr den anmeldte pris omfatter. Forarbejderne L248 til loven indeholder ikke yderligere opklarende bemærkninger. Af ændringsloven nr. 363 fra 1997 fremgår det i 8, at der i den afgiftspligtige værdi altid indregnes mindst 5 % i forhandleravance og at den afgiftspligtige værdi ikke må indeholde en negativ importøravance. Af forarbejderne til loven fremgår det, at regeringen foreslår, at der skal betales registreringsafgift af forhandlerens indkøbspris tillagt 5 %. Eksemplerne i forarbejderne er også vist ud fra forhandlers indkøbspris. En forhandlers indkøbspris indeholder naturligt en avance til importøren. Lovændringen ophæver 2. punktum i 9, stk. 1, der benævnte avancen som branchens avance. De efterfølgende lovændringer indeholder ikke bemærkninger, der forandrer på, at det er forhandlerens værdi, der skal tillægges en mindsteavance. Begrebet forhandler er ikke defineret i lovforslagene, men det forekommer relevant at lovgiver, i forbindelse med lovgivning, benævner begreber i den gængse opfattelse, hvis begrebet ikke er defineret. Importør og forhandler opfattes ikke som 46 Kommissionens forordning af 31. juli 2002 om anvendelse af traktatens artikel 81, stk. 3, på kategorier af vertikale aftaler og samordnet praksis inden for motorkøretøjsbranchen (1400/2002). 47 For yderligere uddybning henvises til vejledende bemærkninger til kommissionens forordning (EF)1400/2002 tilgængelig på Internettet på http://ec.europa.eu/comm/competition/car_sector/explanatory_brochure_da.pdf 48 SKM2002.38 49 SKM2003.128 Side 16 af 59
identiske i den gængse forstand. Dette forhold, samt at man ved første lovforslag havde benyttet begrebet branchens avance, kunne tyde på, at det har været lovgivers intention, at beregning af mindsteavancen nu skulle tillægges forhandlers indkøbspris og ikke kunne fordeles på importør og forhandler. Hvis dette har været tilfældet, har intentionen dog forandret sig, da en lovændring i 2005 fastslog, at mindsteavancen på 9 % omfatter den samlede avance hos importøren og forhandleren. 50 Lovforslaget indeholder bemærkninger om, at bestemmelsen blev indført for at præcisere, at loven ikke indeholder krav om en bestemt fordeling af avancen mellem forhandler og importør, på baggrund af en Landsskatterets kendelse, SKM2003.128. I samme lov blev det præciseret, at der er mulighed for, at der kan anmeldes flere standardpriser for en bilmodel. Præciseringen skete på baggrund af en anden kendelse fra Landsskatteretten refereret i SKM 2004.180. Det betyder, at parallelimportører har mulighed for at anmelde en alternativ pris. Denne ændring kan forekomme relevant, da en af ændringerne i forordning 1400/2002 i forhold til forordning 1475/95 var, at der ikke måtte indgås aftaler, der forhindrer parallelimport. Hvis forhandlerens salgspris til kunden er højere end den anmeldte standardpris, skal salgsprisen benyttes som grundlag for betaling af registreringsafgiften. Er salgsprisen til kunden lavere end mindsteprisen benyttes mindsteprisen som grundlag for betaling af registreringsafgiften. Alt udstyr, som er monteret bilen ved registrering, og som er monteret af fabrikations- eller importørvirksomheden, skal medregnes til den afgiftspligtige værdi. Der er dog en del udstyr, som kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi, blandt andet kan radio med en værdi på under 1.000 kr. samt en del sikkerhedsudstyr der giver nedslag i registreringsafgiften. Udstyr som forhandleren har monteret, skal ikke medregnes til den afgiftspligtige værdi. 51 2.3.3.3 Brugte biler under 1 år Definitionen af nye køretøjer er fastsat i bekendtgørelse om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. Af 6 fremgår det, at et køretøj anses som nyt indtil det har kørt 2.000 km, med mindre bilen har været udsat for beskadigelser eller slitage, som udelukker, at det kan sælges som nyt. Denne definition benyttes i forbindelse med registreringsafgiftsloven. Registreringsafgiften af en bil, der er op til 1 år gammel fastsættes til den afgift, der ville have været gældende ved bilens afgiftsberigtigelse som ny, med fradrag af 1 % pr. 1.000 km., som køretøjet har kørt efter registreringen eller ibrugtagningstidspunktet. Fradraget kan dog højest udgøre 2 % pr. afsluttet måned efter registrerings- eller ibrugtagningstidspunktet i de første 3 måneder og højest 1 % pr. afsluttet måned efter registrerings- eller ibrugtagningstidspunktet for de efterfølgende måneder. Hvis bilen har været anvendt til f.eks. demonstrationsbrug eller som udlejningsbil, kan der fradrages yderligere 5.000 kr. 52 50 Lov nr. 1409 af 21. december 2005. Lovforslag L 54 2005-2006 51 Bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer 52 Registreringsafgiftsloven 3 stk. 12 Side 17 af 59
2.4 Anvendelse i praksis 2.4.1 Salg til forbruger Registreringsafgiften skal altså betales i forbindelse med køretøjets første registrering. Det er forbrugeren, der skal betale registreringsafgiften. Det er dog næsten altid forhandleren der indbetaler afgiften på vegne af forbrugeren, da forhandleren kan blive registreret og få en kredit på betalingen af afgiften. 2.4.1.1 Salg som ny Hvis bilen er helt ny, når forhandleren sælger den til forbrugeren, har han som beskrevet flere muligheder for at fastsætte den afgiftspligtige værdi. Hvis han sælger uden ret stor avance eller endda taber på bilen, skal han benytte mindsteprisen. Hvis han sælger til markedets typiske værdi, skal han afgiftsberigtige til standardprisen og hvis han sælger til en højere værdi end normalt, skal han beregne afgiften ud fra salgsprisen. Standardprisen vil typisk indeholde en avance, der er højere end de 9 %. Det er ikke usædvanligt at se avancer op til 20 %, men den kan også ligge tæt på de 9 %. Forskellen kan ses ud fra følgende simplificerede eksempel: Forhandleravance 9 % 15 % 53 20 % Indkøbspris 100.000 100.000 100.000 Avance 9.000 15.000 20.000 Momspligtig værdi 109.000 115.000 120.000 Moms 27.250 28.750 30.000 Afgiftspligtig værdi 136.250 143.750 150.000 Registrerings afgift 195.825 209.325 220.575 Kundens pris 332.075 353.075 370.575 Da forhandler jo har en forretning, som skal give overskud, er det selvfølgelig en nødvendighed, at han sælger med så stor avance som muligt. Som det ses af eksemplet får kunden dog en stor besparelse på en relativ beskeden avancenedgang. Avancen kunne flyttes fra nye til brugte biler. Det var netop den situation, der foranledigede indførslen af værnsregler om mindstebeskatningsprisen. Ved et forlig i Vestre Landsret blev det fastslået, at myndighederne har bevisbyrden for, at der er sket overflytning af avance fra den solgte nye bil til den ibyttetagne brugte bil. 54 Bilernes enkelte modeller er forsynet med forskelligt udstyr. Bilens navn og model kendetegner, hvilket udstyr bilen er monteret med. Denne type udstyr er monteret af fabrikant eller importør og skal medregnes til den afgiftspligtige værdi. Der er dog også mulighed for, at forbrugeren kan få ekstraudstyr monteret efterfølgende hos forhandleren. Denne mulighed betyder, at der ikke beregnes registreringsafgift af udstyret, hvis fabrikant eller importør ikke 53 % fastsat ud fra anvendt avancesats i lovforslag L181 2001/2002 jf. afsnit 2.4.3 54 Meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen SKM2005.15 Side 18 af 59
er involveret i monteringen. Dette kan selvsagt betyde besparelser på adskillige tusinde kroner. 2.4.1.2 Salg til forbruger efter anvendelse i virksomheden Hvis bilerne skal anvendes i forhandlerens virksomhed, er der ikke en almindelig salgspris. Disse biler bliver afgiftsberigtiget til mindsteprisen. Udover de formål som alle virksomheder anvender biler til, har bilforhandlerne også brug for at kunne demonstrere bilerne for kunderne. I en sag fra Landskatteretten havde en forhandler benyttet 13 biler som demobiler og udlejningsbiler. 55 Bilerne var registreret i forhandlerens navn. Registreringsafgiften var betalt ud fra mindsteprisen, men salgsprisen til kunden var højere end denne mindstepris. I 3 af tilfældene var slutsedlen underskrevet af kunden før bilen var registreret. Fakturering var i alle tilfælde sket efter indregistreringen. Bilerne havde kørt mellem 10 km. og 500 km. og 5 af bilerne havde været registreret som udlejningsbiler hos virksomhedens forsikringsselskab. Forhandleren forklarede, at virksomheden i forbindelse med f. eks. åbent hus arrangementer og introduktion af nye modeller indkøber biler specielt til dette behov. Virksomheden vil derfor gerne sælge disse biler så hurtigt som muligt, da lageret af demobiler ellers bliver for stort. Forhandleren forklarede derudover, at kunderne får et afslag i prisen, da bilerne kan bære præg af, at have været anvendt som demobiler. Desuden kan kunderne ikke opnå fuld nyværdidækning ved forsikringsselskabet, da bilen har været registreret. Forhandleren anførte, at loven fastslår, at registreringsafgiften skal betales ved første registrering og at den afgiftspligtige værdi ifølge registreringsafgiftslovens 8 er den almindelige pris ved salg til bruger, inklusive moms, men uden registreringsafgift, tillagt 9 % forhandleravance. Indregistrering af biler til brug i virksomheden er ikke specielt reguleret i loven. Bilforhandleren er bruger, når en bil registreres til virksomhedens eget brug. Forhandler inddrog også momslovens bestemmelser i sin argumentation, da han anførte, at momslovens 5 fastslår, at udtagning til brug i virksomheden sidestilles med levering og således med salg. Denne definition må, efter forhandlerens opfattelse, kunne anvendes analogt i registreringsafgiftsloven. Han anførte endvidere, at en slutseddel i relation til afgiftslovgivningen kun er et foreløbigt dokument. Det endelige salg er først sket, når der udskrives en faktura. SKAT argumenterede med, at bilerne ikke kunne være anvendt som demobiler eller udlejningsbiler, da de ikke havde kørt ret mange kilometer. Desuden var bilerne også solgt til en højere værdi end standardprisen. 3 retsmedlemmer i Landsskatteretten udtalte, at den afgiftspligtige værdi som hovedregel må anses at være den pris, køretøjet rent faktisk bliver solgt til. Derfor blev kendelsen afsagt på baggrund af, om forhandleren kunne dokumentere eller sandsynliggøre om bilerne reelt var beregnet til brug i virksomheden på registreringstidspunktet. De udtalte endvidere, at slutsedlens dato var afgørende for, hvornår bilerne var solgt. 1 retsmedlem var af den opfattelse, at de uklare regler skulle komme klageren til gode. Han udtalte endvidere, at forhandlerens fremgangsmåde ikke afviger fra almindelig kutyme indenfor branchen. Bilernes afgiftspligtige værdi blev således fastsat i forbindelse med den 2. registrering. Det blev begrundet med, at det ikke kunne dokumenteres eller sandsynliggøres, at bilerne var anvendt i virksomheden. Det betyder, at hvis det kunne 55 SKM2001.546 Side 19 af 59