Virksomhedsordningen - med fokus på den skattemæssige behandling af blandet benyttede aktiver.

Juridisk Institut Kandidatafhandling på Cand. Merc. Aud. Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Forfatter: Troels Engby Virksomhedsordningen - med fokus på den skattemæssige behandling af blandet benyttede aktiver. Aarhus School of Business 2006

1. Indledning Selvstændige erhvervsdrivende, der ønsker at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan vælge at gøre dette enten i personligt regi eller i selskabsform. Drift af virksomhed i personlig regi sker efter Personskattelovens regler, mens drift af virksomhed i en selvstændig juridisk enhed foretages efter Selskabsskattelovens regler. I 1986 blev Virksomhedsskatteloven vedtaget. Her blev virksomhedsordningen for selvstændigt erhvervsdrivende indført, hvilket indebar at ved anvendelse af ordningen, blev der på væsentlige områder skabt ligestilling mellem personer, der driver en personlig ejet virksomhed i personlig regi og personer, der driver virksomhed i selskabsform. Kapitalafkastordningen blev indført i 1992, og reglerne herom findes i Virksomhedsskatteloven. Ved brug af kapitalafkastordningen kan personer opnå de fleste af virksomhedsordningens fordele på et væsentligt enklere grundlag end ved brug af virksomhedsordningen. I afhandlingen vil der blive beskrevet og forklaret de enkelte elementer, som virksomhedsordningen består af, samt hvilke krav der skal opfyldes for at anvende ordningen. Der vil blive foretaget en gennemgang og forklaring af fordelene og ulemperne ved brug af ordningen. Af fordele ved ordningen findes der mange, hvorimod af ulemper er der få. En af de centrale fordele ved virksomhedsordningen er, at der ikke kræves et større kapitalbehov for at bruge ordningen. Dette har blandt andet medført, at mindre og nystartede virksomheder gør flittig brug af denne ordning. Ikke alle former for aktiver og passiver kan indskydes i virksomhedsordningen. Hovedreglen er, at indskudte aktiver skal være fuldt ud erhvervsmæssigt anvendt i ordningen, mens passiver skal have relation til den erhvervsmæssige virksomhed. Dog findes der en undtagelse for indskydelse af privat gæld i ordningen. I Virksomhedsskatteloven nævnes der som hovedregel, at aktiver benyttet både erhvervsmæssigt og privat ikke kan indgå i ordningen. Ikke desto mindre gælder der alligevel en undtagelse for en række blandet benyttede aktiver. Den skattemæssige behandling af disse aktivers indskydelse og anvendelse i ordningen vil blive behandlet udførligt i afhandlingen. 1

1.1 Problemformulering I afhandlingen vil anvendelsen og virksomhedsordningens opbygning blive gennemgået og forklaret. Herunder vil der blive fokuseret på hvilke personer, der kan anvende ordningen, og hvilke regnskabskrav, der skal opfyldes for at anvende ordningen. Der vil blive foretaget en afgrænsning og redegjort for, hvad selvstændig erhvervsvirksomhed er, eftersom det kun er indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed, der kan indgå i ordningen. Desuden vil de forskellige anvendte konti og opgørelser, der skal foretages ved brug af ordningen blive gennemgået. Formålet med afhandlingen er at foretage en undersøgelse af området for blandet benyttede aktiver i virksomhedsordningen. Virksomhedsskatteloven uddyber ikke i særlig grad behandlingen af blandet benyttede aktiver, hvilket ses ud fra den store mængde af administrative forskrifter og domme, der findes for området. Fordele og ulemper ved medtagelse af blandet benyttede ejendomme, sommerhuse, vindmøller og biler i virksomhedsordningen har medført mange domsafsigelser, hvilket viser at området er meget debatteret, og derfor er det relevant at få klarlagt og anskueliggjort reglerne herom. Den store fokusering på mulighederne for indskydelse af blandet benyttede aktiver i virksomhedsordningen skyldes aktivernes store værdier og bilers høje pålagte afgifter. Situationer hvor den skattepligtige vil undgå og ikke mener, at aktivet er et blandet benyttet aktiv vil også blive behandlet. Først og fremmest vil blandet benyttede ejendomme og biler blive behandlet dybdegående og udførligt i afhandlingen, eftersom disse blandet benyttede aktiver er de eneste, der kan indgå i ordningen. Dernæst er det interessant og relevant at klarlægge, hvilke af de opstillede kriterier i administrative forskrifter og love, der bliver lagt vægt på ved domsafsigelser. Ved at indkredse hvilke kriterier der bliver lagt vægt på ved domsafsigelserne, vil det være lettere for skattepligtige og deres rådgivere at vurdere, om der er mulighed for at medtage det blandet benyttede aktiv i virksomhedsordningen i de enkelte situationer eller at fravælge ordningen. Undersøgelsens metode vil tage udgangspunkt i en gennemgang og forklaring af de love og administrative forskrifter, der omhandler området for blandet benyttede aktiver. Der vil blive foretaget en beskrivelse af praksis på området. Via analyse af en række domme og begrundelserne heri, vil det være muligt at finde frem til og skabe et overblik over hvilke kriterier i de grundlæggende love og administrative forskrifter, der lægges vægt på ved domsafsigelserne. 2

Fremgangsmåden afspejles i afhandlingens undersøgelsesmetode. I afhandlingens indledende kapitel, kapitel 1, introduceres afhandlingens emne, og dette afgrænses. Dernæst foretages der en beskrivelse af virksomhedsordningen og anvendelsen heraf i afhandlingens kapitel 2. I kapitel 3 behandles afhandlingens hovedemne, hvorledes blandet benyttede aktiver behandles skattemæssigt, når de indgår i virksomhedsordningen eller ikke. Ligeledes vil der gennem analyse af en række domme blive vurderet, hvilke kriterier i love og administrative forskrifter, der bliver lagt vægt på ved domsafsigelser. Afhandlingens konklusionsafsnit, Kapitel 4, indeholder en opsummering af de fundne resultater og en konklusion herpå. I love, domme, administrative forskrifter og anden faglitteratur anvendes betegnelserne virksomhedsordningen og virksomhedsskatteordningen i flæng, da de dækker over den samme betegnelse og dermed har samme betydning. I denne afhandling vil begge betegnelser også anvendes synonymt. Der vil ikke blive inddraget nyt materiale fremkommet efter den 13/11 2006. 1.2 Afgrænsning Som nævnt i afhandlingens indledning, vil en selvstændig erhvervsdrivendes brug af virksomhedsordningen blive gennemgået og behandlet i afhandlingen, hvorimod andre mulige beskatningsformer, som den selvstændige erhvervsdrivende har mulighed for at vælge at blive beskattet efter, ikke vil blive behandlet i denne afhandling. Her tænkes der på beskatning efter Personskattelovens regler, Selskabsskattelovens regler, samt Virksomhedsskattelovens kapitalafkastordning. Med hensyn til virksomhedsordningens opbygning og hvilke elementer den består af, vil reglerne herom beskrives, og der vil blive foretaget en mere dybdegående forklaring af de områder, hvor der er behov herfor. Alle virksomhedsordningens enkelte elementer og problemstillinger kan ikke blive behandlet dybdegående da afhandlingens fokus, som nævnt i problemformuleringen, vil være på emnet blandet benyttede aktiver. Området for afståelse, ophør og omdannelse vedrørende virksomhedsordningen vil ikke blive behandlet i denne afhandling. 3

Indenfor afhandlingens hovedemne, blandet benyttede aktiver, vil behandlingen for medtagelse af leasede biler i virksomhedsordningen og mulig blandet benyttelse heraf, ikke blive gennemgået. Denne afgrænsning skyldes leasingområdets størrelse og behandlingen heraf vil være for omfattende set i forhold til afhandlingens hovedemne. Der sættes fokus på reglerne for den skattemæssige behandling ved at have blandet benyttede aktiver i virksomhedsordningen eller holde dem udenfor, mens opstillede eksempler, om det kan svare sig at bruge ordningen eller ej, falder udenfor den valgte afgrænsning. 1.3 Retskilder Der findes flere forskellige retskilder i Danmark. Den principale retskilde indenfor skatteretten er lovgivningen. Derudover kan der blandt andet nævnes en række subsidiære retskilder som domspraksis, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, ligningsvejledninger mv. I det følgende afsnit vil de relevante retskilder blive beskrevet kort, da de er med til at anskueliggøre retsstillingen for afhandlingens emne. Den skatteretslige lovgivning er den vigtigste retskilde indenfor skatteretten. Folketinget er den eneste instans, som har beføjelser til at kunne pålægge, forandre og ophæve love. Til lovene er tilknyttet en række forarbejder, som bruges til at forstå tankegangen bag de vedtagne love. Her kan nævnes skatteministerens og andres bemærkninger til lovforslag, betænkninger, skatteministerens kommentarer til erhvervsorganisationers henvendelser, og skatteministerens besvarelser på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg. Ved gennemførsel af nye love er det ofte Ligningsrådet, som først bliver bedt om at tage stilling til de fortolkningsspørgsmål, som de nye love medfører. De bindende forhåndsbeskeder, som Ligningsrådet afgiver, får ofte en betydelig retskildeværdi, medmindre de bliver indbragt for og tilsidesat af Landsskatteretten eller domstolene. Udover lovene findes der administrative forskrifter, der udgør en betydelig del af regelstoffet på skatterettens område. De administrative fastsatte forskrifter deles op i to kategorier, der må holdes skarpt adskilt fra hinanden, især når der er tale om bebyrdende forskrifter. 1 Den ene kategori er 1 Jf. Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, side 60. 4

anordninger, som er mest kendt under betegnelsen bekendtgørelser. Det er skatteministerens opgave at udarbejde bekendtgørelserne, som skal hjælpe til forståelse og anvendelse af de vedtagne love. Bekendtgørelser adresseres til alle og enhver, hvilket vil sige, at de har lovkraft og dermed står på samme trin i den retslige trinfølge som love. Den anden kategori er generelle tjenestebefalinger, der findes i form af cirkulærer, vejledninger og ligningsvejledninger. SKAT står for udarbejdelsen af diverse vejledninger og cirkulærer, som adresseres til underordnede administrative myndigheder. Det betyder, at de nævnte tjenestebefalinger kun forpligter de underordnede myndigheder, som de er rettet til, og ikke er bindende for de overordnede myndigheder, såsom Landsskatteretten og domstolene samt skatteyderne. Det er vigtigt med hensyn til rangeringen af retskilders informative værdi at forstå, at vejledningerne kun er udtryk for SKAT`s opfattelse af gældende praksis. Vejledningerne er som nævnt kun bindende for underordnede lignende myndigheder som told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, hvilket vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis. 2 Man kan sige, at dele af Ligningsvejledningen blot er en gengivelse af den information, som fremgår af cirkulærerne. Som nævnt ovenfor, skal Ligningsvejledningen som retskilde tillægges mindre værdi ved anskueliggørelsen af retsstilling indenfor skatterettens områder. Dette kommer til udtryk ved påviste tilfælde, hvor der ikke har været overensstemmelse mellem Ligningsvejledningen, og de af de overordnede skattemyndigheders udarbejdede cirkulærer. 3 Selv om der findes disse sjældent forekomne uoverensstemmelser mellem publikationerne, har Ligningsvejledningen en betydelig informationsværdi for både de underordnede skattemyndigheder og skatteyderne. Domstolene er den sidste instans til at fastslå, hvordan de retslige standarder i lovgivningen skal tolkes. En lavere rangerende domstols domsafsigelse kan dog ankes til en højreliggende domstol, med Højesteret som øverste instans. Ud fra afsagte domme ved domstolene, kan man udlede hvilke passager og aspekter i de enkelte love, som dommerne lægger vægt på. Det er så SKAT`s opgave via forskellige cirkulærer, at vejlede de underordnede ligningsmyndigheder om rækkevidden af afsagte domme. Landsskatterettens (LSR) kendelser vedrørende retsspørgsmål har en høj retskildeværdi, da kendelserne er bindende for ligningsmyndighederne, herunder SKAT og Ligningsrådet. Disse 2 Om SKAT`s juridiske vejledninger, 2006-4, www.skat.dk. 3 Jf. Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, side 63. 5

skattemyndigheder kan således ikke ændre Landsskatterettens afgørelser, men afgørelserne kan indbringes for domstolene, hvis man er uenig i afgørelserne. En Landsskatterets afgørelse kan således ankes til en højere retsinstans, Landsretten som der eksisterer to af, nemlig Østre Landsret (ØL) og Vestre Landsret (VL). En Landsrets afgørelse kan ankes til den højeste retsinstans i Danmark nemlig Højesteret (H). Administrativ praksis anvendes, når skattemæssige spørgsmål ikke kan blive besvaret ved brug af love, domme mv. Den administrative praksis fremkommer ved skatteyderes forespørgsler i konkrete sager, der bliver afgjort ved hjælp af afgørelser truffet af Skatteministeriets Departement og SKAT. Ligeledes foretager Ligningsrådet afgørelser i sager om bindende forhåndsbesked. De underordnede myndigheder skal følge afgørelserne i den administrative praksis, mens overordnede myndigheder ikke er forpligtet til at følge underordnede myndigheders praksis. Retskildeværdien ved disse afgørelser er mindre, end hvis afgørelsen var afsagt ved en domstol. 1.3.1 Metode for retskildernes praktiske anvendelse i denne afhandling For at belyse retsstillingen på afhandlingens område bliver der taget udgangspunkt i de retskilder med størst retskildeværdi. Arbejdet tager sit udspring fra den prioritering af retskildematerialet, som synes anvendt i nyere praksis. Aage Michelsen beskriver prioriteringen af retskildematerialet i nyere praksis således: I nyere praksis synes det imidlertid, som om der har fundet en vis prioritering sted af retskildematerialet, således at først og fremmest lovens ordlyd og i anden omgang lovens klare forarbejder tillægges betydning ved lovfortolkningen. 4 Der vil, så vidt det er muligt, blive inddraget domsafsigelser til forklaring af retsstillingens gyldighed, da det i sidste og yderste instans er domstolene, som fastslår, hvordan lovgivningen skal fortolkes. Udover de ovenfor nævnte retskilder, vil der også blive inddraget retskilder med lavere retsværdi til belysning af retsstillingen på afhandlingens område. Dette er blandt andet administrative forskrifter, nærmere omtalt i afsnit 1.3, som udgør en betydelig del af regelstoffet på skatterettens område. På de områder i opgaven, hvor retsstillingen ikke kan belyses gennem domspraksis og love, vil retsstillingen blive belyst ved brug af administrativ praksis. Desuden vil der blive anvendt skatteretslig litteratur, samt relevante artikler fra tidsskrifter til at anskueliggøre retsstillingen på afhandlingens område. 4 Citat af Aage Michelsen. Lærebog om indkomstskat, side 93. 6

Sekundære kilder, såsom avisartikler og populærvidenskabelige fremstillinger, vil ikke blive anvendt i afhandlingen på grund af deres manglende eller lave retskildeværdi. 1.3.2 Informationsindsamling og kildehenvisninger De anvendte love, domme, artikler, diverse forskrifter mv. i afhandlingen, er fortrinsvist indsamlet i elektronisk form. Informationsindsamlingen er foretaget fra elektroniske databaser og en række hjemmesider på internettet med fagrelevant indhold. Ved henvisninger til de enkelte retskilder, vil der så vidt muligt blive henvist til deres paragraffer, kapitler og afsnit. I nogle tilfælde vil der foreligge sidehenvisninger, og dette vil være til sidetallet i den elektroniske version. Ved brug af trykte artikler og tidsskrifter, vil der tydeligt blive gjort opmærksom på, at sidehenvisningen er til sider i det trykte tidsskrift eller artikel. Herudover vil der blive benyttet fagbøger fra bibliotekerne. Ved sidehenvisning til de fagbøger som anvendes i afhandlingen, vil det ikke blive nævnt, at det er en sidehenvisning til den trykte bog, da ingen af de anvendte bøger er i elektronisk form. 2. Virksomhedsskatteordningen Den 19. marts 1986 blev lov nr. 144 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende vedtaget. Disse regler er samlet i den lov, der hedder Virksomhedsskatteloven(VSL). Årsagen til indførelsen af VSL var, at skattereformaftalen i 1985 med virkning fra 1. januar 1987, skulle begrænse fradragsværdien for renteudgifter, og dette ville gå ud over selvstændige erhvervsdrivende. Den nugældende Virksomhedsskattelov findes i LBK nr. 925 af 4. september 2006. Formålet med at vedtage virksomhedsskatteordningen(vso) for selvstændige erhvervsdrivende har været at ligestille personer, der driver virksomhed i personlig regi med personer, som driver virksomhed i selskabsform. Dette opnås blandt andet ved at selvstændige erhvervsdrivende, der opfylder betingelserne for at anvende VSO, har mulighed for at få fuld fradragsret for virksomhedens renteudgifter/finansielle 7

udgifter. Det betyder, at renteindtægter og renteudgifter under ordningen direkte indgår i opgørelsen af virksomhedens resultat. Ved brug af VSO skal den investering, som foretages i virksomheden, sidestilles med anden kapitalanbringelse såsom investering i værdipapirer. Virksomhedens overskud skal derfor deles op i henholdsvis et kapitalafkast og et resterende overskud. Kapitalafkastet beregnes som en procentdel af virksomhedens kapitalafkastgrundlag. Den procentvise kapitalafkastssats fastsættes hvert indkomstår af SKAT, og for 2006 var den fastsat til 4 %. 5 Kapitalafkastet for det indeværende år kan enten medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst for året eller opspares i virksomheden. Man kan herved sige, at der sker en forrentning af egenkapitalen, og denne renteindtægt er fordelagtig, hvis den skattepligtige har renteudgifter udenfor VSO. Det resterende overskud er personlig indkomst, og kan ligeledes enten opspares eller medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst for året. Med virkning fra 1. januar 1994 blev reglerne om arbejdsmarkedsbidrag indført. 6 Dette har medført en yderligere fordel ved valg af VSO i forhold til beskatning efter personskattelovens regler, da der kun skal betales arbejdsmarkedsbidrag af den del af virksomhedens overskud, som beskattes som personlig indkomst hos den skattepligtige. Dette betyder, at den skattepligtige undgår at betale arbejdsmarkedsbidrag af kapitalafkastet fra virksomheden, samtidig med at kapitalafkastet mindsker den personlige indkomst. Som nævnt overfor, har den selvstændige erhvervsdrivende mulighed for at opspare overskud i VSO, og kun betale en foreløbig virksomhedsskat deraf. Den selvstændige erhvervsdrivende har således mulighed for at udjævne indkomsten mellem gode og dårlige år. Dette er et behov, som mange selvstændige erhvervsdrivende har, da de ofte har svingende indkomster over årene. Yderligere gør opsparingsmuligheden, at den selvstændige erhvervsdrivende har mulighed for at konsolidere virksomheden på samme vilkår, som virksomheder drevet i selskabsform. En fordel ved VSO er, at det er muligt at modregne virksomhedens underskud i indkomst erhvervet udenfor virksomheden. Dette har stor betydning for nystartede selvstændige 5 SKR nr. 9562 af 07/07/2006 Kapitalafkastsatsen for 2006. 6 Lov nr. 448 af 30/6/1993 lov om arbejdsmarkedsfonde. Denne lov er den oprindelige lov om arbejdsmarkedsfonde. Er senere ændret ved LBK 1018 af 10/10/2006 Bekendtgørelse af lov om en arbejdsmarkedsfond. 8

erhvervsdrivende, som ofte har underskud de første år af virksomhedens levetid. Denne modregningsadgang er ikke mulig for virksomheder drevet i selskabsform. Gennem VSO s levetid er selskabers beskatningsprocent blevet reduceret til i dag at være på 28 %. Med den lave selskabsbeskatning bliver det endnu mere favorabelt at foretage opsparing og investering efter VSO. Dette er endnu en fordel for personer, som har valgt at anvende VSO frem for at blive beskattet efter personskattelovens regler. 2.1 Hvem kan anvende virksomhedsskatteordningen Som det fremgår af VSL 1 stk. 1, 1.pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende reglerne om virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden. I denne sætning nævnes fire krav, som skal være opfyldt, før virksomhedsordningen kan anvendes. Første krav er, at virksomhedsskatteordningens regler kun kan anvendes af fysiske personer. Dødsboer kan derfor ikke anvende ordningen, heller ikke i mellemperioden hvor et dødsbo skiftes. Andet krav er, at ordningen kun kan anvendes personer, som er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark. Dette betyder, at VSO også kan anvendes af udenlandske virksomheder, så længe de er fuldt skattepligtige til Danmark. Det tredje krav er, at hvis en skattepligtig person har valgt at bruge ordningen, så skal hele den erhvervsmæssige virksomheds indkomst indgå under ordningen. Det er ikke muligt at udelade en del af virksomhedens aktiviteter fra at være med i ordningen. VSO kan ikke anvendes på konkursindkomst jf. Konkursskattelovens 6. Herudover kan VSO ikke anvendes, hvis virksomhedens indkomst er kapitalindkomst efter Personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10 og 12. 7 I PSL 4, stk. 1 nr. 10 nævnes indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor antallet af ejere er højere end 10, og den skattepligtige ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift. Mens PSL 4, stk. 1 nr. 12 omhandler indkomst ved udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, hvor den skattepligtige ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift. Det fjerde krav er, at der skal foreligge drift af selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette krav giver anledning til megen tvivl om, hvorvidt kriterierne herfor nu også er opfyldt. Mange skatteydere 7 I LBK nr. 959 af 19/09/2006 bekendtgørelse af lov om indkomstskat for personer m.v. (Personskatteloven). 9

ønsker nemlig at kunne betegne sig selv som selvstændig erhvervsdrivende, da det åbner op for muligheden til at blive beskattet i henhold til virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen. Redegørelsen, for hvad selvstændig erhvervsvirksomhed dækker over, beskrives i afsnit 2.1.1. 2.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed I skattelovgivningen findes der ingen generel definition på, hvad man skal forstå ved indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed. 8 Hvis man søger i skattelovgivningen, findes i Statsskattelovens 4 en række ikke-udtømmende eksempler på, hvad erhvervsmæssig virksomhed kan være. Her nævnes agerbrug, skovbrug, industri, handel, køb og salg af løsøre, håndværk, fiskeri, bortforpagtning, udlejning af fast ejendom og materielle- og immaterielle aktiver mv. Angående udlejningsvirksomhed er hovedreglen, at det anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er dog tilfælde, hvor udlejningsvirksomheder ikke har et vist omfang og risiko til at kunne betegnes selvstændig erhvervsvirksomhed. Næringsvirksomhed ved finansiering, vekselerer eller bankierer karakteriseres ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL 4, stk. 3. I cirkulærer har man prøvet at forklare begrebet, uden at det er lykkedes at komme frem til en udtømmende beskrivelse. Den forklaring af begrebet man er kommet frem til, er følgende: Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.. 9 Denne korte forklaring er taget ud fra det nu ophævede cirkulære, cirkulære til Virksomhedsskatteloven fra 1986, og indsat i cirkulæret om Personskatteloven. Dog har man undladt at tage hele forklaringen med fra det ophævede cirkulære om Virksomhedsskatteloven i cirkulæret til Personskatteloven. Den udeladte del af forklaringen lyder således: Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Den udeladte del beskriver stadig de centrale elementer til forklaring af, hvad selvstændig erhvervsvirksomhed er. Ved vurdering af hvorvidt en virksomhed driver selvstændig erhvervsvirksomhed, er der en række relevante forhold, som vil indgå i bedømmelsen. Det skal vurderes, om virksomheden har den 8 9 Jf. Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, side 147. Fra CIR nr. 129 af 4/7/1994 cirkulære om personskatteloven afsnit B.3.1.1 10

fornødne intensitet og professionelle tilsnit, indehaverens faglige forudsætninger og sammenhængen med andre erhvervsmæssige aktiviteter, om virksomheden på grundlag af budgetter og ekstern faglig bedømmelse er, eller har udsigt til at blive rentabel. Om virksomheden opfylder andet end erhvervsmæssige formål, f.eks. private behov, om virksomheden har en omsætningsværdi, og om der er en sædvanlig økonomisk risiko ved driften. 10 Ud fra de nævnte forhold skal der foretages en samlet vurdering. Nystartede virksomheder har ofte store opstartsudgifter og vil derfor ofte have underskud den første årrække. Dette forhold vil dog ikke udelukke virksomheder for at kunne anses for at være en selvstændig erhvervsvirksomhed. I det gældende cirkulære om Personskatteloven 11 er der oplistet en række kriterier, som kan være med til at anskueliggøre og vurdere, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Alle de nævnte kriterier skal ikke være opfyldt, for at der i det enkelte tilfælde foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Desuden har hvert kriterium ikke lige stor vægt og betydning i alle vurderings situationer, da forskellige situationers omstændigheder varierer. Kriterierne er følgende: Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt 1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. 2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold. 3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. 4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko. 5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp. 6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet. 7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere. 10 Jf. Jan Pedersen mfl., Skatteretten 2, side 32. 11 CIR nr. 129 af 4/7/1994 cirkulære om personskatteloven afsnit B.3.1.1.2 11

8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. 9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign. 10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse. 11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra. 12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse. 13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art. 14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms. 15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. Ud over cirkulærets beskrivelse af hvad erhvervsmæssig virksomhed er, kan forståelsen af begrebet desuden udledes af den rets- og administrative praksis, som foreligger på området. Kun de personer, der kan gå ind under betegnelsen selvstændige erhvervsdrivende, har mulighed for at anvende virksomhedsskatteordningen, som følge af deres erhvervsmæssige aktiviteter. Det er uden betydning, om de erhvervsmæssige aktiviteter udmunder i aktiv eller passiv erhvervsvirksomhed, så længe der ikke er tale om kapitalindkomst efter Personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10 og 12, jf. afsnit 2.1. 2.1.2 Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed Statsskatteloven er den helt centrale lov i den danske skattelovgivning. For at finde ud af om indkomst er skattepligtig eller ej, skal der tages udgangspunkt i SL s 4-6. I SL 6 beskrives hvilke udgifter, der kan fradrages i de skattepligtige indkomster i SL 4. De udgifter der bliver at fradrage i den skattepligtige indkomst, er udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst, herunder ordinære afskrivninger, renteudgifter m.fl. Dette betyder, at udgifter ikke er fradragsberettigede, såfremt de har tjent til opfyldelse af private formål. 12

Statsskatteloven skelner således ikke imellem, om der er tale om skattepligtig indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, hobbyvirksomhed eller lønmodtagerforhold. Gennem skattelovgivningens udvikling siden Statsskattelovens vedtagelse, er der vedtaget en række love, som adskiller beskatningsmåden af disse tre nævnte indkomsttyper. Det er således vigtigt at kunne adskille de nævnte indkomsttyper fra hinanden, da især fradragsmulighederne for udgifter er meget forskellige. Ved drift af selvstændig erhvervsvirksomhed har man fradragsret for de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst. Til forskel herfra har lønmodtagere, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kun mulighed for at fradrage udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, at de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.000 kr. for indkomståret 2005, jf. LL 9. Dog medregnes udgifter til befordring ikke i lønmodtagerens fradragsberettigede udgifter, da de opgøres for sig selv som et ligningsmæssigt fradrag, jf. LL 9 C. Man kan derfor som hovedregel sige, at lønmodtageres udgifter kun kan fradrages i den skattepligtige indkomst, og ikke tillige i den personlige indkomst. Der gælder andre regler for personer, der driver hobbyvirksomhed. Her er personer, som driver hobbyvirksomhed ikke ligeså godt stillet som selvstændige erhvervsdrivende, da de ikke har samme muligheder for at fradrage alle deres udgifter. Begrænsningen ligger i, at der ikke er fradragsret for afskrivninger på aktiverne, da de anses som private aktiver, jf. AL 1-2. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed har desuden relevans i forbindelse med den skattemæssige behandling af visse godtgørelser, jf. LL 9B og 9C. Der er en lang række skatteregler, som kun kan anvendes af selvstændige erhvervsdrivende. Mange af reglerne for den selvstændige erhvervsdrivende er mere gunstige end reglerne for lønmodtagere og hobbyvirksomheder. Derfor findes der adskillige skatteydere, som ønsker at kunne blive betegnet som selvstændige erhvervsdrivende og gøre brug af disse regler. Virksomhedsskatteordningen er en af de muligheder, som selvstændige erhvervsdrivende kan gøre brug af. I denne forbindelse kan det nævnes, at det kun er selvstændige erhvervsdrivendes underskud ved brug af VSO, der kan modregnes i anden indkomst udenfor deres erhvervsmæssige virksomhed. Ved hobbyvirksomhed er der ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed, og her er der ikke mulighed for at modregne underskud i anden indkomst. Herudover er det kun underskud fra erhvervsmæssig virksomhed, der kan fremføres til modregning i senere års overskud fra samme virksomhed. Af disse årsager, er der mange hobbyvirksomheder, som ønsker at kunne blive betegnet selvstændige erhvervsdrivende. I afsnit 2.1.2.4 omtales denne afgrænsning nærmere. 13

I de næste afsnit vil erhvervsmæssig virksomhed blive afgrænset overfor henholdsvis skattefrie kapitalgevinster, spekulationsgevinster, lønindkomst og hobbyvirksomhed. 2.1.2.1 Skattefrie kapitalgevinster For at kunne afgrænse skattefrie kapitalgevinster overfor selvstændig erhvervsvirksomhed, vil der blive foretaget en redegørelse for, hvad skattefrie kapitalgevinster er. SL 5 litra a redegør for hvilke indkomster, som ikke henregnes som skattepligtig indkomst. Til indkomst henregnes ikke: Formueforøgelse, der fremkommer ved at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej,. Det kan derfor udledes, at skattefrie kapitalgevinster er gevinster ved salg af personlige ejendele, der ikke indgår i personens næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed. Kapitalgevinst ved salg af et enkelt personligt aktiv er således en skattefri kapitalgevinst. Hvis der foretages salg af flere aktiver, skal det vurderes, hvorvidt der er tale om salg, der kan gå ind under betegnelsen skattefrie kapitalgevinster, eller om der i virkeligheden er tale om næringsvirksomhed. For at afgøre dette, skal man gå ind og se på antallet af handler og størrelsen heraf, frekvensen af handlerne, om handlen er systematisk med en aktiv indsats fra personen, samt se på den økonomiske gevinst ved handlerne. Vurderingen baseres også på personens uddannelse, og hvor lang tid personen har ejet aktivet. Ud fra disse elementer skal man foretage en helhedsvurdering. Hvis der er tale om en privatpersons veteranbilssamling, hvor vedkommende ikke har købt og solgt af samlingen løbende, og han sælger hele samlingen på en gang, så er der tale om en skattefri kapitalgevinst. De aktiver som her er tale om, er aktiver, som indgår i personens private formuesfære og ikke aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt. Det betyder, at der ikke er mulighed for at afskrive på aktiverne og dermed ingen fradragsret, jf. AL 1. 2.1.2.2 Spekulationsgevinster Der vil her blive foretaget en afgrænsning af spekulationsgevinster over for erhvervsmæssig virksomhed for at gøre det muligt at indkredse, hvad betegnelsen erhvervsmæssig virksomhed 14

dækker over. Definitionen på spekulation indeholder to elementer. Det ene element definerer, at det pågældende aktiv skal være købt med gevinst for øje, hvilket vil sige, at der skal foreligge spekulation på købstidspunktet. Aktiver, der ikke er købt som led i spekulation, kan derfor heller ikke sælges som led i spekulation. Det andet element definerer, at aktivet skal være købt med henblik på videresalg. Her forklares det indirekte, at der er tale om aktiver, som ikke indgår i privatpersonens ejendele, og derfor blot er erhvervet med henblik på videresalg. Ved spekulation skal der således forstås, at aktivet er erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg gennem enkeltstående dispositioner. Der er således ikke tale om en systematisk handel af den pågældende type aktiver. 12 Hvis dette var tilfældet, ville der være tale om næring. For yderligere at vurdere om der er tale om spekulation, går man ind og vurderer antallet, størrelsen og frekvensen af handler. Herudover også den økonomiske gevinst, personens uddannelse, hvorvidt salgene er professionelt tilrettelagt og ejertiden af aktiverne. Ud fra disse momenter foretages der en helhedsvurdering af, hvorvidt der foreligger spekulation i den enkelte situation. I SL 5 litra a beskrives, at fortjeneste ved salg af aktiver skal medregnes i den skattepligtige indkomst, såfremt salget er sket i spekulationsøjemed. Tab på spekulation kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag, efter at gevinst og tab er modregnet. Der er ikke mulighed for at foretage afskrivninger på aktiverne, da de pågældende aktiver er omsætningsaktiver købt mhp. videresalg. De driftsomkostninger, der vil opstå ved spekulation, er der ikke fradragsret for. Skattereglerne for spekulationer er dermed ikke ligeså gunstige, som skattereglerne for selvstændige erhvervsdrivende. Der er blandt andet en række skatteregler, som kun selvstændige erhvervsdrivende kan anvende. Her tænkes der især på virksomhedsskatteordningen. Nu til dags er spekulationsområdet reduceret stærkt på grund af ikrafttræden af speciallove og ophævelser af spekulation på områder. Begrebet spekulation på fast ejendom er nu ophævet, og der er i stedet kommet loven om ejendomsavancebeskatning, EBL. Ligeledes findes nu ABL, KGL, mv. hvor gevinster og tab på disse aktivtyper ikke længere beskattes ud fra et spekulationssynspunkt, men beskattes i henhold til bestemmelserne i speciallovene. 12 Jf. Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, side 373. 15

2.1.2.3 Lønindkomst Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Derved udfører lønmodtageren arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. 13 I enkelte tilfælde kan det være svært at vurdere, om den skattepligtige er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Denne afgrænsning skal foretages på samme måde, uanset i hvilken forbindelse spørgsmålet er aktuelt inden for skattelovgivningens område. Her skal man ind og foretage en samlet bedømmelse af den person, som udfører arbejdet, og den person eller virksomhed for hvilken arbejdet udføres for. I cirkulæret om Personskatteloven er der oplistet en række kriterier, som taler for at et tjenesteforhold finder sted. Ved denne vurdering kan der lægges vægt på, hvorvidt 1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol. 2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver. 3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået en aftale om løbende arbejdsydelse. 4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren. 5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel. 6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold(timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.). 7. vederlaget udbetales periodisk. 8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet. 9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren. 10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Lønindkomst omfatter ikke kun almindelige ydelser fra arbejdsgiveren som løn, provisioner, honorarer, feriegodtgørelser mv., men også enkeltstående indtægter som tantiemer og forskellige former for bonuser og belønninger er omfattet af begrebet. Lønindkomsten dækker over nævnte 13 Fra CIR nr. 129 af 4/7/1994 cirkulære om personskatteloven afsnit B.3.1.1 16

ydelser, uanset i hvilken form ydelserne fremstår i. Det har ingen betydning, om ydelserne er kontante, eller betalingen foretages i naturalier. I skattelovgivningen findes der ingen definition på, hvad der skal forstås ved lønmodtagerindkomst. Dette gælder ligeledes for indkomst erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed jf. afsnit 2.1.1. En indkomstmodtager kan godt have flere hvervgivere. Når dette er tilfældet, skal hvert enkelt forhold bedømmes. Indkomstmodtageren kan således godt erhverve indkomst både som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende. Dommen TfS 1995, 458 V angående en assurandør er et eksempel herpå. Der skal foretages en samlet vurdering i hvert forhold om hvorvidt, der er tale om lønindkomst eller indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er et gennemgående træk at lægge vægt på, hvorvidt det er indkomstmodtageren eller hvervgiveren, der har afholdt driftsomkostningerne. Hvis driftsomkostningernes art og omfang er væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold, er der ikke tale om lønindkomst men derimod erhvervsindkomst. Bag hver eneste afgørelse ligger en subjektiv vurdering, da ingen love beskriver nøjagtigt hvad erhvervsmæssig virksomhed er. Som følge deraf foreligger der en omfangsrig administrativ praksis og en lang række domme, der belyser dette område. 2.1.2.3.1 Tupperware-dommen TfS 1996.449 H I denne principielle dom på området foretages der en afgørelse af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller et lønmodtagerforhold. Dette er Højesterets dom af 9/5 1996 refereret i TfS 1996.449. Dommens kaldenavn i faglitteratur er Tupperware-dommen, da problemstillingen i dommen omhandler en tupperwareforhandler. Dog nævnes det i TfS 1996.449 H, at dommens kaldenavn er Kirsten Møller. Årsagen til den nærmere uddybning af dommen skyldes, at den er interessant, fordi Højesteret i dommen tilslutter sig de kriterier, der er opstillet i cirkulæret til Personskatteloven. 14 Det forklares således i Told- og Skattestyrelsens cirkulære vedrørende dommen, at Højesteret ved dommen har bemærket, at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i dag må foretages efter de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 116 af 5. oktober 1988, og som er videreført i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. 15 Det 14 CIR nr. 129 af 4/7/1994 cirkulære om personskatteloven afsnit B.3.1.1.2 15 TSS-cirkulære nr. 1996-20 af 17. juli 1996 om tupperwareforhandlere selvstændige erhvervsdrivende. 17

er ligeledes værd at bemærke, at Højesteret faktisk foretager en skønsudøvelse med angivelse af hvilke momenter, der har været afgørende. Dommen illustrerer antageligvis et grænsetilfælde. 16 Ønsket om fra forhandlerens side ikke at blive anset som lønmodtager hænger sammen med, at lønmodtagere ikke længere har fuld fradragsret for driftsudgifter, samt at udgifterne ikke kan trækkes fra før beregningen af arbejdsmarkedsbidrag. I sagen drejede det sig om en forhandler, hvis driftsudgifter beløb sig til 28.500 kr. i 1987. Som lønmodtager kunne forhandleren ikke trække de første 3.000 kr. fra, og de 25.500 kr. blev behandlet som et ligningsmæssigt fradrag. Det førte til, at hendes skat blev 4.960 kr. højere i 1987, end hvis hun var blevet klassificeret som selvstændig. Ved Højesteret blev hun senere anset for at være selvstændig erhvervsdrivende. Baggrunden for dommen er, at en tupperwareforhandler solgte i henhold til en distributionsaftale tupperwarefirmaets produkter ved såkaldte homeparties. Forhandlerens honorar udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser på produkterne. Produkterne, som forhandleren bestilte og indkøbte hos grossisten, kunne enten indkøbes, når hun modtog bestillingerne fra kunderne eller uden på forhånd at have fået bestillinger fra kunderne. Såfremt forhandleren indkøbte et eller flere tilbudssæt fra grossisten uden på forhånd at have fået bestilling herpå, ville forhandleren have den risiko at brænde inde med produkterne, da grossisten ikke tog produkterne retur. Ønsket om at tupperwareforhandlere skal anses for at være selvstændige erhvervsdrivende, og dermed ikke blive anset som at arbejde i et tjenesteforhold, strækker sig helt tilbage til Højesterets dom den 20. december 1974. I Højesteretsdommen fra 1974 var udfaldet, at forhandlerne af tupperwareprodukterne havde status som værende ansat i et tjenesteforhold, og deres vederlag dermed var A-indkomst. I 1988 kom det udførlige cirkulære, som beskrev afgrænsningen mellem selvstændige og lønmodtagere. Efter udstedelsen af dette cirkulære havde Ligningsrådets praksis vendt sig mod at anse flere og flere for selvstændige erhvervsdrivende i en række sager. Siden afgørelsen i 1974 er forhandlerkontrakten mellem grossisten og forhandlerne blevet ændret en række gange frem til Højesterets dom den 9. maj 1996. Trods kontraktændringerne og udstedelsen af cirkulæret fra 1988 blev forhandleren i denne sag stadig ikke anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i Landsskatterettens dom den 15/7 1991 og senere i Vestre Landsrets dom den 10/6 1994. Senest er der ikke længere oprettet en skriftlig kontrakt mellem forhandleren og dennes grossist, men siden 1987 og fremefter anvendes der en såkaldt forhandlersamarbejdsaftale, som er 16 Jf. Inge Nilsson mfl., Virksomhedsbeskatning, side 71. 18

en standardkontrakt mellem grossisten og forhandleren. Aftalen indeholder en lang række punkter hvor essensen er, at forhandlerne bliver mere selvstændige og ikke så tæt knyttet til grossisten, og hermed kommer forhandlerne til for egen regning og risiko at udøve deres virksomhed. Som eksempler herpå kan nævnes, at forhandlerne ikke længere er bundet af vejledende priser, samt at det ikke længere er muligt for forhandlerne at returnere ikke solgte varer til grossisten. Ved Højesterets domsafsigelse den 9. maj 1996 omstødte Højesteret Vestre Landsrets dom. Dette indebar dermed, at Højesteret gav forhandlere af tupperwareprodukter tilsagn om, at de fremover havde status som selvstændig erhvervsdrivende. Denne vurdering fra Højesterets side er baseret på kriterierne nævnt i cirkulæret om Personskatteloven. De kriterier som Højesteret tilslutter sig, er kriterierne i cirkulæret om Personskatteloven. Den første række kriterier er dem, som bruges til vurdering af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. 17 Den anden række benyttede kriterier er dem, som taler for, at der finder et tjenesteforhold/lønmodtagerforhold sted. 18 De to sæt kriterier er blevet anvendt af Højesteret til afgørelsen af, om der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller et lønmodtagerforhold. Højesteret nævner i dommen, at disse kriterier ikke fører entydigt til at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. I valget mellem de to foreliggende muligheder finder Højesteret dog efter en samlet vurdering det resultat, at det er mere nærliggende, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed end at anse forhandlere af tupperwareprodukterne for lønmodtagere. Den række kriterier som Højesteret har lagt særlig vægt på i dommen er, 1) at forhandlerne helt frit bestemmer deres arbejdstid. 2) at de selv afholder alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet. 3) at disse udgifter medfører en betydelig omkostningsprocent. 4) at forhandlerne ikke anses for lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven. 5) at de ikke er begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre. 6) at de er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp. 7) at de er momsregistreret. 8) at de må antages at have påtaget sig i at fald en vis økonomisk risiko. 17 Kriterierne er oplistet i afsnit 2.1.1. 18 Kriterierne er oplistet i afsnit 2.1.2.3. 19

Konklusionen på Højesterets dom var således, at tupperwareforhandler Kirsten Møller fik medhold i, at hun skulle anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, og ikke blive anset som lønmodtager, som Skatteministeriet vurderede. 19 Rækkevidden af Højesterets dom er forløbet til en egentlig efterprøvelse af skattevæsenets stillingstagen, og Højesteret har altså ment, at der ikke længere er tale om et område, hvor administrationen har den endelige afgørelse. Dommen viser således, hvor grænsen går for domstolenes prøvelsesret, og kan dels tjene som advarsel om ikke at drage for håndfaste slutninger fra tidligere retsafgørelser, som det er tilfældet her i denne sag, når retsreglerne er ændret i mellemtiden. 20 Ud fra de følgende nævnte nye domme på området vedrørende vurdering af, hvorvidt der er tale om, at en skattepligtig er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, ses det, at der stadigvæk bliver lagt vægt på kriterierne angivet i punkt 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 til Personskatteloven. I dommene refereret i TfS 2005,587 V og TfS 2004,908 LSR ses det ud fra bemærkningerne og begrundelserne til dommene, at der bliver lagt vægt på de nævnte kriterier i punkt 3.1.1 i cirkulæret til Personskatteloven. Ligeledes står der direkte skrevet i sidstnævnte dom, at afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende mv. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 til Personskatteloven. Desuden henvises der direkte i dommen TfS 2004,908 til Tupperware-dommen TfS 1996,449 H, hvilket viser at vurderingsgrundlaget, dvs. kriterierne i cirkulæret anvendt i Tupperware-dommen stadig er gældende og dermed også bliver anvendt ved domsafsigelser i dag. 19 I TfS 1998,485 H vedrørende Aage Haugland og TfS 2005,289 Ø er domme, som også belyser problematikken om, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller et lønmodtagerforhold. 20 I Skattepolitisk Oversigt 1996 side 141 i den trykte version. Dommen TfS 1996,449 H er ligeledes kommenteret og omtalt i artiklerne UfR 1996, side 1027 i den trykte version; R&R SM 1997, side 305 i den trykte version; R&R SM 1998, nr. 9 side 305; R&R 1998, nr. 10 side 30; og i dommene U.1997.1013H; U.1998.247H; U.1999.1050H; U.2000.2226H; U.2002.1008H; U.2003.2515H; U.2004.362H. 20

2.1.2.4 Hobbyvirksomhed I relation til Personskatteloven og Virksomhedsskatteloven kan hobbyvirksomhed ikke anses for at være erhvervsmæssig virksomhed. Dette medfører, at det ikke er muligt at anvende virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen ved indkomst fra hobbyvirksomhed. Grænsen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed har stor opmærksomhed, da skattereglerne og dermed den økonomiske effekt er forskellig for de to typer indkomster. Ved erhvervsmæssig virksomhed kan underskud fradrages i anden indkomst, hvorimod ved hobbyvirksomhed er det ikke muligt at fradrage underskud i anden indkomst, da fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed er heller ikke muligt at fremføre og modregne i senere indkomstår jf. LL 15. Skattereglerne for indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed er lempeligere, og derfor ønsker skatteydere at blive anset for selvstændige erhvervsdrivende. Hobbyvirksomheds primære mål er at opfylde behov af privat karakter. Der kan derfor tales om hobbyvirksomhed, når det er den skattepligtiges interesser, der er hovedmotivet for virksomheden. Aktiviteter som betegnes for hobbyvirksomhed kan være indkomstskabende, men fokus herpå er ikke lige så stort som ved erhvervsmæssig virksomhed. Erhvervsmæssig virksomheds primære formål er derimod en systematisk indkomsterhvervelse. Hvis den erhvervsmæssige virksomhed er rentabel og giver overskud over en længere periode med mulighed for en forrentning af fremmedkapital og investeret kapital samt rimelig driftsherreløn, er der ikke tvivl om, at det drejer sig om en erhvervsmæssig aktivitet. Bedømmelse af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, foretages ud fra en konkret vurdering af virksomheden, hvor alle dens forhold medtages. I Ligningsvejledningens bind om erhvervsdrivende er der oplistet en række momenter, som er relevante for denne grænsedragning. 21 De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis er: 1) om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud(er rentabel). 21 Ligningsvejledning 2006-4 bind om erhvervsdrivende, E.A.1.2.2. Hobby eller erhverv. 21