Cand. Merc. Aud. Juridisk Institut Forfatter: Mikkel Thybo Johansen

Transkript

1 Cand. Merc. Aud. Juridisk Institut Forfatter: Mikkel Thybo Johansen Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Kandidatafhandling De skattemæssige konsekvenser af ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen Handelshøjskolen i Århus 2006

2 Indholdsfortegnelse Side 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Struktur De forskellige beskatningsformer Beskatning efter personskatteloven Beskatning efter virksomhedsskatteloven Virksomhedsordningen Kapitalafkastordningen Sammenfatning Ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter personskattelovens regler Ophør efter virksomhedsskattelovens 15b, stk U H Lønmodtager/selvstændig erhvervsdrivende - TfS 1995, 458 V Ophør fra kapitalafkastordningen til personskatteloven Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter kapitalafkastordningen Ophør fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen Omgørelse af valg af ordning TfS 1997, 545 DEP Den erhvervsdrivende sælger virksomheden eller ophører med drift af denne Påbegyndelse af ny virksomhed - TfS 2004, 344 DEP Succession - TfS 2001, 638 LR Ophør i kapitalafkastordningen ved salg af virksomhed eller ophør med drift af denne Den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager en del af virksomheden til en anden Beskatning af konto for opsparet overskud Hovedreglen Den alternative regel Delvist ophør...39

3 Ophør af kapitalafkastordningen ved delvis afståelse eller delvist ophør Afskrivningsloven overfor virksomhedsskatteloven Afskrivningslovens 5 og Ophør eller fortsættelse af virksomhed Mobiltelefondommen TfS 1999, 45 V Kopimaskinedommen - TfS 2004, 116 H En eller flere virksomheder Én eller flere virksomheder SKM 2001, 394 LR Én eller flere virksomheder TfS 1998, 287 LR Virksomheden omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab Ophør af kapitalafkastordningen ved virksomhedsomdannelse Virksomhedens indehaver ikke længere skattepligtig i Danmark Kapitalafkastordningen ved ophør af skattepligt Virksomhedens indehaver går konkurs Virksomhedens indehaver dør Ophør af kapitalafkastordningen ved dødsfald Sammenfatning Ophør i virksomhedsordningen ved konkurs Konkursskatteloven Lovens anvendelsesområde Fysiske personer Subjektiv skattepligt Objektiv skattepligt Konkursindkomst og den anden indkomst Omfanget af den anden indkomst Opgørelse af konkursindkomsten Skatteberegning Indgivelse af selvangivelse Underskud Skattefrihed Skattepligt Ægtefæller og underskud Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursboet...77

4 Skattekravs stilling ved konkurs Anvendelse af virksomhedsskatteloven ved konkurs Virksomhedsordningen ved konkurs Kapitalafkastordningen ved konkurs Konklusion...85 Litteraturliste...90 Domme og afgørelser...93 Executive Summary...94

5 1. Indledning Virksomhedsskatteloven blev, som led i skattereformaftalen i 1985, indført med virkning fra 1. januar Formålet med virksomhedsskatteloven var at ligestille virksomhed drevet i personlig form, med virksomhed drevet i selskabsform 1. Dette er ensbetydende med, at personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan vælge en beskatningsform, der lægger sig op ad den beskatningsform selskaber er underlagt i selskabsskatteloven. Med henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i virksomhedsskatteloven blev dette gjort muligt for personer. Formålet for de selvstændig erhvervsdrivende med at anvende virksomhedsskatteloven er 2 : - At kunne fradrage de renteudgifter, der knytter sig til den erhvervsmæssige drift fuldt ud i indtjeningen. - At et eventuelt overskud i virksomheden kan opspares til brug for virksomhedens konsolidering til en foreløbig a conto beskatning. For at kunne anvende virksomhedsordningen, og dermed beskatning efter virksomhedslignende forhold, kræves en opdeling af økonomien i henholdsvis privatøkonomi og den erhvervsmæssige økonomi. Denne opdeling giver dermed mulighed for, at virksomhedsdelen bliver beskattet ud fra fordelagtige betingelser. Grundet de fordelagtige betingelser, som virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen giver, vil der ved afståelse eller ophør af virksomheden være skattemæssige konsekvenser for den selvstændig erhvervsdrivende. For hovedparten af selvstændige erhvervsdrivende, der vælger at blive beskattet ud fra virksomhedsskatteloven, er der tale om en forholdsvis midlertidig karakter. Dette kan ske på grund af, at virksomheden senere bliver omdannet til selskab, eksempelvis grundet vækst, eller at virksomheden ophører. 1 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

6 Nærværende opgave omhandler de skattemæssige konsekvenser ved de forskellige former for ophør, med særlig fokus på de skattemæssige konsekvenser ved ophør ved konkurs. 2. Problemformulering I nærværende opgave søges de skattemæssige konsekvenser ved ophør af virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen belyst. Der vil indledningsvis kort blive gjort rede for hvilke forskellige beskatningsformer, man som selvstændig erhvervsdrivende i Danmark, har mulighed for at vælge. Dernæst vil de forskellige former for ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen blive gennemgået. I forlængelse af dette, vil de skattemæssige konsekvenser for de forskellige muligheder af ophør blive behandlet. Særlig fokus vil der blive sat på ophør i form af konkurs, hvor der tages udgangspunkt i konkursskattelovens regler. Derunder vil de skattemæssige konsekvenser, konkursen medfølger, belyses. 3. Afgrænsning Der vil i opgaven udelukkende blive fokuseret på selvstændig erhvervsdrivende, der driver virksomhed i personligt regi og anvender beskatning efter personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Det vil sige, at de forskellige selskabsformer, eksempelvis aktieselskaber og anpartsselskaber ikke vil blive behandlet. Det forudsættes i opgaven, at den selvstændige erhvervsvirksomhed drives af én person samt dennes ægtefælle. Det antages ligeledes, at virksomheden anses som værende igangværende, det vil sige, at der foreligger en reel indtjening. 2

7 I nærværende opgave vil der blive lagt mest vægt på analysen af virksomhedsordningen i forhold til kapitalafkastordningen. Dette vil blive gjort, idet virksomhedsordningen er langt den mest anvendte i forhold til kapitalafkastordningen 3. I nærværende opgave vil begrebet selvstændig erhvervsdrivende ikke blive nærmere defineret. Der kan henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, hvor der er oplistet karakteristika, der er kendetegnende for henholdsvis selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, samt skattepolitisk oversigt 1992 nr. 6, Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed efter skattereformen. En nærmere specifikation af de opstillede krav i bogføringsloven til virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven samt personskatteloven, vil ikke blive behandlet, idet disse ikke anses for værende relevante for opgaven. Gennemgangen af personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen vil antage en mere overordnet karakter, hvorfor der vil være områder der ikke vil blive behandlet dybdegående. I beskrivelsen af virksomhedsordningen vil der ikke blive gjort nærmere rede om følgende begreber hæverækkefølgen, indskudskontoen og anpartsindgrebet, idet disse ikke anses som værende relevante for nærværende opgaves problemstilling. Kapitalafkastordningen vil kun blive beskrevet i den form som optræder i virksomhedsskattelovens afsnit II. Det vil sige, der ses bort fra Særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter i afsnit II A samt Afsnit II B om udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere. Dette gælder ligeledes ved analysen af de skattemæssige konsekvenser ved ophør af kapitalafkastordningen. Der vil ligeledes heller ikke blive uddybet omkring ægtefællers stilling i den selvstændig erhvervsdrivendes virksomhed, om disse skal anses for værende ansatte eller medarbejdende ægtefæller. 3 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s. 77 3

8 Ophør fra virksomhedsordningen i form af dødsfald behandles kun i generelle træk. Der vil i denne form for ophør, ikke blive gået specifikt i dybden omkring de forskellige problemstillinger, der måtte eksistere i dødsboskatteloven. Baggrunden for skattefritagne dødsboer samt ikke skattefritagne dødsboer, vil ikke blive nærmere defineret i nærværende opgave. Der vil i nærværende opgave, ikke blive foretaget en nærmere diskussion af den tredje betingelse for skattesubjekter om tilknytning til den pågældende stat. Ved behandlingen af ophør ved konkurs, vil dette ske med udgangspunkt i konkursskatteloven. Derunder vil selskaber ikke blive behandlet, grundet nærværende opgaves problemformulering. Død under konkurs vil ligeledes ikke behandles. I nærværende opgave vil analyserne fokusere på de skattemæssige problemer samt andre aspekter, der eksisterer i forbindelse med de forskellige ophørsmuligheder. 4. Metode Analyserne af problemstillingerne i nærværende opgave vil tage udgangspunkt i lovbestemmelserne og bemærkningerne til den pågældende lov. Siden virksomhedsskatteloven blev indført i 1987, er reglerne løbende blevet revideret, ligesom retsstillingen har ændret sig i form af domsafgørelser over årene. Den fortolkning, der kan udledes af loven, vil forsøges baseret på domsafgørelser, idet domsafgørelser i sidste instans er afgørende for, hvordan loven skal fortolkes 4. Det samme er gældende for konkursskatteloven. I de tilfælde hvor lovene og dommene ikke fyldestgørende udtrykker gældende ret, vil supplerende litteratur blive anvendt til analyserne. Den supplerende litteratur, der vil finde anvendelse, vil bygge på de administrative forskrifter, idet disse udgør en betydelig del af regelstoffet på skatterettens område 5. 4 Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s

9 Derfor vil fortolkninger, som myndighederne har udarbejdet for at understøtte loven, blive anvendt. Desuden vil tjenestebefalinger såsom cirkulærer, ligningsvejledningen blive anvendt til analyserne, dog med in mente at generelle tjenestebefalinger ikke nødvendigvis udtrykkeligt har hjemmel i lov, men er udstedt som vejledninger. Desuden vil ministersvar på stillede spørgsmål, blive inddraget i analyserne. Derudover vil artikler fra relevante fagblade blive inddraget i analyserne, som modvægt til tjenestebefalingerne. 5. Struktur Opgaven er inddelt i 9 kapitler, som er struktureret som følgende: Kapitel 1-5 indeholder de indledende elementer såsom; Indledning, Problemformulering, Afgrænsning, Metode og Struktur. Kapitel 6 indeholder en kort karakteristik af de tre beskatningsformer, som selvstændigt erhvervsdrivende har mulighed for at vælge imellem, nemlig beskatning efter personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. De tre beskatningsformer bliver beskrevet i hovedtræk, hvad de omhandler, hvilke krav de stilles til den selvstændigt erhvervsdrivende, samt beskatningen ved disse tre former. Kapitel 7 omhandler de forskellige former for ophør fra virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. De forskellige former for ophør er: - at den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden beskatte efter personskattelovens regler, - at den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden blive beskattet efter kapitalafkastordningen, - at den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager virksomheden til en anden, - at den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager en del af virksomheden til en anden, - at den erhvervsdrivende ophører med at drive virksomheden, uden at der foreligger afståelse af virksomheden, 5

10 - at virksomheden omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven og - at virksomhedens indehaver ikke længere er skattepligtig i Danmark og at virksomhedens indehaver dør. Disse former for ophør analyseres i forhold til de skattemæssige konsekvenser, der opstår for den selvstændig erhvervsdrivende, der ophører af virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Kapitel 8 indeholder en gennemgang af gældende ret, samt eventuelle problemstillinger af ophør ved konkurs for fysiske personer. Ophør ved konkurs analyseres i forhold til de skattemæssige konsekvenser, der opstår for den selvstændigt erhvervsdrivende, der ophører af virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Kapitel 9 indeholder konklusionen på de i afhandlingen opnåede resultater. 6

11 6. De forskellige beskatningsformer Som selvstændig erhvervsdrivende i Danmark, har man som udgangspunkt mulighed for at drive virksomhed i personligt regi eller i selskabsform. Som omtalt tidligere, omhandler nærværende opgave kun virksomheder drevet i personligt regi. Drives virksomheden i personligt regi, skal der som udgangspunkt ske beskatning efter personskatteloven. Personskatteloven angiver reglerne for al personlig indkomst, eksempelvis lønmodtagerindkomst og ligeledes indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed 6. Vælges denne beskatningsform skal al indkomst beskattes progressivt, og der findes dermed ingen mulighed for opsparing i virksomheden. Foretager den selvstændig erhvervsdrivende ikke et valg, sker beskatningen automatisk efter personskatteloven. For blandt andet at imødekomme dette, blev virksomhedsskatteloven indført med virkning fra 1. januar Loven gav den selvstændig erhvervsdrivende mulighed, for at vælge at blive beskattet efter virksomhedsordningen, der på visse punkter minder om de skatteregler, der gælder for selskaber. Fra og med indkomståret 1993 blev en mere forenklet ordning, i forhold til virksomhedsordningen, introduceret i virksomhedsskatteloven, nemlig kapitalafkastordningen 7. Den selvstændige erhvervsdrivende kan hvert år frit vælge mellem de tre ovenstående beskatningsformer, dette selvfølgelig, når de opstillede betingelser er opfyldt, nemlig beskatning efter personskatteloven, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen 8. I de følgende afsnit bliver de tre valgfrie beskatningsformer kort gennemgået. 6 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Engsig, John, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Wøldike, Lars og Hansen, Jan: Nyt om virksomhedsordningen og skattefri virksomhedsomdannelse, R&R nr. 6, side 21,

12 6.1. Beskatning efter personskatteloven Ved skattereformen i 1987 blev personskatteloven indført 9. Formålet med indførslen af loven var at mindske fradragsværdien på renter og andre lønmodtagerudgifter. Samtidig blev beskatningen af renteindtægter formindsket, og udgjorde dermed et øget incitament til opsparing. Ved indførslen opstod delingen af den skattepligtige indkomst, i henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst. Dette gav mulighed for at beskatte personlig indkomst og kapitalindkomst forskelligt. Efterfølgende er personskatteloven blevet ændret, blandt andet ved indførslen af pinsepakken i De i 2006 gældende skattesatser er som følger 10 : - Skatteloftet er 59 pct. for personlig indkomst og positiv kapitalindkomst. - Fradragsværdien for negativ kapitalindkomst er 32 pct. - Skatteværdien for ligningsmæssige fradrag er på 32 pct. - Derudover forefindes arbejdsmarkedsbidraget på 8 pct. For den selvstændige erhvervsdrivende, kan valg af beskatningsform få stor indvirkning på den samlede skattebetaling. Indtægter fra selvstændigt erhvervsvirksomhed skal beskattes som personlig indkomst. Indtægter fra passiv deltagelse i eksempelvis interessentskab og kommanditselskaber anses ligeledes som personlig indkomst 11. Dog kan denne indkomst i visse tilfælde være kapitalindkomst efter anpartsreglerne. 12 Jævnfør personskatteloven 3, stk. 2, kan selvstændigt erhvervsdrivende foretage almindelige skattemæssige fradrag, f.eks. driftsomkostninger og afskrivninger med fuld skattemæssigt fradrag. Det fremgår af samme bestemmelse af renteudgifter, selvom disse har tilknytning til erhvervet eksempelvis renter fra en kassekredit, ikke kan 9 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Nærmere definition af anpartsreglerne omhandles ikke i opgaven, jfr. afgrænsningen. 8

13 fradrages i den personlige indkomst. Disse udgifter kan udelukkende fratrækkes i kapitalindkomsten, og dermed med begrænset fradragseffekt Beskatning efter virksomhedsskatteloven Som nævnt tidligere blev virksomhedsskatteloven indført i forbindelse med skattereformen i 1987, hvor formålet var at ligestille virksomhed drevet i personligt form, med virksomhed drevet i selskabsform. Man kan som selvstændig erhvervsdrivende efter virksomhedsskatteloven lade sig beskatte efter virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen Virksomhedsordningen Som nævnt tidligere blev virksomhedsordningen indført med virksomhedsskatteloven i 1987, hvor formålet var at sikre fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige finansielle udgifter, samt ligestille virksomheder drevet i personligt regi med virksomheder drevet i selskabsform. For at kunne anvende virksomhedsordningen, er der visse betingelser, der skal være opfyldt, betingelserne er opstillet i virksomhedsskatteloven 1: 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens 6. Som udgangspunkt kan både begrænsede som fuldt skattepligtige personer, anvende virksomhedsordningen på den pågældende erhvervsmæssige indkomst. Det er udelukkende fysiske personer, der kan beskattes efter virksomhedsskatteloven og derfor vil dødsboer og som det fremgår eksplicit af lovteksten, konkursindkomst ikke kunne beskattes efter virksomhedsordningen. Som det fremgår af ovenstående er personskat- 13 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s

14 telovens 4, stk. 1. nr. 10 eller 12 (anpartsindgrebet) ikke indeholdt i virksomhedsordningen. Disse gennemgås ikke i nærværende opgave, jævnfør afgrænsningen. For at kunne anvende virksomhedsordningen forefindes, der ligeledes krav om opdeling af den selvstændigt erhvervsdrivendes økonomi i henholdsvis i en privat del og en erhvervsmæssig del. I virksomhedsskatteloven 2 er de nærmere krav specificeret: 2. Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Som det fremgår af lovteksten, er det en betingelse for at kunne anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et regnskab som opfylder bogføringslovens krav. I administrativ praksis administreres kravene fra bogføringsloven samt kravene i BEK. Nr af 17/ (mindstekravsbekendtgørelsen), dog noget lempeligere overfor den skattepligtige 14. Overholdes bogføringsloven ikke, vil der som udgangspunkt ifalde bødestraf efter bogføringslovens 16. Den selvstændig erhvervsdrivende vil kun blive nægtet at bruge virksomhedsordningen, hvis bogføringen giver et misvisende billede 15. Et opnået overskud i virksomhedsordningen skal efter reglerne i virksomhedsskatteloven 7-10 opsplittes i et beregnet kapitalafkast og et overført overskud. Det beregnede kapitalafkast skal som udgangspunkt beskattes som kapitalindkomst, mens det overførte overskud skal beskattes som personlig indkomst. Derudover beskattes det opsparede overskud, det er det overskud, som ikke overføres til privatøkonomien, med en foreløbig virksomhedsskat på 28 %, jf. 10, stk. 2 i virksomhedsskatteloven. Når et opsparet overskud senere hæves til privatøkonomien vil 14 Engsig, John, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Dam, Henrik m.fl.: Skatteret, speciel del, Magnus Informatik A/S, 2003, s

15 det blive beskattet som personlig indkomst, dog bliver der i skatteberegningen taget hensyn til den allerede afholdte virksomhedsskat. Den skattepligtige skal oplyse størrelsen af indestående på konto for opsparet overskud og på konto for indskud, jævnfør virksomhedsskatteloven 2, stk. 2. Kapitalafkastet er et udtryk for afkastet på den pågældende virksomheds investerede kapital. Efter 7 i virksomhedsskatteloven opgøres kapitalafkastet som afkastgrundlag (den investerede kapital) gange afkastsats (forrentningsprocenten) 16. Kapitalafkastet beskattes, som nævnt tidligere, som kapitalindkomst, medmindre det vælges opsparet i virksomheden eller medregnet i den personlige indkomst. Vælges kapitalafkastet opsparet, indgår det i det samlede opsparede overskud i virksomheden. Et underskud behandles efter virksomhedsskattelovens 13. Konstateres der et underskud, skal dette først og fremmest udlignes i det opsparede overskud. Opsparingskontoen reduceres med underskuddet med fradrag af den tilhørende virksomhedsskat. Denne virksomhedsskat fradrages i årets skattebetaling eller udbetales kontant til den selvstændigt erhvervsdrivende. I det tilfælde hvor opsparingen ikke kan rumme underskuddet, overføres underskuddet til modregning i skatteyderens indtægter i privatøkonomien. Underskuddet fratrækkes først og fremmest i en eventuel positiv kapitalindkomst jævnfør virksomhedsskattelovens 13, stk. 2. Er den selvstændig erhvervsdrivende gift eller samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Underskud der ikke kan rummes i det foregående, vil blive beskattet som personlig indkomst. 16 Efter VSL 9 beregnes satsen på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en af Københavns Fondsbørs dagligt udregnet effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det til indkomståret svarende kalenderår. Den effektive obligationsrente opgøres med to decimaler for fast forrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs, bortset fra indeksregulerede obligationer. Satsen udgør den beregnede gennemsnitsrente nedrundet til nærmeste hele antal procentpoints. 11

16 Kapitalafkastordningen I 1993 blev kapitalafkastordningen indført som et valgfrit alternativ til virksomhedsordningen. Formålet med at indføre kapitalafkastordningen var at give selvstændigt erhvervsdrivende, et mere forenklet alternativ i forhold til virksomhedsordningen 17. Det kan nævnes, at der med virkning for 1. januar 2001 er indført en særlig kapitalafkastordning for aktier og anparter og virkning fra og med for indkomståret 2003 er der indført udligningsordning for kunstnere 18. Jævnfør virksomhedsskatteloven 22a, stk. 1 er personkredsen, som kan anvende kapitalafkastordningen, den samme personkreds, som kan anvende virksomhedsordningen. Forskellen mellem de to ordninger ligger i de regnskabsmæssige krav. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen stilles der ikke krav om overholdelse af bogføringsloven eller krav om adskillelse af privatøkonomien og den erhvervsmæssige del 19. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen stilles der udelukkende krav om specificering af kapitalafkastgrundlaget primo samt oplysning om beregning og størrelsen på kapitalafkastet, jævnfør 25 i bekg. Nr af 17/ I lighed med virksomhedsordningen opnår den skattepligtige mulighed for at udjævne den skattemæssige effekt af stærkt svingende indkomster. Dette sker ved brug af den såkaldte konjunkturudligningsordning. I modsætningen til virksomhedsordningen, er der ingen likviditetsmæssige fordele ved at anvende konjunkturudligningsordningen, idet ordningen er likviditetskrævende. Udover den foreløbig indbetalte virksomhedsskat på 28 % 20, skal der ske en binding af det opsparede beløb i et pengeinstitut, jævnfør virksomhedsskatteloven 22 b stk. 3. I år hvor der indtægtsføres henlæggelser kan der ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligningskontoen, jævnfør virksomhedsskattelovens 22 b, stk. 1. Dette betyder, at der ikke henlægges til konjunkturudligningskontoen for det indkomstår, hvori der er underskud, jævnfør virksomhedsskatteloven 22 b, stk. 7, og grundet dette indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende 17 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s Dette behandles ikke yderligere i nærværende opgave, jævnfør afgrænsningen. 19 Engsig, John, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s VSL 22 b, stk. 2, hvilket er svarende til virksomhedsskatten for de selvstændigt erhvervsdrivende der anvender virksomhedsordningen. 12

17 til underskuddet. Såfremt der ingen henlæggelser er at indtægtsføre, kan der henlægges til konjunkturudligning for indkomstår hvor der er underskud 21. Efter 22 a, stk. 1, i virksomhedsskatteloven, skal et eventuelt overskud opdeles i henholdsvis kapitalindkomst og personlig indkomst. I den personlige indkomst skal kapitalafkastet fragå og tillægges kapitalindkomsten Sammenfatning Man har som selvstændig erhvervsdrivende mulighed for frit at vælge imellem tre beskatningsformer, nemlig beskatning efter personskatteloven, beskatning efter virksomhedsskatteloven ved enten anvendelse af virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Formålet med indførslen af personskatteloven var at mindske fradragsværdien på renter og andre lønmodtagerudgifter. Personskatteloven medførte opdeling i personlig indkomst og skattepligtig indkomst, hvilket muliggjorde forskellig beskatning. Indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed skal beskattes som personlig indkomst. Den skattepligtige kan foretage almindelige skattemæssige fradrag, eksempelvis driftsomkostninger og afskrivninger med fuld skattemæssigt fradrag. Renteudgifter kan dog ikke fradrages fuldt ud, det selvom der er klar erhvervsmæssig sammenhæng. Disse renteudgifter kan udelukkende fradrages i kapitalindkomsten. Formålet med indførslen af virksomhedsskatteloven, var at ligestille virksomhed drevet i personlig form med virksomhed drevet i selskabsform. Det er kun for fysiske personer muligt, at anvende virksomhedsordningen. For at kunne anvende virksomhedsordningen foreligger der krav, om at der skal være opdeling af den selvstændig erhvervsdrivendes økonomi i henholdsvis virksomheds- og privatøkonomi. Reglerne i bogføringsloven skal ligeledes overholdes for anvendelse af virksomhedsordningen. Såfremt der opnås overskud, kan dette opspares på konto for opsparet overskud. Det overskud som ikke overføres til privatøkonomien beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på, i skrivende stund, 28 %. Underskud i virksomhedsordningen fratrækkes først og fremmest i opsparet overskud. Kan det opsparede 21 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

18 overskud ikke rumme dette, overføres overskuddet til modregning i skatteyderens indtægter i privatøkonomien. Som alternativ til virksomhedsordningen blev kapitalafkastordningen indført. Formålet med denne ordning, var at give et mere forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Det er samme personkreds, der kan anvende kapitalafkastordningen, som ved virksomhedsordningen. Forskellen mellem de to ordninger ligger i de regnskabsmæssige krav. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen stilles der ikke krav om overholdelse af bogføringslovens krav eller krav om adskillelse af privatøkonomien og virksomhedsøkonomien. Ved overskud i kapitalafkastordningen, er der som ved virksomhedsordningen, ligeledes mulighed for at spare dette op. Ved kapitalafkastordningen kaldes dette for konjunkturudligningsordningen. Den er - i modsætning til konto for opsparet overskud ved virksomhedsordningen - likviditetskrævende, idet der kræves at udover den foreløbig indbetalte virksomhedsskat, ligeledes skal ske en binding af det opsparede beløb i et pengeinstitut. Ved kapitalafkastordningen kan der i år, hvor der indtægtsføres henlæggelser, ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligningskontoen. Dette betyder, at der ikke henlægges til konjunkturudligningskontoen for det indkomstår, hvori der er underskud. Grundet dette indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende til underskuddet. Såfremt der ingen henlæggelser er at indtægtsføre, kan der henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der er underskud. 14

19 7. Ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen Den erhvervsdrivende kan, jævnfør virksomhedsskattelovens 2, stk. 2, vælge om virksomhedsordningen skal anvendes for hvert enkelt indkomstår. Den erhvervsdrivende kan derfor frit vælge at det ene år skal der ske beskatning efter personskatteloven, mens der det næste år skal ske beskatning efter virksomhedsordningen. Ophører den erhvervsdrivende med at anvende virksomhedsordningen, skal der tages stilling til, hvad beløbet, der er registreret som opsparet overskud skal, idet det pågældende beløb kun er beskattet med en foreløbig virksomhedsskat. Som nævnt tidligere vil det opsparede overskud blive behandlet som personlig indkomst 22, og beskatningen skal finde sted i ophørsåret eller eventuelt i det efterfølgende år, jævnfør virksomhedsskatteloven 15, stk. 1. Virksomhedsskattelovens kapitel 5 omhandler emnerne afståelse, ophør og omdannelse. Ophør ifølge virksomhedsskatteloven kan skyldes 23 : - At den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden beskatte efter personskattelovens regler. - At den erhvervsdrivende vælger at lade virksomheden blive beskattet efter kapitalafkastordningen. - At den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager virksomheden til en anden. - At den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager en del af virksomheden til en anden. - At den erhvervsdrivende ophører med at drive virksomheden, uden at der foreligger afståelse af virksomheden. - At virksomheden omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. - At virksomhedens indehaver ikke længere er skattepligtig i Danmark At virksomhedens indehaver går konkurs. - At virksomhedens indehaver dør. 22 Virksomhedsskatteloven 10, stk Dam, Henrik m.fl.: Skatteret, speciel del, Magnus Informatik A/S, 2003, side Virksomhedsskatteloven 15c 15

20 De ovenstående muligheder for afståelse, ophør og omdannelse, der er gældende for virksomhedsordningen, vil i det følgende, udgøre grundlaget for en behandling af, hvordan omstændighederne vil være for den skattepligtige, der oplever situationerne. Dette samme vil blive gjort for kapitalafkastordningen. Alle de ovenstående emner vil i det følgende blive behandlet, men som nævnt tidligere, vil ikke alle emner blive behandlet med samme dybde. Behandlingen vil blive foretaget ud fra, hvad der anses som værende mest interessant, og hvor problemstillinger i henhold til fortolkningen af loven foreligger og den gældende praksis. For at analysere de centrale problemstillinger samt hvordan praksis er, vil domme, afgørelser og kendelser blive inddraget Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter personskattelovens regler Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår 25. Vælger den skattepligtige at blive beskattet efter virksomhedsskatteloven, skal det meddeles skattevæsenet senest den 30. juni i det efterfølgende år, jævnfør. 2, stk. 2 i virksomhedsskatteloven 26. Driver den skattepligtige flere virksomheder, skal samtlige virksomheder behandles som om det var én virksomhed ved virksomhedsordningen 27. Hvis der er tale om et ægtepar gælder der forskellige regler for, hvor hver ægtefælle driver hver sin virksomhed, og hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed 28. Hvor hver ægtefælle driver hver sin virksomhed, kan hver ægtefælle frit vælge beskatning efter henholdsvis virksomhedsskatteloven eller personskatteloven 29. Hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed, det vil sige driver virksomheden i fællesskab efter reglerne i kildeskattelovens 25a, stk. 8, er der tale om frit valg af beskatningsform. Det vil sige, at ægteparret frit kan vælge om deres fælles virksomhed skal beskattes efter virksomhedsskatteloven eller personskatteloven. 25 VSL 2, stk Tidligere 3, stk. 1 i skattestyrelsesloven 27 VSL 2, stk Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s Bygholm, John, statsautoriseret revisor, Deloitte & Touche: Forenkling af virksomhedsordningen mv., SR-skat, 1997, side

21 Der kan forekomme to slags ophør i virksomhedsordningen, og hvor den skattepligtige dernæst beskattes efter personskattelovens regler. Den første form for ophør er frivilligt ophør, hvor den skattepligtige vælger at blive beskattet efter personskattelovens regler. Den anden for ophør forekommer, såfremt det konstateres, at den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen, men hvor de regnskabsmæssige eller andre krav ikke er opfyldt. Ophør med anvendelsen af virksomhedsordningen ved disse tilfælde bliver således, at det opsparede overskud bliver beskattet, jævnfør virksomhedsskattelovens 15b, stk Det eventuelle opsparede overskud, vil med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes i den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen. Overgår den skattepligtige frivilligt til beskatning efter personskattelovens regler, vil der ikke være nogen uforudsete skattemæssige konsekvenser ved dette. Hvis der derimod er tale om, at den skattepligtige ikke frivilligt, men tvunget grundet, at den skattepligtige ikke har opfyldt betingelserne for at anvende virksomhedsordningen, vil der være skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige. Der vil som nævnt tidligere være ophør efter virksomhedsskattelovens 15b, stk Ophør efter virksomhedsskattelovens 15b, stk U H I U H havde en assurandør i en årrække anvendt virksomhedsordningen, hvorefter skattemyndighederne ikke anså assurandøren for værende selvstændig erhvervsdrivende. Opsparet overskud blev derefter beskattet, grundet at der var sket ophør efter virksomhedsskatteloven 15b, stk. 1. Den skattepligtige havde siden 1985 arbejdet for forsikringsselskabet Danica som assurandør. I perioden fra 1988 til 1997 var den skattepligtige blevet beskattet som selvstændig erhvervsdrivende, det vil sige, at de modtagne beløb fra Danica med fradrag af omkostninger blev beskattet som overskud af selvstændig virksomhed. Det er 30 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s

22 dog udelukkende indkomsten fra Danica fra 1990 og frem, der blev beskattet efter virksomhedsskattelovens regler. I 1997 fandt skattemyndighederne, at den skattepligtige ikke længere var berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler, idet den skattepligtige ansås som værende lønmodtager ved indkomsten fra Danica. Grundet dette, skulle opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes pr. 1. januar 1997 til den personlige indkomst, jævnfør virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. Den skattepligtige anførte, at der ikke var hjemmel til, i indkomståret 1997, at foretage beskatning af indkomst optjent i tidligere år, idet hjemlen i virksomhedsskatteordningen netop ikke kan anvendes. Fra den skattepligtiges side blev der argumenteret for, at det opsparede overskud kr pr. 1. januar 1997 retligt skulle være beskattet i de år, hvor det pågældende overskud var optjent. Dette grundet det faktum, at den skattepligtige ikke var berettiget til at benytte virksomhedsordningen. I brev af 30. juni 1999 fra skattepligtiges revisor blev det accepteret af den skattepligtige at blive betragtet som lønmodtager. Det bemærkes samtidig, at den skattepligtiges ansættelsesforhold hos Danica ikke har ændret sig i den vedrørte periode, og derfor har den skattepligtige ikke været berettiget til at spare op i virksomhedsordningen. Det anførtes derfor, at der udelukkende kunne ske beskatning af det optjente overskud i årene 1996 og 1997, og ikke tidligere grundet forældelse af ligningsfristen, jævnfør virksomhedsskattelovens 2, stk. 2. Der var mellem landskatteretten og den skattepligtige enighed om, at den skattepligtige kunne betragtes som værende lønmodtager i hele perioden, og derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Påstanden fra den skattepligtige om, at der ikke var hjemmel til i indkomståret at foretage beskatning af indkomst optjent i tidligere år, blev afvist med begrundelsen, at det ikke er en forudsætning for anvendelsen af virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1., at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør. Landsskatterettens konklusion var, at skattemyndighederne var berettiget til at beskatte det opsparede overskud, ligeledes for perioden før 1996, idet dette overskud kun var beskattet med en foreløbig virksomhedsskat. Den skattepligtige blev derfor beskattet med det fulde indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen. Af de grunde, der er anført af Landsretten, valgte Højesteret at stadfæste dommen. 18

23 Som det fremgår af dommen accepterede skatteyderen, at denne blev anset som værende lønmodtager i hele den ovennævnte periode. Der var mellem parterne ikke uenighed om, hvorvidt den skattepligtige kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende, idet den skattepligtige anerkendte, at denne ikke kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. Havde der været uenighed om, hvorvidt den skattepligtige kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende, havde sagen været en anden, idet der skulle foretages en decideret stillingstagen til dette opståede tvivlsspørgsmål. Et eksempel på et sådant tvivlsspørgsmål kan ses i TfS 1995, 458 V (behandlet i afsnit ) Havde retsstillingen været en anden, eksempelvis at skatteyderen berettiget havde anvendt virksomhedsordningen i virksomheden, men at der senere indtræder begivenheder som gør, at skatteyderen ikke længere kan betragtes som værende selvstændig erhvervsdrivende. I sådan en situation skal der vurderes, hvornår den selvstændige har ophørt brug af virksomhedsordningen, og hvornår virksomheden ikke kan anses som værende selvstændig erhvervsvirksomhed længere. Der forefindes mulighed for at vælge imellem tre former for ophør ved udtræden af virksomhedsordningen, nemlig primo ophørsåret eller til og med ophørsdagen eller til og med udløbet af ophørsåret 31. Netop omkring fastlæggelsen af ophørstidspunktet skal den gældende retspraksis anvendes, jævnfør LV E.G Der er ligeledes mulighed for at udskyde beskatning af det opsparede overskud til udgangen af det år, der følger det år, hvor ophøret af virksomhedsordningen forekom. Dette kræver dog jævnfør virksomhedsskattelovens 15, stk. 2. at den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privat økonomi opretholdes i hele perioden 32. Ovenstående er alle faktorer, der skal tages under betragtning, når det skal afgøres, hvornår der skal ske beskatning af konto for opsparet overskud. Alle disse faktorer taget i betragtning gør tidspunktet for beskatning af konto for opsparet overskud noget vanskeligt at fastsætte. 31 Jf. virksomhedsskatteloven 15, stk Ligeledes jf. LV E.G og virksomhedsskatteloven 2, stk

24 Som det fremgår af U H vælges overskuddet beskattet i et bestemt indkomstår frem for, som argumenteret af skatteyderen, at dele overskuddet til de respektive år, hvor det opsparede overskud stammer fra. Der blev i dommen lagt vægt på, at i årene, hvor det opsparede overskud var optjent, kun var sket beskatning med en foreløbig virksomhedsskat, og at skatteyder derfor ikke ville lide tab ved beskatning af konto for opsparet overskud. Normaltvist optimerer man i virksomhedsordningen i forhold til topskatten, således at marginalskatten er den samme hvert eneste år, dette ligegyldigt om indkomsten beskattes det indkomstår den optjenes eller det indkomstår, hvor opsparet overskud udbetales. I forhold til beskatning efter personskattelovens regler, hvor muligheden for at spare overskuddet i virksomheden op ikke eksisterer, eksisterer der en likviditets og en rente fordel ved anvendelse af virksomhedsordningen. Der er, som nævnt tidligere, mulighed for at udskyde beskatningen ved at føre en del af overskuddet til konto for opsparet overskud. I skrivende stund er det muligt at spare 31 % 33 på marginalskatten, hvis man optimerer op til topskatten. Beskatningen af det opsparede beløb på konto for opsparet overskud, bliver derfor udskudt til et senere tidspunkt, dette tidspunkt kunne eksempelvis være ved ophør. Som det kan ses i U H er praksis, at skattemyndighederne ikke med tilbagevirkende kraft ændrer selvangivelserne for tidligere år. Dette gøres ikke, idet skattemyndighederne på den måde ikke vil få skattebetalingen hurtigere af den grund, end hvis konto for opsparet overskud kræves beskattet samme år. Skattemyndighederne kræver først konto for opsparet overskud beskattet, når det opdages at, der som i U H, ikke længere er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed. Når dette opdages har den selvstændige allerede opnået rente- og likviditetsfordelen. I U H ændres selvangivelserne for de tidligere år ikke af skattemyndighederne. Disse selvangivelser er allerede godkendt af skattemyndighederne, og den skattepligtige har hvert år angivet, at denne ønskes beskattet efter virksomhedsordningen. Det er derfor svært for skattemyndighederne at ændre disse selvangivelser, når de ikke anser skatteyderen som selvstændig erhvervsdrivende. Det kunne argumenteres fra % - 28 % = 31 % 20

25 skatteyders side, at indsigelser mod skatteyderen burde være gjort gældende i det år, hvor selvangivelsen var modtaget, dette må dog betragtes som værende en umulig opgave for skattemyndighederne at løse. Det må også nævnes, at det påhviler den selvstændige erhvervsdrivende at sørge for at overholde lovgivningen. Ved omgørelse af den skattepligtiges valg af ordning, kan der henvises til afsnit for nærmere præcisering af gældende ret Lønmodtager/selvstændig erhvervsdrivende - TfS 1995, 458 V I U H var der ikke uenighed om, hvorvidt den skattepligtige kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. I TfS 1995, 458 V er konflikten mellem skatteyderen og skattevæsenet om hvorvidt skatteyderen, kunne betragtes som værende selvstændig erhvervsdrivende 34. Sagen omhandler en assurandør der, arbejdede for to forsikringsselskaber, forsikringsselskabet Østifterne samt forsikringsselskabet PFA Skade. Assurandøren havde anvendt virksomhedsordningen på indtægten oparbejdet fra begge selskaber. Skattemyndighederne mente, at den skattepligtige ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen hverken på indtægten fra forsikringsselskabet Østifterne eller forsikringsselskabet PFA Skade, idet denne ikke kunne anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. Den skattepligtige fastholder at denne i skattemæssigt henseende, måtte anses som værende selvstændig erhvervsdrivende og opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skulle foretages af de - for selvstændigt erhvervsdrivende - gældende regler. Den skattepligtige anførte at denne i meget vidt omfang udførte erhvervet for egen risiko og regning. Fra forsikringsselskabet Østifterne modtog den skattepligtige en begrænset fast løn, mens yderligere indtægter udelukkende beror på provision. Den skattepligtige havde i den forbindelse afholdt driftsudgifter, der blev anset som værende afvigende i omfang i forhold til normale lønmodtagerforhold. Fra forsikringsselskabet PFA Skade forelå der er samarbejdsaftale uden ansættelseslignende forhold, og PFA havde ingen instruktionsbeføjelse, ligesom den skattepligtige selv tilrettelagde arbejdets omfang. 34 En nærmere definition af begrebet selvstændig erhvervsdrivende er der i nærværende opgave afgrænset for. 21

26 Subsidiært gjorde den skattepligtige gældende, at denne i hvert fald angående sit engagement med forsikringsselskabet PFA Skade, måtte blive anset som selvstændig erhvervsdrivende. Landsrettens udtalte, at forholdet til forsikringsselskabet PFA Skade godt kunne anses som værende selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette grundet at den skattepligtige ikke var garanteret nogen grundløn, samt at selskabet ikke havde refunderet nogen betydelige driftsomkostninger. Ligeledes blev der lagt til grund, at PFA Skade ingen instruktionsbeføjelse havde overfor den skattepligtige, samt at selskabet ikke hæftede overfor eventuelle fejl begået af den skattepligtige. Vedrørende ansættelsesforholdet til forsikringsselskabet Østifterne, blev den skattepligtige ikke anset som værende selvstændig erhvervsdrivende. Grunden til dette var, at der forelå en fast minimumsløn, samt at selskabet havde ydet tilskud til dækning af telefon, kontor- og transportomkostninger. Der blev ligeledes lagt til grund, at lønforholdet var forhandlet af en lønmodtagerorganisation. Fordelingen af de erhvervsmæssige udgifter i de to ansættelsesforhold skulle senere afgøres af de stedlige skattemyndigheder. Som det fremgår af ovenstående dom, er spørgsmålet om hvorvidt en assurandør kan betragtes som selvstændig udsat for stor diskussion. Afgørelsen om hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsdrivende eller et lønmodtager forhold, afgøres ud fra opstillede kriterier. Disse kriterier kan forefindes i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, hvor der er oplistet karakteristika, der er kendetegnende for henholdsvis selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere. Ligeledes kan der henvises til Skattepolitisk oversigt 1992 nr. 6, Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed efter skattereformen. Til støtte for ovenstående sag kan henvises af TfS 1996, 449 H, hvor en forhandler af Tupperware ifølge distributionsaftalen solgte firmaets produkter ved "homeparties", og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Hun modtog bestillingerne på stedet og sendte dem videre til firmaet, det vil sige at hun intet lager havde. Højesteret lagde ved dommen vægt på følgende forhold: - at forhandleren helt frit kan bestemme deres arbejdstid, at man selv afholder alle udgifter, - at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, 22

27 - at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., - at de er frit stillet med hensyn til at arbejde for andre og antage medhjælp, - at de er momsregistreret samt, - at de påtager sig en vis økonomisk risiko. Disse faktorer gjorde at Højesteret dømte til fordel for forhandleren af Tupperware Ophør fra kapitalafkastordningen til personskatteloven Hvis den skattepligtige vælger at ophøre med anvendelsen af kapitalafkastordningen og blive beskattet efter personskatteloven, skal foretagne henlæggelser til konjunkturudligningsordning indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår 35. Dette medfører at der for det gældende indkomstår ikke kan henlægges til konjunkturudligningsordning, idet dette ikke kan lade sig gøre for indkomstår, hvori der indtægtsføres henlæggelser Den skattepligtige vælger at blive beskattet efter kapitalafkastordningen Som nævnt tidligere kan den skattepligtige hvert indkomstår frit vælge, at blive beskattet efter personskatteloven eller virksomhedsskatteloven. Ophør af virksomhedsordningen og dernæst beskatning efter kapitalafkastordningen, foregår derfor ligeledes frivilligt. Vælger den skattepligtige at blive beskattet efter kapitalafkastordningen i virksomhedsskattelovens afsnit II, i stedet for virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven afsnit I, skal det opnåede virksomhedsresultat beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Som nævnt tidligere, skal indestående på konto for opsparede overskud beskattes ved ophør med anvendelsen af virksomhedsordningen, jævnfør virksomhedsskattelovens 15b, stk. 1. Det eventuelle opsparede overskud, vil med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, medregnes i den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen 37. Dette 35 Virksomhedsskatteloven 22b, stk Virksomhedsskatteloven 22b, stk Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

28 betyder at beskatning sker som ved ophør af virksomhedsordningen, og indkomsten bliver betragtet, som var der startet en ny virksomhed i kapitalafkastordningen. Der vil således ikke ske succession i konto for opsparet overskud. I kapitalafkastordningen eksisterer den såkaldte konjunkturudligningsordning, som i lighed med virksomhedsordningen giver den skattepligtige mulighed for, at udjævne den skattemæssige effekt af stærkt svingende indkomster. Modsat virksomhedsordningen, er der ingen likviditetsmæssige fordele ved at anvende konjunkturudligningsordningen, idet ordningen er likviditetskrævende. Udover den foreløbig indbetalte virksomhedsskat på 28 %, skal der ske en binding af det opsparede beløb i et pengeinstitut, jævnfør virksomhedsskatteloven 22 b stk Ophør fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen Vælger den skattepligtige at ophøre med at anvende kapitalafkastordningen og i stedet blive beskattet efter virksomhedsordningen, frigives det beløb af henlæggelse til konjunkturudligning, der er indsat på en bunden konto i et pengeinstitut. Efter overgangen til virksomhedsordningen har den skattepligtige mulighed for at vælge imellem to scenarier: - At hæve indskuddet eller en del heraf eller - lade hele eller en del af det henlagte konjunkturudlignings-beløb stå som indestående på konto for opsparet overskud 38. Overføres ovennævnte beløb til virksomhedsordningen, hvor det indgår som værende opsparet overskud, skal beløbet forblive på en bankkonto, der indgår i virksomhedens regnskab 39. Som det fremgår af ovenstående er der forskel på at gå fra virksomhedsordningen til kapitalafkastordningen og ved at gå fra kapitalafkastordningen til virksomhedsordningen. Forskellen ligger blandt andet i, at hvis man går fra virksomhedsordningen til kapitalafkastordningen er det ikke muligt at føre det opsparede overskud over i kapitalafkastordningen. Men hvis man går fra kapitalafkastordningen er det, som nævnt 38 Virksomhedsskatteloven 22b, stk Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

29 tidligere, muligt at overføre konjunkturudligningskontoen til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen uden at der sker beskatning. Grunden til denne forskel kan bunde i, at opsparing i kapitalafkastordningen er mere restriktiv end opsparing i virksomhedsordningen. I kapitalafkastordningen kan henlæggelsen til konjunkturudligningsordningen maksimalt kan udgøre 25 % af overskuddet i virksomheden eller kr Omgørelse af valg af ordning TfS 1997, 545 DEP Af Skatteministeriet, Departementets afgørelse af 12. juni 1997 fremkommer, jævnfør virksomhedsskattelovens 2, stk. 2, 1. pkt., at den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår skal tilkendegive, hvorledes virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens 2 stk. 2, 2. og 3. pkt., blev indsat ved lov nr af 19. december 1992 med virkning fra og med indkomståret Ifølge virksomhedsskattelovens 2, stk. 2, 2. og 3. pkt. er det muligt for den skattepligtig, at omgøre dennes beslutning om virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Den lokale skattemyndighed skal have besked om omgørelse inden udløbet af ligningsfristen, jævnfør skattestyrelsesloven 3, stk. 1. (nu virksomhedsskatteloven 2, stk. 3), det vil sige senest 30/6 i det efterfølgende kalenderår efter det indkomstår ansættelsen gælder. Jævnfør virksomhedsskattelovens 22a, stk. 1. finder de samme regler i virksomhedsskatteloven 2, stk. 2, 1. pkt. anvendelse for kapitalafkastordningen. Virksomhedsskattelovens 2, stk. 2, 2. og 3. pkt. blev indført i loven ved lov nr af 19. december I bemærkningerne til bestemmelsen L , fremgår det at den skattepligtige fremover ligeledes skal have mulighed for omgørelse af beslutningen af om hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Forslaget tilsigter at give den skattepligtige mulighed for omgørelse af valget efter modtagelsen af årsopgørelse, idet den skattepligtige kan have svært ved at overskue de skattemæssige konsekvenser ved et sådant valg. Af bemærkningerne fremgår det endvidere at dette skal gælde sideløbende med regelen i skattestyrelseslovens 4, stk. 1. (nu skatteforvaltningslovens 26), om at den 40 Virksomhedsskatteloven 22b, stk Bonde Eriksen, Hans Henrik, Skatterådgiver, cand. jur. KPMG: Til- eller fravalg af virksomhedsordningen, SO

30 kommunale skattemyndighed kan genoptage skatteansættelsen, når den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, som kan ændre skatteansættelsen. Begæring skal indgives inden 4 år 42 efter udløbet af det kommende indkomstår. Den skattepligtige skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Denne bemærkning har givet diskussion om hvorvidt der er mulighed for den skattepligtige at omgøre valget af ordning, såfremt ændring af ansættelsen er en fordel for den skattepligtige efter reglerne i skattestyrelseslovens 4, stk. 1 (nu skatteforvaltningslovens 26, stk. 2). Skatteministeriet fastlægger dog i denne afgørelse, at den skattepligtige ikke har mulighed for at omgøre valget af virksomhedsordningen, såfremt skatteansættelsen genoptages efter skatteforvaltningslovens 26, stk. 2. Bestemmelsen i virksomhedsskatteloven 2, stk. 2, 2. og 3. pkt. giver den skattepligtige en ubetinget ret til at ændre valget indenfor den givne frist, denne ændring skal ikke begrundes. Ved anvendelsen af virksomhedsskatteloven 2, stk. 2 er udgangspunktet at ansættelsen er korrekt. Jævnfør skatteforvaltningslovens 26, stk. 2, skal den skattepligtige fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde ændringen i ansættelsen. Meningen med skatteforvaltningslovens 26, stk. 2, er at nå den korrekte skatteansættelse. De to bestemmelser skal anses som sideløbende, den ene udelukker ikke brugen af den anden, når betingelserne herfor er opfyldte. Som opsummering kan det konkluderes at virksomhedsskattelovens 2, stk. 2 ikke kan bruges til at ændre de foretagne dispositioner, samt at skatteforvaltningslovens 26, stk. 2, ikke kan anvendes til at ændre valg af ordning. Ligningsfristen for ændring af selvangivelsen kræver dog at sådan en er afleveret. Landsskatteretten fastslår i TfS 1998, 719 LSR at en skatteyder er berettiget til at vælge anvendelse af virksomhedsordningen efter ligningsfristens udløb. Den skattepligtige havde først efter ligningsfristen afleveret selvangivelsen. Det der kan udledes af dette er, at det er den skattepligtige der har valgmuligheden mellem de 3 beskatningsformer, samt at valget først sker på tidspunktet hvor afleveringen af selvangivelsen finder sted. Såfremt den skattepligtige ikke har indleveret selvangivelse, har denne heller ikke valgt beskatningsform for det pågældende år. 42 Tidligere 3 år, jf. skattestyrelseslovens 4, stk

31 7.3. Den erhvervsdrivende sælger virksomheden eller ophører med drift af denne Ved fuld afståelse af hele virksomheden, forefindes der ikke længere grundlag for at den skattepligtige bliver beskattet efter virksomhedsskatteloven, men i stedet efter personskatteloven. Jævnfør virksomhedsskatteloven 15, stk. 1, skal der ske beskatning af konto for opsparet overskud som personlig indkomst. Ved afståelse af virksomhed er det vigtigt at skelne mellem fuldt ophør kontra delvist ophør. Efter virksomhedsskatteloven 2, stk. 3 fastslås det, at driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed. Dette er ensbetydende med at omdannelse, afståelse og ophør, som ikke omfatter samtlige den skattepligtiges virksomheder, må anses som værende delvist virksomhedsomdannelse, delvis afståelse og delvist ophør. Efter virksomhedsskattelovens 6, stk. 1, skal virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Dette er ligeledes gældende i ophørsåret. Der skal derfor sædvanligvis foretages en almindelig opgørelse af fortjeneste og tab, og ligeledes genvundne afskrivninger i forbindelse med ophøret/salget af virksomheden. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, vil 90 % af de genvundne afskrivninger blive medregnet jf. afskrivningsloven 9, stk. 4 og afskrivningsloven 21, stk. 6. Det er ligeledes vigtigt at foretage en afgrænsning overfor, om den skattepligtige er ophørt med virksomheden, eller om der i stedet foreligger salg af enkeltaktiver i en virksomhed. Dette afgøres ved om der foreligger én eller flere virksomheder 43. Denne afgrænsning har betydning for hvilke regler, der kan anvendes i virksomhedsskatteloven. Virksomhedsskatteloven 15 og 15a, kan eksempelvis ikke finde anvendelse ved salg af enkeltaktiver. Er der derimod tale om afståelse eller ophør kan reglerne i virksomhedsskatteloven 15 og 15 a-c anvendes 44. Virksomhedsskattelovens 15, stk. 1, omfatter situationer med fuldstændig afståelse eller fuldt ophør. Det vil sige at den selvstændig erhvervsdrivende ophører med virk- 43 LV E.I Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

32 somhedsordningen i forbindelse med afståelse af virksomheden eller ved ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Kan den selvstændige ikke længere betragtes som værende selvstændig erhvervsdrivende, kan denne ikke beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Afgørelsen, om hvorvidt der er sket ophør af virksomhedsordningen, stammer ofte fra afskrivningsloven 45, hvor det bliver nærmere defineret, hvornår det eksakte ophørstidspunkt forekommer. For nærmere behandling af denne problemstilling kan henvises til afsnit Ved konkrete afgørelser om der er tale om én eller flere virksomheder, må der tages afsæt i, hvad der forstås som én virksomhed i sproglig forstand. Forekommer stor diversitet mellem virksomhederne, eksempelvis landbrug, samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der ikke tale om en virksomhed, men derimod flere. Er der derimod tale om forholdsvis ensartede virksomheder, er der flere forhold, der skal tages højde for. Dette kan være om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning fælles administration, fælles indkøb m.v. 46 Et eksempel på ovenstående er LSRM 1985, 132 LSR, hvor en advokats virksomhed, bestod af køb af ejendomme og administration samt hans erhverv som advokat og ejendomsadministrator i øvrigt. Disse blev anset som værende 2 virksomheder, idet advokaten udøvede et erhverv for egen regning, mens den ejendomsadministration, der blev foretaget for klienter, foregik for deres regning. For nærmere behandling af dette kan henvises til afsnit For at undgå beskatning af konto for opsparet overskud, forefindes muligheden for at den skattepligtige overtager eller påbegynder en anden virksomhed. Sker dette - dog senest i indkomståret efter afståelsen - kan virksomhedsordningen fortsættes, og konto for opsparet overskud bliver videreført i den nye virksomhed 47. Det kræves, at den skattepligtige fra afståelses-/ophørstidspunktet og frem til påbegyndelsen af den nye virksomhed, opretholder den regnskabsmæssige opdeling i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi jævnfør virksomhedsskatteloven 2, stk. 1. og virksomhedsskatteloven 15, stk. 1. I en sådan situation, vil den nye virksomhed succedere i den gamle virksomheds stilling. Dette er ensbetydende med, at fortjeneste og tab i forbin- 45 LV E.G LV E.I Jf. Virksomhedsskatteloven 15, stk

33 delse med afståelsen af virksomheden indgår i virksomhedsordningen, og der foretages ingen tvangshævning af opsparet overskud 48. Denne problemstilling behandles nærmere i afsnit Ved fuldstændig afståelse af virksomhed eller fuldstændigt ophør af denne har den selvstændigt erhvervsdrivende mulighed for at vælge imellem om virksomhedsordningen skal anvendes: - Indtil primo afståelsesåret eller - Til og med afståelsesdagen eller - Til og med udløbet af afståelses-/ophørsåret Forsættes anvendelsen af virksomhedsordningen fortsat efter afståelsesdagen, skal den skattepligtige opretholde den regnskabsmæssige opdeling af dennes økonomi, nemlig i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi 49. Ved denne situation medregnes indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb inklusiv den hertil svarende virksomhedsskat i den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår 50. Ved denne situation vil eventuelle afståelsesavancer i praksis indgå i virksomhedsordningen 51. Ved udtræden primo afståelsesåret, vil indestående på konto for opsparet overskud inklusiv hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den skattepligtige indkomst i samme år, som ophøret finder sted. Der vil ikke blive beregnet kapitalafkast i salgsåret i denne situation. Ved ophør primo afståelsesåret, således at afståelsessummen ikke indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste, tab og genvundne afskrivninger ikke indgå i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter de regler der er gældende udenfor virksomhedsordningen. 48 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s Jf. virksomhedsskatteloven 2, stk. 1, og virksomhedsskatteloven 15, stk Jf. virksomhedsskatteloven 15, stk Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

34 Netop fastlæggelsen af ophørstidspunktet har betydning for beregningen af årets kapitalafkast. Efter virksomhedsskatteloven 7, stk. 2, skal kapitalafkastet forholdsvist beregnes ud fra det hele antal måneder regnskabsperioden omfatter. Såfremt virksomhedsordningen anvendes hele året, ved samtidig opretholdelse opdeling af økonomien i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi, nedsættes kapitalafkastet ikke, idet regnskabsperioden omfatter alle årets 12 måneder Påbegyndelse af ny virksomhed - TfS 2004, 344 DEP Som nævnt tidligere kan en skattepligtig, der afstår virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed uden ophør, anvende virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige overtager eller påbegynder en virksomhed indenfor udløbet af det efterfølgende indkomstår. I TfS 2004, 344 DEP er kommenteret det forlig indgået under anken af TfS 2002, 869 Ø. Sagen omhandler en skatteyder, der var ophørt med driften af en virksomhed med udlejning af fast ejendom under anvendelse af virksomhedsordningen. Denne virksomhed ophørte i I november 1995 påbegyndte den skattepligtige en ny virksomhed med import af træ. Den skattepligtige ønskede derfor at videreføre virksomhedsordningen fra virksomheden, der beskæftigede sig med udlejning af fast ejendom inklusiv indskudskontoen. Sagen omhandlede, hvorvidt den skattepligtige havde mulighed for at overføre indskudskontoen fra en tidligere virksomhed til den en anden virksomhed, der påbegyndtes indenfor udløbet af det efterfølgende indkomstår eller om hvorvidt lovbestemmelsen udelukkende skal tolkes at gælde for konto for opsparet overskud. Den 23/ fik Skatteministeriet i Østre Landsret medhold i, at virksomhedsskatteloven 15, stk. 2 skal tolkes, som at ordningen alene gælder konto for opsparet overskud. Den skattepligtige kunne derfor ikke overføre indskudskontoen fra den ophørte virksomhed til den nye virksomhed. Dette til trods for, at virksomheden blev opstartet inden udløbet af det efterfølgende indkomstår efter ophøret af virksomheden, og selvom at den regnskabsmæssige opdeling i privatøkonomi og virksomhedsøkonomi var overholdt. Skatteministeriet fik medhold i, at den skattepligtige skulle opgøre en ny selvstændig indskudskonto for den nye virksomhed. 30

35 Den skattepligtige førte derefter sagen til Højesteret. Skatteministeriet fandt det derefter overvejende sandsynligt, at Højesteret ville finde at jævnfør virksomhedsskatteloven 15, stk. 2 ville betyde at indskudskontoen ligeledes ville forsætte i den nye virksomhed. Indskudskontoen skal dog stadigvæk reguleres efter de almindelige regler i virksomhedsskatteloven 3 om opgørelsen af indskudskontoen. At virksomhedsordningen fortsætter uden ophør, indebærer ikke en ændring af reglerne om indskud i den ny virksomhed. Indskuddet fra den nye virksomhed påvirker på sædvanlig måde indskudskontoen, det vil sige, der korrigeres for den nye virksomheds aktiver og passiver. Det er dog et krav, at den regnskabsmæssige opdeling i privatøkonomi og virksomhedsøkonomi og virksomhedsordningen anvendes uden ophør. Disse to forhold bevirker, at det der indskydes i virksomheden føres på indskudskontoen, og det der hæves, anses som værende en hævning. Dette er med til at sikre, at privat gæld ikke indskydes af den skattepligtige i forbindelse med etablering af ny virksomhed. Foretages denne disposition af den skattepligtige, på trods af førnævnte, vil den indbyggede mekanisme i virksomhedsordningen i form af rentekorrektion, korrigere for denne disposition. Såfremt tidsfristen for indlevering af selvangivelsen ikke var overholdt at den skattepligtige, og den nødvendige regnskabsmæssige opdeling i privatøkonomi og virksomhedsøkonomi ikke var opretholdt, ville dette være faktorer der kunne gøre, at sagen ville være afvist af skattemyndighederne Succession - TfS 2001, 638 LR Virksomhedsskatteloven indeholder ikke nærmere bestemmelser vedrørende situationer, hvor driften af en virksomhed skattemæssigt overgår fra den ene ægtefælle til den anden efter reglerne i kildeskatteloven 25 A, stk I TfS 2001, 638 LR besvares en anmodning om bindende forhåndsbesked af Ligningsrådet. Spørgsmålet omhandler M der har drevet en virksomhed indtil 2001, bestående af bodega og diskotek. M var ligeledes ejer af ejendommen, hvorfra diskoteket og 52 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s

36 bodegaen blev drevet. Bodegaen samt diskoteket blev solgt fra i starten af 2001, hvorimod ejendommen stadigvæk hørte under M s ejerskab. Herefter bestod virksomheden i udlejning af ejendommen samt driften af denne, det vil sige administration, bogføring samt den løbende vedligeholdelse af ejendommen. Spørgsmålet går herefter på, hvorledes det er muligt for M at overdrage ejendommen til sin ægtefælle, således at denne succederede i virksomhedsordningen, det vil sige kapitalindestående, kapitalafkastgrundlag, indskudskonto, opsparet overskud og hensættelser til senere hævning. Herefter ville den skattepligtige, efter egen opfattelse, være udenfor virksomhedsordningen, og at ejendommen tilhørte hustruens bodel. Til støtte for et bekræftende svar henviste den skattepligtige til kildeskattelovens 25 A, stk. 1 og 26 A, stk. 2, samt til formuleringen i Ligningsvejledning 1999, afsnit E.G.2.3.3: "Skattedepartementet har i TfS 1989,103 (Skd) afgjort, at i de tilfælde, hvor en ægtefælle overtager hele driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer den førstnævnte ægtefælle i ordningen. Dette indebærer, at ægtefællen overtager indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning." Told- og Skattestyrelsen argumenterer for at der ikke kan succederes i M s stilling, idet denne sag afviger fra TfS 1989, 103. Afvigelsen består i, at der i TfS 1989, 103 udelukkende er tale om, at en ægtefælle overtager en virksomhed, der i foregående år er drevet af den anden ægtefælle. I denne sag ønsker H, at H s ægtefælle skal overtage driften af virksomheden og ligeledes overtage selve virksomheden, det vil sige ejendomsoverdragelse. Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling. Som det følger af Told- og Skattestyrelsens argumentation er begrundelsen for indstillingen til et benægtende svar på overstående sag, at der er tale om en ejendomsoverdragelse mellem ægtefællerne. Havde der i ovennævnte sag udelukkende være tale om en succession i form af driften af en virksomhed, det vil sige, at driften i skattemæssigt henseende overgår fra en ægtefælle til den anden efter reglerne i kildeskatteloven 25 A, stk. 1, ville der ikke være tale om en overgang, der kunne anses som værende ophør af virksomhedsordningen, jævnfør virksomhedsskattelovens 15, stk. 1. Dermed var det muligt for ægtefællen at succedere i M s stilling og dermed overtage ind- 32

37 skudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere hævning. Udfaldet af ovenstående ville næppe blive det samme, hvis eksempelvis hustruen ejede en virksomhed, som manden drev, og hustruen på et tidspunkt ønskede at overdrage virksomheden til manden. Herefter anvender manden blot fortsat virksomhedsordningen 53. Antages dette at være korrekt, kan man videre rejse følgende spørgsmål: Hvad gælder der, hvis hustruen ejer virksomheden og driver denne, hvorefter hun i år 1 overfører driften til manden, og dernæst i år 2 overdrager selve virksomheden til manden? Udfaldet ville, alt andet lige være, såfremt det antagede er korrekt, at der ikke ville være sket ophør efter virksomhedsskattelovens 15, stk. 1. Havde den skattepligtige fået medhold i dennes bindende forhåndsbesked, ville ejerforholdet have ændret sig således, at det var ægtefællen, der stod som ejer af ejendommen. Der var ifølge M s repræsentant være genvundne afskrivninger og formentlig ejendomsavance på ejendommen, når denne blev afhændet. Ægtefællen ville dermed blive beskattet af disse ved et eventuelt salg, det samme ville være passeret, såfremt M havde afhændet ejendommen. Såfremt M ikke var ophørt/ havde afhændet bodegaen og diskoteket ville situationen være den samme for ægtefællen. Succederer ægtefællen i driften af ejendommen, det vil sige, ægtefællen ingenting har med diskoteket og bodegaen at gøre, kan dette lade sig gøre, hvis der foretages en udskillelse af, hvad der hører til ejendommen, og hvad der hører til bodegaen og diskoteket. Ægtefællen overtager udelukkende den del af indestående på konti, der kan henføres til den virksomhed som drives af denne eller i fællesskab. 53 Christiansen, Tommy V., Overdragelse af virksomhed i virksomhedsordningen mellem ægtefæller, JUS 2001, 35 ART 33

38 Ophør i kapitalafkastordningen ved salg af virksomhed eller ophør med drift af denne Hvis den skattepligtige vælger at ophøre med anvendelsen af kapitalafkastordningen grundet salg eller ophørt drift af denne, skal foretagne henlæggelser til konjunkturudligningsordning indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår jævnfør virksomhedsskatteloven 22 B, stk. 8. De foretagne konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår hvor anvendelsen af kapitalafkastordningen har fundet sted, jævnfør virksomhedsskatteloven 22 B, stk. 8, 1. pkt. Konsekvensen af ovenstående er, at der for det gældende indkomstår ikke kan henlægges til konjunkturudligningsordning, idet dette ikke kan lade sig gøre for hvilke indkomstår, der indtægtsføres henlæggelser Den erhvervsdrivende sælger eller på anden måde overdrager en del af virksomheden til en anden Ved ophør af virksomhedsordningen skal der - i tilfælde hvor der er tale om delvis afståelse - afgøres hvorledes der er tale om én eller flere virksomheder. Efter virksomhedsskattelovens 2, stk. 3, skal flere virksomheder i virksomhedsordningen betragtes som værende én virksomhed. Definitionen af hvorvidt der er tale én virksomhed eller flere virksomheder, afgøres i praksis efter hvorvidt der har været tale om fælles administration, fælles saldoafskrivning, fælles føring af regnskab 55. Andre faktorer, der kan spille ind i afgørelsen om der er tale om én virksomhed, kan være om der er flere registreringer i CVR-registret og om indsatsen den skattepligtige yder i forbindelse med virksomhedens drift. Der vil i hvert tilfælde, være tale om en konkret afgørelse om der er én eller flere virksomheder. Nærmere diskussion af dette forefindes i afsnit Sælges én af flere virksomheder, vil denne benævnes som værende delvis afståelse af virksomhed. Dette anses ikke som værende ophør af virksomhedsordningen 56, idet ophørsbeskatning af virksomhedsordningen udelukkende finder sted ved afståelse eller ophør af erhvervsvirksomhed, jævnfør virksomhedsskatteloven 15, stk. 1. Det 54 Virksomhedsskatteloven 22b, stk. 1, 2. pkt. 55 LV E.I LV E.G

39 kan altså ikke lade sig gøre for den skattepligtige, at lade halvdelen beskattes efter virksomhedsskatteloven, og den anden halvdel beskattes efter reglerne i personskatteloven. Der er for delvis afståelse af virksomheder forskellige muligheder, der forefindes hovedregelen samt en valgmulighed. Disse to fremgangsmåder, samt beskatningen af det opsparede overskud behandles i følgende afsnit. Dernæst behandles delvist ophør fra virksomhedsordningen Beskatning af konto for opsparet overskud Efter kildeskatteloven 33 c er der mulighed for, at der kan ske succession i konto for opsparet overskud. Denne mulighed kan anvendes såfremt overdrageren er i live, og de der overdrages til, indgår i den gruppe fastlagt i kildeskattelovens 33 C 57. Såfremt overdrageren anvender virksomhedsordningen ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen, kan den som virksomheden overdrages til, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Dette såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Overdrages en del af virksomheden eller én af flere virksomheder 58, kan den til hvem der overdrages til overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Fordeling af indestående på konto for opsparet overskud, beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret for overdragelsen, der kan henføres til den overdragne virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Det vil sige forskellen mellem de aktiver der overdrages og de samlede aktiver. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene Kildeskatteloven 33 C: heraf til børn, børnebørn, søskendes børn eller søskendes børnebørn Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold 58 Virksomhedsskattelovens 2, stk Kildeskatteloven 33 C, stk

40 Hovedreglen Delvis afståelse kan finde sted i følgende situationer 60 : - En skattepligtig sælger én af flere virksomheder - En virksomhed udskilles fra den bestående virksomhed - En ideel andel af en virksomhed sælges. Salgssummen fra den delvise afståelse indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af enkelte aktiver. Dette bekræftes af TfS 2002, 318 LR, hvor der fra skatteyders side spørges, om det er muligt, at virksomhedsskattelovens 15, stk. 2 og 3, kan bringes i anvendelse, således at et eventuelt indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, ikke skal medregnes til den personlige indkomst hverken i ophørsåret eller i de efterfølgende indkomstår, hvis den skattepligtige efter salget overtager eller påbegynder ny virksomhed eller fortsætter med anden virksomhed i virksomhedsordningen. Der spørges desuden om den skattepligtige fortjeneste, der opnås ved et eventuelt salg af virksomhed kan indbetales på en pensionsordning efter pensionsskattelovens 15 a, i sammenhold med virksomhedsskattelovens 15, stk. 2 og 3. Skattemyndighederne svarer bekræftende på dette spørgsmål, selvom det muligvis ikke har været hensigten at virksomhedsskattelovens 15, stk. 2. og 2, skulle anvendes i kombination med pensionsskattelovens 15 A, da dette ikke er tilstrækkelig udtrykt i loven eller dens motiver. Det er ikke muligt for den selvstændige erhvervsdrivende at ophøre med anvendelsen af virksomhedsordningen i forbindelse med delvis afståelse, såfremt denne finder sted i løbet af det indkomstår, hvor den delvise afståelse finder sted. Beslutningen om hvorvidt den skattepligtige skal anvende virksomhedsordningen kan først træffes, når indkomståret er udløbet, jævnfør virksomhedsskatteloven 2, stk. 2. Den skattepligtige har følgende muligheder for at udtræde af virksomhedsordningen 61 : 60 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

41 - Primo indkomståret - Ultimo indkomståret Udtræder den skattepligtige primo indkomståret, indgår salgssummen fra den delvise afståelse ikke i virksomhedsordningen. Såfremt den skattepligtige fortsætter anvendelsen af virksomhedsordningen i det indkomstår, hvori den delvise afståelse finder sted, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Dermed vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger indgå i virksomhedsordningen og vil blive medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud. Det vil sige, at der ikke sker regulering af konto for opsparet overskud eller indskudskontoen. Skattepligtigt overskud, der stammer fra salg af én af flere virksomheder, beskattes som almindeligt skattepligtigt overskud af en virksomhed, der anvender virksomhedsordningen. Således forekommer der ingen regulering af indestående på konto for opsparet overskud primo eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud samt overførsler forekommer under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed 62. Der er således ikke pligt i disse former for virksomhedsophør til at lade indestående på konto for opsparet overskud beskatte. Den skattepligtige kan dog efter reglerne i virksomhedsskattelovens 15a, anvende den alternative regel Den alternative regel Ved hovedreglen indgår salgssummen i virksomhedsordningen, og opgørelsen af overskud og overførsel af værdier (hæverækkefølgen) sker under ét for hele indkomståret. Den alternative regel efter virksomhedsskattelovens 15a, åbner derimod mulighed for at hæve beløb uden om den almindelige hæverækkefølge. Dette kan forekomme i de samme situationer, som nævnt ved hovedregelen. Denne ordning er 62 Virksomhedsskatteloven 15, stk

42 frivillig for den skattepligtige, og den skattepligtige bør ved valget mellem hovedregelen og den alternative nøje overveje de skattemæssige konsekvenser. Efter virksomhedsskatteloven 15a, stk. 1, er det muligt for den skattepligtige i forbindelse med delvis afståelse som anført i virksomhedsskatteloven 15, stk. 3, at overføre et beløb, der maksimalt svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen 63, og overførslen sker med virkning fra begyndelsen af salgsåret. Ved dette formindskes altså indskudskontoen (debiteres) og mellemregningskontoen forøges (krediteres) uden om den almindelige hæverækkefølge 64. Det vil sige at det er muligt for den skattepligtige at overføre et beløb til privatøkonomien, der svarer til krediteringen på mellemregningskontoen i den afståede virksomhed. Udnyttes muligheden, skal det overførte beløb ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges skattepligtige indkomst 65. Vælges denne fremgangsmåde skal den skattepligtige i samme indkomstår overføre den forholdsmæssige del af konto for opsparet overskud inklusiv betalt skat til den personlige indkomst 66. Formlen for udregning af den forholdsmæssige del af overskuddet, der skal overføres til den personlige indkomst, ser således ud: Figur 1: Opsparet overskud primo Det overførte beløb fra indskudskonto til Kapitalafkastgrundlaget primo mellemregning Kilde: Inge Nilsson og Lars Nyhegn-Eriksen: virksomhedsbeskatning, 1. udgave, 1999, side 179. Det kontante nettovederlag opgøres som værende differencen mellem kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver, og kontantværdien af den gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld stiftet i forbindelse med afståelsen af virksomheden, anses ikke som værende gæld i førnævnte tilfælde. Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af indestående på konto for opsparet overskud før virksomhedsskatten lægges til. Ved flere opsparings-konti, fordi der er 63 Virksomhedsskatteloven 5, stk Der skal i den forbindelse ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag, jævnfør TfS 1995,76 DEP 65 LV E.G og E.G Virksomhedsskatteloven 15a, stk. 1 og 2 og 10, stk. 3 38

43 sparet op i år med forskellig virksomhedsskattesats, opgøres den forholdsmæssige andel af de sammenlagte konti for opsparet overskud inklusiv virksomhedsskat. Hvis det overførte beløb er større end kapitalafkastgrundlaget ultimo året før salgsåret eller hvis kapitalafkastgrundlaget ultimo er negativ, er konsekvensen at hele indestående konto for opsparet overskud bliver endelig beskattet. Bliver kun en del af indestående på konto for opsparet overskud overført, skal FIFOmetoden anvendes, da de ældste opsparingskonti anvendes først 67. Hævningen af den forholdsmæssige andel sker forud for hæverækkefølgen i virksomhedsskatteloven 5. Dette er ensbetydende med, at opsparing i afståelsesåret er muligt for den skattepligtige. Såfremt overførsel af beløb til mellemregningskontoen efter virksomhedsskatteloven 15a, stk. 1 forekommer, er opsparing af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed i afståelsesåret ikke muligt 68. Der kan maksimalt opspares et beløb, der svarer til virksomhedens skattepligtige overskud - før fradrag af kapitalafkast - med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Denne forholdsmæssige del beregnes på samme måde som i figur 1. Det beløb der maksimalt kan opspares er yderligere begrænset af de faktiske hævninger samt af at kapitalafkastet af finansielle aktiver, undtagen fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares. Der er frit valg for den skattepligtige om denne vil overføre et beløb mindre end det maksimalt. Dette kan gøres for at opnå en mindre efterbeskatning af konto for opsparet overskud. Anvender den skattepligtige reglerne i virksomhedsskattelovens 15a, har dette flere konsekvenser. Konsekvensen er at både kapitalafkastgrundlaget samt indskudskontoen ved begyndelsen af året, bliver reduceret med det beløb som er overført fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Dette vil medføre et reduceret kapitalafkast i salgsåret Delvist ophør Den tidligere omtalte hovedregel om, at hele salgssummen indgår i virksomhedsordningen, og at denne beskattes som et hvert andet skattepligtigt overskud i virksom- 67 Skattekartotek, Magnus & erhverv, Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

44 hedsordningen, kan ligeledes finde anvendelse ved delvist ophør af virksomhedsordningen. Reglerne i virksomhedsskatteloven 15a, stk. 1 og 2, om adgang til at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, finder ligeledes anvendelse ved delvist ophør, det vil sige, når en skattepligtig ophører med at drive en eller flere virksomheder uden at virksomheden afstås. Der var ved delvis afståelse, kun mulighed for overførsel af beløb, der højst var svarende til det kontante nettovederlag fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jævnfør virksomhedsskatteloven 15a, stk. 1. Ved delvist ophør er der naturligvis ikke tale om afståelse, og derfor eksisterer det kontante nettovederlag ikke. Det er derfor muligt, efter virksomhedsskattelovens 15a, stk. 3, for at overføre den del af kapitalafkastgrundlaget primo ophørsåret, som kan henføres til den ophørte virksomhed. Beregningen forekommer ud fra følgende formel: Figur 2: Kapitalafkastgrundlaget primo * Kontantværdien af aktiverne i den ophørte virksomhed Kontantværdien af de samlede aktiver indskudt i virksomhedsordningen Kilde: Nilsson, Inge og Nyhegn Eriksen, Lars: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomsen, Forlaget FSR, 1999, s Ved beregning af den forholdsmæssige andel ses der bort fra finansielle aktiver. Kontantværdien af aktiverne for den ophørte virksomhed opgøres primo ophørsåret Ophør af kapitalafkastordningen ved delvis afståelse eller delvist ophør Hvis den skattepligtige ophører anvendelsen af kapitalafkastordningen ved delvis afståelse eller delvist ophør gælder reglerne om succession 69 i kildeskattelovens 33 C, stk. 6. Reglerne anfører at anvendes kapitalafkastordningen ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen, kan den, til hvem virksomheden overdrages til, 69 Personkredsen som kan succedere er den samme som ved virksomhedsordning, dvs.: Kildeskatteloven 33 C: heraf til børn, børnebørn, søskendes børn eller søskendes børnebørn Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold 40

45 succedere indestående på konjunkturudligningskontoen. Dette kun såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Såfremt der er tale om overdragelse af en del af virksomheden eller om overdragelse af én af flere virksomheder, er det muligt for den, til hvem der overdrages til, at overtage en forholdsmæssig del af kapitalafkastgrundlaget som vedrører det overdragne. Denne del af kapitalafkastgrundlaget beregnes som forholdet mellem kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt ved udløbet af indkomståret. Begge overdragelsesmetoder kan kun anvendes, såfremt modtageren opfylder de stillede krav i virksomhedsskattelovens afsnit II Afskrivningsloven overfor virksomhedsskatteloven Det kan være vanskeligt at afgøre, om der er tale om ophør med at være selvstændig erhvervsdrivende, eller om der alene er tale om afståelse af enkelte aktiver i virksomheden. Det er, som nævnt tidligere, af afgørende betydning, hvad praksis, jævnfør afskrivningsloven, har af betydning for virksomhedsskatteloven. Der skal i denne forbindelse i hvert enkelt tilfælde, foreligge en konkret vurdering af, om der foreligger én eller flere virksomheder. Derudover kan det spille ind om der er tale om aktiv eller passiv erhvervsvirksomhed. Dette behandles dog ikke i nærværende opgave, idet det er uden betydning, om der er tale om aktiv eller passiv erhvervsvirksomhed, medmindre virksomheden drives i anpartsform, jævnfør cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Der er i nærværende opgave afgrænset overfor anpartsindgrebet. Efter afskrivningslovens 5 skal de skattemæssige afskrivninger, der foretages på driftsmidlerne som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for hver enkelt virksomhed. Det vil sige, såfremt den skattepligtige har flere virksomheder, skal der ske en opgørelse af saldoværdien for de driftsmidler, der tilhører hver enkelt virksomhed. Konse- 41

46 kvensen af dette, vil eksempelvis være, at der kan afskrives med forskellig procentsats i hver af virksomhederne, på den tilhørende saldo. Denne procentsats kan dog maksimalt være 25 % 70. Hvis flere virksomheder samlet set udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler, fratrækkes i saldoværdien. Andre regler gælder om afståelse af fast ejendom, jævnfør afskrivningslovens 14. Afskrivninger på bygningerne skal foretages hver for sig, det vil sige ikke som en samlet saldo. Ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om én eller flere virksomheder, kan det ligges til grund, hvordan den skattepligtige placerer driftsmidlerne, det vil sige i hvilken saldo de enkelte driftsmidler står opført. I henhold til virksomhedsskatteloven er det vigtigt at holde sig for øje, at den skattepligtige, for at kunne benytte virksomhedsskatteloven, skal anvende denne på alle virksomhederne 71. Samt den konsekvens, at anvender den skattepligtige virksomhedsordningen på flere virksomheder, vil disse blive behandlet som værende én virksomhed under virksomhedsordningen 72. Ved ophør af en virksomhed skal den skattepligtige, som nævnt tidligere, beskattes af opsparet overskud, jævnfør virksomhedsskattelovens 15, stk Er der derimod tale om delvis afståelse af en virksomhed, vil dette ikke medføre beskatning af overført overskud, men derimod fragå i saldoværdien. Disse tilfælde er, hvor praksis fra afskrivningsloven har betydning Afskrivningslovens 5 og 9 Ved afgørelsen af om der er tale om afståelse eller ikke, skal der tages udgangspunkt i forskellen mellem afskrivningslovens 5 og 9. Efter afskrivningslovens 5 er der tale om afståelse af driftsmidler eller dele heraf, effekten vil være en ændring i virksomhedens driftsmiddelkonto, som fortsætter, idet 70 Afskrivningslovens 5, stk Tidligere gennemgået i kapitel Virksomhedsskatteloven 2, stk Dette forudsat, at den skattepligtige ikke ejer flere virksomheder, hvor denne kan anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. 42

47 det betragtes som værende et salg af et driftsmiddel. Ved afståelse vil konsekvensen af fortjeneste være, at saldoværdien formindskes, samt at den skattepligtige indkomst øges. Ved et eventuelt tab vil det modsatte naturligvis være gældende. Anses afståelsen som værende efter afskrivningslovens 9, betragtes dette som værende salg af en virksomhed, og beskatning vil forekomme efter reglerne i afskrivningslovens 9, stk. 1 som virksomhedsophør. Eventuel fortjeneste, det vil sige positiv forskel mellem salgssummen og saldoværdien, bliver beskattet direkte ved skattepligtige. Eventuelle fortjenester eller tab medregnes kun med 90 % ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i ophørsåret 74. I henhold til virksomhedsskatteloven har det betydning, om der skal ske beskatning efter afskrivningslovens 5 eller 9. Såfremt der er tale om afståelse efter afskrivningslovens 9, vil det betyde - i henhold til virksomhedsskatteloven - at ophørsbeskatning skal ske, samt konto for opsparet overskud skal beskattes 75. Såfremt afståelsen sker efter afskrivningslovens 5, vil konsekvensen være en formindskelse af saldoværdien Ophør eller fortsættelse af virksomhed I praksis har der været vanskeligheder forbundet med vurderingen af, hvornår en virksomhed er ophørt efter afskrivningslovens Siden den 1/7 1999, har det, for at kunne blive beskattet af en negativ driftsmiddelkonto, været en betingelse, at virksomheden er ophørt. Såfremt der ved årets slutning er en positiv driftsmiddelkonto, og at der stadig er driftsmidler eller skibe, der ikke er solgt vil den (positive driftsmiddelkonto) blive videreført til det efterfølgende indkomstår. Tab kan først fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste driftsmiddel eller skib er solgt, jævnfør 74 Afskrivningslovens 9, stk Virksomhedsskatteloven 15, stk Harboe Nielsen, Rikke, cand. jur. og Hovmand Mikkelsen, Lars, cand. jur. begge Landsskatteretten: Afskrivningsloven og virksomhedsophør, TfS 2002, 456 ART 43

48 afskrivningslovens 9, stk. 2. Såfremt der er tale om en negativ driftsmiddelkonto, skal denne først beskattes i ophørsåret. Forskellen i behandlingen af en positiv eller negativ driftsmiddelkonto skyldes, at en negativ driftsmiddelsaldo aldrig har mulighed for at blive positiv efter virksomhedens ophør, mens en positiv driftsmiddelkonto efterfølgende kan blive negativ som følge af salg af driftsmidler 77. Afgræsningen af hvilket indkomstår der er sket ophør i, har i praksis, som nævnt tidligere, været noget uklar. Til illustration af denne praksis gennemgås det i følgende 2 domme Mobiltelefondommen TfS 1999, 45 V Et selskab, der drev virksomhed med salg af kontormøbler, afhændede virksomheden i Efter salget var selskabet et underskudsselskab, hvis eneste driftsmiddel var en mobiltelefon som var aktiveret til kr , samt en leaset bil. Den skattemæssige værdi af driftsmiddelkontoen udgjorde ved regnskabsårets udgang kr Den nævnte mobiltelefon blev i 1992 solgt for kr Sagen omhandler, hvorvidt tabet på driftsmiddelkontoen, som blev opgjort til kr , skulle henføres til skatteåret 1992/93 eller 1994/95. Skattemyndighederne fandt, at tabet var konstateret i 1991, og derfor skulle henføres til skatteåret 1992/93. Denne beslutning blev truffet på baggrund af, at alle driftsmidler på nær mobiltelefonen var solgt dette år. Denne mobiltelefon skulle anvendes i forbindelse med afviklingen af virksomheden. Landsretten fandt derimod, at tabet på den positive driftsmiddelkonto først kunne fradrages efter salg af mobiltelefonen. Desuden fandt Landsretten, at tabet på den positive driftsmiddelkonto opstod i forbindelse med normal drift, og ville efter det oplyste kunne være udnyttet, såfremt selskabet havde fortsat driften. Landsrettens beslutning blev truffet med baggrund i, at mobiltelefonen fremstod som et selvstændigt driftsmiddel, og at det var irrelevant, om denne havde en uvæsentlig værdi. Skattemyndig- 77 Harboe Nielsen, Rikke, cand. jur. og Hovmand Mikkelsen, Lars, cand. jur. begge Landsskatteretten: Afskrivningsloven og virksomhedsophør, TfS 2002, 456 ART 44

49 hederne skulle med baggrund i dette, derfor anerkende, at tabet skulle henføres til skatteåret 1994/95. Det der kan udledes af denne dom er, at det faktum, at mobiltelefonen stod opført i regnskabet som værende et selvstændigt driftsmiddel, var af afgørende betydning. Var mobiltelefonen ikke opført som værende et selvstændigt driftsmiddel i regnskabet, ville dommen givetvis have haft et udfald, der gjorde, at beskatning af tabet på driftsmiddelkontoen skulle være foretaget i skatteåret 1992/93, som skattemyndighederne som udgangspunkt påstod. Det blev samtidig fastslået med dommen, at værdien af det enkelte driftsmiddel er uden betydning for afgørelsen, om hvornår det sidste driftsmiddel er solgt. Afgørelsen har Landsretten ikke begrundet med, at virksomheden ikke var ophørt, og at den positive driftsmiddelkonto som følge af dette ikke kunne fradrages. Landsretten har derimod fastslået at virksomheden ophørte i forbindelse med salget, som følge af ordvalget: hvis selskabet havde fortsat driften. Dommen fastslår dermed ikke, at en virksomhed først er ophørt efter salget af det sidste driftsmiddel. Men derimod at beskatning først skal foretages efter salget af det sidste driftsmiddel Kopimaskinedommen - TfS 2004, 116 H En produktforretning blev solgt ved overdragelsesaftale af den 3/ Aftalen omfattede 24 containere, 1 lastbil, 1 truck, 1 skrotsaks, tekniske anlæg samt værktøj til en samlet værdi af kr. Derudover omfattede aftalen goodwill, firmanavn og telefonnummer. Samtidig overtog køber de lejede lokaler, hvorfra virksomheden blev drevet, og sælger påtog sig samtidig en konkurrenceklausul. Visse aktiver var dog undtaget aftalen, nemlig en kopimaskine, en skrivemaskine, debitorer samt forpligtelser af enhver art, dog undtagen medarbejderforpligtelser. Disse aktiver blev holdt til brug for afvikling af virksomheden, deriblandt salg af resterende varelager og afregning i Der blev for 1999 desuden ført kasserapporter 78 Harboe Nielsen, Rikke, cand. jur. Og Hovmand Mikkelsen, Lars, cand. jur. begge Landsskatteretten: Afskrivningsloven og virksomhedsophør, TfS 2002, 456 ART 45

50 for virksomheden. Det blev af sagsøger gjort gældende, at virksomheden ikke var ophørt i 1998, men derimod i Landskatteretten fandt dog, at virksomheden måtte anses som værende ophørt i Dette grundet, at de væsentligste driftsmidler, samt goodwill, firmanavn og telefonnummer og medarbejderforpligtelser var overdraget. Samt det faktum, at køber havde overtaget de lejede lokaler fra virksomheden. Derudover lagde landskatteretten til betydning, at sælger havde forpligtet sig til ikke at drive virksomhed med produktforretning de næste 5 år i Danmark, samt at virksomheden i 1999 primært havde indtægter stammende fra salg af varelageret og ingen lønudgifter 79. Sagen blev derefter ført til Landsretten. Landsretten fandt, at det ikke kunne tillægges betydning, at en kopimaskine samt en skrivemaskine, som blev anvendt i forbindelse med den papirmæssige afslutning af afhændelsen af virksomheden, ikke fulgte med i handelen. Det fastslås samtidigt, at Landsretten ikke mente, at det var godtgjort, at der var erhvervsmæssige aktiviteter i Landsrettens dom blev derfor, at virksomheden ansås som værende ophørt i Sagen blev derefter ført til Højesteret. Højesteret fandt, som Landsretten, at virksomheden måtte anses som værende ophørt i 1998, og at der skulle ske beskatning af virksomhedens negative driftsmiddelsaldo. Højesteret udtalte videre at allerede fordi driftsmiddelsaldoen blev negativ i 1998, skulle der ske beskatning af genvundne afskrivninger for dette år. Dette selvom enkelte driftsmidler ikke blev afhændet dette år. Som det ses af ovenstående, er samtlige afsagte domme fra Landskatteretten, Landsretten og Højesteret truffet efter en samlet vurdering af alle de forhold, der spiller ind i sagen. Afhændelse af enkelte driftsmidler indgår kun som en omstændighed i selve vurderingen. Som konklusion på ovenstående må det fastslås, at vurderingen af om en virksomhed er ophørt eller ikke, er uafhængig af om driftsmiddelkontoen er positiv eller negativ. Vurderingen af, hvornår der er sket ophør af virksomheden, beror på en konkret vur- 79 TfS 2002, 312 LSR 80 TfS 2003, 364 VLD 46

51 dering i hver enkelt sag. Afgørelsen træffes i denne sag på baggrund af en konkret vurdering af sælgers subjektive hensigt. Domstolene vurderer i denne sag, at sælgers subjektive hensigt ikke har været at videreføre virksomheden, idet samtlige væsentlige driftsmidler er blevet afhændet. Dette forhold indgår dog, som tidligere nævnt, kun som et af flere momenter i vurderingen af en virksomheds ophør. Det skal samtidig nævnes, at det faktum, at en virksomhed afhænder samtlige sine driftsmidler, ikke er ensbetydende med, at denne virksomhed kan anses som værende ophørt 81. Sammenholdes denne sag med TfS 1999, 45 V, er der flere ligheder. I ovennævnte sag er det en kopimaskine samt en skrivemaskine, der anvendes til afslutning af virksomhedsoverdragelsen, mens der i TfS 1999, 45 V er der tale om en mobiltelefon, der anvendes til samme formål. Forskellen på de 2 sager er, at i TfS 1999, 45 V får den skattepligtige medhold i sine synspunkter om, at denne først skal beskattes, når det sidste driftsmiddel er afhændet. I TfS 2004, 116 H får den skattepligtige ikke medhold i, at denne først skal beskattes efter det sidste driftsmiddel er afhændet. En forskel mellem de to sager kan være, at i TfS 1999, 45 V stod mobiltelefonen opført som værende et selvstændigt driftsmiddel. Hvorvidt den omtalte kopimaskine samt skrivemaskine stod opført som et selvstændigt driftsmiddel i regnskabet fremgår ikke tydeligt at dommen. På trods af at kopimaskinen samt skrivemaskinen stod opført som et selvstændigt driftsmiddel, er det tvivlsomt om dette blev tillagt betydning ved sagens udfald, idet det udgjorde; som retten omtaler det - uvæsentlige driftsmidler. Sagen om det enkelte driftsmiddel er ligeledes en del af flere momenter, der giver udfaldet i sagen. I TfS 1999, 45 V blev driftsmidlet anset for uvæsentligt - dette havde dog ingen indflydelse på udfaldet af dommen. I TfS 2004, 116 H fremhæves den skattepligtige subjektive holdning om, hvorvidt denne har intention om at fortsætte virksomheden eller ikke. I direkte sammenligning med med TfS 1999, 45 V, er det svært at se tydelige forskelle, der giver udfaldet. Det kan af ovenstående konkluderes, at det er et vurderingsspørgsmål fra sag til sag omkring, hvornår virksomheden ophører. Faktorer, der spiller ind ved vurderingen, er eksempelvis om alle driftsmidlerne er afhændet, om et tilbageværende driftsmiddel 81 Harboe Nielsen, Rikke, cand. jur. og Hovmand Mikkelsen, Lars, cand. jur. begge Landsskatteretten: Afskrivningsloven og virksomhedsophør, TfS 2002, 456 ART 47

52 anses som værende væsentligt eller ikke. Derudover lægges der vægt på skatteyderens subjektive hensigt med virksomheden, om denne vil fortsætte med denne eller ikke. Alt i alt kan det konkluderes, at praksis på dette område, må stadig siges at være noget uklart En eller flere virksomheder Ved vurderingen af om, der er tale om en eller flere virksomheder, er der flere faktorer, der kan spille ind. Ved de konkrete afgørelser af, om der er tale om én eller flere virksomheder, må der tages afsæt i, hvad der forstås som én virksomhed i sproglig forstand. Forekommer der stor diversitet mellem virksomhederne - eksempelvis et landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed - er der ikke tale om en virksomhed, men derimod flere. Er der derimod tale om forholdsvis ensartede virksomheder, er der flere faktorer, der skal tages højde for. Forhold som, hvorvidt der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning fælles administration, fælles indkøb m.v. er forhold der spiller ind ved vurderingen af, om det er tale om én eller flere virksomheder. Som illustration for ovenstående kan SKM 2001,394 LR samt TfS 1988, 287 LR finde anvendelse Én eller flere virksomheder SKM 2001, 394 LR I SKM 2001,394 LR drev et selskab finansieringsvirksomhed i form af udlån samt leasingvirksomhed vedrørende driftsmidler og fast ejendom. Selskabet anmodede Ligningsrådet om bekræftelse for, at driftsmiddelkontoen i selskabet ville kunne fratrækkes med virkning for Såfremt virksomheden afhænder alle sine leasingaktiver i 2001, således at virksomheden udelukkende driver finansieringsvirksomhed i form af udlån af penge. Ligningsrådet fandt, at der her var tale om én virksomhed, således at virksomheden ikke kunne fratrække driftsmiddelkontoen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for

53 Én eller flere virksomheder TfS 1998, 287 LR Ligningsrådet blev spurgt af en smedemester om følgende: - Om den drevne smede- og maskinstation og værkstedsejendom, som denne drev i virksomhedsordningen kunne, anses som værende 1 eller 2 virksomheder. - Om en udlejningsejendom med 5 lejemål og en udlejet ejerlejlighed skulle behandles som værende 1 virksomhed i relation til virksomhedsordningen. Ingen af de nævnte ejendomme blev af ejeren anvendt til private formål. Baggrunden for spørgsmålet var, at smedemesteren påtænkte at flytte til nye lokaler uden for byen inden for den nærmeste fremtid. Ligningsrådet fandt, på spørgsmålet om hvorvidt den smede- og maskinstation og værkstedsejendom skulle anses som værende én virksomhed, at der i dette spørgsmål var tale om én virksomhed. Det samme kom Ligningsrådet frem til i spørgsmålet om udlejningsejendommen samt ejerlejligheden var én eller to virksomheder Virksomheden omdannes til et aktieselskab eller anpartsselskab Ved omdannelse af virksomhed er der mulighed for, at dette sker til afståelsessummer eller som skattefri virksomhedsomdannelse, efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Sker omdannelsen til afståelsessum, vil denne omdannelse foregå efter de almindelige skatteregler. Det vil sige, at aktiverne og passiverne overdrages fra det personligt ejede selskab til gældende handelsværdier til et selskab stiftet af den tidligere ejer. Denne overdragelse medfører beskatning af eventuelle avancer eller tab på de aktiver, der overdrages, og dermed indflydelse på den skattepligtiges indkomst. Forekommer omdannelse på denne måde, er der tale om ophør efter virksomhedsskatteloven 15, stk. 1, og dermed beskatning af indestående på konto for opsparet overskud som personlig indkomst. Forekommer omdannelsen, som en skattefri omdannelse af et personligt ejet selskab, er der efter virksomhedsskattelovens 16-16c, mulighed for den selvstændig er- 49

54 hvervsdrivende at omdanne det personligt ejede selskab til et aktie- eller anpartsselskab. Denne omdannelse gennemføres uden umiddelbar beskatning hos den tidligere ejer. Det vil sige, at der ikke vil ske avancebeskatning af de aktiver, der overdrages til det nye selskab. Reglerne for dette findes, som nævnt tidligere, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Denne lov bygger på successionsprincippet, således at den nye virksomhed træder i den gamle virksomheds skattemæssige stilling. Dette er ensbetydende med, at selskabet overtager stifterens afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer fra året før overdragelsen, i stedet for de handelsværdier, der var gældende på overdragelsestidspunktet. I virksomhedsomdannelseslovens 4, fremgår reglerne om, hvordan opgørelsen af de skattemæssige anskaffelsessummer for aktierne eller anparterne, som modtages af stifteren i forbindelse med omdannelse fra personligt ejet virksomhed til selskab, skal opgøres. Ideen bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at den avancebeskatning, som stifteren undgik ved omdannelsen, skal fragå i aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum. Beskatningen af avancerne vil forekomme, når aktiverne afhændes af selskabet, eller når stifteren afhænder aktierne eller anparterne. For at kunne anvende lov om skattefri virksomhedsomdannelse er der i 2 i loven opstillet betingelser, som alle skal være opfyldt før reglerne kan anvendes. Af krav kan nævnes: - at den skattepligtige skal være undergivet fuld skattepligtig efter kildeskattelovens 1 eller dødsboskatteloven 1. - Alle aktiver og passiver overdrages til selskabet - Hele vederlaget for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter - Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag, skal svare til den samlede aktie- eller anpartskapital - Anskaffelsessummen på aktierne eller anparterne må ikke være negativ - Omdannelsen sker senest 6 måneder efter den dato anført i 3 - Der skal i den udarbejdede åbningsbalance hensættes enhver skat. 50

55 Inden omdannelsen skal det vurderes, hvorvidt der er tale om én eller flere virksomheder. Flere virksomheder kan godt indskydes i ét selskab, dog er det ikke muligt at omdanne disse virksomheder, således den ene bliver moderselskab til den anden. Ifølge virksomhedsskatteloven 2, stk. 3, skal virksomhedsejeren ved anvendelse af virksomhedsordningen behandle disse virksomheder som ét selskab. I reglerne om omdannelse i virksomhedsomdannelsesloven betragtes de som værende selvstændige virksomheder, der kan omdannes særskilt. Efter virksomhedsskatteloven 16, stk. 1, er det muligt, for den skattepligtige ved omdannelse af hele virksomheden, at vælge mellem at lade indestående på konto for opsparet overskud beskatte efter de almindelige regler om ophør 82 eller lade indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktie- eller anparternes anskaffelsessum. Såfremt anskaffelsessummen nedsættes, bliver virksomhedsskatten endelig. I tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ, skal denne udlignes. Denne udligning skal foretages inden virksomhedsomdannelsesloven kan anvendes 83. Såfremt den skattepligtige ejer flere virksomheder og kun ønsker én virksomhed omdannet, eller hvor kun dele af den samlede aktivitet omdannes, er der mulighed for dette efter virksomhedsskatteloven 16 b. De ikke til selskabet overførte aktiver og passiver betragtes som værende overført fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, dette med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret. Den skattepligtige kan ligeledes i dette tilfælde vælge imellem at lade indestående på konto for opsparet overskud beskatte efter de almindelige regler om ophør, eller lade indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktie- eller anparternes anskaffelsessum. Såfremt den skattepligtige i forbindelse med omdannelsen indskyder privat gæld i selskabet, anses et tilsvarende beløb overført til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret Dvs. beskatning af indestående på konto for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens 15, stk Virksomhedsskatteloven 16, stk Virksomhedsskatteloven 16 c 51

56 Ophør af kapitalafkastordningen ved virksomhedsomdannelse Som det fremgår i virksomhedsskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven indeholder disse ikke regler omhandlende omdannelse af virksomheder, der har været omfattet kapitalafkastordningen. Det fremgår af disse regler, at det udelukkende er virksomhedsordningen, der finder anvendelse på disse regler. Baggrunden for dette er, at det ikke er muligt at lade konjunkturudligningskontoen være omfattet virksomhedsomdannelse i lighed med konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen. For at dette kan være tilfældet, vil det dog kræve en lovændring 85. For den skattepligtige forefindes der dog den mulighed, at den skattepligtige, hvis virksomhed beskattes efter reglerne i kapitalafkastordningen, vælger at ophøre med dette og i det efterfølgende indkomstår, derefter vælger at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsordningen, se afsnit Vælger den skattepligtige dette, frigives det beløb der er henlagt til konjunkturudligning, som er indsat på en bunden konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut. Derefter kan den skattepligtige overføre hele henlæggelsen på konjunkturudligningskontoen til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen. Sker dette, skal det frigivne beløb forblive på en bankkonto, der indeholdes i virksomhedens regnskab. Derefter kan den skattepligtige omdanne virksomheden til et anpartsselskab eller et aktieselskab, se afsnit 7.5. for reglerne omhandlende dette Virksomhedens indehaver ikke længere skattepligtig i Danmark For at kunne anvende virksomhedsordningen, er det en betingelse, at den skattepligtige er fuldt ud eller begrænset skattepligtig til Danmark. I virksomhedsskattelovens 15c fremgår reglerne omkring ophør af skattepligt for den skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen. Virksomhedsskattelovens 15c, stk. 1, 1. pkt. indeholder reglerne om de tilfælde, hvor den skattepligtige ophører skattepligten efter kildeskattelovens 1, eller bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. I disse tilfælde skal indestående på konto for opsparet over- 85 Nyhegn Eriksen, Lars: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

57 skud med tillæg af den hertil hørende virksomhedsskat 86, medregnes til den personlige indkomst hos den skattepligtige for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Såfremt den skattepligtige får hjemsted i fremmed stat, skal dette sidestilles med ophør af den fulde skattepligt, og ophørsbeskatning skal foretages. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den skattepligtige bliver begrænset skattepligtig af virksomhed med fast driftssted her i landet efter kildeskatteloven 2, stk. 1, eller såfremt den skattepligtige, uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted, fortsat er skattepligtig efter kildeskatteloven 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Det er i begge tilfælde et krav, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen 87. Såfremt den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet samt for virksomhed i udlandet, herunder Grønland og Færøerne, og hvor den skattepligtige i forbindelse med ophør efter kildeskatteloven 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted, ophører med at være skattepligtig her i landet af virksomhed i fremmed stat, på Færøerne og Grønland, sidestilles dette med ophør af den fulde skattepligt og ophørsbeskatning forekommer. Såfremt den skattepligtige har dobbeltdomicil, men stadig har hoveddomicil i Danmark, skal indestående på konto for opsparet overskud ikke beskattes. Den i dette tilfælde begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens 2, stk. 1, skal vedrøre virksomhedens drift. Det er dermed uden betydning, at den skattepligtige er begrænset skattepligtig til Danmark af anden indkomst, eksempelvis lønindkomst 88. Såfremt den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen for indkomsten ved både dansk og udenlandsk virksomhed, kan den alternative regel i virksomhedsskattelovens 15a anvendes. Det er således muligt for den skattepligtige at overføre beløb, svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den udenlandske virksomhed fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jævnfør virksomhedsskatteloven 15a, stk. 1. For samme indkomstår skal den skattepligtige medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet 86 Jævnfør virksomhedsskatteloven 10, stk LV E.G Virksomhedsskatteloven 15 c 53

58 overskud inklusiv virksomhedsskat til den personlige indkomst. Den forholdsmæssige del skal, som nævnt tidligere, beregnes efter forholdet af det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget primo ophørsåret Kapitalafkastordningen ved ophør af skattepligt Såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her i landet, efter kildeskatteloven 1, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Dette gælder ikke, såfremt den skattepligtige fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter kildeskatteloven 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig efter kildeskatteloven 2 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst i det år, hvor skattepligten ophører. I tilfælde af dobbeltdomicil, således at den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed, stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette er dog ikke gældende, såfremt den skattepligtige fortsat er skattepligtig med virksomhed med fast driftssted her i landet. Såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelser medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, medmindre den skattepligtige er begrænset skattepligt efter kildeskatteloven 2, med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet Virksomhedens indehaver går konkurs Såfremt virksomhedsordningen ikke længere kan anvendes, idet virksomhedens indehaver går konkurs, bliver virksomhedens indkomst konkursindkomst og skal behand- 89 Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s LV E.G og Nilsson, Inge: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, 1999, s

59 les efter reglerne i konkursskatteloven 91. Nærmere behandling af dette emne forefindes i kapital Virksomhedens indehaver dør Virksomhedsskatteloven indeholdte i den oprindelige udgave i kapitel 6, 17-20, reglerne om beskatning i forbindelse med dødsfald. Ved lov nr af 17/ blev reglerne ophævet med effekt for dødsfald efter den 1/ og frem. Som erstatning for disse regler, blev reglerne indsat i dødsboskatteloven samt boafgiftsloven 92. Jævnfør dødsboskattelovens 9 og 22 kan virksomhedsordningen ikke kan anvendes ved opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst eller ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. Virksomhedsordningen kan således anvendes sidste gang ved indkomstopgørelsen i året forud for året, hvor dødsfaldet indtræf 93. Er dødsboet fritaget for beskatning, indregnes opsparingskontoen med tillæg af den tilhørende virksomhedsskat og med fradrag af et grundbeløb på kr. 94 ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten, der beskattes med 50 % jævnfør dødsboskattelovens 10. Er dødsboet ikke fritaget for beskatning, indgår ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og med et fradrag af et grundbeløb på kr., der beskattes med 50 %, jævnfør dødsboskattelovens 24. Beskatningen af opsparingskontoen kan undlades, såfremt en efterlevende ægtefælle vælger at sidde i uskiftet bo, eller i forbindelse, med at en arving eller ægtefælle overtager én eller flere erhvervsvirksomheder, som den afdøde har drevet i virksomhedsordningen, idet der er mulighed for at succedere i konto for opsparet overskud, jævn- 91 Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Skattekartotek, Magnus & erhverv, Askholt, Steen, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Reguleres efter personskattelovens 20 55

60 før dødsboskattelovens 39, stk. 2, 45, stk. 2 og 3, og Der er ligeledes mulighed for at succedere i en forholdsmæssig andel af opsparet overskud ved overtagelse af andel af virksomheden eller ved overtagelse af flere virksomheder Ophør af kapitalafkastordningen ved dødsfald Ophøres anvendelse af kapitalafkastordningen grundet dødsfald, er de skattemæssige konsekvenser ved ophøret de samme, som ved anvendelse af virksomhedsordningen. Der henvises derfor til afsnit Sammenfatning For en selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen er der flere forskellige muligheder for ophør, afståelse og omdannelse af virksomheden efter virksomhedsskatteloven. Afsnittet behandler de forskellige situationer, der kan opstå ved, at den skattepligtige anvender reglerne i virksomhedsskatteloven, men ikke er berettiget til dette. Afsnittet indeholder samtidig en gennemgang af de forskellige former for ophør, der kan forekomme ved virksomhedsordningen samt kapitalafkastordningen med de problemer, dette kan medføre. Vælger den skattepligtige frivilligt at ophøre med at anvende virksomhedsordningen for derefter at blive beskattet efter reglerne i personskatteloven, medfører dette ikke nogen uforudsete skattemæssige konsekvenser. Situationen kan dog være, at den skattepligtige ikke er berettiget til at anvende virksomhedsordningen, idet denne ikke kan anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. Dette bygger på en del faktorer blandt andet, at arbejdet foregår for egen regning og risiko samt, at der ingen instruktionsbeføjelser eksisterer. En manglende overholdelse at dette vil medføre, at indestående på konto for opsparet overskud anses som hævet i ét indkomstår, og dermed ikke i de indkomstår, hvor overskuddet er optjent af den skattepligtige. Ophører den skattepligtige med anvendelsen af kapitalafkastordningen, er konsekvenserne i hovedtræk de samme, som ved virksomhedsordningen, nemlig at henlæggelser på konjunkturudligningskontoen indtægtsføres for den skattepligtige. 95 Skattekartotek, Magnus & erhverv,

61 Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen for at anvende kapitalafkastordningen, skal den skattepligtige beskattes af indestående på konto for opsparet overskud. Går den skattepligtige derimod den modsatte vej, det vil sige ophører med kapitalafkastordningen for at anvende virksomhedsordningen er det muligt at succedere i konjunkturudligningskontoen. Konsekvensen af dette er, at der ikke skal ske beskatning af konjunkturudligningskontoen. Det er i afsnittet ligeledes blevet behandlet om, hvordan reglerne for omgørelse ved den skattepligtiges valg af ordning. Ved delvist salg er hovedreglen at indtægten indgår i overskuddet, det vil sige, der ikke sker ophør. Ved delvis afståelse eller ophør af virksomheden, er der en alternativ regel, der gør det muligt at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen. Vælges denne fremgangsmåde, skal den skattepligtige overføre den en del af det opsparede overskud til den personlige indkomst. Den skattepligtige bør ved anvendelse af denne regel, nøje overveje de skattemæssige konsekvenser dette vil medføre Ved delvist ophør og delvis afståelse kan afgrænsningen af, hvad der i skatteretligt henseende forstås som værende én virksomhed volde problemer. Dette er ikke klart defineret i skattelovgivningen, og der skal derfor i denne sammenhæng ses på, hvad retspraksis er. Fra retspraksis kan det konkluderes, at kriterier, som fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb mv., har afgørende betydning. Disse kriterier taler naturligvis for, at der er tale om én virksomhed. Det er derudover naturligvis afgørende om der er tale om afståelse af enkelte driftsmidler eller ophør af virksomheden. Retspraksis konkluderer, at der på dette område ikke findes helt klare regler. Afgørelsen af dette afhænger af mange forhold, blandt andet om driftsmidlerne er væsentlige, om de står opført som enkelte driftsmidler samt den skattepligtiges subjektive holdning/ hensigt. Ved salg af virksomhed eller ophør med drift af denne, er udgangspunktet, at der skal ske beskatning af opsparet overskud. Det samme gælder for henlæggelser ved kapitalafkastordningen. Det er dog muligt for den skattepligtige at påbegynde en ny virk- 57

62 somhed inden for et år efter ophøret, dermed undgås beskatning af det opsparede overskud. Retspraksis fastslår blandt andet at det er irrelevant, at det er samme branche, der startes op i igen, samt at der kan succederes i indskudskontoen i den ny virksomhed. Omdannes virksomhedsordningen til et aktieselskab eller et anpartsselskab, kan dette gøres skattefrit, således at opsparet overskud omdannes til aktier eller anparter i selskabet. Det er desuden muligt at omdanne virksomheden hvor indestående på konto for opsparet overskud beskattes. Det er ikke muligt at omdanne en virksomhed i kapitalafkastordningen, idet det ikke findes lovregler om dette. Det er dog muligt at lade sig beskatte efter virksomhedsordningen og derefter omdanne virksomheden. Ophører den skattepligtige med at være skattepligtig i Danmark, skal det opsparede overskud beskattes. Det samme er tilfældet ved kapitalafkastordningen, hvor henlæggelserne skal beskattes. Ophør ved konkurs blev ikke gennemgået dybdegående i nærværende kapitel, men vil i stedet blive gennemgået i følgende kapitel. 58

63 8. Ophør i virksomhedsordningen ved konkurs Såfremt den skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, ikke længere kan anvende denne grundet konkurs, bliver virksomhedens indkomst konkursindkomst og skal behandles efter reglerne i konkursskatteloven. I det følgende gennemgås reglerne for konkursskatteloven for fysiske personer, samt de skattemæssige konsekvenser ved anvendelsen af virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i forbindelse med konkurs Konkursskatteloven Konkursskatteloven blev indført med ikrafttræden fra den 27/ Dette er ensbetydende med, at konkursboer med fristdag den 27. december 1990 eller senere skal behandles efter konkursskatteloven 96. Ved fristdagen forstås 97 : 1. Den dag, da skifteretten modtog anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordhandling, gældsanering eller konkurs. 2. Dagen for skyldneres død, såfremt dødsboet behandles efter reglerne i konkursloven. 3. Dagen for beslutning om likvidation af et aktieselskab eller anpartsselskab Om der skulle foreligge beskatning af konkurser før den 27. december 1990 blev afgjort af myndighederne, ved administrative myndigheder, som ved domstolene, fra sag til sag. Baggrunden for dette var, at der før 27/ ikke eksisterede en sammenhæng lovgivningsmæssigt mellem de skatteretlige og de skifteretlige regler, der skal anvendes overfor insolvente skatteydere 98. Skattelovrådet gav i 1987 i en betænkning (nr. 1101/1987) en udtalelse om de skattemæssige regler i forbindelse med konkurs og akkord mv. Den manglende tilpasning mellem skatteretten og insolvensretten blev kritiseret, og rådet foreslog derfor nye 96 Konkursskatteloven LV E.L Ascanius, Bo fra Advokatfirmaet Kirk Larsen, Ascanius & Klastrup: Får vi en særlig konkursskattelov?, Ny betænkning om samordning af skatteretten og insolvensretten, R&R 1988, nr. 1, side 14 59

64 regler for beskatning i forbindelse med konkurs, og regler om underskudsbegrænsning i tilfælde af gældseftergivelse. De tanker, der lå bag forslaget om nye regler, var 99 : - Det er vigtigt at få skabt klare regler, som er enkle og billige at administrere - Reglerne skal sikre såvel fallenter som konkursboer mulighed for en forsvarlig og enkel administration af boerne, således at det primære formål med konkursen - den ligelige fyldestgørelse af alle fordringshavere tilgodeses - Den skattemæssige stilling for ensartede situationer bør så vidt muligt være den samme - Skattereglerne bør ikke stille sig hindrende i vejen for en samfundsmæssig ønskværdig ordning af de problemer, som en fallit normalt medfører Den manglende sammenhæng mellem skatteretten og insolvensretten samt ovenstående, var således baggrunden til Lov nr. 359 af 6. juni 1991 Konkursskatteloven Lovens anvendelsesområde Efter konkursskattelovens 1 fremgår de anvendelsesområder som loven regulerer. Jævnfør 1, stk. 1. finder loven kun anvendelse på visse skatteforhold i forbindelse med konkurs efter reglerne i konkursskatteloven. Såfremt et skatteforhold ikke er omtalt i konkursskatteloven, kan dennes regler deraf ikke finde anvendelse. I stedet skal almindeligt gældende skatteretlige regler finde anvendelse. Efter konkursskattelovens 1, stk. 2., finder loven ikke anvendelse ved frivillig akkord, tvangsakkord og gældsanering, hverken i eller uden for konkurs 100. I disse tilfælde skal de almindelige skatteretlige regler finde anvendelse, uafhængigt, om der er indtrådt konkurs. Der kan forekomme den situation, at konkursen skal behandles efter konkurslovens 144, dette grundet, at boet giver fuld dækning til kreditorerne eller med en frivillig 99 Nørgaard, Margrethe, lektor, cand.jur., Aalborg Universitetscenter: De nye insolvensskatteregler, Nye regler for beskatning ved konkurs og akkord mv., R&R 1991, nr. 10, side Cirkulære nr. 68 af 20/ om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. 60

65 akkord, en tvangsakkord eller en gældsanering. Denne situation er omtalt i skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992, hvoraf reglerne i konkursskattelovens 13, skal finde anvendelse. Dette er ensbetydende med, at skattefriheden for konkursindkomsten bortfalder, samtidig med at adgangen til at fremføre eventuelt underskud kun begrænses med det beløb, der eftergives. Hvorvidt konkursskatteloven skal anvendes ved tilfælde af konkurs, bliver i realiteten først afklaret, når konkursen slutter. I praksis bliver det således, at konkursen behandles efter reglerne i konkursskatteloven i hele perioden for konkursen. I det indkomstår, hvor konkursen afsluttes, skal der på baggrund af, hvordan denne afsluttes, først træffes beslutning om reglerne i konkursskatteloven kan finde anvendelse 101. Efter konkursskattelovens 1, stk. 3, gælder loven ikke ved udenlandske konkurser, der tillægges retsvirkning her i landet efter reglerne i konkurslovens 6. Dette er ensbetydende med, at konkurser efter konkurslovgivningen i Norge, Sverige, Finland eller Island, der er tillagt retsvirkning i Danmark efter konkurslovens 6, ikke kan opnå skattefrihed for konkursindkomsten efter reglerne i konkursskatteloven. Reglerne i konkursskattelovens 4 og 12, om begrænsning af retten til at fremføre underskud, gælder derimod for udenlandske konkurser, der er tillagt retsvirkning efter konkurslovens 6. Andre udenlandske konkurser, end de nævnte, er ikke omfattet af loven. Disse skal imidlertid anvende skattelovgivningens almindelige regler. Tidligere var situationen, at gik et dødsbo konkurs, skulle konkursskatteloven ikke finde anvendelse. Derimod skulle de almindelige regler for dødsbobeskatning anvendes. Dette var praksis indtil 1. januar 1997, hvor dødsboskiftereformen blev indført. Dødsboskiftereformen indebærer, at insolvente dødsboer ikke længere kan erklæres konkurs, jævnfør dødsboskiftelovens 69. Der skal i stedet i skifteretten træffes beslutning om insolvensbehandling. Dødsboskattereformen, som ligeledes finder anvendelse på dødsboer, hvor dødsfaldet sker den 1. januar 1997 eller senere, medfører at konkursskatteloven ligeledes skal anvendes. Konkursskattelovens 13 A anfører, at dødsboer, som skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling er omfattet 101 Nørgaard, Margrethe: Beskatning ved konkurs, akkord m.v., SR-Skat, 1991, s

66 af loven. På trods af, at dødsboet ikke konkursretligt kan erklæres konkurs, er det insolvente dødsbos indkomst skatteretligt betragtet som værende konkursindkomst, jævnfør konkursskattelovens 13 A Fysiske personer Personkredsen består af de fysiske personer, hvis bo tages under konkursbehandling efter reglerne i konkursloven. Det har ingen betydning, hvorvidt fallenten er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Det er desuden uden betydning, om fallenten er dansk statsborger. Det afgørende er, at konkursdekretet afsiges efter reglerne i den danske konkurslov 103. For fysiske personer anfører konkursskattelovens 6, at personer hvis bo tages under konkursbehandling ikke er skattepligtige af konkursindkomsten. Der er dog mulighed for, at fysiske personer bliver skattepligtige, dette kun såfremt der træffes beslutning om skattepligt efter konkursskattelovens kapitel Subjektiv skattepligt Som nævnt tidligere havde skattereglerne før indførslen af konkursskatteloven ikke taget stilling til den skattemæssige betydning af konkurs, dette er ligeledes tilfældet med hensyn til skattesubjektiviteten. Der er 3 krav, der skal opfyldes for at der kan være tale om et skatteretssubjekt 104. Det første er, at skattesubjektet har den nødvendige skatteretsevne, hvilket for fysiske personer altid vil være opfyldt, idet umyndighed ingen rolle spiller for skatteretsevnen. Det andet er, at skattesubjektet er et selvstændigt skattesubjekt, det vil sige at der ikke forekommer sambeskatning med at andet skattesubjekt. Dette er ligeledes opfyldt for fysiske personer, dog med øje for de særlige regler, der gælder for forholdet mellem ægtefæller samt forholdet mellem forældre og børn. Den tredje betingelse, er at skattesubjektet har en tilknytning til den pågældende stat. Denne betingelse afgøres i hvert 102 Bolander, Jane, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Smith, Jacob: Skat ved konkurs og akkord mv. side Michelsen, Aage, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s

67 enkelt tilfælde. Der er i nærværende opgave afgrænset for nærmere diskussion af dette emne. Indførslen af konkursskatteloven medførte ingen ændringer af de hidtidige gældende regler for subjektiv skattepligt. Det vil sige, at der ingen forskel er på reglerne om subjektiv skattepligt, uanset om konkursskatteloven anvendes eller ikke. Dette betyder samtidig, at en fysisk person, der går konkurs, fortsat er skatteretssubjekt, for den under konkursboet inddragne formuemasse 105. For konkursramte fysiske personer kan indkomsten deles op i to: - den indkomst den konkursramte person kan have rådighed over og - den indkomst den konkursramte person ikke har rådighed over (konkursindkomst) Af konkursskattelovens 6-8 fremgår det, at den ene indkomst er konkursindkomst, som den konkursramte ingen rådighed har over, og den anden indkomst, som den konkursramte har rådighed over, beskattes efter de almindelige gældende skatteretlige regler. For gennemgangen af disse to typer indkomster henvises til afsnit Det er, som nævnt tidligere, for et konkursbo efter en fysisk person ikke muligt at blive et selvstændigt skattesubjekt. Fallenten er derfor i princippet skattepligtig af konkursboets indkomster konkursindkomsten - under konkursen, selv om disse ikke udspringer af fallentens foretagne dispositioner 106. Grunden til dette er, at fallenten senere vil blive påvirket af de dispositioner, der er foretaget med konkursboets formuemasse. Fallenten hæfter for den del af gælden, der ikke bliver fyldestgjort ved konkursen. 105 Bolander, Jane, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Konkursskattelovens Kapitel 3 fysiske personer, kommenteret Karnov, pkt

68 Objektiv skattepligt Når man skal se på de objektive skatteregler, er at hovedregelen for konkurser, at der ingen beskatning skal finde sted. Efter konkursskattelovens 6 skal beskatning af boer efter fysiske personer, der er under konkursbehandling, ikke finde sted. Dog er der den undtagelse, at den konkursramte kan blive skattepligtig efter konkursskattelovens kapitel 4, jævnfør 6 og 14. Konkursskatteloven bygger på den forudsætning, at skattepligt kun kræves, såfremt der er et vist skatteprovenue at hente. Dette er tilfældet, når det vurderes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud, overstiger kr , jævnfør konkursskatteloven 14, stk. 1. Vurderingen af om, der er tale om skattepligt eller ikke, træffes af skattemyndighederne, som i henhold til kildeskattebekendtgørelsens 7, 8 og 10 har foretaget forskudsregistreringen af skyldneren for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges 107. I praksis statueres det i langt de fleste tilfælde, at boet ikke er skattepligtigt 108. Ved vurderingen kan kurators statusoversigt, jævnfør konkurslovens 125, stk. 2, være vejledende, men de skønnede værdier er ikke bindende for skattemyndighederne 109. Hvis det senere viser sig, at skattemyndigheden har regnet forkert, bliver afgørelsen dog ikke ugyldig. Beslutningen om skattepligt kan omgøres efter konkursskatteloven 15, stk. 3. Skattemyndigheden kan, hvis den finder dette rigtigt, senere ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed. Skattemyndighederne skal dog samtidig vurdere muligheden for at inddrive skatten af konkursindkomsten, inden der træffes beslutning om skattepligt, jævnfør konkursskattelovens 14, stk. 2. Skattemyndighederne kan på grundlag af tidligere selvangivelser, dokumenter, der er indgivet efter konkursskattelovens 15, stk. 1, samt forhold der ellers måtte være kommet skattemyndighederne til kende, træffe afgørelsen om skattepligt eller skattefrihed 110. Efter at have modtaget ovennævnte oplysninger, nævnt i konkursskattelo- 107 Cirkulære nr. 68 af 20/ om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v., pkt Christensen, Erna m.fl.: Selskabsbeskatning, Forlaget kommuneinformation, 23. udgave 2003, s Konkursskattelovens 14 kommenteret Karnov, pkt Cirkulære nr. 68 af 20/ om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v., pkt

69 vens 15, stk. 1, har skattemyndighederne 3 måneder til at træffe beslutning om skattepligt, jævnfør konkursskattelovens 15, stk. 2. Såfremt skattemyndighederne ikke har truffet en beslutning inden udløbet af fristen, anses boet som værende ikke skattepligtigt, dog med konkursskattelovens 15, stk. 3, in mente. Efter bestemmelsen i konkursskattelovens 15, stk. 3, har skattemyndighederne mulighed for senere at statuere skattepligt, såfremt der senere indgår et aktiv i et skattefrit bo efter konkursskattelovens 14, og såfremt skattemyndighedernes kendskab til dette aktiv ville have gjort, at der ville have været statueret skattepligt. Det påhviler bostyret at give told- og skatteforvaltningen meddelelse om ændringer i aktiverne. Skattemyndighederne har derefter fire uger til at træffe en afgørelse om, hvorvidt konkursindkomsten er skattepligtig eller ikke. Pålægger de regionale told- og skattemyndigheder boet skattepligt, kan boet påklage beslutningen til Told- og Skattestyrelsen. I tilfælde af at beslutningen er truffet af en kommune forefindes der klageadgang til de regionale told- og skattemyndigheder. I begge tilfælde er klagefristen 3 måneder, jævnfør konkursskattelovens 15, stk. 4. Som nævnt tidligere, er det i praksis få boer, der træffes positiv bestemmelse om skattepligt, og deraf foreligger der i sagens natur få afgørelser om påklage vedrørende skattepligt. Et eksempel på ovenstående er en ikke offentliggjort afgørelse (T&S 02/ ), hvor kurator gjorde gældende, at der efter hans opfattelse ikke var nogen grund til at skønne, at konkursindkomsten ville overstige kr Da der i virksomheden var tale om total uorden i selskabets regnskabsmateriale, skønnede skattemyndighederne, at der var en sandsynlighed for, at der ville komme penge til selskabet, og konkursindkomsten dermed ville overstige kr Dette var grundlaget for den statuerede skattepligt 111. I de efterfølgende afsnit vil opgørelsen af konkursindkomsten for fysiske personer, skattemæssige beregning af indkomstopgørelsen samt den anden indkomst som ikke inddrages i konkursen blive behandlet. 111 Christensen, Erna m.fl.: Selskabsbeskatning, Forlaget kommuneinformation, 2005, s

70 Konkursindkomst og den anden indkomst Med indførslen af konkursskatteloven blev et nyt begreb ligeledes indført, nemlig konkursindkomst. Formålet med konkursindkomsten kan opdeles i 2 hovedpunkter 112 : - Første punkt, er at konkursindkomsten skal bruges som vurdering af, hvorvidt der skal statueres skattepligt af konkursboets indkomst, dette også kaldet prognose-konkursindkomsten. - Det andet punkt er, at konkursindkomsten skal anvendes til at fastlægge den endelige beskatning af indkomsten fra konkursboet, også kaldet den reellekonkursindkomst. Som udgangspunkt er hovedregelen, at der ikke sker beskatning af konkursindkomsten. Ved afgørelse om, der skal ske beskatning af konkursindkomsten, er det nødvendigt at lave en prognose af de forventede fremtidige indtægter. Afgørelsen af om beskatning af konkursboets indtægter foretages af skattemyndighederne 113. Opgørelsen af den reelle-konkursindkomst skal finde sted i det indkomstår, hvor konkursen slutter, det vil sige, når ankefristen efter konkurslovens 250 er udløbet. Hermed menes at, når boets aktiver er realiseret, tilgodehavender inddrevet og mulige tvister er endelig afgjort, udarbejder kurator udkastet til regnskab og udkastet til den endelige udlodning, jf. konkurslovens 148. Den reelle-konkursindkomst skal udelukkende opgøres, såfremt der grundet prognose-konkursindkomsten er statueret skattepligt 114. Konkursindkomsten omfatter, jævnfør konkursskattelovens 7, skyldnerens indtægter og udgifter fra konkursboets aktiver og passiver i perioden fra konkursdekretets afsigelse indtil konkursens slutning. 112 Bolander, Jane, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s Nørgaard, Margrethe, lektor, cand.jur., Aalborg Universitetscenter: De nye insolvensskatteregler, Nye regler for beskatning ved konkurs og akkord mv., R&R 1991, nr. 10, side Bolander, Jane, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s

71 Desuden omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil dekretets afsigelse, dog med undtagelse af A-indkomst og indkomst ved drift af ægtefælles virksomhed eller deltagelse i drift af ægtefællens virksomhed 115. Grunden til, at A-indkomst ikke er omfattet af skattefrihed, skyldes at A-skatten indbetales løbende af arbejdsgiver og kan derfor være betalt ved konkursdekretet. Grunden til at indkomst ved drift af ægtefælles virksomhed ikke er omfattet af skattefriheden, er at ægtefællen selv kan bestemme, hvor meget denne vil hæve i virksomheden 116. Af bemærkningerne til loven anføres det, at skyldneres indtægter fra øvrig virksomhed ikke indgår i konkursboet. Det samme er gældende for indtægter fra aktiver, der ikke kan inddrages under konkursen, eksempelvis båndlagte aktiver. Tilsvarende gælder for de indtægter, der foreligger i form af løn og lejeværdi mv., som skal medregnes i fallentens indkomst i medfør af 8. Den del af den skattepligtiges indkomst skal, som nævnt tidligere, opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler og er dermed ikke omfattet af skattefriheden. Denne skattefrihed gælder kun for de indtægter og udgifter, der er knyttet til de aktiver og passiver, der er inddraget i konkursen 117. Denne opdeling af indkomster er foretaget for at kunne skelne mellem, hvilke aktiver der tilhører boet, og hvilke aktiver, der er skyldnerens. Samt at det ikke er nødvendigt at periodisere indkomsten, for at afgøre om disse er før eller efter konkursdekretets afsigelse. Dette stemmer overens med de tanker, der lå bag loven, med hensyn til at få skabt klare regler, som er enkle og billige at administrere, samt at reglerne skal sikre såvel fallenter som konkursboer mulighed for en forsvarlig og enkel administration af boerne, således at det primære formål med konkursen - at den lige fyldestgørelse af alle fordringshavere - tilgodeses 118. I de følgende afsnit vil opgørelsen af konkursindkomst for fysiske personer blive belyst. Derudover vil den anden indkomst nærmere behandles i det følgende afsnit. 115 Jævnfør konkursskattelovens 7, stk Jævnfør bemærkningerne til lovforslaget 117 Konkursskattelovens 7 kommenteret Karnov, pkt Nørgaard, Margrethe, lektor, cand.jur., Aalborg Universitetscenter: De nye insolvensskatteregler, Nye regler for beskatning ved konkurs og akkord mv., R&R 1991, nr. 10, side

72 Omfanget af den anden indkomst Indtægter, der ikke er indeholdt i konkursindkomsten, betegnes som den anden indkomst. Denne indkomst er defineret i konkursskattelovens 7-9. Disse regler stemmer godt overens med konkurslovens 33 om konkursmasse, hvori det anføres, at skyldnerens indtægter ved egen virksomhed under konkursen, og hvad der træder i stedet derfor, ikke indgår i konkursmassen. Den anden indkomst kan deles op i følgende: - Skyldneres A-indkomst eller indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed som dog ikke omfattes af konkursindkomsten, jævnfør konkursskattelovens 7, stk Løn, understøttelse og andre ydelser, der udbetales til skyldneren fra boet, jævnfør konkursskattelovens 8 - Indkomst der stammer fra midler, der ikke kan inddrages under konkursen, som f.eks. båndlagte aktiver. - Fallentens indkomst ved øvrig virksomhed efter konkursen Skyldnerens indtægter og udgifter ved den pågældendes øvrige virksomhed under konkursen 120. Denne indkomst skal, som nævnt tidligere, beskattes efter de almindelige gældende skatteregler, eksempelvis reglerne i personskatteloven og virksomhedsskatteloven. Grunden til, at skyldnerens indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed ikke er omfattet af konkursindkomsten, skal, som nævnt tidligere, findes i det faktum, at det for ægtefællerne er muligt, selv at bestemme, hvor meget der skal overføres. Grunden til at A-indkomst ikke indgår i konkursindkomsten, skyldes at A-skatten indbetales løbende af arbejdsgiver og derfor kan være betalt ved afsigelsen af konkursdekretet. 119 Konkursskattelovens 7 kommenteret Karnov, pkt Bolander, Jane, Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., 2005, s

73 Såfremt boet udbetaler løn, understøttelse og andre ydelser til skyldneren, medregnes disse i skyldnerens indkomst 121. Ved udbetaling af løn og understøttelse fratrækkes disse i konkursindkomsten, mens de omvendt beskattes hos skyldneren. Såfremt der er tale om en naturalieydelse, såsom ved at boet stiller en bil til rådighed for skyldneren, beskattes skyldneren ikke af værdien heraf, undtagen hvis der er tale om løn for udført arbejde 122. Disse ydelser er modsætningsvis fradragsberettigede for boet 123. Der er i konkursskattelovens 8, stk. 1, 2 og 3. pkt. en udtrykkelig bestemmelse omhandlende fast ejendom. Det fremgår, at såfremt boet har givet skyldneren adgang til at benytte en fast ejendom som bolig, beskattes skyldneren af lejeværdien, der opgøres på samme måde, som hvis konkurs ikke var indtrådt. Tilsvarende gælder, hvis skyldneren får adgang til at benytte en bolig i en ejendom omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Indkomst af denne type indgår i den anden indkomst og beskattes efter de almindelig gældende skatteregler hos skyldneren. Lejeværdien af fast ejendom, samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat er ikke fradragsberettiget i konkursindkomsten 124. Såfremt skyldneren eller ægtefællen betaler leje til konkursboet, nedsættes lejeværdien af ejendommen ikke. Da den betalte leje ikke kan fratrækkes hos skyldneren eller dennes ægtefælles, indtægtsføres denne ligeledes ikke af konkursboet, idet denne er boets skattepligtige indkomst uvedkommende 125. Som eksempel på overstående kan henvises til TfS 2004, 702 H, som omhandler lejeværdi. Sagen omhandler et ægtepar, der i fællesskab i 1995 købte en ejendom, som blev anvendt som bolig. I 1997 gik manden konkurs, og hans halvdel af huset blev - som følge af dette - inddraget under konkursboets aktiver. Det blev i 1997 indledt forhandlinger mellem boet og hustruen om køb af boets andel af ejendommen. Disse forhandlinger udmundede sig i et endeligt skøde den 9. februar Skattemyndighederne forhøjede derefter mandens indkomst for 1998 og 1999 med halvdelen af ejendommens lejeværdi. Sagen blev ført til domstolene, hvor mandens påstand, var at kapitalindkomsten ikke skulle forhøjes, dette blandt andet grundet i at der allerede i 121 Konkursskattelovens 8, stk Ligningsvejledningen E.L Konkursskattelovens 11, stk Konkursskattelovens 11, stk Ligningsvejledningen E.L

74 1997 blev indledt forhandlinger om overtagelse af ejendommen. Højesteret fandt det ikke bevist, at der var indgået aftale om salg af konkursboets halvdel af ejendommen før den 9. februar Dette samtidig med, at manden fortsatte beboelse af ejendommen i de to indkomstår var sket med boets stiltiende accept. Skatteministeriet blev derfor frifundet. Af ovenstående dom kan det sluttes, at såfremt boet og hustruen havde indgået en bindende aftale i 1997 om overtagelse af halvdelen af ejendommen, skulle manden, alt andet lige, ikke beskattes af den fastsatte lejeværdi for indkomstårene 1998 og Derudover kan det nævnes, at indkomst, der stammer fra midler, der ikke kan inddrages under konkursen, som f.eks. båndlagte aktiver, ikke indgår i konkursindkomsten. Denne indkomst indgår derfor i den anden indkomst. Den anden indkomst omfatter derudover fallentens indkomst ved øvrig virksomhed efter konkursen, samt skyldnerens indtægter og udgifter ved den pågældendes øvrige virksomhed under konkursen Opgørelse af konkursindkomsten Såfremt der er truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, er konkursindkomsten omfattet at de almindeligt gældende regler for opgørelsen af skattepligtig indkomst, og skat af skattepligtig indkomst, herunder også reglerne om indkomstopgørelse 126. Det betyder eksempelvis, at driftsudgifter i dekretåret kan fratrækkes i konkursindkomsten 127, selv om de vedrører tiden indtil dekretets afsigelse, også selv om det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt 128. Ved opgørelsen af konkursindkomsten forefindes der følgende overordnede emner: - Beskatning af konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens 11, stk Konkursskattelovens 11, stk LSRM 1986, Cirkulære nr. 68 af 20/ om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v., pkt

75 - Tidspunkt for indgivelse af selvangivelse, jf. konkursskatteloven 10, stk Frem- og tilbageførsel af underskud, jf. konkursskattelovens 12 - Forholdet mellem konkursboet og skyldnerens ægtefælle, jf. konkursskatteloven 9 og 12, stk Regler om aktieindkomst, jf. konkursskattelovens 11, stk Forholdet mellem konkursboet og skyldneren, jf. konkursskattelovens 8 og 11, stk Fradrag i konkursindkomsten for udbetaling af løn mm., jf. konkursskattelovens 11, stk. 4 De første fire punkter vedrørende skatten af konkursindkomst, tidspunkt for indgivelse af selvangivelse, frem- og tilbageførsel af underskud og forholdet mellem konkursboet og skyldnerens ægtefælle, gennemgås senere fra afsnit til og med afsnit Ved opgørelsen af konkursindkomsten medtages 70 procent af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursen, kan ikke udbetales, men alene modregnes i en eventuel skat af konkursindkomsten, jævnfør konkursskattelovens 11, stk. 2. Det blev indført ved L , at hvor konkursindkomsten ikke er skattefri, indgår aktieindkomsten med 70 %, dette svarende til en beskatningsfradragsværdi på 35 % 129. Efter konkursskattelovens 8 og 11, stk. 4, om forholdet mellem konkursboet og skyldneren, ses det, som nævnt tidligere, at såfremt konkursboet udbetaler løn til skyldneren, beskattes skyldneren af denne og tilsvarende fratrækkes lønnen i konkursindkomsten. Det samme gælder for eksempelvis understøttelse fra konkursboet til skyldneren. Der er en undtagelse til denne bestemmelse, nemlig lejeværdien af fast ejendom. Skyldneren beskattes af lejeværdien, mens der modsat ikke er fradragsret i konkursindkomsten. For nærmere gennemgang af dette kan henvises til afsnit om omfanget af den anden indkomst. I konkursindkomsten kan eventuelle renteudgifter vedrørende ejendommen dog fradrages. 129 Konkursskattelovens 31, kommenteret Karnov, pkt

76 Såfremt skyldneren betaler leje, er det ikke muligt for skyldneren at fratrække den leje, der betales til boet. Boet derimod skal ikke indtægtsføre lejen. For nærmere gennemgang af dette kan henvises til afsnit om omfanget af den anden indkomst. Ved opgørelsen af konkursindkomsten er der et fast fradrag i konkursindkomsten. Efter konkursskattelovens 14, er der ved opgørelsen af konkursindkomsten et fast fradrag på kr Det vil sige, at der for fysiske personer, der har fået statueret skattepligt, kun skal ske beskatning, såfremt skyldneren har en konkursindkomst over kr Dette fradrag gives i den samlede konkursindkomst for alle årene under et. Fordelen ved dette fradrag er, at fradraget er uafhængigt af, hvor længe boet eksisterer, og dermed bobestyrers evne til at få afsluttet boet, jævnfør kommentaren til advokatrådets henvendelse til Folketingets skatteudvalg om konkursskatteloven. Baggrunden for fradraget er at undgå, at små konkursboer bliver gjort skattepligtige, og dermed lette den administrative praksis 130. Ved fradrag for ikke-betalte renter gælder de særlige regler, der følger af ligningslovens 5, stk. 8. Jævnfør ligningslovens 5, stk. 1, skal renteudgifter vedrørende gæld fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor renten forfalder til betaling. Ligningslovens 5, stk. 8 er en undtagelse til denne situation. Undtagelsen til hovedregelen betyder, at fradragstidspunktet ændres fra forfaldstidspunktet, efter ligningslovens 5, stk. 1, til betalingstidspunktet. Dette dog såfremt, at renteudgifter for tidligere år, ikke er betalt inden udgangen af indkomståret. Dette gælder dog ikke såfremt skyldneren kan godtgøre, at denne er ude af stand til at betale den forfaldne gæld, eller stille betryggende sikkerhed for denne i sine aktiver. For omkostninger ved konkursbehandlingen er der ikke fradragsret, såfremt disse ikke har karakter af driftsudgifter. Disse omkostninger kan være udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift Smith, Jacob: Skat ved konkurs og akkord mv. side LV E.L

77 Skatteberegning Når den fysiske person er statueret som skattepligtig af konkursindkomsten, skal konkursindkomsten beskattes efter de regler, der gælder for indkomstskatten, for det indkomstår, hvori i konkursen afsluttes, jævnfør konkursskattelovens 10, stk. 2. Tidspunktet, der ligger til grund for den foretagne skatteberegning, er når ankefristen efter konkurslovens 250 er udløbet, samt at skifteretten har stadfæstet kurators udkast til regnskab og udkastet til den endelige udlodning, jævnfør konkurslovens 148. Den reelle-konkursindkomst skal udelukkende opgøres, såfremt der grundet prognosekonkursindkomsten er statueret skattepligt. Selvom skifteretten udskyder det endelige regnskab og eventuel udlodning på baggrund af indstilling fra kurator, kan det ikke udskyde tidspunktet for beregning af skatten 132. Dette skyldes, at når skifteretten har stadfæstet udkastet til det endelige regnskab samt eventuel udlodning og ankefristen er udløbet, udbetales dividenden, jævnfør konkurslovens 250. Dette er ensbetydende med, at indkomst efter udløbet af denne frist ikke indgår i konkursindkomsten. Som tidligere nævnt vil denne indkomst blive beskattet hos skyldneren efter de almindelig gældende skatteregler. Tidligere blev konkursindkomst beskattet efter lov om særlig indkomst. Denne blev dog ved L ophævet med virkning fra og med indkomståret Konkursindkomst bliver i dag betragtet som almindelig indkomst der beskattes proportionalt med 45 %, jævnfør konkursskattelovens 11, stk. 2. Der gives efter konkursskattelovens 11, stk. 2 et fradrag i konkursindkomsten på kr Dette særlige fradrag på kr skal ses, som tidligere nævnt, i sammenhæng med 14, hvorefter skattemyndighederne kun erklærer konkursindkomsten skattepligtig, hvis det må skønnes, at den overstiger kr Dette fradrag gives, som tidligere nævnt, i den samlede konkursindkomst for alle årene under et. Skatten skal efter beregning betales indenfor de frister, der gælder i det år, hvor konkursen afsluttes. Den betalte skat fordeles med 1/3 til primærkommunen, der er berettiget til kommunal indkomstskat for det pågældende år, mens resten tilfalder staten, jævnfør konkursskattelovens 10, stk Jævnfør konkurslovens

78 Indgivelse af selvangivelse Såfremt der er statueret skattepligt efter konkursskattelovens 14, påhviler det skyldneren at indgive selvangivelsen, jævnfør konkursskattelovens 10, stk. 1. Skyldneren skal udover, at indgive selvangivelse for dennes A-indkomster, samt indkomster der ikke er omfattet af konkursskatteloven, indgive en særskilt selvangivelse for konkursindkomsten. Denne særskilte selvangivelse skal indgives for konkursåret, for hvert af de følgende hele indkomstår under konkursen samt for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning, jævnfør konkursskattelovens 10, stk. 1. Såfremt skyldneren før konkursen var bogførings- samt regnskabspligtig, som er gældende ved virksomhedsordningen, må dette efter konkursen stadig være tilfældet, i hvert fald i det tilfælde, hvor boet fører virksomheden videre. Selvangivelsen bør i dette tilfælde vedlægges et regnskab. Selvangivelsen skal indgives indenfor for den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Selvangivelserne skal indgives under ét i det sidste år. Reglerne ændrer ikke de almindelige regler om regnskabspligt eller om fallentens eller dennes ægtefælles hæftelse for skatten 133. Efter konkursskattelovens 10, stk. 2. skal bostyret meddele skyldneren de nødvendige oplysninger til brug for selvangivelsen. Dette indebærer ikke, at kurator skal hjælpe skyldneren med at udfærdige selvangivelsen. Kurators pligt er alene at meddele oplysninger til skyldneren. Det er dog stadig alene skyldnerens ansvar, at selvangivelsen indgives Underskud Ved konkursbehandlingen for personer er der ved behandlingen af underskud en lang række faktorer, der spiller ind. Som tidligere nævnt kan der forekommer to situationer, den ene, at der gives skattefrihed for konkursindkomsten, den anden, at der statueres skattepligt for skyldneren. 133 Konkursskattelovens 10 kommenteret Karnov, pkt

79 Skattefrihed Såfremt, der efter konkursskattelovens 6, er tale om, at fysiske personer, hvis bo tages under konkursbehandling, og som ikke er skattepligtige af konkursindkomsten, kan der i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, ikke ske fradrag for underskud i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jævnfør konkursskattelovens 12 stk. 1. Forbuddet mod fremførsel i stk. 1 vedrører alene fremførsel af fradrag i de af skyldnerens indkomster, der ikke indgår i konkursindkomsten, det vil sige den indkomst, der stammer fra konkursens aktiver og passiver, konkursindkomst og den anden indkomst, og som er indkomst, der ikke er inddraget under konkursen Skattepligt Når der er statueret skattepligt af konkursindkomsten, skal underskud ses på før og efter konkursen. Derudover skal der ses på behandlingen af underskud i forhold til ægtefællen. Efter konkursskattelovens 12, stk. 1, fremgår det, som tidligere nævnt, at der ikke er fradrag for underskud i det indkomstår hvori konkursdekretet afsiges. Til dette forefindes der to undtagelser i konkursskattelovens 12, stk. 2 og 5. Efter konkursskattelovens 12, stk. 2, fremgår det, at underskud hos skyldneren fra tidligere indkomstår, som efter personskattelovens 13, stk. 1 og 2, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fratrækkes i konkursindkomsten. Underskud omfattet af konkursskattelovens 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden tidsmæssig begrænsning 134. Det er kun underskud efter personskattelovens 13, stk. 1 og 2 der kan fradrages i næste års skattepligtige indkomst, der kan fremføres. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter personskattelovens 13, stk. 3 og 4, kan ikke fremføres, dette skyldes, at konkursindkomsten beskattes proportionalt LV E.L Konkursskattelovens 12 kommenteret Karnov, pkt

80 Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det samme beløb, der kunne fratrækkes i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, såfremt dekretet ikke var blevet afsagt. Underskud i konkursindkomsten, der skulle opstå i boet mens dette består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Underskud kan frem- og tilbageføres uden tidsmæssige begrænsninger, jævnfør konkursskattelovens 12, stk. 3. Fremkommer der underskud i konkursindkomsten, kan dette ikke fratrækkes i anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jævnfør konkursskatteloven 12, stk Ægtefæller og underskud Reglerne for fremførsel af underskud for skyldneren og dennes ægtefælle fremgår af konkursskattelovens 12, stk. 5 og 6. Såfremt en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som ægtefællen driver, skal indkomsten fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejeren og indgå i konkursindkomsten. Dette gælder på trods af, at indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden 136. Underskud fra tidligere år, der stammer fra virksomheden, kan ikke fremføres hos den der driver virksomheden, hverken i det år, hvor konkursdekretet afsiges, eller i senere indkomstår, jævnfør konkursskattelovens 12, stk. 5. Dette underskud skal i stedet fremføres hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten. Konkursskattelovens 12, stk. 6, behandler situationen, hvor ægtefællen, der drev virksomheden, udover underskud fra virksomheden, i samme år, ligeledes har et andet underskud, der ikke er omfattet af konkursen. Såfremt ægtefællen herudover har indtægter, eksempelvis lønindkomst, der ikke vedrører virksomheden, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker underskuddet i lønindkomsten. 136 LV E.L

81 Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Det vil sige, at man ikke nedsætter virksomhedens underskud med hele lønindkomsten Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursboet I tilfælde af konkurs er der forhold mellem skyldneres ægtefælles og konkursboet, der skal nærmere behandles. Som tidligere nævnt, gælder det efter kildeskattelovens 25A, at indkomst der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved den ægtefælle, der driver virksomheden, dette uanset om driveren er ejeren. Dette gælder dog ikke såfremt ægtefællen, som ejer virksomheden, er under konkurs ved indkomstårets udgang, jævnfør konkursskatteloven 9, stk. 1. Hvis det er hustruen, der driver virksomheden, mens manden ejer virksomheden, skal hustruen altså ikke beskattes af indkomsten fra virksomheden, når manden er under konkurs 138. Fra begyndelsen af det år, hvori konkursdekretet afsiges, medregnes overskuddet eller underskuddet alene i konkursindkomsten. Dette gælder uanset om hustruen driver virksomheden eller hustruen fremgår som medarbejdende ægtefælle. I det tilfælde, hvor det er ægtefællen, der står for driften af virksomheden, der går konkurs, bliver den pågældende beskattet af virksomhedens overskud, ligeledes efter konkursen. Ved underskud i virksomheden kan dette fremføres indtil konkursåret, mens der under selve konkursen skal fradrages i konkursindkomsten, jævnfør afsnit Såfremt der er indgået lønaftale med ægtefællen efter kildeskattelovens 25A, stk. 7, gælder reglerne herfor fra indkomstårets begyndelse indtil konkursdekretets afsigelse, jævnfør konkursskattelovens 9, stk. 1. Løn, understøttelse og andre ydelser, der udbetales den pågældende af boet, beskattes hos den modtagne ægtefælle, jævnfør konkursskattelovens 9, stk. 2. Dette gælder uanset om, der er indgået lønaftale med ægtefællen. Udgifter af denne type kan fratrækkes i konkursindkomsten på samme måde som løn til skyldneren, jævnfør konkursskattelovens 11, stk Konkursskattelovens 12 kommenteret Karnov, pkt Cirkulære nr. 68 af 20/ om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v., pkt

82 Hvis ægtefællerne driver en virksomhed i fællesskab, er det efter kildeskattelovens 25A, stk. 8, muligt at fordele resultatet frit fra den enes eller begges virksomhed. Betingelsen for dette er, at begge hæfter ligeligt for gælden, samt deltager væsentlig i driften af virksomheden. Der er dog ikke krav om, at resultatet skal fordeles i bestemt forhold ægtefællerne imellem, dog skal fordelingen kunne sagligt begrundes i virksomhedens drift. Ægtefællernes faglige baggrund er ligeledes uden betydning for anvendelse af reglen. Denne regel kan ikke finde anvendelse i indkomstår, hvor anvendelsen af en lønaftale helt eller delvist har fundet anvendelse i hele året eller en del af året. Anvendelsen af reglen er frivillig og sker på ægtefællernes anmodning i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår 139. Såfremt reglen har fundet anvendelse gælder reglerne i kildeskatteloven 25A, stk. 8 fra indkomstårets begyndelse til konkursdekretets afsigelse, jævnfør konkursskatteloven 9, stk. 1. Ved skilsmisse eller separation vil ægtefællerne kunne fordele resultatet i virksomheden indtil tidspunktet for skilsmissen eller separationen efter reglerne i 25 A, stk. 8. Efter dette tidspunkt kan resultatet fordeles efter de almindeligt gældende skatteregler. Betaling af leje fra skyldnerens ægtefælle til konkursboet er den skattepligtige indkomst uvedkommende 140. Der forekommer ingen indtægtsføring ved boet, og der er ingen fradragsret for ægtefællen Skattekravs stilling ved konkurs Ikke betalte skatter forud for indkomståret, hvor konkursdekretet afsiges, kan i boet anmeldes som simple krav. Skattekrav, der vedrører indkomstår, der er afsluttet efter konkursdekretets afsigelse, er konkursboet uvedkommende og kan derfor ikke anmeldes i boet. Skatten for konkursindkomsten kan heller ikke anmeldes i konkursboet. Dette er ensbetydende med, at skyldneren selv hæfter for skatten, mens konkursmassen ikke primært anvendes til at dække eventuelle skattekrav. 139 Cirkulære nr. 60 om lov nr. 976 af 17. december 1997 om ændring af kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven, konkursskatteloven og boafgiftsloven. 140 LV E.L

83 Skyldneren hæfter stadigvæk for ikke betalte skatter fra det indkomstår, der er afsluttet før konkursen, dette selvom at de ikke betalte skatter kan anmeldes overfor boet. Er skyldneren gift, hæfter ægtefællen subsidiært efter kildeskattelovens 72, stk. 2. Skatter, som vedrører senere indkomstår, er ikke muligt at anmelde overfor konkursboet, idet disse krav anses som stiftet ved udgangen af de pågældende indkomstår og dermed efter konkursdekretets afsigelse. For disse skatter hæfter skyldneren forsat, og såfremt denne er gift, hæfter ægtefællen subsidiært 141, jævnfør kildeskattelovens 72, stk Anvendelse af virksomhedsskatteloven ved konkurs Såfremt den skattepligtige anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen i tilfælde af konkurs forefindes der forskellige forhold, der spiller ind ved konkursen. Dette gennemgås de følgende to afsnit Virksomhedsordningen ved konkurs Ved ophør af virksomhedsordningen ved konkurs er det muligt at skelne mellem to former for ophør: - virksomheden i virksomhedsordningen ikke indeholdt i konkursen - virksomheden i virksomhedsordningen indeholdt i konkursen Er virksomheden i virksomhedsordningen ikke indeholdt i konkursen, anses indtægten fra denne som værende anden indkomst. Konsekvensen af dette er, at virksomheden ikke ophører, men fortsætter. Virksomheden er dermed stadig underlagt de almindeligt gældende regler for virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven. Efter virksomhedsskattelovens 1, stk. 1, fremgår det, at reglerne om virksomhedsordningen ikke kan anvendes på konkursindkomst, jævnfør konkursskattelovens 6. Efter konkursskattelovens 6, anses boet efter virksomheden i virksomhedsordningen ikke for skattepligtig, medmindre der træffes beslutning om dette efter kapitel 4 i 141 LV E.L

84 konkursskatteloven. Skattepligten afhænger af om konkursindkomsten efter fradrag af tidligere års overskud overstiger kr Beslutningen om hvorvidt der foreligger skattepligt eller ej, træffes af skattemyndighederne. I praksis statueres det i langt de fleste tilfælde, at boet ikke er skattepligtigt. Dette gøres ved, at der skønnes en såkaldt prognose-konkursindkomst, og ud fra denne vurderes det om, der foreligger skattepligt. Såfremt skattemyndighederne har skønnet forkert, er der mulighed for omgørelse efter konkursskattelovens 15, stk. 3. Det er ligeledes mulighed ved et forkert skøn at ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed. Ved afgørelsen af om der skal statueres skattepligt, er regnskabsmaterialets tilstand af betydning. Såfremt regnskabsmaterialet er i uorden, kan skattemyndighederne statuere skattepligt, idet der med en vis sandsynlighed kan tilføres virksomheden yderligere økonomiske midler, og dermed bringe konkursindkomsten over kr Er indkomsten vurderet til under kr , skal boet efter virksomhedsordningen ikke svare skat. Såfremt der er truffet beslutning om skattepligt, skal der foretages en opgørelse af konkursindkomsten. Ved opgørelsen af denne skal indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed ikke indregnes, jævnfør konkursskattelovens 7, stk. 2. Baggrunden for dette er, at ægtefællerne selv bestemmer, hvor meget der skal overføres til den enkle. Derudover kan det blandt andet nævnes, at løn, understøttelse og andre ydelser, der udbetales til skyldneren fra boet, heller ikke indgår i opgørelsen af konkursindkomsten. Et eksempel er reglen om fast ejendom, hvor skyldneren har fået adgang til at benytte fast ejendom som bolig. I dette tilfælde beskattes skyldneren af lejeværdien, der opgøres på samme måde, som hvis konkursen ikke var indtrådt. Såfremt ægtefællen til fallenten vil overtage fallentens del i ejendommen, er det vigtigt, at der med boet indgås en bindende aftale om overdragelse af delen. Såfremt den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi indkomsten bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig, jævnfør virksomhedsskattelovens 15 b, stk. 2. Dette indebærer, at virksomhedsskattelovens 15 b, stk. 1, ikke kan finde anvendelse. Dette betyder, at et eventuelt indestående på konto for opsparet overskud, ikke tvangshæves og dermed medregnes til der personlige indkomst. Skatter, som ikke betales forud for indkomståret, hvor konkursdekretet afsiges, kan i boet anmeldes som simple krav. De skattekrav, der vedrører indkomstår, der er afslut- 80

85 tet efter konkursdekretets afsigelse, er konkursboet uvedkommende og kan derfor ikke anmeldes i boet. Skatten for konkursindkomsten kan heller ikke anmeldes i konkursboet. Dette er ensbetydende med, at skyldneren selv hæfter for skatten, mens konkursmassen ikke primært anvendes til at dække eventuelle skattekrav. Ved konkursbehandlingen skal der skelnes mellem underskud i to situationer, at der er skattefrihed, og at der er skattepligt. Ved skattefrihed kan der i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, ikke ske fradrag i indkomsten hos skyldneren eller dennes ægtefælle. Ved statueret skattepligt skal der ses på underskud fra før og under konkursen. Som udgangspunkt er der ikke fradrag for underskud i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jævnfør konkursskattelovens 12, stk. 1. Der findes to undtagelser til dette. Det er kun underskud efter personskattelovens 13, stk. 1 og 2 der kan fradrages i næste års skattepligtige indkomst, der kan fremføres. Det beløb, der kan fratrækkes i konkursindkomsten er det samme beløb, som kunne fratrækkes, såfremt konkursdekretet ikke var blevet afsagt. Underskud i konkursindkomsten, der er opstået i boet, mens dette består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Underskud kan frem og tilbageføres uden tidsmæssige begrænsninger. Underskuddet kan dog kun fratrækkes i konkursindkomsten. Hvis den skattepligtige, som er gift, erklæres konkurs og ejer en virksomhed, skal indkomsten fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejeren og indgå i konkursindkomsten. Underskud, fra tidligere år der stammer fra virksomheden, kan ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år hvor konkursdekretet afsiges eller i senere indkomstår. Dette underskud skal fremføres hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten. I tilfælde, hvor det er ægtefællen, der står for driften af virksomheden, der går konkurs, bliver denne beskattet af virksomhedens overskud, ligeledes efter konkursen. Såfremt der er underskud i virksomheden, kan dette fremføres indtil konkursåret, mens det under selve konkursen skal fradrages i konkursindkomsten. 81

86 Såfremt den skattepligtige går konkurs, har dette ingen betydning for om en eventuelt ægtefælle har mulighed for at anvende virksomhedsordningen på en selvstændig erhvervsvirksomhed, som den pågældende ejer og driver 142. I tilfælde af, at konkursen afbrydes inden selve konkursbehandlingen er afsluttet, eksempelvis efter konkurslovens 144, hvor boet giver fuld dækning til kreditorerne eller med en frivillig akkord, en tvangsakkord eller en gældsanering, vil anvendelsen af virksomhedsordningen have nogle konsekvenser for den skattepligtige. Den skattepligtige vil umiddelbart kunne anvende virksomhedsordningen igen, og at indestående på konto for opsparet overskud videreføres i virksomheden med samme beløb, som før fristdagen. For at dette kan lade sig gøre, skal reglerne i virksomhedsordningen følges under selve konkursen, blandt andet skal der være opretholdt adskillelse af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Såfremt dette ikke er tilfældet er der tale om ophør af virksomhedsordningen, og dermed beskatning af indestående på konto for opsparet overskud, jævnfør virksomhedsskattelovens 15, stk. 1. Vil den skattepligtige efter konkursen anvende virksomhedsordningen, er dette muligt. Virksomhedsordningen skal anvendes som på en nystartet virksomhed, idet konto for opsparet overskud ikke kan videreføres fra tidligere virksomhed, og der skal oprettes en ny indskudskonto. Der er dog et forhold, der kan influere på anvendelsen af virksomhedsordningen på ny, nemlig virksomhedsskattelovens 3, stk. 7. Deraf fremgår det, at en skattepligtig, der tidligere har anvendt virksomhedsordningen for virksomheden, og som inden for de nærmeste efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, ved opgørelsen af indestående på indskudskonto skal medregne en eventuel fast ejendom til samme værdi, som da virksomhedsordningen senest blev anvendt. Er den faste ejendom erhvervet, mens den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen, skal denne medregnes til den kontante anskaffelsessum. Såfremt den skattepligtige genoptager virksomhedsordningen efter konkursen, og dette sker inden for 5 år, derfor gælder der for de ejendomme, der tidligere har indgået i virksomhedsordningen, at værdiansættelsen skal være den samme som før konkursen. Modsætningsvist kan det sluttes, at såfremt det er over 5 år efter anvendelsen af virk- 142 LV E.G

87 somhedsordningen, skal samme værdiansættelse ikke finde anvendelse. Såfremt der er tale om helt andre ejendomme, skal 5-års reglen naturligvis ikke finde anvendelse Kapitalafkastordningen ved konkurs Ved ophør af kapitalafkastordningen ved konkurs er dersom ved ophør af virksomhedsordningen to typer af ophør nemlig, at virksomheden i kapitalafkastordningen ikke er indeholdt i konkursen, samt at virksomheden i kapitalafkastordningen er indeholdt i konkursen. Såfremt virksomheden i kapitalafkastordningen ikke er indeholdt i konkursen, anses indtægten fra denne som værende anden indkomst. Konsekvensen ved dette er, at virksomheden ikke ophører, men fortsætter. Virksomheden er dermed stadig underlagt de almindeligt gældende regler for kapitalafkastordningen i virksomhedsskatteloven. Hvis den skattepligtige ophører med selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed med anvendelsen af kapitalafkastordningen, skal eventuelle henlæggelser på konjunkturudligningskontoen indtægtsføres med virkning for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Efter virksomhedsskattelovens 22b, stk. 8 fremgår det at henlæggelserne ikke medregnes i konkursindkomsten. Såfremt konkursen afbrydes inden selve konkursbehandlingen er afsluttet, vil anvendelsen af kapitalafkastordningen have nogle konsekvenser for den skattepligtige. Den skattepligtige vil igen umiddelbart kunne anvende kapitalafkastordningen, samt at indestående på konjunkturudligningskontoen videreføres i virksomheden med samme beløb som før fristdagen. For at dette kan lade sig gøre er, reglerne ikke de samme, som for virksomhedsordningen. Ved kapitalafkastordningen forefindes der ikke krav om, at der skal der være opretholdt adskillelse af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Andre gældende regler for anvendelsen af kapitalafkastordningen skal naturligvis overholdes. Vil den skattepligtige efter konkursen igen anvende kapitalafkastordningen, skulle der ikke være problemer forbundet med dette. Kapitalafkastordningen skal, som virksom- 83

88 hedsordningen, anvendes som på en nystartet virksomhed. Det vil sige, at kapitalafkastgrundlaget opgøres på ny samt hvilke aktiver, der skal indgå. Derudover gælder de samme regler som for ophør af virksomhedsordningen ved konkurs. 84

89 9. Konklusion Som selvstændig erhvervsdrivende i Danmark har man mulighed for frit at vælge imellem 3 beskatningsformer, nemlig beskatning efter personskatteloven eller beskatning efter virksomhedsskatteloven ved enten anvendelse af virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Vælges beskatning efter personskatteloven skal indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed beskattes som personlig indkomst. Den skattepligtige kan foretage almindelige skattemæssige fradrag, eksempelvis driftsomkostninger og afskrivninger med fuld skattemæssigt fradrag. Renteudgifter kan dog ikke fradrages fuldt ud, selvom der er klar erhvervsmæssig sammenhæng. Disse renteudgifter kan udelukkende fradrages i kapitalindkomsten. Sker beskatning efter virksomhedsskatteloven gives der fuld fradragsret for renteudgifter, i modsætning til beskatning efter personskatteloven. Beskatning efter virksomhedsordningen, er kun muligt for fysiske personer. For at kunne anvende virksomhedsordningen foreligger der krav om, at der skal være opdeling af den selvstændig erhvervsdrivendes økonomi i henholdsvis virksomheds- og privatøkonomi, derudover skal reglerne i bogføringsloven overholdes. Såfremt der opnås overskud, kan dette opspares på konto for opsparet overskud. Vælges beskatning efter kapitalafkastordningen er det den samme personkreds, der kan anvende kapitalafkastordningen, som ved virksomhedsordningen. Forskellen mellem de to ordninger ligger i de regnskabsmæssige krav. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen stilles der hverken krav om overholdelse af bogføringslovens krav eller krav om adskillelse af privatøkonomien og virksomhedsøkonomien. Ved overskud i kapitalafkastordningen er der ligeledes mulighed for at spare dette op, kaldet konjunkturudligningsordningen. Dernæst behandles de forskellige ophørs-, afståelses- samt omdannelsesmuligheder, der eksisterer for den skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Hvor den skattepligtige frivilligt udtræder af virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, forekommer der ingen uforudsete skattemæssige konsekvenser. 85

90 Sker den skattepligtiges udtræden ikke frivilligt, kan der være problemer forbundet med dette. Situationen kan være, at den skattepligtige ikke er berettiget til at anvende virksomhedsordningen, idet denne ikke kan anses som værende selvstændig erhvervsdrivende. Denne vurdering bygger på en del faktorer blandt andet, at arbejdet foregår for egen regning og risiko samt, at der ingen instruktionsbeføjelser eksisterer. En manglende overholdelse at dette vil medføre, at indestående på konto for opsparet overskud anses som hævet i ét indkomstår, og dermed ikke i de indkomstår, hvor overskuddet er optjent af den skattepligtige. Ophører den skattepligtige med anvendelsen af kapitalafkastordningen er konsekvenserne i hovedtræk de samme som ved virksomhedsordningen, nemlig at henlæggelser på konjunkturudligningskontoen indtægtsføres for den skattepligtige. Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, for at anvende kapitalafkastordningen, skal den skattepligtige beskattes af indestående på konto for opsparet overskud. Går den skattepligtige derimod den modsatte vej, det vil sige, ophører med kapitalafkastordningen for at anvende virksomhedsordningen er det muligt at succedere i konjunkturudligningskontoen. Konsekvensen af dette er, at der ikke skal ske beskatning af konjunkturudligningskontoen. Det er i afsnittet ligeledes blevet behandlet, hvordan reglerne for omgørelse ved den skattepligtiges valg af ordning. Ved delvist salg er hovedreglen den at indtægten indgår i overskuddet, det vil sige, at der ikke sker ophør. Ved delvis afståelse eller ophør af virksomheden er der en alternativ regel, der gør det muligt at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen. Vælges denne fremgangsmåde, skal den skattepligtige overføre en forholdsmæssig del af det opsparede overskud til den personlige indkomst. Den skattepligtige bør ved anvendelse af denne regel, nøje overveje de skattemæssige konsekvenser anvendelsen af reglen vil medføre. Ved delvist ophør og delvis afståelse kan der opstå vanskeligheder i forbindelse med afgrænsningen af, hvad der i skatteretligt henseende forstås som værende én virksomhed. Dette er ikke klart defineret i skattelovgivningen, og der skal derfor i denne sammenhæng ses på, hvad retspraksis er. Ifølge retspraksis på området kan det kon- 86

91 kluderes, at kriterier, som fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb mv., har afgørende betydning. Disse kriterier taler naturligvis for, at der er tale om én virksomhed. Det er derudover naturligvis afgørende om, der er tale om afståelse af enkelte driftsmidler eller ophør af virksomheden. Retspraksis konkluderer, at der på dette område ikke findes helt klare regler. Afgørelsen af dette afhænger af mange forhold, blandt andet om driftsmidlerne er væsentlige, om de står opført som enkelte driftsmidler samt den skattepligtiges subjektive holdning. Ved salg af virksomhed eller ophør med drift af denne er udgangspunktet, at der skal ske beskatning af opsparet overskud. Det samme gælder for henlæggelser ved kapitalafkastordningen. Det er dog muligt for den skattepligtige at påbegynde en ny virksomhed inden for et år efter ophøret, hvor der kan succederes i opsparet overskud. Retspraksis fastslår blandt andet at det er irrelevant, om det er samme branche der startes op i igen, samt at der kan succederes i indskudskontoen i den ny virksomhed. Omdannes virksomhedsordningen til et aktieselskab eller et anpartsselskab, kan dette gøres skattefrit, således at opsparet overskud omdannes til aktier eller anparter i selskabet. Det er desuden muligt at omdanne virksomheden, hvor indestående på konto for opsparet overskud beskattes. Det er ikke muligt at omdanne en virksomhed i kapitalafkastordningen, idet det ikke findes lovregler om dette. Det er dog muligt at lade sig beskatte efter virksomhedsordningen, for derefter at omdanne virksomheden. Slutteligt behandles ophør af virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen ved konkurs. Der findes to forskellige former for ophør, nemlig at virksomheden i virksomhedsordningen eller af kapitalafkastordningen ikke er indeholdt i konkursen eller virksomheden i virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen er indeholdt i konkursen. Fælles for både virksomheder i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen der ikke er indeholdt i konkursen er, at indtægten fra denne anses som værende anden indkomst. Konsekvensen ved dette er, at virksomheden ikke ophører, men fortsætter. Virksomheden er dermed stadig underlagt de almindeligt gældende regler i virksomhedsskatteloven. 87

92 Efter virksomhedsskatteloven, fremgår det, at reglerne om virksomhedsordningen ikke kan anvendes på konkursindkomst. Det samme er gældende for kapitalafkastordningen, hvor henlæggelser på konjunkturudligningskontoen indtægtsføres med virkning for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Som udgangspunkt er boet efter virksomheden ikke skattepligtigt, medmindre der træffes beslutning om dette. Skattepligten afhænger af om konkursindkomsten efter fradrag af tidligere års overskud overstiger kr Beslutningen om dette fortages af skattemyndighederne, hvor prognose-konkursindkomsten, og desuden regnskabsmaterialet spiller ind ved vurderingen. I praksis statueres det i langt de fleste tilfælde, at boet ikke er skattepligtigt. Ved statueret skattepligt skal der foretages en opgørelse af konkursindkomsten. Ved opgørelsen af denne skal indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed ikke indregnes, idet ægtefællerne selv bestemmer, hvor meget der skal overføres til den enkelte. Derudover kan det blandt andet nævnes, at løn, understøttelse og andre ydelser, der udbetales til skyldneren fra boet heller ikke indgår i opgørelsen af konkursindkomsten. Såfremt den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi indkomsten bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig. Dette betyder, at et eventuelt indestående på konto for opsparet overskud ikke tvangshæves, og dermed medregnes dette ikke til den personlige indkomst. Dernæst er eventuelle skattekrav behandlet, samt hvorledes underskud behandles i tilfælde af skattefrihed og skattepligt. I de tilfælde hvor den skattepligtige, som er gift, ejer en virksomhed og erklæres konkurs, skal indkomsten fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejeren og indgå i konkursindkomsten. Underskud, fra virksomheden der stammer fra tidligere år kan ikke fremføres, hos den der driver virksomheden, hverken i det år, hvor konkursdekretet afsiges eller i senere indkomstår. Dette underskud skal fremføres hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i 88

93 konkursindkomsten. Såfremt der er underskud i virksomheden, kan dette fremføres indtil konkursåret, mens det under selve konkursen skal fradrages i konkursindkomsten. Såfremt den skattepligtige går konkurs, har dette ingen betydning for, om en eventuel ægtefælle har mulighed for at anvende virksomhedsordningen på en selvstændig erhvervsvirksomhed, som den pågældende ejer og driver. I tilfælde af, at konkursen afbrydes inden selve konkursbehandlingen er afsluttet, vil anvendelsen af virksomhedsordningen have nogle konsekvenser for den skattepligtige. Den skattepligtige vil umiddelbart kunne anvende virksomhedsordningen igen, samt at indestående på konto for opsparet overskud videreføres i virksomheden, med samme beløb som før fristdagen. For at dette kan lade sig gøre, skal reglerne i virksomhedsordningen følges under selve konkursen, blandt andet skal der være opretholdt adskillelse af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Såfremt dette ikke er tilfældet, er der tale om ophør af virksomhedsordningen, og dermed beskatning af indestående på konto for opsparet overskud. Ved kapitalafkastordningen er der ingen forhindringer for at kunne anvende denne efter konkursen, der er dog ikke de samme regler som for virksomhedsordningen. Ved kapitalafkastordningen forefindes der ikke krav om, at der skal der være opretholdt adskillelse af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Andre gældende regler for anvendelsen af kapitalafkastordningen skal overholdes. Vil den skattepligtige efter konkursen anvende virksomhedsordningen, er dette muligt. Virksomhedsordningen skal anvendes som på en nystartet virksomhed, idet konto for opsparet overskud ikke kan videreføres fra en tidligere virksomhed, samt at der skal oprettes en ny indskudskonto. Der er dog et forhold der kan influere på anvendelsen af virksomhedsordningen på ny. Der findes en regel omhandlende fast ejendom, der gør at en tidligere anvendt fast ejendom, skal optages til tidligere anvendte værdier. Vil den skattepligtige efter konkursen igen anvende kapitalafkastordningen, skulle der ikke være forbundet problemer med dette. Kapitalafkastordningen skal, som virksomhedsordningen, anvendes som på en nystartet virksomhed. Det vil sige, at kapitalafkastgrundlaget opgøres på ny samt hvilke aktiver der skal indgå. 89

94 Litteraturliste Bøger Borch Hansen, Allan og Smith, Jacob: Skat ved konkurs og akkord m.v., Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1992 Christensen, Erna m.fl.: Selskabsbeskatning, Forlaget kommuneinformation, Dam, Henrik m.fl.: Skatteret, speciel del, Magnus Informatik A/S, 2003 Düring Pedersen, Niels: Virksomhedsskatteordningen nu på 3. år, et skattemæssigt tilbud med praktiske problemer, Forlaget FSR, Nilsson, Inge og Nyhegn Eriksen, Lars: Virksomhedsbeskatning, Forlaget Thomson, Forlaget FSR, Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København K., Tidsskrifter og artikler Revision og Regnskabsvæsen: Ascanius, Bo fra Advokatfirmaet Kirk Larsen, Ascanius & Klastrup: Får vi en særlig konkursskattelov?, Ny betænkning om samordning af skatteretten og insolvensretten, R&R 1988, nr. 1, side 14 Nørgaard, Margrethe, lektor, cand.jur., Aalborg Universitetscenter: De nye insolvensskatteregler, Nye regler for beskatning ved konkurs og akkord mv., R&R 1991, nr. 10, side 18 90

95 Wøldike, Lars og Hansen, Jan: Nyt om virksomhedsordningen og skattefri virksomhedsomdannelse, R&R nr. 6, side 21, 1997 SR-Skat: Bygholm, John, statsautoriseret revisor, Deloitte & Touche: Forenkling af virksomhedsordningen mv., SR-skat, 1997, side 285 Nørgaard, Margrethe: Beskatning ved konkurs, akkord m.v., SR-Skat, 1991, s. 289 Tidsskrift for skatter og afgifter: Harboe Nielsen, Rikke, cand. jur. Og Hovmand Mikkelsen, Lars, cand. jur. begge Landsskatteretten: Afskrivningsloven og virksomhedsophør, TfS 2002, 456 ART Skattepolitisk oversigt: Bonde Eriksen, Hans Henrik, Skatterådgiver, cand. jur. KPMG: Til- eller fravalg af virksomhedsordningen, SO Redaktionel artikel: Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed efter skattereformen, SO 1992 nr. 6 Juridisk Ugebrev Skat: Christiansen, Tommy V.,: Overdragelse af virksomhed i virksomhedsordningen mellem ægtefæller, JUS 2001, 35 ART Datakilder - Ligningsvejledningen - Cirkulærer 91

96 - Lovforslag - Bemærkninger til lovforslag - Betænkninger Revisorbiblioteket - Kommenteret Karnov - Forarbejder Magnus Skat og Erhverv - Love - Skattekartotek - Cirkulærer 92

97 Domme og afgørelser TfS 1989,103 DEP TfS 1995,76 DEP TfS 1995,458 V TfS 1996,449 H TfS 1997,545 DEP TfS 1998,287 LR TfS 1998,719 LSR TfS 1999,45 V TfS 2001,638 LR TfS 2002,318 LR TfS 2004,116 H TfS 2004,344 DEP TfS 2004,702 H SKM 2001,394 LR LSRM 1985,132 LSR U H T&S 02/ (ikke offentliggjort kendelse) H: Højesteret V: Vestre Landsret LR: Ligningsrådet LSR: Landsskatteretten DEP: Skattedepardementet 93

98 Executive Summary This thesis focuses on the Danish business tax law, called virksomhedsskatteloven. I this law there are two different types of methods the independent businessman can choose from. These are called the virksomhedsordningen and the other method called kapitalafkastordningen. The main focus in this thesis is on the virksomhedsordningen, but kapitalafhandlingen will also be analysed. The independent businessman in Denmark can choose from three different types of taxation. You can voluntarily choose from taxation by the personskatteloven or the virksomhedsskatteloven. Within the virksomhedsskatteloven you can choose, as already mentioned, the virksomhedsordningen or the kapitalafkastordningen. If the taxation by personskatteloven is chosen, the independent businessman has no possibility of accumulating the savings and the interests are also not fully tax deductible. If taxation by virksomhedsordningen is chosen it is possible to accumulate savings and the interests are fully tax deductible. The same is also present if the independent businessman uses the kapitalafkastordningen. The difference from the two types of methods is that the accumulative savings at the kapitalafkastordningen is more requiring for the liquid assets. The accumulative savings shall be put in an account. If taxation by virksomhedsordningen is chosen there are also requirement that the business-economy and the private-economy should be hold separate. The requirements in the booking law, bogføringsloven should also be met. There are no requirements in kapitalafkastordningen that bogføringsloven or the separation of the economy should be met. The main focus of the thesis is, as mentioned earlier, on the two kind of different methods in virksomhedsskatteloven, the virksomhedsordningen and the kapitalafkastordningen. These methods are considered as temporary methods, because the independent businessman will end the use theses methods, for example because of retirement or due to a transformation to a company. There are different consequences for the independent businessman, in the different ways the use of these methods can end. The different ways of ending business with the two methods, are the main focus of this thesis. 94

99 Where the independent businessman voluntarily ends his business with the virksomhedsordningen there are no unforeseen consequences regarding the tax payment. The consequence is that that the accumulated savings should be transferred to the personal income, and be taxed by the applying rules. The same is the case if the independent businessman uses kapitalafkastordningen, the deposit of accumulated savings called konjunkturudligningskontoen should be added to the personal income. If the ending of virksomhedordningen is not voluntarily, there could be unforeseen consequences of the tax payment. If the rules are not met by the independent businessman, the accumulated savings would be considered withdrawn and added to the personal income. If the independent businessman ends with the use of the virksomhedsordningen due to the use of the kapitalafkastordningen instead, the consequence of this is that the accumulated savings are considered withdrawn and added to the personal income. If the opposite is the case, of switching from the use of kapitalafkastordningen to virksomhedsordningen, the consequence is that the accumulated savings are not considered withdrawn, and there are no consequences regarding the tax payment. In the case of a partial sale of the business, the main rule is that there is no ending of the company. There is also an alternative rule, where it is possible to transfer an amount from the indskudskontoen to the mellemregningskontoen, around the hæverækkefølgen. If this is the case the independent businessman shall transfer en proportional part of the accumulated savings to the personal income. The independent businessman should closely consider, the use of the methods due to the consequences the method has on the tax payment. With partial ending and partial sale is of great importance to establish, what in taxterms is understood by one business. From case law it can be concluded that criterions such as joint bookkeeping, joint balance depreciation and so on, are of decisive importance. It is also important to determine whether it is ending of the business or the selling of a plant or machinery. Case law concludes that there are no clear rules, regarding this area. Criterions such as whether the plant or machinery is of essential status, if these are listed as individual plant or machinery and the independent business subjective attitude, play a part in the decision. 95

100 Where the business is sold or ends with the operation, the starting point is that the accumulated savings should be considered withdrawn and added to the personal income. The same is the case with the kapitalafkastordningen. It is possible for the independent businessman to start a new business within one year of the ending of the other business, without the accumulated savings are considered withdrawn, because it is possible to succeed in the accumulated savings. Case law concludes that it is irrelevant whether it is the same line of business the new business is established. If the business is converted to a limited company, it is possible to do this where no tax has to be paid. This is possible if the accumulated savings are converted in to shares in the company. It is also possible to convert the business to a company, where the accumulated savings is considered withdrawn. It is not possible to convert a business who uses the kapitalafkastordningen, due to the fact that there are now rules on this area. But it is possible to change from kapitalafkastordningen one year, and the next year use virksomhedsordningen, and after this convert to a limited company. If the business ends due to bankruptcy when the independent businessman uses virksomhedsordningen or kapitalafkastordningen there are two different situations of ending. Where the business is not included in the bankruptcy and where business is included in the bankruptcy. Where the business is not included in the bankruptcy the business continues on as nothing has happened. Both virksomhedsordningen and kapitalafkastordningen can not be used on income under bankruptcy. The starting point is that the business is not liable to pay taxes, unless a decision concerning this is made. It depends on whether the income under bankruptcy deducted by earlier years profit exceeds Dkr. The decision on whether the business is liable to pay taxes rests on the authorities, who estimate the bankruptcy income. In practice most cases liability to pay taxes is not established. When decision regarding liability to pay taxes is established, a statement of the income under bankruptcy must be made. In this statement the income from the spouses business should not be included. Wages, support and other contributions are also not included in the statement. Provided the independent businessman stops using virksomhedsordningen, due to bankruptcy, former paid business taxes from accumulated savings are final. This 96

101 means that accumulated saving can not be forced withdrawn and added to personal income. Taxes which are not paid in advance for the fiscal year where bankruptcy is declared can be reported as a simple claim. The tax regarding the income under bankruptcy is irrelevant for the estate and can therefore not be declared in the estate. This means that the debtor is liable to the eventual tax-demands. Under bankruptcy you must distinguish between deficit in two situations, the liability to pay taxes and not being liable to pay taxes. When you are not liable to pay taxes, in the year where bankruptcy is declared, it is not possible to deduct the deficit in the income from the debtor or the spouse. When you are liable to pay taxes one must distinguish between deficit before and after the bankruptcy. The starting point is that is not possible to deduct the deficit in the year where the bankruptcy is declared. There are two exceptions to this. Deficit from earlier years can be deducted in the income, that year where the bankruptcy is declared. Deficit in the income during bankruptcy is deductible in profits in other in years during the bankruptcy. If the tax payer is married and is declared bankrupt, also owns a business, the income from the business must, from the year where bankruptcy is declared, be assigned to the owner and be a part of the income under bankruptcy. If the bankruptcy is interrupted during bankruptcy, the use of virksomhedsordningen will have consequences for the tax payer. The tax payer will be able to use virksomhedsordningen again and the accumulated savings will continue with the same value as before the bankruptcy. The tax payer must respect the rules applied for using virksomhedsordningen, such as separation of the income in business and personal income, and the rules for bookkeeping. Regarding the kapitalafkastordningen there are no obstacles for using it again. If the tax payer wishes to use the virksomhedsordningen after the bankruptcy this is a possibility. The rules are the same as if the tax payer started a new company. There is one situation regarding real estate which can influence this, if the starting of this new business is made within 5 years. The value used before must be used again. If kapitalafkastordningen is used again, the rules are the same as a new started business. 97