Udskudt og aktuel skat

Udskudt og aktuel skat Indledning Der er i Årsregnskabsloven krav om indregning af både aktuelle og udskudte skatter. Aktuel skat er skatten af årets skattepligtige indkomst ifølge selskabets selvangivelse. Denne opgøres efter de regler, der gælder inden for skattelovgivningen. Den udskudte skat er skatten af de midlertidige mellem regnskabsmæssige og skattemæssige er opgjort efter den balanceorienterede gældsmetode. Kravet om indregning af både aktuel og udskudt skat i selskabets balance følger af Årsregnskabslovens definition af forpligtelser, jf. bilag 1C heri: C. Årsrapportens elementer 5. Forpligtelser: Eksisterende pligter for selskaber opstået som resultat af tidligere begivenheder, og hvis indfrielse forventes at medføre afståelse af fremtidige økonomiske fordele. 7. Hensatte forpligtelser: Forpligtelser, der er uvisse med hensyn til størrelse eller forfaldstid, og som vedrører regnskabsåret eller tidligere regnskabsår. Med hensyn til aktuel skat opstår pligten til indregning af aktuelle skatter, i det øjeblik selskabet stiftes. Eventuelle skattepligtige indkomster er omfattet af skattelovgivningen, der anviser det nærmere omfang og beregninger mv. Med hensyn til udskudt skat følger pligten til indregning af definitionen af forpligtelser ovenfor samt i øvrigt Årsregnskabslovens 47, stk. 1: 1

Hensatte forpligtelser 47. Forpligtelser, der er uvisse med hensyn til størrelse eller tidspunkt for afvikling, skal indregnes i balance og resultatopgørelse som hensatte forpligtelser. Herunder skal indregnes udskudt skat, garantiforpligtelser og pensionsforpligtelser, der påhviler virksomheden. Indregning af skatter (aktuel og udskudt skat) er derfor en krævende disciplin, der kræver viden om både skatteregler og regnskabsregler. De to sæt af regler forenes i beregningen af den aktuelle og udskudte skat. I resultatopgørelsen indregnes både aktuel skat og regulering af udskudt skat under regnskabsposten Skat af årets resultat. Sædvanligvis opdeles beløbet i en tilhørende note. Den aktuelle skat beregnes med den i skattelovene gældende selskabsskattesats for det pågældende indkomstår. Derimod beregnes den udskudte skat med den skattesats, der antages at gælde på tidspunktet for afregningen af den udskudte skat. Udskudt skat opstår, fordi der er imellem den regnskabsmæssige behandling af en række aktiver og forpligtelser i forhold til behandlingen i henhold til skattelovgivningen. Som følge heraf vil f.eks. inventar have regnskabsmæssige afskrivninger, der er forskellige fra de skattemæssige afskrivninger. Som en naturlig følge heraf vil den regnskabsmæssige af inventaret også være anderledes end den skattemæssige. Introduktion til udskudt skat Inden gennemgang af et længere eksempel indledes med et kort eksempel, der illustrerer, hvad udskudt skat er, og hvorledes det beregnes: 2

Eksempel 1: Beregning af udskudt skat og regulering af udskudt skat Et selskab har inventar primo regnskabsåret med en regnskabsmæssig på 970.000 kr. og 940.000 kr. ultimo regnskabsåret. Begge dele findes i efterfølgende note til årsrapporten: Tabel 1: Note - Materielle anlægsaktiver Inventar kr. Kostpris primo 1.235.000 Tilgang 45.000 Afgang -50.000 Kostpris ultimo 1.230.000 Akkumulerede afskrivninger primo 265.000 Årets afskrivninger 55.000 Tilbageførte afskrivninger ved afgang -30.000 Akkumulerede afskrivninger ultimo 290.000 primo 970.000 ultimo 940.000 Afskrivningerne i ovenstående er beregnet efter de regler, der gælder efter Årsregnskabsloven. Noten kan genkendes som et uddrag fra kapitlet om pengestrømsopgørelser. I dette kapitel fremgik ligeledes det regnskabsmæssige tab på salg af inventar på 5.000 kr., en regnskabsmæssig, der var 20.000 kr., og en opgjort salgspris på 15.000 kr. Inventar hører skattemæssigt sædvanligvis ind under reglerne om driftsmidler i Lov om skattemæssige afskrivninger. Disse afskrives sædvanligvis efter saldometoden med 25 %. Nedenfor ses den tilsvarende 3

skattemæssige opgørelse af skattemæssige afskrivninger og skattemæssig efter saldometoden. Tabel 2: Driftsmiddel saldo kr. driftsmiddel saldo primo 700.000 Tilgang 45.000 Afgang -15.000 Afskrivningsgrundlag 730.000 Driftsmiddel afskrivning, 25 % -182.500 driftsmiddel saldo ultimo 547.500 Den skattemæssige af inventaret (driftsmiddelsaldoen) er således 700.000 kr. primo regnskabsåret (indkomståret) og 547.500 kr. ultimo året. Med udgangspunkt i de regnskabsmæssige er og de tilsvarende skattemæssige er kan den udskudte skat beregnes både primo og ultimo regnskabsåret. Tabel 3: Udskudt skat primo Inventar 970.000 700.000 270.000 Udskudt skat primo 22% 59.400 Udskudt skat ultimo Inventar 940.000 547.500 392.500 Udskudt skat ultimo 22% 86.350 Regulering af udskudt skat 26.950 4

I starten af regnskabsåret er den regnskabsmæssige af inventaret 970.000 kr. mod 700.000 kr. skattemæssigt. Hvis det antages, at inventaret sælges med en salgspris svarende til den regnskabsmæssige på 970.000 kr., vil det isoleret set udløse en skat på 59.400 kr. Baggrunden er, at skattemæssigt har man afskrevet for meget i forhold til den regnskabsmæssige. Dermed vil et salg af inventaret til den regnskabsmæssige på 970.000 kr. udløse skattemæssigt genvundne afskrivninger på 270.000 kr. Det skal der beregnes skat af svarende til 22 %. Med andre ord påhviler der selskabet en udskudt skattebyrde på 59.400 kr. primo regnskabsåret, hvis den solgte aktivet til den regnskabsmæssige. I slutningen af regnskabsåret er den regnskabsmæssige af inventaret 940.000 kr. mod 547.500 kr. skattemæssigt. Hvis det antages, at inventaret sælges med en salgspris svarende til den regnskabsmæssige på 940.000 kr., vil det isoleret set udløse en skat på 86.350 kr. Baggrunden er, at skattemæssigt har man afskrevet for meget i forhold til den regnskabsmæssige. Dermed vil et salg af inventaret til den regnskabsmæssige på 940.000 kr. udløse skattemæssigt genvundne afskrivninger på 392.500 kr. Det skal der beregnes skat af svarende til 22 %. Med andre ord påhviler der selskabet en udskudt skattebyrde på 86.350 kr. ultimo regnskabsåret, hvis den solgte aktivet til den regnskabsmæssige. Primo regnskabsåret havde selskabet en udskudt skat på 59.400 kr., som står i dens balance fra året før. Da selskabet havde højere regnskabsmæssig end skattemæssig, er der tale om en skatteforpligtelse, der vil være indregnet under passivsiden i balancen. Ultimo samme regnskabsår havde selskabet en udskudt skat på 86.350 kr. Da selskabet havde højere regnskabsmæssig end skattemæssig, er der tale om en skatteforpligtelse, der vil være indregnet under passivsiden i balancen. Fra primo til ultimo regnskabsåret er der sket en stigning i det udskudte skattepassiv. Det betyder, at der i resultatopgørelsen under Skat af årets resultat skal omkostningsføres Regulering af udskudt på 26.950 kr. I 5

resultatopgørelsen indregnes således kun årets regulering af den udskudte skat. Den udskudte skat primo er indregnet på tilsvarende vis i tidligere regnskabsår. Eksemplet illustrerer en række forhold. Blandt andet ses det, at ændringen i den regnskabsmæssige i forhold til den skattemæssige skyldes to forhold. For det første er de regnskabsmæssige afskrivninger anderledes end de skattemæssige. For det andet sker afgang i den regnskabsmæssige behandling til regnskabsmæssig på 20.000 kr. (50.000 kr. 30.000 kr.), hvorimod den skattemæssigt sker til salgspris på 15.000 kr. Sidst, men ikke mindst, illustrerer eksemplet det, der kaldes den balanceorienterede gældsmetode. Den balanceorienterede gældsmetode tager udgangspunkt i n mellem de regnskabsmæssige er på den ene side og de skattemæssige er på den anden side. Forskellen benævnes midlertidige. Når de regnskabsmæssige er er større end de tilsvarende skattemæssige er, er der tale om en skattepligtig midlertidig forskel. Når de regnskabsmæssige er omvendt er lavere end de tilsvarende skattemæssige er, er der tale om en skattemæssigt fradragsberettiget midlertidig forskel. Tilgangen på den regnskabsmæssige og skattemæssige er i dette tilfælde ens, hvorfor det ikke påvirker den udskudte skat. Det er ikke givet, at dette altid er tilfældet. For eksempel kan et beløb afholdt til reparation af en skattemæssigt afskrivningsberettiget bygning, skattemæssigt anses for f.eks. en forbedring, mens det samme beløb regnskabsmæssigt f.eks. kan anses som en vedligeholdelse. Afhængigt af, hvordan de regnskabsmæssige er udvikler sig i forhold til de skattemæssige er, kan der også opstå udskudte skatteaktiver. De kan f.eks. opstå i følgende situationer: Hvis den regnskabsmæssige af f.eks. materielle eller immaterielle anlægsaktiver er mindre end den tilsvarende skattemæssige. Det kan være, fordi der regnskabsmæssigt afskrives hårdt på disse aktiver i forhold til de skattemæssige 6

afskrivninger. Tilsvarende kan en regnskabsmæssig nedskrivning føre til en lavere regnskabsmæssig end skattemæssig, simpelthen fordi regnskabsmæssige nedskrivninger ikke anerkendes skattemæssigt. Hvis der er skattemæssige underskud opstået i opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, hvor selskabet mener at kunne udnytte dette ved modregning i fremtidige positive skattepligtige indtægter. Her vil der kunne beregnes udskudt skat. Der vil være tale om et isoleret set skatteaktiv. Oplistningen ovenfor er ikke udtømmende. Opgjorte udskudte skattepassiver og udskudte skatteaktiver modregnes og præsenteres samlet inden for selskabet. Således kan det beløb, der står indregnet i balancen, være en nettosum af skattepassiver og skatteaktiver. Udskudt skat i praksis I praksis forekommer der ofte udskudt skat på følgende regnskabsposter: Immaterielle anlægsaktiver - Aktivitetsgoodwill Materielle anlægsaktiver Ejendomme Materielle anlægsaktiver Investeringsejendomme Materielle anlægsaktiver Inventar og maskiner Materielle anlægsaktiver - Indretning af lejede lokaler Omsætningsaktiver - Varebeholdninger Fremførselsberettiget skattemæssigt underskud Forpligtelser Hensatte forpligtelser Oplistningen ovenfor er ikke udtømmende. Den er blot udtryk for i praksis ofte forekommende regnskabsposter, hvor der forekommer udskudt skat. Der forekommer endvidere ikke udskudt skat på regnskabsposten Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser. Baggrunden herfor er, at den regnskabsmæssige kræves nedskrevet til en eventuel lavere nettorealisations, hvilket modsvarer Kursgevinstlovens 23, stk. 3, om lagerbeskatningsprincip, hvori der også tages hensyn til debitors 7

betalingsevne qua kursen. Når lagerbeskatningsprincippet anvendes, vil der ikke være forskel mellem den regnskabsmæssige og skattemæssige, hvorfor udskudt skat ikke forekommer. Efterfølgende vil beregning af udskudt skat blive gennemgået for hver af de tidligere nævnte regnskabsposter. Der er tale om beregninger udført over to på hinanden følgende regnskabsår hhv. X1 og X2. Primo regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat, da det forudsættes, at aktieselskabet netop er startet og derfor ikke har nogen aktiver eller forpligtelser. Alle aktiver købes i regnskabsåret X1, ligesom alle forpligtelser optages i X1. Immaterielle anlægsaktiver - Aktivitetsgoodwill Aktivitetsgoodwill er goodwill, der er erhvervet ved overtagelse af en aktivitet fra et andet selskab. Aktivitetsgoodwill er ikke goodwill opstået ved køb af en kapitalandel i et andet selskab. Der afsættes ikke udskudt skat på den goodwill, der er opstået ved erhvervelse af kapitalandele i andre selskaber, da dette både regnskabsmæssigt og skattemæssigt anses for en del af anskaffelsessummen for kapitalandelen. Efterfølgende eksempel illustrerer udskudt skat på aktivitetsgoodwill. Antag, at et aktieselskab medio regnskabsåret X1 erhverver en aktivitet i et andet selskab, og at selskabet i den forbindelse erhverver aktivitetsgoodwill for 700.000 kr. t anviser Lov om skattemæssige afskrivninger 40, stk. 1, afskrivning med maksimalt 1/7 årligt. t er det selskabets skøn, at den forventede brugstid er 10 år. 8

Nedenfor ses opgørelse af regnskabsmæssige og skattemæssige er ultimo regnskabsåret X1 og det efterfølgende regnskabsår X2. af aktivitetsgoodwill Note - Immaterielle anlægsaktiver e - Årets skattemæssige e X1 X2 Aktivitetsgoodwill Indkomstår Kostpris afskrivninger primo afskrivninger afskrivninger ultimo ultimo Aktivitetsgoodwill X1 700.000 0 100.000 100.000 600.000 kr. kr. Aktivitetsgoodwill X2 700.000 100.000 100.000 200.000 500.000 Kostpris primo 0 700.000 Tilgang 700.000 0 Afgang 0 0 Kostpris ultimo 700.000 700.000 Akkumulerede afskrivninger primo 0 35.000 Årets afskrivninger 35.000 70.000 Tilbageførte afskrivninger ved afgang 0 0 Akkumulerede afskrivninger ultimo 35.000 105.000 primo 0 665.000 ultimo 665.000 595.000 Nedenfor ses beregning og udvikling i den udskudte skat for aktivitetsgoodwill for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Aktivitetsgoodwill 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Aktivitetsgoodwill 665.000 600.000 65.000 Udskudt skat ultimo X1 22% 14.300 Regulering af udskudt skat X1 14.300 9

Bemærk, at de regnskabsmæssige afskrivninger er periodiserede. De skattemæssige afskrivninger er ikke periodiserede, da Lov om skattemæssige afskrivninger ikke kræver dette for aktivitetsgoodwill. Der afskrives således maksimalt skattemæssigt med henblik på minimering af den skattepligtige indkomst. For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på 14.300 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X1 omkostningsføres 14.300 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. Udskudt skat primo X2 Aktivitetsgoodwill 665.000 600.000 65.000 Udskudt skat primo 22% 14.300 Udskudt skat ultimo X2 Aktivitetsgoodwill 595.000 500.000 95.000 Udskudt skat ultimo X2 22% 20.900 Regulering af udskudt skat X2 6.600 For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. 14.300 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på 20.900 kr., og det er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X2 omkostningsføres 6.600 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. Således bliver den samlede indregnede skat i balancen på 20.900 kr., svarende til primo udskudt skat på 14.300 kr. tillagt 6.600 kr. i regulering af udskudt skat for regnskabsåret X2. 10

t afskrivningsberettigede patenter, varemærker mv. efter Lov om skattemæssige afskrivninger 40, stk. 2, behandles ved beregning af udskudt skat på samme måde som aktivitetsgoodwill ovenfor. Materielle anlægsaktiver Ejendomme Antag, at et aktieselskab medio regnskabsåret X1 erhverver en produktionsejendom for 4.000.000 kr. Ejendommen består af en bygning med en på 3.000.000 kr. og en grund med en på 1.000.000 kr. t afskrives bygningen med 80.000 kr. årligt. Da ejendommen er købt medio X1, afskrives der kun 40.000 kr. regnskabsmæssigt i X1. De regnskabsmæssige afskrivninger på bygningen er beregnet i overensstemmelse med Årsregnskabsloven og vil ikke blive uddybet her. Grunden afskrives hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt. t forudsættes bygningen for afskrivningsberettiget efter reglerne i Lov om skattemæssige afskrivninger 14, stk. 1. Det betyder, at bygningen kan afskrives med op til 4 % årligt, jf. Lov om skattemæssige afskrivninger 17, stk. 1, hvilket aktieselskabet gør. De skattemæssige bygningsafskrivninger bliver således 120.000 kr. (3.000.000 kr. * 4 %). De skattemæssige afskrivninger er lineære. På næste side ses opgørelse af regnskabsmæssige og skattemæssige er ultimo regnskabsåret X1 og det efterfølgende regnskabsår X2. Note - Materielle anlægsaktiver - Ejendom X1 X2 kr. kr. Kostpris primo 0 4.000.000 Tilgang 4.000.000 0 Afgang 0 0 Kostpris ultimo 4.000.000 4.000.000 Akkumulerede afskrivninger primo 0 40.000 Årets afskrivninger 40.000 80.000 Tilbageførte afskrivninger ved afgang 0 0 Akkumulerede afskrivninger ultimo 40.000 120.000 11 primo 0 3.960.000 ultimo 3.960.000 3.880.000

I relation til ovenstående bemærkes, at grunden er inkluderet, men at der ikke afskrives herpå. af produktionsejendom Indkomstår Kostpris Grund Afskrivningsgrundlag e afskrivninger primo Årets skattemæssige afskrivninger e afskrivninger ultimo ultimo Produktionsejendom X1 4.000.000 1.000.000 3.000.000 0 120.000 120.000 3.880.000 Produktionsejendom X2 4.000.000 1.000.000 3.000.000 120.000 120.000 240.000 3.760.000 Bemærk, at der i den skattemæssige er medtaget af grund desuagtet, at der ikke afskrives herpå skattemæssigt. Det er for at gøre den skattemæssige enslydende med den regnskabsmæssige, hvori grunden også er indeholdt. Nedenfor ses beregning og udvikling i den udskudte skat for produktionsejendommen for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Produktionsejendom 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Produktionsejendom 3.960.000 3.880.000 80.000 Udskudt skat ultimo X1 22% 17.600 Regulering af udskudt skat X1 17.600 12

Bemærk, at de regnskabsmæssige afskrivninger er periodiserede. De skattemæssige afskrivninger er ikke periodiserede, da Lov om skattemæssige afskrivninger ikke kræver dette for afskrivningsberettigede bygninger. Der afskrives således maksimalt skattemæssigt med henblik på minimering af den skattepligtige indkomst. For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på 17.600 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X1 omkostningsføres 17.600 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. Udskudt skat primo X2 Produktionsejendom 3.960.000 3.880.000 80.000 Udskudt skat primo 22% 17.600 Udskudt skat ultimo X2 Produktionsejendom 3.880.000 3.760.000 120.000 Udskudt skat ultimo X2 22% 26.400 Regulering af udskudt skat X2 8.800 For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. 17.600 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på 26.400 kr., og det er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X2 omkostningsføres 8.800 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. Således bliver den samlede indregnede skat i balancen på 26.400 kr., svarende til primo udskudt skat på 17.600 kr. tillagt 8.800 kr. i regulering af udskudt skat for regnskabsåret X2. 13

Ovenstående eksempel omfatter kun bygninger, der er skattemæssigt afskrivningsberettiget. På en ikke-afskrivningsberettiget bygning kan der ikke beregnes et udskudt skatteaktiv, selvom bygningen afskrives regnskabsmæssigt eller nedskrives til under skattemæssig. Der kan således ikke beregnes et udskudt skatteaktiv på sådanne bygninger. I sådanne situationer vil der ofte forekomme et skattemæssigt kildeartsbegrænset ejendomsavancetab. Dette tab vil kun have en, dersom selskabet har mulighed for at modregne det i lignende positive ejendomsavancer i fremtiden. Og da dette er usikkert, indregnes der ikke et udskudt skatteaktiv vedrørende det skattemæssige ejendomsavancetab. Hvis en ikke-afskrivningsberettiget bygning derimod opskrives regnskabsmæssigt, skal der afsættes udskudt skat heraf. Der vil i sådan et tilfælde være tale om en udskudt skatteforpligtelse. Nedenfor opsummeres reglerne for udskudt skat på bygninger. afskrivningsberettiget bygning Ikke-skattemæssig afskrivningsberettiget bygning > skattemæssig Udskudt skatteforpligtelse indregnes Udskudt skatteforpligtelse indregnes < skattemæssig Udskudt skatteaktiv indregnes Udskudt skatteaktiv indregnes ikke Ovenstående gennemgang hviler på en regnskabsmæssig behandling af produktionsejendommen i overensstemmelse med Årsregnskabslovens hovedregel for efterfølgende måling. Årsregnskabslovens hovedregel for efterfølgende måling er kort fortalt den oprindelige kostpris fratrukket de akkumulerede regnskabsmæssige afskrivninger. 14

Materielle anlægsaktiver Investeringsejendomme For selskaber, der ejer investeringsejendomme, der falder ind under Årsregnskabslovens 38, stk. 1, anvendes dags i stedet for den regnskabsmæssige beregnet som den oprindelige kostpris fratrukket de akkumulerede regnskabsmæssige afskrivninger. Det betyder blandt andet, at der ikke foretages regnskabsmæssige afskrivninger på disse ejendomme. Derimod foretages der dagsreguleringer, således at investeringsejendommen regnskabsmæssigt opføres til dags i selskabets balance. Antag, at et aktieselskab medio regnskabsåret X1 erhverver en investeringsejendom for 4.000.000 kr. Ejendommen består af en bygning med en på 3.000.000 kr. og en grund med en på 1.000.000 kr. t afskrives der ikke på bygningen. Der foretages derimod dagsreguleringer i overensstemmelse med Årsregnskabslovens 38, stk. 1. Det antages, at dagsen ultimo X1 er steget til 4.300.000 kr., hvorved der foretages en dagsregulering af investeringsejendommen på 300.000 kr. i opadgående retning. I slutningen af regnskabsåret X2 er dagsen derimod faldet til 3.600.000 kr., hvorved der foretages en dagsregulering af investeringsejendommen på 700.000 kr. i nedadgående retning. t forudsættes bygningsdelen af investeringsejendommen for afskrivningsberettiget efter reglerne i Lov om skattemæssige afskrivninger 14, stk. 1. Det betyder, at bygningen kan afskrives med op til 4 % årligt, jf. Lov om skattemæssige afskrivninger 17, stk. 1, hvilket aktieselskabet gør. De skattemæssige bygningsafskrivninger bliver således 120.000 kr. (3.000.000 kr. * 4 %). De skattemæssige afskrivninger er lineære. Der foretages ikke skattemæssige afskrivninger på grunden. 15

Nedenfor ses opgørelse af regnskabsmæssige og skattemæssige er ultimo regnskabsåret X1 og det efterfølgende regnskabsår X2. Note - Materielle anlægsaktiver - Investeringsejendom X1 X2 kr. kr. Kostpris primo 0 4.000.000 Tilgang 4.000.000 0 Afgang 0 0 Kostpris ultimo 4.000.000 4.000.000 Akkumulerede dagsreguleringer primo 0 300.000 Årets dagsregulering 300.000-700.000 Tilbageførte dagsreguleringer ved afgang Akkumulerede dagsreguleringer ultimo 0 0 300.000-400.000 primo 0 4.300.000 ultimo 4.300.000 3.600.000 I relation til ovenstående bemærkes, at grunden er inkluderet. af investeringsejendom Indkomstår Kostpris Grund Afskrivningsgrundlag e afskrivninger primo Årets skattemæssige afskrivninger e afskrivninger ultimo ultimo Investeringsejendom X1 4.000.000 1.000.000 3.000.000 0 120.000 120.000 3.880.000 Investeringsejendom X2 4.000.000 1.000.000 3.000.000 120.000 120.000 240.000 3.760.000 Bemærk, at der i den skattemæssige er medtaget af grund desuagtet, at der ikke afskrives herpå skattemæssigt. Det er for at gøre den skattemæssige enslydende med den regnskabsmæssige, hvori grunden også er indeholdt. 16

Nedenfor ses beregning og udvikling i den udskudte skat for investeringsejendommen for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Investeringsejendom 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Investeringsejendom 4.300.000 3.880.000 420.000 Udskudt skat ultimo X1 22% 92.400 Regulering af udskudt skat X1 92.400 De skattemæssige afskrivninger er ikke periodiserede, da Lov om skattemæssige afskrivninger ikke kræver dette for afskrivningsberettigede bygninger. Der afskrives således maksimalt skattemæssigt med henblik på minimering af den skattepligtige indkomst. 17

For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på 92.400 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den Udskudt skat primo X2 Investeringsejendom 4.300.000 3.880.000 420.000 Udskudt skat primo 22% 92.400 Udskudt skat ultimo X2 Investeringsejendom 3.600.000 3.760.000-160.000 Udskudt skat ultimo X2 22% -35.200 Regulering af udskudt skat X2-127.600 skattemæssige. I regnskabsåret X1 omkostningsføres 92.400 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. 92.400 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på -35.200 kr., og det er et skatteaktiv, da den regnskabsmæssige er lavere end den skattemæssige. I regnskabsåret X2 indtægtsføres 127.600 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. Således bliver den samlede indregnede skat i balancen et skatteaktiv på 35.200 kr., svarende til primo udskudt skat på 92.400 kr. fratrukket 127.600 kr. i regulering af udskudt skat for regnskabsåret X2. Ovenstående eksempel omfatter kun bygninger, der er skattemæssigt afskrivningsberettiget. På en ikke-afskrivningsberettiget bygning kan der ikke beregnes et udskudt skatteaktiv, selvom bygningen dagsreguleres til under skattemæssig. I sådanne situationer vil der ofte forekomme et 18

skattemæssigt kildeartsbegrænset ejendomsavancetab. Dette tab vil kun have en, dersom selskabet har mulighed for at modregne det i lignende positive ejendomsavancer i fremtiden. Og da dette er usikkert, indregnes der ikke et udskudt skatteaktiv vedrørende det skattemæssige ejendomsavancetab. Hvis en ikke-afskrivningsberettiget bygning derimod dagsreguleres regnskabsmæssigt over den skattemæssige, skal der afsættes en udskudt skat heraf. Der vil i sådan et tilfælde være tale om en udskudt skatteforpligtelse. Nedenfor opsummeres reglerne for udskudt skat på bygninger. afskrivningsberettiget bygning Ikke-skattemæssig afskrivningsberettiget bygning > skattemæssig Udskudt skatteforpligtelse indregnes Udskudt skatteforpligtelse indregnes < skattemæssig Udskudt skatteaktiv indregnes Udskudt skatteaktiv indregnes ikke Materielle anlægsaktiver Inventar og maskiner Antag, at et aktieselskab medio regnskabsåret X1 erhverver inventar for 80.000 kr. t afskrives inventaret med 30.000 kr. årligt. Da inventaret er købt medio X1, afskrives der kun 15.000 kr. regnskabsmæssigt i X1. De regnskabsmæssige afskrivninger på inventaret er beregnet i overensstemmelse med Årsregnskabsloven og vil ikke blive uddybet her. t anses inventaret for afskrivningsberettiget efter reglerne i Lov om skattemæssige afskrivninger 5. Det betyder, at inventar skattemæssigt anses som et driftsmiddel og kan afskrives med op til 25 % årligt, hvilket 19

aktieselskabet gør. De skattemæssige afskrivninger er saldoafskrivninger og ses beregnet nedenfor. Nedenfor ses opgørelse af regnskabsmæssige og skattemæssige er ultimo regnskabsåret X1 og det efterfølgende regnskabsår X2. Note - Materielle anlægsaktiver - Inventar X1 X2 kr. kr. Kostpris primo 0 80.000 Tilgang 80.000 0 Afgang 0 0 Kostpris ultimo 80.000 80.000 Akkumulerede afskrivninger primo 0 15.000 Årets afskrivninger 15.000 30.000 Tilbageførte afskrivninger ved afgang 0 0 Akkumulerede afskrivninger ultimo 15.000 45.000 primo 0 65.000 ultimo 65.000 35.000 Driftsmiddel saldo kr. driftsmiddel saldo primo X1 0 Tilgang 80.000 Afgang 0 Afskrivningsgrundlag 80.000 Driftsmiddel afskrivning, 25 % -20.000 driftsmiddel saldo ultimo X1 60.000 driftsmiddel saldo primo X2 60.000 Tilgang 0 Afgang 0 Afskrivningsgrundlag 60.000 Driftsmiddel afskrivning, 25 % -15.000 driftsmiddel saldo ultimo X2 45.000 20

På næste side ses beregning og udvikling i den udskudte skat for inventar for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Inventar 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Inventar 65.000 60.000 5.000 Udskudt skat ultimo X1 22% 1.100 Regulering af udskudt skat X1 1.100 Udskudt skat primo X2 Inventar 65.000 60.000 5.000 Udskudt skat primo 22% 1.100 Udskudt skat ultimo X2 Inventar 35.000 45.000-10.000 Udskudt skat ultimo X2 22% -2.200 Regulering af udskudt skat X2-3.300 Bemærk, at de regnskabsmæssige afskrivninger er periodiserede. De skattemæssige afskrivninger er ikke periodiserede, da Lov om skattemæssige afskrivninger ikke kræver dette for driftsmidler. Der afskrives således maksimalt skattemæssigt med henblik på minimering af den skattepligtige indkomst. 21

For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på 1.100 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X1 omkostningsføres 1.100 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. 1.100 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på -2.200 kr., og det er et aktiv, da den regnskabsmæssige er lavere end den skattemæssige. I regnskabsåret X2 indtægtsføres 3.300 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat i balancen. Den udskudte skat primo X2 var en forpligtelse på 1.100 kr. som reguleres med en indtægt på 3.300 kr. Derfor bliver den udskudte skat et skatteaktiv på 2.200 kr. ultimo X2. Den udskudte skat skifter side fra forpligtelse til aktiv i regnskabsåret X2. Dette skyldes, at den skattemæssige var højere end den regnskabsmæssige ultimo regnskabsåret X2. Dette var omvendt i regnskabsåret X1, hvor den skattemæssige var lavere end den regnskabsmæssige. t afskrivningsberettigede maskiner efter Lov om skattemæssige afskrivninger 5 behandles ved beregning af udskudt skat på samme måde som inventar ovenfor. Det skyldes, at maskiner også anses for driftsmidler skattemæssigt. Materielle anlægsaktiver - Indretning af lejede lokaler Antag, at et aktieselskab medio regnskabsåret X1 flytter ind i lejede lokaler. I forbindelse hermed indrettes de lejede lokaler for 300.000 kr. Lejekontrakten på lejemålet løber fire år. t afskrives bygningen med 75.000 kr. årligt. Da lejemålet er indrettet medio X1, afskrives der kun 37.500 kr. 22

regnskabsmæssigt i X1. De regnskabsmæssige afskrivninger på indretningen er beregnet i overensstemmelse med Årsregnskabsloven og vil ikke blive uddybet her. t anses indretning af de lejede lokaler for afskrivningsberettiget efter reglerne i Lov om skattemæssige afskrivninger 39, stk. 1. Det betyder, at indretningen kan afskrives med op til 20 % årligt, jf. Lov om skattemæssige afskrivninger 39, stk. 1, hvilket aktieselskabet gør. De skattemæssige afskrivninger bliver således 60.000 kr. (300.000 kr. * 20 %). De skattemæssige afskrivninger er lineære. Nedenfor ses opgørelse af regnskabsmæssige og skattemæssige er ultimo regnskabsåret X1 og det efterfølgende regnskabsår X2. Note - Materielle anlægsaktiver - Indretning af lejede lokaler X1 X2 kr. kr. Kostpris primo 0 300.000 Tilgang 300.000 0 Afgang 0 0 Kostpris ultimo 300.000 300.000 Akkumulerede afskrivninger primo 0 37.500 Årets afskrivninger 37.500 75.000 Tilbageførte afskrivninger ved afgang 0 0 Akkumulerede afskrivninger ultimo 37.500 112.500 primo 0 262.500 ultimo 262.500 187.500 af indretning af lejede lokaler e Årets skattemæssige e Indkomstår Kostpris afskrivninger primo afskrivninger afskrivninger ultimo ultimo Indretning af lejede lokaler X1 300.000 0 60.000 60.000 240.000 Indretning af 23 lejede lokaler X2 300.000 60.000 60.000 120.000 180.000

Nedenfor ses beregning og udvikling i den udskudte skat for indretning af lejede lokaler for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Indretning af lejede lokaler 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Indretning af lejede lokaler 262.500 240.000 22.500 Udskudt skat ultimo X1 22% 4.950 Regulering af udskudt skat X1 4.950 Udskudt skat primo X2 Indretning af lejede lokaler 262.500 240.000 22.500 Udskudt skat primo 22% 4.950 Udskudt skat ultimo X2 Indretning af lejede lokaler 187.500 180.000 7.500 Udskudt skat ultimo X2 22% 1.650 Regulering af udskudt skat X2-3.300 Bemærk, at de regnskabsmæssige afskrivninger er periodiserede. De skattemæssige afskrivninger er ikke periodiserede, da Lov om skattemæssige afskrivninger ikke kræver dette for indretning af lejede lokaler. Der afskrives således maksimalt skattemæssigt med henblik på minimering af den skattepligtige indkomst. 24

For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på 4.950 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X1 omkostningsføres 4.950 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. 4.950 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på 1.650 kr. og det er fortsat en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X2 indtægtsføres 3.300 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat i balancen. Den udskudte skat primo X2 var en forpligtelse på 4.950 kr., som reguleres med en indtægt på 3.300 kr. Derfor bliver den udskudte skat en forpligtelse på 1.650 kr. ultimo X2. Omsætningsaktiver Varebeholdninger Årsregnskabsloven og Lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v. indeholder forskellige muligheder for at opgøre et selskabs varebeholdninger. t vil man ofte vælge at opgøre en af varebeholdninger så lav som muligt, således at den skattepligtige indkomst minimeres. t skal der være forhold, der taler for at opgøre den regnskabsmæssige så høj som muligt, idet dette vil øge årets resultat i resultatopgørelsen. Således forfølger selskaber ofte forskellige mål regnskabsmæssigt og skattemæssigt, hvilket betyder, at der opstår forskellige er regnskabsmæssigt og skattemæssigt. Den forskel skal der afsættes udskudt skat af. Det betyder, at en af en varebeholdning regnskabsmæssigt ofte vil være forskellig fra den skattemæssige for samme varebeholdning. De nærmere regler om den skattemæssige opgørelse findes i Lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v., som ikke vil blive uddybet nærmere her. For et eksempel på opgørelse efter skattemæssige principper henvises til Skat for de finansielle uddannelser 2017, side 134 fra Hans Reitzels Forlag. 25

Antag, at et aktieselskab primo regnskabsåret X1 ikke har nogen varebeholdninger. Ultimo samme regnskabsår har selskabet opgjort sin varebeholdning til kostpris (her indkøbspris) efter fifo-metoden. Værdien er opgjort til 2.000.000 kr. t vælger selskabet at anvende denne i opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. t vælger selskabet derimod foruden de nævnte 2.000.000 kr. at indregne indirekte produktionsomkostninger på 1.300.000 kr. Selskabet nedskrev i forbindelse med afslutningen af årsregnskabet varebeholdningen til nettorealisations. Nedskrivningen var på 300.000 kr. Således bliver den regnskabsmæssige af varebeholdningen 3.000.000 kr. ultimo X1. Primo X2 er både den regnskabsmæssige og den skattemæssige enslydende med ultimo X1, dvs. hhv. 2.000.000 kr. og 3.000.000 kr. Ultimo X2 har selskabet igen opgjort sin varebeholdning til kostpris (her indkøbspris) efter fifo-metoden. Værdien er opgjort til 4.000.000 kr. og anvendes fortsat i beregningen af den skattepligtige indkomst for selskabet. t fortsætter selskabet med at indregne indirekte produktionsomkostninger. Således indregner selskabet ultimo X2 1.900.000 kr. i indirekte produktionsomkostninger. Selskabet nedskrev i forbindelse med afslutningen af årsregnskabet varebeholdningen til nettorealisations. Nedskrivningen var på 400.000 kr., hvorved den regnskabsmæssige af varebeholdningen er 5.500.000 kr. ultimo X2. I det følgende ses beregning og udvikling i den udskudte skat for varebeholdningen for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Varebeholdninger 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Varebeholdninger 3.000.000 2.000.000 1.000.000 Udskudt skat ultimo X1 22% 220.000 26 Regulering af udskudt skat X1 220.000

Udskudt skat primo X2 Varebeholdninger 3.000.000 2.000.000 1.000.000 Udskudt skat primo 22% 220.000 Udskudt skat ultimo X2 Varebeholdninger 5.500.000 4.000.000 1.500.000 Udskudt skat ultimo X2 22% 330.000 Regulering af udskudt skat X2 110.000 For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på 220.000 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X1 omkostningsføres 220.000 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under passiverne i balancen. For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. 220.000 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på 330.000 kr., og det er fortsat en forpligtelse, da den regnskabsmæssige er højere end den skattemæssige. I regnskabsåret X2 omkostningsføres 110.000 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat i balancen. Den udskudte skat primo X2 var en forpligtelse på 220.000 kr., som reguleres med en omkostning på 110.000 kr. Derfor bliver den udskudte skat en forpligtelse på 330.000 kr. ultimo X2. Fremførselsberettiget skattemæssigt underskud Hvis et selskab i beregningen af sin skattepligtige indkomst når frem til et skattemæssigt underskud, kan dette fremføres til modregning i kommende års positive skattepligtige indkomster, jf. Selskabsskattelovens 12. For de nærmere regler herom inklusive begrænsninger i modregningsretten henvises til 27

Skat for de finansielle uddannelser (2017), side 204-205 udgivet på Hans Reitzels Forlag. Når et skattemæssigt underskud kan fremføres til modregning, betyder det, at det har en. Værdien opstår, fordi selskabet ved fremtidig modregning vil kunne opnå en skattebesparelse. Skatteen af denne fremtidige skattebesparelse skal, hvis den overholder Årsregnskabslovens aktivdefinition, indregnes som et skatteaktiv. I beregningen af den udskudte skat har underskuddet ingen regnskabsmæssig, mens det skattemæssigt har en. Baggrunden for, at det ikke har nogen regnskabsmæssig i beregningen, er, at det ikke er indregnet i selskabets balance. Dermed indgår det ikke i beregningsgrundlaget for den udskudte skat. Antag, at et aktieselskab for regnskabsåret X1 (som også er indkomståret) har opgjort et skattemæssigt underskud på 200.000 kr. Samme selskab har i det efterfølgende regnskabsår X2 (som også er indkomståret) opgjort en skattepligtig indkomst på 500.000 kr. før modregning af fremførselsberettiget skattemæssigt underskud fra X1. Selskabet modregner 200.000 kr. i fremført underskud i den skattepligtige indkomst på 500.000 kr. for X2, hvorved den skattepligtige indkomst bliver 300.000 kr. Herefter er det resterende fremførselsberettigede skattemæssige underskud ultimo X2 0 kr. Nedenfor ses beregning og udvikling i den udskudte skat for skattemæssigt underskud for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Underskud 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Underskud 0 200.000-200.000 Udskudt skat ultimo X1 22% 28-44.000 Regulering af udskudt skat X1-44.000

Udskudt skat primo X2 Underskud 0 200.000-200.000 Udskudt skat primo 22% -44.000 Udskudt skat ultimo X2 Underskud 0 0 0 Udskudt skat ultimo X2 22% 0 Regulering af udskudt skat X2 44.000 For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på -44.000 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er et skatteaktiv, da den regnskabsmæssige er lavere end den skattemæssige. I regnskabsåret X1 indtægtsføres 44.000 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under aktiverne i balancen. For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. -44.000 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på 0 kr. I regnskabsåret X2 omkostningsføres 44.000 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat i balancen. Den udskudte skat primo X2 var 44.000 kr., som reguleres med en omkostning på 44.000 kr. Derfor bliver den udskudte skat et aktiv på 0 kr. ultimo X2. Bemærk, at det er et udtrykkeligt krav, at virksomheden skal forvente at kunne udnytte det skattemæssige underskud i årene fremover. Ellers er der ingen mulighed for at indregne et udskudt skatteaktiv vedrørende det skattemæssige underskud. 29

Forpligtelser Hensatte forpligtelser Der kan som ved aktiverne gennemgået ovenfor også opstå mellem de regnskabsmæssige er og skattemæssige er vedrørende selskabets forpligtelser. Et selskab kan f.eks. som følge af Årsregnskabslovens 47 være tvunget til at hensætte beløb, som endnu ikke er afholdt. Det vil sige, at selskabet vil være tvunget til at omkostningsføre et beløb i resultatopgørelsen for at indregne den hensatte forpligtelse i sin balance regnskabsmæssigt. Et eksempel herpå kunne være, at selskabet er impliceret i en retssag, hvor der endnu ikke er faldet dom, men hvor det er overvejende sandsynligt, at selskabet bliver dømt til at betale et beløb i erstatning. Selskabet er således endnu ikke retligt forpligtet, men det er overvejende sandsynligt, at det bliver det. t forholder tingene sig anderledes. t fradrages beløb efter pligt-pådragelsesprincippet. For de nærmere regler om pligtpådragelsesprincippet henvises til Skat for de finansielle uddannelser (2017), side 133 fra Hans Reitzels Forlag. I det nævnte tilfælde vil en sådan pligt ikke være indtruffet, hvorfor selskabet ikke kan fradrage den regnskabsmæssige omkostning i sin skattepligtige indkomst. Dermed vil der være en forpligtelse i selskabets balance, som ikke har nogen tilsvarende skattemæssig. Dette skal der afsættes udskudt skat af. Antag, at et aktieselskab primo regnskabsåret X1 ikke har nogen hensatte forpligtelser. I regnskabsåret bliver selskabet imidlertid impliceret i en retssag. Ved udgangen af regnskabsåret X1 er retssagen endnu ikke afgjort, men det vurderes overvejende sandsynligt, at selskabet efterfølgende vil blive idømt en erstatning, som skønnes til 600.000 kr. Selskabet indregner derfor en hensat forpligtelse ultimo X1 på 600.000 kr., som den tillige omkostningsfører i sin resultatopgørelse. Selskabet fradrager ikke beløbet skattemæssigt, jf. tidligere omtale. I det efterfølgende regnskabsår X2 afgøres retssagen, og selskabet taber den. Erstatningen bliver som tidligere skønnet 600.000 kr. og afregnes i regnskabsåret X2. Derved er den tidligere hensatte forpligtelse afregnet og ude af selskabets balance regnskabsmæssigt. 30

t fradrager selskabet nu de 600.000 kr. som følge af pligtpådragelsesprincippet. Der er således ingen regnskabsmæssige eller regnskabsmæssige er af retssagen ultimo X2. Nedenfor ses beregning og udvikling i den udskudte skat for hensatte forpligtelser for X1 og efterfølgende for X2: Udskudt skat primo X1 Hensat forpligtelse 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Hensat forpligtelse -600.000 0-600.000 Udskudt skat ultimo X1 22% -132.000 Regulering af udskudt skat X1-132.000 Udskudt skat primo X2 Hensat forpligtelse -600.000 0-600.000 Udskudt skat primo 22% -132.000 Udskudt skat ultimo X2 Hensat forpligtelse 0 0 0 Udskudt skat ultimo X2 22% 0 Regulering af udskudt skat X2 132.000 31

For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret, men en udskudt skat på -132.000 kr. ultimo året. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er et skatteaktiv, da den regnskabsmæssige er lavere end den skattemæssige. I regnskabsåret X1 indtægtsføres 132.000 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under aktiverne i balancen. For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. -132.000 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på 0 kr. I regnskabsåret X2 omkostningsføres 132.000 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat i balancen. Den udskudte skat primo X2 var 132.000 kr., som reguleres med en omkostning på 132.000 kr. Derfor bliver den udskudte skat 0 kr. ultimo X2. Opsummering på udskudt skat Ovenfor er gennemgået eksempler på i praksis ofte forekommende isolerede tilfælde af udskudt skat. Det er vigtigt at understrege, at den for hvert eksempel anførte regnskabsmæssige behandling er isoleret set. Således modregnes isolerede udskudte skatteforpligtelser i udskudte skatteaktiver, når de påregnes udnyttet inden for samme selskab. Er dette tilfælde, opgøres den samlede udskudte skat under et. På næste side ses beregning og udvikling i den udskudte skat for alle de ovenfor anførte eksempler under et for X1 og efterfølgende for X2: 32

Udskudt skat primo X1 0 0 0 Udskudt skat primo 22% 0 Udskudt skat ultimo X1 Aktivitetsgoodwill 665.000 600.000 65.000 Produktionsejendom 3.960.000 3.880.000 80.000 Investeringsejendom 4.300.000 3.880.000 420.000 Inventar 65.000 60.000 5.000 Indretning af lejede lokaler 262.500 240.000 22.500 Varebeholdninger 3.000.000 2.000.000 1.000.000 Underskud 0 200.000-200.000 Hensat forpligtelse -600.000 0-600.000 792.500 Udskudt skat ultimo 22% 174.350 Regulering af udskudt skat X1 174.350 For regnskabsåret X1 er der ingen udskudt skat primo regnskabsåret. Ultimo regnskabsåret X1 er der en samlet udskudt skat på 174.350 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1 er en forpligtelse, da de samlede regnskabsmæssige er er højere end de samlede skattemæssige er. I regnskabsåret X1 omkostningsføres 174.350 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under regnskabsposten Hensatte forpligtelser i balancen. For regnskabsåret X2 ses beregning og udvikling i den udskudte skat for alle de ovenfor anførte eksempler under et for X2: 33

Udskudt skat primo X2 Aktivitetsgoodwill 665.000 600.000 65.000 Produktionsejendom 3.960.000 3.880.000 80.000 Investeringsejendom 4.300.000 3.880.000 420.000 Inventar 65.000 60.000 5.000 Indretning af lejede lokaler 262.500 240.000 22.500 Varebeholdninger 3.000.000 2.000.000 1.000.000 Underskud 0 200.000-200.000 Hensat forpligtelse -600.000 0-600.000 792.500 Udskudt skat primo 22% 174.350 Udskudt skat ultimo X2 Aktivitetsgoodwill 595.000 500.000 95.000 Produktionsejendom 3.880.000 3.760.000 120.000 Investeringsejendom 3.600.000 3.760.000-160.000 Inventar 35.000 45.000-10.000 Indretning af lejede lokaler 187.500 180.000 7.500 Varebeholdninger 5.500.000 4.000.000 1.500.000 Underskud 0 0 0 Hensat forpligtelse 0 0 0 1.552.500 Udskudt skat ultimo 22% 341.550 Regulering af udskudt skat X2 167.200 For regnskabsåret X2 svarer den udskudte skat primo regnskabsåret X2 til den udskudte skat ultimo regnskabsåret X1, dvs. 174.350 kr. Den udskudte skat ultimo regnskabsåret X2 er på 341.550 kr. I regnskabsåret X2 omkostningsføres derfor 167.200 kr. i resultatopgørelsen, og et tilsvarende beløb indregnes under udskudt skat under regnskabsposten Hensatte forpligtelser i balancen. Derfor bliver den udskudte skat 341.550 kr. ultimo X2. 34

Aktuel skat Aktuel skat er som tidligere omtalt den skat, som selskabet skal betale. Den benævnes også betalbar skat, indkomstskat, selskabsskat mv. Aktuel skat for X1 Nedenfor ses en beretning af selskabets aktuelle skat for indkomståret X1 på baggrund af de beregninger, der er vist ovenfor under gennemgang af udskudt skat. Den eneste nye forudsætning er, at selskabets regnskabsmæssige resultat før skat for regnskabsåret X1 er 766.500 kr., og at der er ikkefradragsberettigede omkostninger på 26.000 kr. Dette beløb findes i selskabets årsrapport. Det er vigtigt at bemærke, at selskabet ikke kan færdiggøre sin resultatopgørelse i årsrapporten uden beregning af hhv. udskudt skat og aktuel skat. Beregning af aktuel skat for X1 Aktuel skat Udskudt skat Forklaring Resultat før skat ifølge årsrapport 766.500 e afskrivninger - aktivitetsgoodwill 35.000-35.000 1 e afskrivninger - ejendomme 40.000-40.000 1 Dagsregulering - investeringsejendomme -300.000 300.000 1 e afskrivninger - inventar og maskiner 15.000-15.000 1 e afskrivninger - indretning af lejede lokaler 37.500-37.500 1 e af varebeholdninger ultimo -3.000.000 3.000.000 3 e af hensatte forpligtelser 600.000-600.000 4 e afskrivninger - aktivitetsgoodwill -100.000 100.000 2 e afskrivninger - ejendomme -120.000 120.000 2 e afskrivninger - investeringsejendomme -120.000 120.000 2 e afskrivninger - inventar og maskiner -20.000 20.000 2 e afskrivninger - indretning af lejede lokaler -60.000 60.000 2 af varebeholdninger ultimo 2.000.000-2.000.000 3 af hensatte forpligtelser 0 0 4 Ikke fradragsberettigede omkostninger 26.000 5 Skattegrundlag før modregning af underskud -200.000 992.500 Underskud til fremførsel 200.000-200.000 6 Skattepligtig indkomst 0 Skattegrundlag for regulering af udskudt skat 792.500 Aktuel skat, 22% 0 Regulering af udskudt skat, 22% 174.350 35

Forklaring af beregning af aktuel skat for X1: Kontrol af Skat af årets resultat for X1 Ska Resultat før skat ifølge årsrapport 766.50 Ikke-fradragsberettigede omkostninger 26.000 Beregningsgrundlag 792.50 Samlet skat for X1 174.35 Med henblik på at beregne den aktuelle skat tages udgangspunkt i det regnskabsmæssige resultat før skat fra resultatopgørelsen i årsrapporten. Herefter tillægges de beløb, der ikke er fradrag for skattemæssigt, men som allerede er fratrukket i opgørelsen af Resultat før skat ifølge resultatopgørelsen i årsrapporten. De tilsvarende skattemæssigt fradragsberettigede beløb fratrækkes på samme vis. Resultat før skat konverteres med andre ord til skattemæssige principper ved denne fremgangsmåde. De beløb, der aldrig vil kunne fradrages skattemæssigt, men som er fratrukket allerede ved opgørelsen af Resultat før skat ifølge resultatopgørelsen i årsrapporten, tillægges. Disse kaldes permanente afvigelser. De vil aldrig komme til at påvirke den udskudte skat, men udelukkende den aktuelle skat. Ved siden af kolonnen Aktuel skat ses kolonnen Udskudt skat. I denne kolonne føres alle midlertidige med modsat fortegn. opstår ved forskellig behandling i henhold til Årsregnskabsloven og skattelovgivningen, jf. gennemgangen tidligere under udskudt skat. Som eksempel kan nævnes det fra eksemplet omtalte forhold, at der afskrives forskelligt regnskabsmæssigt og skattemæssigt på inventar. Dette forhold gør, at de regnskabsmæssige er udvikler sig forskelligt på grund af de midlertidige i afskrivningerne. Formålet med beregningen er tillige at dokumentere, hvorledes man kommer fra det regnskabsmæssige resultat før skat til det skattepligtige resultat. Nedenfor er der i punktform givet en forklaring til beregningerne ovenfor. 36