Beskatning af sportsudøvere og transfersummer

Transkript

1 Beskatning af sportsudøvere og transfersummer Kandidatafhandling Afleveringsdato: 2. juni 2009 Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Handelshøjskolen i Århus Cand.merc.aud Forfattere: Keld Allan Nielsen Martin Bakkegaard

2 INDHOLDSOVERSIGT AFSNIT I INDLEDNING 1. INDLEDNING... 2 AFSNIT II BESKATNING AF SPORTSUDØVERE 2. FASTLÆGGELSE AF BESKATNINGSSTED BESKATNING SKATTEORDNING FOR NØGLEMEDARBEJDERE AFSNIT III BESKATNING AF TRANSFERSUMMER 5. OVERORDNET OMKRING TRANSFERSUMMER DOMSANALYSE OG DOMSKRITIK AFSNIT IV AFSLUTNING 7. KONKLUSION ENGLISH SUMMARY ANVENDTE FORKORTELSER KILDEOVERSIGT I

3 INDHOLDSFORTEGNELSE AFSNIT I - INDLEDNING 1. INDLEDNING Introduktion Problemformulering Metode Afgrænsning... 6 AFSNIT II - BESKATNING AF SPORTSUDØVERE 2. FASTLÆGGELSE AF BESKATNINGSSTED Ubegrænset skattepligt Bopælsbegrebet Særligt om sommerhuse Flytning til Danmark Ophold i Danmark Flytning fra Danmark Dobbeltbeskatning Sammenfatning BESKATNING Beskatning af kontante indtægter Beskatning af løn Beskatning af bonus Beskatning af sign-on fee Klubskifte fra en udenlandsk til en dansk klub Klubskifte fra en dansk til en udenlandsk klub Arbejdsmarkedsbidrag af sign-on fee Beskatning af andre indtægter Sponsorindtægter Landsholdshonorering Hæderspriser, bonus mv Beskatning af personalegoder Beskatning af bil Beskatning af fri bolig Beskatning af fri telefon Tøjgoder, udstyr mv Sundhedsudgifter Efteruddannelse Fradrag Sportspension Agenthonorar II

4 4. SKATTEORDNING FOR NØGLEMEDARBEJDERE Betingelser for at benytte ordningen Fuld skattepligt til Danmark Ingen skattepligt til Danmark de sidste tre år Vederlagskrav Beskatning under ordningen Begrænsning i fradrag Efterbeskatning Sportsudøvere på ordningen AFSNIT III - BESKATNING AF TRANSFERSUMMER 5. OVERORDNET OMKRING TRANSFERSUMMER Relevante definitioner Transfersummer Spillerkontrakter Indgåelse af nye spillerkontrakter Spillercertifikater Udvikling i retspraksis Landsskatterettens afgørelse, TfS 2006, 781 LSR Landsrettens afgørelse, TfS 2008, 1216 Ø PSE s procedure Skatteministeriets procedure Landsrettens begrundelse og resultat DOMSANALYSE OG DOMSKRITIK Næring SL 4-5 i forhold til transfersummer Løbende indkomsterhvervelse eller indkomstgrundlag Kontraktrettigheder som ejendele Pantsætning af kontraktrettigheder Kontraktrettigheder som immaterielle aktiver Definition af immaterielle aktiver Immaterielle rettigheder efter AL 40, stk Retsværnede rettigheder Private kontraktrettigheder Konkurrenceklausuler efter AL 40, stk Sammenfatning Transferudgifter AFSNIT IV - AFSLUTNING 7. KONKLUSION ENGLISH SUMMARY ANVENDTE FORKORTELSER KILDEOVERSIGT III

5 AFSNIT I INTRODUKTION side 1

6 1. INDLEDNING 1.1. Introduktion I gennem tusinder af år har mennesker dyrket sport. I dag dyrkes det på alle niveauer, af alle aldersgrupper, på tværs af nationaliteter, religion og race. Sport har i dag fået stor betydning, både socialt, i mediebilledet, kommercielt samt i politiske sammenhænge og udgør i dag et af de største underholdningsområder med massiv mediedækning. Selve sportsudøvelsen er gået fra blot at være en fritidsinteresse på amatørplan, til også at blive udøvet af professionelle sportsudøvere. De sportsudøvere, der har talentet og viljen kan inden for deres respektive sportsgrene tjene rigtig mange penge, idet både præmier, sponsorater, legater mv. konstant vokser. Især inden for populære sportsgrene som fodbold, håndbold, golf og tennis har sportsudøvere mulighed for at tjene godt i deres aktive karriere. I den skatteretlige litteratur bliver der oftest beskrevet generelle problemstillinger og emner, som er alment gældende. Disse altdækkende fremstillinger er ikke specifikke på én branche eller ét fagområde, og retstilstanden på ét område, skal derfor udledes ud fra de generelle regler, afgørelser og øvrig litteratur. Derfor vil denne afhandling tage udgangspunkt i én persongruppe - holdsportsudøvere, og beskrive hvorledes den generelle skatteretlige retstilstand påvirker disse. Denne stigende professionalisme inden for sporten har også gjort, at selve strukturen i klubberne har ændret sig. Sportsklubberne er gået fra forening til forretning. I dag drives de fleste danske sportsklubber som store professionelle underholdningsvirksomheder, der sideløbende med sporten beskæftiger sig med andre forretningsområder end sport. 1 I takt med stigende tv-rettigheder, sponsorater, salg af merchandise og præmier, er sport blevet et stort forretningsområde. Denne øgede fokus på forretningen i sporten, ses også ved at flere af de danske sportsklubber, de seneste år er blevet børsnoteret. Den omtalte kommercialisering af sport har betydet, at sportsklubberne er blevet afhængige af gode resultater. Gode resultater medfører flere tv-penge, flere præmiepenge og mulighed for 1 F.eks. driver Parken Sport & Entertainment udover FCK Fodbold og FCK Håndbold også Fitnessdk og Lalandia, ligesom Odense Sport & Event driver Odense Congress Center ved siden af OB og Århus Elite ejer Atletion og en del af Tivoli Friheden ved siden af driften af bl.a. AGF og Bakken Bears. side 2

7 mere fordelagtige sponsoraftaler. Denne afhængighed af gode resultater har skabt en markant stigning i køb og salg af spillere mellem de klubber, der kæmper om at blive bedst inden for deres respektive sportsgrene. De transfersummer som sportsudøvere bliver handlet for er enorme og det samlede beløb, som der bliver handlet sportsudøvere for, har aldrig været højere. Især fodboldspillere bliver handlet for svimlende beløb. Da Harald Nielsen i 1967 skiftede fra Bologna til Inter Milan blev der betalt en overgangssum på 2,5 millioner kr., hvilket på det tidspunkt var transferrekord. Denne rekord er blevet slået adskillige gange; sidste gang i 2001, da der blev indgået en handel mellem Real Madrid og Juventus, der indbragte Juventus 576 millioner kr. for salget af Zinedine Zidane. 2 Selvom de danske fodboldklubber ikke køber og sælger spillere af denne kaliber, så er det ikke ubetydelige værdier, der handles for. Den største transfersum en dansk fodboldklub menes at have modtaget for en spiller er ca. 60 millioner kr., som Brøndby IF menes at have modtaget af Liverpool FC i 2006 for salget af Daniel Agger. 3 Det er derfor ikke uvæsentlig om en sådan transfersum er skattepligtig eller ej eller om en transfersum, som en dansk klub betaler for en spiller, kan afskrives eller ej. Disse spørgsmål har de danske myndigheder og domstole taget stilling til flere gange med forskellige resultater. Lige nu afventes en afgørelse fra Højesteret omkring disse spørgsmål. Dermed er retstilstanden på dette område ikke endelig afklaret og derfor interessant at undersøge Problemformulering Denne afhandling har to primære formål. For det første har opgaven til hensigt at skabe en samlet fremstilling, der belyser hvorledes danske holdsportsudøvere beskattes. Opgavens anden hensigt er, at belyse om transfersummer er skattepligtige eller skattefrie for de sportsklubber, der sælger deres sportsudøvere. Da sportsudøvere både kan blive betragtet som lønmodtagere og som selvstændige erhvervsdrivende, er det vigtigt at afgrænse, hvilke sportsudøvere der hører til hvilke kategorier. Derfor vil redegørelsen om beskatning af sportsudøvere indlede med en sådan afgrænsning. En sportsudøvers indkomst består af flere elementer. For det første modtager en sportsudøver typisk både nogle kontante indtægter og personalegoder. Derfor vil begge grupper af indtægter blive behandlet særskilt. Herudover modtager en sportsudøver, typisk et engangsbeløb ved klubskifte - et såkaldt sign-on fee. Hvorledes et sådan beløb skal beskattes, 2 3 Artikel på den 13. december 2007, af Povl Dengsøe Artikel på den 12. januar 2006, af Jens Gjesse Hansen side 3

8 er blevet ændret flere gange af myndighederne, og der er lige nu tvivl omkring beskatningen. Derfor gennemgås området omkring beskatning af sign-on fee dybdegående, og det vil blive vurderet hvorledes problemstillingen skal løses. Som nævnt modtager en sportsudøver sædvanligvis også personalegoder, udover den generelle løn. Beskatningen af disse goder bliver for det meste behandlet på linje med almindelig løn, mens andre helt er undtaget for beskatning. Det er derfor relevant at beskrive, hvorledes personalegoder beskattes. På linje med andre lønmodtagere har sportsudøvere også ret til fradrag. De fradragsmuligheder der har mest relevans i forhold til denne afhandlings problemstilling, vil kortfattet blive fremlagt. Da nogle sportsudøvere i løbet af deres karriere tager til udlandet, er det relevant at undersøge hvor en sportsudøver vil blive beskattet ved flytning til og fra udlandet. Derfor vil denne afhandling indlede med at redegøre for hvordan det fastslås, hvilket land der har beskatningsretten. Et vigtigt emne at behandle, når beskatningen af holdsportsudøvere gennemgås, er beskatning under den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere. Denne ordning har været og er stadig meget omdiskuteret. De nærmere regler om denne særlige skatteordning vil blive gennemgået. Herunder vil det blive diskuteret, hvorvidt det er hensigtsmæssigt, at sportsudøvere kan anvende ordningen. Som beskrevet tidligere, er situationen omkring beskatning af transfersummer for sportsklubber ikke endelig afklaret. Højesteret tager senere på året endelig stilling til, hvorledes disse skal beskattes. Denne afhandling vil derfor belyse, hvilke argumenter der er taler for, at transfersummer skal beskattes, og hvilke argumenter der taler for, at de skal fritages for beskatning. Fokus vil primært ligge på, at fastlægge om transfersummer skal beskattes efter SL 4, eller undtages for beskatning efter SL 5, litra a. Alternativt vil det blive undersøgt om transfersummer, kan beskattes ud fra en betragtning om, at de kontraktrettigheder der handles, minder om de immaterielle aktiver, der bliver beskattet efter afskrivningsloven. Endelig vil det kort blive behandlet, hvorledes udgifter til transfersummer bliver behandlet. side 4

9 1.3. Metode Som tidligere beskrevet, findes der ingen samlet fremstilling, der belyser problemstillingerne omkring beskatning af sportsudøvere eller beskatning af transfersummer. Dette er derfor det overordnede formål med denne afhandling. Disse problemstillinger og emner vil i denne afhandling blive behandlet ud fra en retsdogmatisk metode. Dette betyder, at emnerne vil blive beskrevet og analyseret ud fra gældende ret. Intensionen er hermed, at beskrive retstilstanden, som den er lige nu. Dette vil blive gjort på baggrund af de relevante retskilder. Som udgangspunkt vil lovbestemmelserne blive lagt til grund. Da det i sidste instans er domstolene, der foretager fortolkningen af lovbestemmelserne og det dermed også er domstolene, der udtrykker hvad der er gældende ret inden for et område, vil domstolenes kendelser blive lagt til grund for fortolkningen af de omhandlede emner. I tilfælde hvor der er flere instanser, der har taget stilling til en konkret problemstilling, vil de afgørelser med størst præjudikatværdi blive lagt til grund. Enkelte steder, hvor det er fundet væsentligt, er der inddraget retshistorisk materiale, primært tidligere lovbestemmelser. Dette er gjort for at skabe en bedre forståelse for den nugældende ret. I nogle sammenhænge, vil der ikke kunne findes domspraksis til at understøtte retstillingen og i disse situationer vil administrativ praksis blive inddraget. På trods af den mindre retskildeværdi af disse administrative afgørelser, cirkulærer, ligningsvejledningerne og øvrige vejledninger, betragtes disse som et vigtigt redskab til at beskrive gældende ret inden for området omkring beskatning af sportsudøvere og transfersummer. Ligeledes vil skatteministerens svar til Folketinget blive medtaget, hvor dette hjælper til fortolkning af den gældende problemstilling. Ministersvarene vil primært kunne tillægges retskildeværdi, i tiden lige efter en lovs vedtagelse, idet disse svar kan anses som en del af lovforarbejderne. Dette skyldes, at svarene ofte vedrører problemstillinger, som er særligt komplicerede, og som derfor ikke er medtaget i bemærkningerne til lovforslaget. I de tilfælde, hvor der har været relevante artikler, litteratur eller andre kilder, er disse også medtaget som supplement til de ovenstående kilder. 4 Når det skal fastlægges hvorvidt forskellige indtægter skal beskattes, vil de skatteretlige begreber og definitioner blive lagt til grund. I de tilfælde, hvor sådanne ikke findes, vil de 4 Juridisk metodelære, 2006, s og og Lærebog om Indkomstskat, 2007, s side 5

10 civilretlige definitioner blive anvendt. Dette gøres ud fra det argument, at civilretten styrer skatteretten. Hvorvidt dette er gældende, er der uenighed om i den skatteretlige litteratur Afgrænsning Denne afhandling søger at belyse, hvorledes danske sportsudøvere bliver beskattet i Danmark. De fleste problemstillinger omkring sportsudøveres klubskifte, løn, personalegoder, landsholdsdeltagelse, agenthonorarer mv. henvender sig primært til de sportsudøvere, der dyrker sport på et hold. Det er også kun holdsportsudøvere, der kan anvende den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere, idet ordningen kun kan anvendes af lønmodtagere. Ligeledes gælder det, at de individuelle sportsudøvere der har succes med deres sport, typisk vælger at bosætte sig i udlandet. Dette gør, at det ikke er særlig relevant at beskrive de skattemæssige forhold, der gælder for denne persongruppe. Derfor vil de sportsudøvere, der ikke dyrker sport på et hold, blive holdt ude for denne fremstilling. Da problemstillingerne omkring beskatning af sportsudøvere primært relaterer sig til professionelle sportsudøvere, vil sportsudøvere på amatørplan ikke blive medtaget i denne fremstilling. Da sportsudøvere på samme måde, som andre skattepligtige er omfattet af alle danske skatteregler, vil man kunne finde andre emner, som ville have relevans for sportsudøvere. Denne fremstilling har søgt at skabe et overblik over de regler og særregler, som har særlig betydning for denne gruppe mennesker og derfor er emner som aktiebeskatning, ejendomsbeskatning, særregler om ægtefæller mv. udeladt. Ligeledes er reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2 ikke medtaget. Da sportsudøvere kan komme i en situation, hvor de bliver skattepligtige til to eller flere lande af samme indtægt, er de generelle regler om dobbeltbeskatning medtaget. Denne fremstillings omfang tillader dog ikke en indgående gennemgang af samtlige regler på det internationale skatteretlige område. 5 Nikolaj Vinter argumenterer for at civilretten styrer skatteretten, ved bl.a. at fastslå at beskatning er et forhold der er afledt, af den underliggende civilretlige disposition. Dette synspunkt tiltrædes af bl.a. Erik Werlauff og Aage Michelsen, jf. Civilrettens styring af skatteretten, 2004, s og Lærebog om Indkomstskat, 2007, s Jakob Bundgaard er derimod ikke helt enig i dette synspunkt, idet han mener, at der ikke er hjemmel til, at civilretten er styrende for skatteretten. Han foretrækker derfor en selvstændig skatteretlig begrebsdannelse, jf. TfS 2003, Lidt mere om konvertible obligationer i skatte- og civilretten og Skatteret & Civilret, 2006, s Denne diskussion vil dog ikke blive medtaget i denne fremstilling. side 6

11 Den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere indeholder nogle lempeligere bestemmelser for lønmodtagere, der arbejder som forskere. De er ikke omfattet af vederlagskravet i KSL 48 E, stk. 3, nr. 5, og de vil heller ikke blive efterbeskattet ved forsat bopæl i Danmark, jf. KSL 48 F, stk. 6. Da afhandlingens fokus udelukkende ligger på beskatning af sportsudøvere, vil gennemgangen af den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere ikke omhandle de særregler, der gælder for forskere. Folketinget arbejder i skrivende stund på den nye skattereform, og nogle af elementerne i reformen vil få betydning for sportsudøvere, når den bliver vedtaget 6. Da denne afhandling har til formål, at beskrive hvorledes danske sportsudøvere bliver beskattet ud fra gældende ret, vil de eventuelle konsekvenser af gennemførelsen af skattereformen ikke blive medtaget. I behandlingen af beskatning af transfersummer, vil der kun blive lagt vægt på hvorvidt transfersummer er skattepligtige eller ej, hvilket gør af den generelle beskatning af sportsklubber ikke vil blive gennemgået. Ligeledes vil behandlingen koncentrere sig om fortjeneste ved salg af spillere. Hvorledes udgifter til køb af spillere bliver behandlet skatteretligt, vil kun kort blive omtalt. Da den verserende retssag vedrørende beskatning af transfersummer, omhandler fodboldklubbers handel med fodboldspillere, vil gennemgangen tage udgangspunkt i disse sportsudøvere. Det vil derfor ikke blive gennemgået, hvorledes andre sportsgrenes regler er med hensyn til spillersalg og spillerkontrakter, og dermed om retstillingen er anderledes for andre sportsgrene. Det vurderes dog, at retstillingen vedrørende beskatning af transfersummer vil gælde for alle sportsgrene. I gennemgangen af beskatning af transfersummer vil det kort blive diskuteret, hvorvidt fodboldklubber er næringsdrivende med køb og salg af fodboldspillere, derimod vil det ikke blive behandlet om fodboldklubber erhverver spillere i spekulationsøjemed. Dette skyldes, at fodboldklubber erhverver spillere, for at anvende dem i den løbende drift af en fodboldklub, og ikke for at sælge dem med gevinst. Derfor er denne problemstilling ikke relevant. Denne afhandling søger at skabe et teoretisk overblik over de regler, der gælder for beskatningen af sportsudøvere og transfersummer, og dermed vil fremstillingen udelukkende have teorien som fokus. Hvorledes selve skatteberegningen skal foretages, vil derfor ikke blive gennemgået eller omtalt. 6 Bl.a. vil beskatning af fri telefon blive ændret, som en konsekvens af indførelsen af multimedieskatten. side 7

12 AFSNIT II BESKATNING AF SPORTSUDØVERE side 8

13 2. FASTLÆGGELSE AF BESKATNINGSSTED Før det kan fastslås, hvilke indtægter sportsudøvere skal beskattes af, skal det fastlægges, hvilket land, der i det hele taget har beskatningsretten til disse indtægter. I tilfælde hvor sportsudøvere har tilknytning til både Danmark og et eller flere andre lande, er det vigtigt at få afgjort hvilket land, sportsudøveren skal svare skat til. Ved fastlæggelsen af beskatningssted skal det undersøges, hvilke fysiske personer der er skattepligtige til Danmark. Dette kaldes for den subjektive skattepligt. Reglerne omkring skattepligt til Danmark for fysiske personer findes i KSL. Skattepligten omhandler både ubegrænset skattepligt, efter KSL 1 og begrænset skattepligt efter KSL 2. Ved ubegrænset skattepligt forstås skattepligt for samtlige indtægter, som en person oppebærer, uanset om de stammer fra kilder i Danmark eller i udlandet. 7 Begrænset skattepligt medfører derimod kun skattepligt af visse indtægter hidrørende fra kilder i Danmark. I nærværende kapitel gennemgås reglerne for den ubegrænsede skattepligt. Det er endvidere væsentligt at afdække reglerne omkring til- og fraflytning, da denne problemstilling er relevant for mange sportsudøvere, ved f.eks. klubskifte. Det kan have stor betydning for den enkelte sportsudøver om beskatningen skal finde sted i Danmark eller et andet land. Disse regler behandles som to selvstændige afsnit, idet der er forskellige kriterier til ophør af og indtrædelse i skattepligt. Til slut bliver problemstillingen vedrørende dobbeltbeskatning kort beskrevet, da dette kan have relevans for sportsudøvere Ubegrænset skattepligt En fundamental bestanddel af indkomstbeskatningen er, at fastslå hvilke personer samfundet kan rejse skattekrav over for. De tre følgende betingelser kræves opfyldt herfor. For det første at personen har den nødvendige skatteretsevne, hvilket altid vil være opfyldt for fysiske personer, da umyndighed ikke spiller nogen rolle for skatteretsevnen. For det andet at personen er et selvstændigt skattesubjekt, hvilket også altid er gældende for fysiske personer. 8 For det tredje at personen eller vedkommendes økonomiske aktivitet har en vis tilknytning til den pågældende stat. Det er dette tilknytningskriterium, der behandles i det aktuelle afsnit. 7 8 Læs mere om globalindkomstprincippet under 3. Beskatning. Der findes dog særregler omkring ægtefæller og i forholdet mellem forældre og børn, der i visse tilfælde begrænser selvstændigheden, men de holdes udenfor nærværende fremstilling. side 9

14 Det dominerende tilknytningskriterium har været, og er stadig den bopælsmæssige tilknytning til et lands territorium. Hertil sidestilles ophold ofte Bopælsbegrebet Den centrale bestemmelse i forbindelse med sportsudøveres ubegrænsede skattepligt er KSL 1. Det følger af dennes stk. 1, nr. 1, at alle sportsudøvere, der har bopæl i Danmark, har pligt til at svare skat til den danske stat. Skattepligten består uanset om sportsudøveren er dansk statsborger eller ej. Omfanget af KSL 1, stk. 1, nr. 1 afhænger af fortolkningen af begrebet bopæl. Det fremgår ikke nærmere af KSL, hvordan begrebet bopæl skal fortolkes. Det er altså ikke givet, at erhvervelse af en bolig i Danmark alene medfører skattepligt. I LV 2009 D.A.1.1 hedder det at: Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt lægges der vægt på, om den pågældende ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Bopælsbedømmelsen indeholder hermed to elementer; et objektivt og et subjektivt. Objektivt om sportsudøveren har en bolig til rådighed i Danmark, og subjektivt om denne, gennem sin adfærd, har tilkendegivet, at denne vil have bopæl i Danmark. Samlet set omtales dette som et tilknytningskriterium, hvor den objektive konstaterbare boligmulighed spiller en væsentlig, men ikke afgørende rolle, idet også andre ydre tegn på sportsudøverens subjektive domicilopfattelse og vilje skal tages i betragtning. 10 Ved bedømmelsen af det objektive faktum vil det, at en sportsudøver har en bolig til rådighed i Danmark være en vigtig faktor, jf. følgende fra LV 2009 D.A.1.1 I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. Sportsudøveren kan have rådighed over en bolig i Danmark og dermed bopæl, uanset at denne ikke direkte ejer en bolig i Danmark. Dette kunne f.eks. være tilfældet, hvis denne lejer en bolig, har kontrollen 9 10 International skatteret, 2003, s. 121 International skatteret, 2003, s. 124 side 10

15 over et aktieselskab, der ejer en bolig, dennes endnu samlevende ægtefælle, papirsløse samlever eller forældre har en bolig i Danmark. 11 Der er altså mange forskellige måder, hvorpå der kan statueres bopæl, og de konkrete omstændigheder må tages i betragtning og bedømmes. Bevisførelsen tillægges derfor stor betydning. Ved bevisbedømmelsen tillægges følgende forhold dog ingen betydning: Det er de faktiske boligforhold, der er afgørende, mens mere formelle kriterier - f.eks. til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle. 12 I praksis ses der derfor afgørelser, hvor bolig medfører, at bopæl ikke er opgivet, og andre hvor bopæl er opgivet. Det afhænger altså af, i hvilket omfang sportsudøveren øvrige tilknytning til Danmark er blevet afbrudt, og herunder om denne har til hensigt at opgive sin bopæl i Danmark. 13 Følgende afgørelse er et eksempel på hvor bopæl var opgivet, selvom om skatteyderen havde en bolig i Danmark: TfS 1991, 132 LSR: En dansk kvinde havde i 1985 indgået ægteskab med en tysk statsborger. Den 13. oktober 1986 fraflyttede kvinden den af hende hidtil beboede andelslejlighed i Danmark og flyttede sammen med ægtefællen på en adresse i Tyskland, hvor hun blev undergivet skattepligt efter reglerne for derboende personer. Kvinden klagede over, at skattemyndighederne havde anset hende for fuldt skattepligtig her til landet indtil den 1. april 1989, hvor andelslejligheden var afhændet. Efter fraflytningen havde andelslejligheden været udlejet i 2 år, hvilket ifølge andelsboligforeningens vedtægter var den maksimalt tilladte udlejningsperiode. LSR fandt, at det måtte anses for utvivlsomt, at klageren den 13. oktober 1986 var fraflyttet til Tyskland, og at hun ikke kunne antages at have haft til hensigt fortsat at have hjemsted her i landet. Retten fandt herefter ikke grundlag for at opretholde klagerens skattepligt i henhold til KSL 1, nr. 1, efter den nævnte dato. Kvindens skattepligt til Danmark blev herefter anset for ophørt fra den 13. oktober International skatteret, 2003, s. 127 LV del D - Dobbeltbeskatning, D.A.1.1 International skatteret, 2003, s. 134 side 11

16 Følgende dom er et eksempel på det modsatte, altså hvor bopæl ikke anses for opgivet gennem handlinger eller adfærd: TfS 2006, 175 V: Sagen vedrørte spørgsmålet, om Danmark havde beskatningsretten til en aktieavance ved salg af værdipapirer igennem en bank i Luxembourg for en person med bopæl i Danmark og i De Forenede Arabiske Emirater. Skatteyderen havde siden 1997 været bosat og arbejdede uden for Danmark, men havde samtidig bevaret rådigheden over en lejelejlighed i Danmark. Han anvendte lejligheden under ophold i Danmark to til tre gange om året i perioder af dages varighed. Lejligheden blev ikke anvendt af andre. Landsretten fastslog, at det påhvilede sagsøgeren at godtgøre, at han havde opgivet bopælen i Danmark i indkomståret Ved vurderingen af, om bopælen var opgivet, kunne det ikke tillægges betydning, om det var umuligt at opnå tilladelse til fremleje, eller at skatteyderen havde haft udgifter til at sætte lejligheden i stand. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl i Danmark. Det gælder altså, at såfremt sportsudøveren har en bolig i Danmark, skabes der en formodning om, at denne har bopæl i Danmark. Det er altså selve rådigheden af en bolig i Danmark, der statuerer bopæl. Sportsudøverens adfærd og hensigt kan dog i nogle tilfælde medføre, at bopæl alligevel ikke anses for at være i Danmark Særligt om sommerhuse I praksis er det et vigtigt spørgsmål, om hvorvidt sommerhuse kan konstituere bopæl i Danmark. I tilfælde hvor et sommerhus er lige så velegnet som helårsbolig som et normalt helårsbeboelseshus, vil sommerhuset naturligvis kunne konstituere bopæl i Danmark. Der er i den forbindelse væsentligt at tage stilling til, om den blotte mulighed for at kunne benytte sommerhuset er tilstrækkelig til at statuere bopæl, eller om der stilles krav om en vis kvalificeret faktisk benyttelse. Landsskatteretten har i TfS 1990, 163 LSR og TfS 1990, 164 LSR statueret, at længere tids ophold i et sommerhus ikke konstituerer bopæl i Danmark. TfS 1990, 163 LSR: En skatteyder var i 1980 fraflyttet Danmark og blev dermed anset for skattepligtig til England. Han havde desuden et sommerhus i Danmark i nærheden af en af ham drevet minkfarm, som var bortforpagtet til en søn. Under hans ophold i Danmark i forbindelse med medvirken til drift af farmen, boede han i sommerhuset. Idet sommerhuset i Danmark ikke var godkendt til helårsbeboelse, og det ikke kunne karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse, samt henset til opholdenes længde her i landet og til det i øvrigt oplyste om klagerens aktivitet, findes der side 12

17 efter en samlet bedømmelse ikke at være tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren efter emigrationen til England har bevaret bopæl her i landet efter KSL 1. TfS 1990, 164 LSR: En skatteyder flyttede i 1981 fra Danmark til Frankrig og blev anset som skattepligtig til Frankrig. Han havde et sommerhus i Danmark og opholdte sig der feriemæssigt. Skatteyderen har efter udrejsen til Frankrig haft en boligmulighed her i landet, men ejendommen må betegnes som en sommerhusejendom, der har været anvendt som sommerbolig ved ophold af feriemæssig karakter, mens klagerens øvrige ophold i Danmark er tilbragt på hotel og lignende. Endvidere har klageren hovedsagelig opholdt sig i hjemmet i Frankrig med sin hustru og to skolesøgende døtre, hvor han siden udrejsen har været beskæftiget med møbeldesign. Klagerens bopælsmæssige tilknytning og dermed hans fulde skattepligt til Danmark må herefter anses at være ophørt, da han blev indkomstbeskattet til Frankrig. Ud fra de ovenstående afgørelser kan der opstilles to betingelser for at et sommerhus kan konstituere bopæl i Danmark. For det første skal sommerhuset være egnet og dermed godkendt til helårsbeboelse. For det andet at der sker en benyttelse af sommerhuset af væsentlig karakter Flytning til Danmark I situationen hvor en sportsudøver flytter til Danmark er bopælserhvervelsen, hvad enten det er eje eller leje, en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse, for at der kan opstå skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette skyldes, at KSL 7, stk. 1 bestemmer, at ubegrænset skattepligt for en person, der uden at tage ophold her i landet, erhverver bopæl her, først indtræder, når den pågældende tager ophold her i landet. En sportsudøver, der tilflytter, kan altså eje en bolig i Danmark uden at blive fuld skattepligtig i landet. Ikke alle ophold er tilstrækkelige til at kunne statuere ophold, i den forstand som KSL 7, stk. 1 anvendes. Kortvarige ophold i Danmark på grund af ferie eller lignede anses ikke for at være ophold i denne forstand. Det defineres ikke i loven, hvad der skal forstås ved kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende. Skattedepartementet har herom udtalt følgende: På en forespørgsel om skattepligt som følge af erhvervelse af bopæl her udtaltes (pr. 21. april 1972) bl.a., at der ikke er udviklet praksis for, under hvilke betingelser det enkelte ophold, eventuelt det samlede ophold inden for en vis periode, kan anses for kortvarigt i relation til KSL 7, stk. 1, pkt. 2, men at et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller side 13

18 samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på i alt mere end 180 dage ikke kan anses for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". 14 Det følger ikke af ovenstående udtalelse, om et ophold af en varighed på mindre end tre måneder eller samlet mindre end 180 dage inden for 12 måneder, kan medføre fuld skattepligt grundet konkrete omstændigheder. Dette blev der taget stilling til i TfS 1992, 198 LR, hvor Ligningsrådet gav følgende bindende forhåndsbesked: Ifølge vejledende praksis vil ophold på mere end 3 måneder ad gangen eller samlede ophold på mere end 180 dage inden for en periode på 1 år ikke blive anset for kortvarige. Omvendt kan de konkrete omstændigheder være således, at også ophold af kortere varighed end netop anført kan medføre indtræden af fuld skattepligt. Det må altså gælde, at den fulde skattepligt kan indtræde straks et ophold i Danmark påbegyndes, såfremt opholdets omstændigheder ikke har en feriemæssig eller lignende karakter, f.eks. personlig varetagelse af indtægtsgivende aktivitet i Danmark. 15 Følgende eksempel fra praksis beskriver dette: TfS 1998, 606 H: Efter at have forladt Danmark i 1968 havde S arbejdet på forskellige boreplatforme i udlandet, siden 1977 som ansat i selskaber inden for A.P. Møller koncernen. Han arbejdede 28 dage og havde derefter 28 dage fri. Han var ikke indehaver af nogen bolig - hverken i udlandet eller i Danmark - men opholdt sig i de arbejdsfri perioder overvejende i Danmark, hvor han havde familie og bekendte. S ejede endvidere nogle sommerhuse og ferielejligheder, der anvendtes til udlejning. Ved kendelse afsagt af Landsskatteretten var det blevet lagt til grund, at S ikke i årene havde haft bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens 1, nr. 1, og at han derfor alene var begrænset skattepligtig her i landet. I slutningen af 1983 havde S stiftet bekendtskab med en kvinde K, som boede i Sunds i nærheden af hans mor, og med hvem han fik en datter i august Skattemyndighederne fandt, at S herefter måtte anses at have erhvervet bopæl - og taget ophold, jf. lovens 7, stk. 1 - i Danmark i 1984 og 1985 og derfor nu måtte anses for ubegrænset skattepligtig her i landet, hvilket landsretten stadfæstede. Højesteret fandt, at det ikke kunne lægges til grund, at S og K i 1984 og 1985 levede i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter, eller at det medførte væsentlig ændring i S' hidtidige livsførelse, at de fik et barn sammen. S' adgang til at besøge K kunne herefter ikke - heller ikke sammenholdt med hans tilknytning til Danmark i øvrigt - føre til, at han kunne anses at have erhvervet bopæl i Danmark i 1984 og SKDM 1972, 104 SKM International skatteret, 2003, s og Skatteret - Almen del, 2008, s side 14

19 De konkrete omstændigheder i ovenstående domme fører altså til, at der ikke er fuld skattepligt til Danmark. Opholdene vurderes til at være af feriemæssig karakter, da de implicerede var bosat/arbejdede i udlandet. Dette ændres ikke af den tilknytning parterne ellers havde til Danmark gennem ægtefæller, bekendte, anden familie og lignende. Det følger altså af ovenstående gennemgang, at en sportsudøver der flytter til Danmark, og erhverver bopæl i landet ikke bliver fuld skattepligtig til Danmark ved erhvervelsen af boligen, men først når denne påbegynder ophold i landet. Fra et sådant ophold undtages kortvarige ophold af feriemæssig eller lignende karakter. Ophold for at udføre arbejde medfører derimod fuld skattepligt øjeblikkeligt Ophold i Danmark Det følger af KSL 1, stk. 1, nr. 2, at ubegrænset skattepligt påhviler sportsudøvere, der, uden at have taget bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, herunder medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. Ved ophold forstås fysisk tilstedeværelse. Den konkrete grund til opholdet er uden betydning for skattepligten. Hvad der menes med kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende er et diskussionsemne. Der er nærliggende, at fortolke det på samme måde som skattemyndighederne fortolker den næsten tilsvarende ordlyd i KSL 7, stk. 1, 2. pkt. Herefter vil et uafbrudt udlandsophold på mere end tre måneders varighed eller 180 dage inden for en periode på et år suspendere seks måneders reglen i KSL 1, stk. 1, nr Dette er antaget i den administrative praksis, jf. LV 2009 D.A.1.2. Det er et krav, at de seks måneder er sammenhængende, jf. SKDM nr Skattepligten indtræder fra begyndelsen af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten, jf. KSL 8, stk. 1. Såfremt opholdet ikke når op på 6 måneder, og dermed ikke falder ind under KSL 1, stk. 1, nr. 2, vil spørgsmålet være om der er tale om begrænset skattepligt. Det må tænkes at være en almindelig situation, at en skatteyder først tager ophold i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, og så inden udløbet af de seks måneder opnår bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. I en sådan situation opstår den ubegrænsede skattepligt så meget mere ved starten af opholdet. 18 Dette følger af en meddelelse fra Landskatteretten: Når klageren tog bopæl her i landet fra den 1. oktober 1973, Se nærmere om kortvarige ophold under Flytning til Danmark. Skattedepartementets afgørelse henviser til KSL 1, stk. 1, nr. 3, men dette er i forhold til den på det tidspunkt gældende KSL. Senere blev denne ændret til KSL 1, stk. 1, nr. 2. Skatteret - Almen del, 2008, s og International skatteret, 2003, s side 15

20 måtte betingelserne i kildeskattelovens 1, nr. 3, om ophold af en vis længde her i landet så meget mere være opfyldt, og klageren måtte derfor være fuldt skattepligtig her i landet fra den 1. juli 1973 at regne. 19 I følgende dom er beskatningsstedet af et sign-on fee behandlet. 20 Dommen er meget væsentlig for sportsudøvere, der påtænker et klubskifte fra udlandet til Danmark. Sagen blev behandlet i Landsskatteretten i , men blev påklaget til Landsretten. Landsrettens dom fra er senere blevet stadfæstet af Højesteret. 23 Højesteret tiltrådte nedenstående begrundelse fra Landsretten. TfS 2007, 508 V: Sagen handler om hvorvidt en professionel fodboldspiller var skattepligtig til Danmark af et sign-on fee på 3,3 mio. kr. modtaget ved et klubskifte i 1999 fra en engelsk klub til en dansk klub. Fodboldspilleren boede og spillede i England under forhandlingerne med den danske klub, men fløj til Danmark for endeligt at underskrive kontrakten. Herefter blev denne i Danmark, hvorefter han straks begyndte at spille for sin nye klub. Han boede de første måneder på hotel og hos forældre, og han var i disse måneder i England nogle gange for at afvikle sit liv der, dvs. flytning, salg af bil osv. Vestre Landsret fandt ikke, at fodboldspilleren, på tidspunktet for underskrivelse af kontrakten, havde bopæl i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, da han ikke havde truffet sædvanlige dispositioner i forbindelse med flytning, såsom opsigelse af lejlighed eller anskaffelse af bolig i Danmark. Derimod fandt landsretten, at fodboldspilleren ved sin ankomst til Danmark umiddelbart før kontraktens underskrivelse - påbegyndte et sammenhængende ophold i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder. Endvidere at han ved underskrivelsen af kontrakten med den danske klub, ophørte med at være tilknyttet sin engelske arbejdsgiver og dermed påbegyndte sit arbejde for den danske klub, og dette ophold kunne ikke anses for afbrudt som følge af de kortvarige ophold i England med henblik på afvikling af praktiske ting af privat karakter i anledning af flytning til Danmark. Fodboldspilleren blev derfor fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, ved ankomsten til Danmark forud for kontraktens underskrivelse. Det følger af ovenstående dom at den pågældende fodboldspiller blev fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, stk. nr. 2. I denne forbindelse lægger Landsretten vægt på, at LSRM 1983, 157 LSR Se beskrivelse af begrebet sign-on fee under Beskatning af sign-on fee TfS 2005, 238 LSR TfS 2007, 508 V TfS 2009, 231 H side 16

21 fodboldspilleren i perioden den 12. august 1999, dagen for underskrivelsen af kontrakten, til den 22. december 1999, tidspunktet for flytning ifølge folkeregistret, kun opholder sig i England kortvarigt. Opholdet efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, vurderes altså at starte den 12. August, da fodboldspilleren lander i Danmark. Denne har allerede her taget beslutning om at flytte til Danmark, og starter sit arbejde i umiddelbar forlængelse af kontraktunderskrivelsen. Denne er derfor fuldt skattepligt til Danmark ved kontraktunderskrivelsen. Det må antages, at være en normal situation, at en tilflytter til Danmark ikke har rådighed over en helårsbolig fra starten af sit ophold. Dette må ikke være ensbetydende med, at denne kan undgå den fulde skattepligtig fra starten af sit ophold. Det må desuden være bestyrkende for indtræden i den fulde skattepligt, at fodboldspilleren inden udløbet af de seks måneder efter KSL 1, stk. 1, nr. 2 opnår bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, jf. ovenstående citat fra LSRM 1983, 157 LSR. Efter gennemgangen af ovenstående sag synes det relevant, at kommentere på hvad den pågældende fodboldspiller skulle have gjort anderledes for at undgå beskatning af sign-on fee et i Danmark. Såfremt vedkommende var rejst tilbage til England umiddelbart efter underskrivelsen af kontrakten, ville det have været anderledes vanskeligt at statuere skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. I dette tilfælde ville fodboldspilleren ikke være kommet til Danmark for at arbejde og dermed starte sit ophold efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, men kun for at skrive under på kontrakten, for herefter at returnere til England. Opholdet ville dermed først starte, når denne kom til Danmark for reelt at starte sit arbejde i klubben. Med bedre rådgivning ville det derfor højst sandsynligt have været muligt at slippe for dansk beskatning af sign-on fee et Flytning fra Danmark Som det bliver beskrevet ovenfor, så fremgår det af KSL 1, stk. 1, nr. 1, at sportsudøvere, der har bopæl i Danmark, er fuldt skattepligtige her til landet. Det må derfor følge, at sportsudøvere der flytter deres bopæl fra Danmark til udlandet, ikke længere er fuldt 24 SKAT har imidlertid ændret deres syn på sign-on fee, hvilket gør, at det i fremtiden ikke vil være muligt at undgå beskatning, når en sportsudøver modtager et sign-on fee, ved klubskifte til Danmark. Se mere om dette under Beskatning af sign-on fee. side 17

22 skattepligtige til Danmark. 25 Ved fraflytning er det således afgørende, om bopælen kan anses for opgivet eller ej. Ved afgørelsen af om en sportsudøver er fraflyttet Danmark eller ej, lægges der altså vægt på om en person har bevaret bolig i Danmark eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at denne agter at have bopæl i Danmark. Bopælsbegrebet skal således fastlægges ud fra en samlet bedømmelse af de faktiske forhold. I praksis har det faktum, at fraflyttere stadig har haft rådighed over en helårsbolig i landet spillet en central rolle ved bedømmelsen, og medført at bopæl i Danmark normalt anses for opretholdt. For fraflyttere er det derfor afgørende for ophøret af den fulde skattepligt, at retten til faktisk at råde over boligen afstås. TfS 2006, 175 V er et eksempel på, at rådigheden over en bolig er nok, til at fraflytteren ikke anses som at have opgivet sin bopæl i Danmark. Dommen er refereret under Bopælsbegrebet. Såfremt en sportsudøver ønsker at bevare sin bolig i Danmark, kan denne afstå rådigheden over denne ved at udleje eller fremleje den. I sådanne tilfælde er det i praksis, som hovedregel, formodet, at fraflytterens ret til at råde over boligen er afstået, når boligen udlejes eller fremlejes uopsigeligt for fraflytteren i en periode på mindst tre år. Den fulde skattepligt kan dog bortfalde ved udleje i mindre end tre år, eller hvis fraflytteren har forbeholdt sig retten til at opsige lejemålet inden tre år, hvis det dokumenteres, at sportsudøveren har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Der skal være tale om faktisk mistet råderet over boligen, og er boligen derfor udlejet eller fremlejet proforma, vil fraflytteren stadig være fuldt skattepligtig til Danmark. Følgende dom illustrerer praksis omkring udlejning. TfS 1992, 316 H: Fraflytter havde opholdt sig 7 år i udlandet med sin familie og havde ingen anden tilknytning til Danmark end ejendomsretten til et parcelhus. Fraflytter kunne bebo huset under kortvarige ferieophold i Danmark af ca. 1 måneds varighed og maksimalt én gang om året. Fraflytters fulde skattepligt blev anset for opretholdt, da huset i de 7 år udelukkende havde været udlejet i perioder på mindre end 3 års varighed ad gangen. Det faktum at en fraflytter tilkendegiver, at denne har i sinde at vende tilbage til boligen efter endt tre års udleje, er uden betydning i forhold til ophøret af den fulde skattepligt, jf. TfS 1994, 217 TSM. Der findes dog eksempler på, at bopæl anses for opgivet, grundet specifikke 25 Der kan dog være tale om fuld skattepligt efter andre regler, f.eks. KSL 1, stk. 1, nr. 2 - om længerevarende ophold. side 18

23 omstændigheder, selvom bopælen kun var udlejet i to år, jf. TfS 1991, 132 LSR som er refereret under Bopælsbegrebet. Endvidere har det i administrativ praksis været antaget, at såfremt vedkommende, der fraflytter, under sit ophold i udlandet har haft et værelse til rådighed hos sine forældre, anses bopæl i Danmark for bevaret. Det er dog ikke tilstrækkeligt at værelset udgør en egentlig boligmulighed, der står til dennes rådighed efter behag. Det afgørende må derfor være, om den fraflyttende sportsudøver har til hensigt fremover at have hjemsted i Danmark eller ej. Det hedder sig derfor, at såfremt opholdet i udlandet er midlertidigt og boligmuligheden ved forældrene bevares, må bopæl i Danmark normalt anses for at være opretholdt. Har sportsudøveren derimod ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at denne agter at have hjemsted i udlandet, kan det ikke tillægges nogen betydning, at forældrene har ladet dennes værelse stå urørt Dobbeltbeskatning Dobbeltbeskatning forekommer, når en indkomst har tilknytning til mere end ét land. Eksempelvis hvis en sportsudøver med bopæl i Danmark oppebærer en indkomst for udført arbejde i Tyskland. Hvis både Danmark og Tyskland beskatter indkomsten, bliver denne dobbeltbeskattet. For at løse sådanne konflikter, og dermed undgå dobbeltbeskatning, har forskellige lande indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster. 27 Disse anvendes bl.a. i situationer, hvor der opstår konflikt mellem domicillandets og kildelandets beskatningsret. Ved domicillandet forstås det land, hvor skatteyderen har skattemæssigt hjemme, og kildelandet er det land, hvorfra indtægter stammer. I ovenstående eksempel vil Danmark altså være domicilland, og Tyskland vil være kildelandet. En af hovedopgaverne for dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er at fordele beskatningsretten mellem domicillandet og kildelandet på en retfærdig og rimelig måde. 28 Udgangspunktet i OECD s modeloverenskomst er, at indkomst fra ansættelsesforhold beskattes i kildelandet, jf. dennes art. 15. Såfremt der ikke foreligger ansættelsesforhold, vil beskatningsretten tilfalde domicillandet, jf. art. 7, idet der dermed er tale om fortjeneste ved International skatteret, 2003, s OECD har udarbejdet en modeloverenskomst, som landene kan tage udgangspunkt i ved udarbejdelse af de individuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster. Lærebog om Indkomstskat, 2007, s. 991 side 19

24 forretningsvirksomhed. Der findes dog i art. 17 en særregel vedrørende sportsudøvere. Efter denne bestemmelse vil beskatningsretten under alle omstændigheder tilfalde kildelandet, når en sportsudøver erhverver indkomst fra et andet land end dennes domicilland. Det er uden betydning om den pågældende sportsudøver er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. 29 En anden konflikt som dobbeltbeskatningsoverenskomsterne søger at løse, er det tilfælde, hvor en person har bopæl i mere end ét land. De fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder derfor en såkaldt dobbeltdomicilklausul, der fastlægger i hvilket land, den pågældende har sit hoveddomicil. Dette medfører med andre ord, at det ene land får status som domicilland og det andet som kildeland. Følgende fremgår af modeloverenskomstens art. 4, stk. 2, omkring vurderingen af hvilket land der skal anses som hoveddomicillandet: Hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal følgende regler gælde: a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed. Såfremt han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); b) kan det ikke afgøres, i hvilken af de to stater han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller han har ikke en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis opholder sig; c) opholder han sig sædvanligvis i begge stater, eller har han ikke sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; d) er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, vil de kompetente myndigheder i de to kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale. 29 Se mere om denne opdeling under 3. Beskatning. side 20

25 Med ovenstående regler giver man tilknytningen til det ene land forrang frem for tilknytningen til den anden. For så vidt muligt må der ikke være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder reglerne i ét land, samtidig med at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop dette land. Typisk vil det faktum, at sportsudøveren har bopæl i et land være tilstrækkeligt til at løse konflikten. I tilfælde hvor sportsudøveren har bopæl i begge lande, gives der forrang til det land, hvor denne har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser, forstået som midtpunktet for dennes livsinteresser. Ved denne vurdering skal der tages hensyn til sportsudøverens familie, sociale forhold, beskæftigelse, politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, forretningssted osv. Kan konflikten ikke løses herudfra, tilfalder beskatningsretten det land, hvor sportsudøveren sædvanligvis har ophold, og herefter til det land hvor denne er statsborger Sammenfatning Sportsudøvere er på samme måde som andre skattepligtige omfattet af reglerne i KSL om subjektiv skattepligt, og skal dermed svare skat til Danmark, hvis de har bopæl eller har påbegyndt ophold her i landet. For udenlandske sportsudøvere, der flytter til Danmark eller for danske sportsudøvere, der vender hjem efter at have arbejdet i udlandet, indtræder skattepligten straks ved opstart af ophold eller begyndt bopæl. Som sportsudøver er det meget normalt, at man i løbet af karrieren afprøver sine evner i udenlandske klubber. Dermed bliver problemstillingen vedrørende fraflytning meget relevant. Hvis sportsudøveren vil undgå at Danmark forsat kan beskatte vedkommende, er det afgørende at bopælen reelt bliver opgivet, enten ved salg eller uopsigelig udlejning. Kravene der skal være opfyldt for at undgå den fulde skattepligt er væsentligt skrappere end kravene til at indtræde i den fulde skattepligt. Dette medfører at broerne til Danmark skal brændes for at udtræde af den danske skattepligt. Hvis dette ikke sker, vil sportsudøveren være fuld skattepligtig til både Danmark og det nye bopælsland, og dermed bliver det den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, der afgør til hvilket land den pågældende skal svare skat. Ud fra art. 17, vil det typisk være det nye land, hvor sportsudøveren arbejder, der får 30 OECD s modeloverenskomst, kommentarer til artikel 4 side 21

26 beskatningsretten. Danmarks adgang til yderligere at kunne beskatte, afhænger af den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst I dobbeltbeskatningsoverenskomsterne findes der to metoder, hvorpå man fordeler beskatningsretten. Den ene metode hedder Creditmetoden, og betyder skatten til den ene stat bliver fradraget i skatten til den anden stat. Dette betyder at sportsudøveren kommer til at betale præcis det samme, som var han blot skattepligtig til Danmark. Den anden metode hedder Eksemptionsmetode, og betyder at når beskatningsretten er tillagt den ene stat, må den anden stat ikke beskatte yderligere. side 22

27 3. BESKATNING I dansk skatteret er det SL 4-6, der er hovedbestemmelserne, når det skal fastsættes hvilke indtægter, der er skattepligtige og hvilke udgifter, der er fradragsberettigede. Den skattepligtige indkomst omfatter samtlige indtægter, som den skattepligtige oppebærer i løbet af året, jf. SL 4. Endvidere er det hjemlet i SL 4, at den skattepligtige skal medregne indtægter, som stammer fra udlandet til den skattepligtige indkomst. Dette princip kaldes for globalindkomstprincippet og medfører, at hvis en person er skattepligtig til Danmark, skal alle udenlandske indtægter som udgangspunkt også medregnes. Ved beregning af den skattepligtige indkomst kan der fradrages forskellige udgifter, som er positivt oplistet i SL 6. Dette er f.eks. driftsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med en erhvervsmæssig aktivitet, jf. SL 6 litra a. Kravet for at disse udgifter kan fradrages er, at de skal have været anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Når det skal opgøres, hvordan en sportsudøver skal beskattes, skelnes der mellem om sportsudøveren er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Denne opdeling er relevant, da de to grupper bliver behandlet forskelligt i skattelovgivningen. Der findes ikke nogen præcis definition på, hvad selvstændig erhvervsdrivende er i dansk skattelovgivning. I SL 4 er der oplistet eksempler på, hvad det kunne være, men denne er ikke udtømmende. Skatteministeriet har udstedt nogle kriterier for denne differentiering: Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. På den anden side er lønmodtagere. I samme cirkulære fremgår det at: Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. 32 Det beror altså på en konkret vurdering, i hvert enkelt tilfælde, hvor økonomi, risiko og forhold til en evt. arbejdsgiver skal medtages i betragtningen. I 2002 tog Landskatteretten stilling til, hvorvidt en professionel golfspiller var selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende var ikke ansat i en klub, men havde præmieindtægter ved deltagelse i turneringer samt sponsorater. Golfspilleren afholdte selv turneringsudgifter og andre omkostninger. Landskatteretten konkluderede, at golfspilleren var selvstændig erhvervsdrivende. 33 Modsat dette udtalte Skatterådet i 2007 at en fodboldspiller er lønmodtager, idet vedkommende er undergivet en klubs instruktionsbeføjelser, ikke selv Cirkulære , nr. 129, pkt TfS 2002, 1029 LSR side 23

28 afholder nogle omkostninger og modtager lønudbetalinger fra klubben. 34 Det må derfor konkluderes at de sportsudøvere, der spiller på et professionelt hold (f.eks. fodbold, håndbold, ishockey og basketball), som udgangspunkt vil være lønmodtagere, hvorimod at individuelle sportsudøvere (f.eks. golf- og tennisspillere) som udgangspunkt vil være selvstændige erhvervsdrivende. Nogle af de skattemæssige forskelle der eksisterer på de to persongrupper er, at selvstændige erhvervsdrivende kan få fuldt fradrag for driftsomkostninger, jf. PSL 3, stk. 2, hvor lønmodtagere kun kan få ligningsmæssigt fradrag. 35 Der er også forskel på skatteopkrævningen; lønmodtageres A-skat indeholdes, som udgangspunkt, før udbetaling af lønindkomst af arbejdsgiveren, hvorimod selvstændige årligt betaler 10 rater i B-skat. Endvidere har selvstændige mulighed for at drive selve erhvervsvirksomheden igennem et selskab eller anvende virksomhedsskattelovens regler, jf. VSL 1, hvilket lønmodtagere ikke har. 36 I det følgende vil der blive redegjort for den generelle beskatning af holdsportsudøvere. Først gennemgås beskatningen af selve de kontante indtægter, som sportsudøveren modtager i penge og herefter beskatningen af modtagne personalegoder. Derefter gennemgås de fradragsmuligheder, som sportsudøvere typisk kan gøre brug af. Herunder vil problematikken omkring agenthonorarer blive gennemgået Beskatning af kontante indtægter En sportsudøver kan modtage flere former for kontante indtægter i forbindelse med udøvelsen af sit erhverv. En sportsudøver vil først og fremmest modtage sin månedlige honorering, som er uafhængig af indsatsen. De fleste sportsudøvere har endvidere fået indarbejdet i deres kontrakt, at de modtager en form for bonus ved opnåelse af sportslige resultater. 37 Endvidere vil en sportsudøver i de fleste tilfælde modtage et engangsbeløb, når vedkommende underskriver kontrakt med en ny klub. Endelig er der mulighed for, at sportsudøveren TfS 2007, 736 SR Se mere om fradrag under 3.3. Fradrag. Lærebog om Indkomstskat, 2007, s og og Skatteret - Almen del, 2008, s F.eks. fremgår det af DBU s standardspillerkontrakt, afsnit 2, 13 at lønnen kan bestå af en grundløn, eventuelle bonusmuligheder og øvrige goder. side 24

29 oppebærer andre indtægter f.eks. i forbindelse med landsholdsdeltagelse, hæderspriser, sponsorater mv Beskatning af løn Ligesom alle andre lønmodtagere modtager holdsportsudøvere løn for det arbejde, de udfører. Når beskatningen af en sportsudøvers grundløn skal fastlægges, er udgangspunktet SL 4. Det er konkret oplistet i SL 4, stk. 1, litra c, at indtægter fra et ansættelsesforhold skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Lønindkomsten er kendetegnet ved at være betaling for personligt arbejde i et tjenesteforhold, og dermed behandles sportsudøverens månedlige løn på præcis samme måde, som andre lønmodtageres. Dette betyder, at sportsudøverens løn er skattepligtig, og bliver beskattet som personlig indkomst, jf. PSL 3, stk. 1. Da lønnen udbetales i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold, medregnes lønnen til A-indkomsten, jf. KSL 43. Dette betyder, at inden lønnen udbetales, er klubben forpligtiget til at tilbageholde ATP, arbejdsmarkedsbidrag og A-skat, jf. KSL 46, stk. 1. Hvis sportsudøveren har afholdt udgifter, som i princippet vedrører klubben, kan klubben udbetale sådanne udlæg, uden at det påvirker den skattepligtige indkomst. Ligeledes vil klubben, i særlige tilfælde, kunne udbetale skattefrie diæter i forbindelse med rejser i klubregi, jf. LL 9 A eller skattefri kilometergodtgørelse for kørsel i egen bil i forbindelse med arbejde for klubben, jf. LL 9 B Beskatning af bonus Det er ganske normalt, at sportsudøvere har fået inkorporeret i deres ansættelseskontrakt, at de skal modtage bonus i forskellige situationer. Det kunne f.eks. være bonus fastsat på baggrund af antal spillede kampe for klubben, placering i tabellen, resultater i landspokalturneringen og deltagelse i internationale kampe (f.eks. Champions League). Da de samlede årsindtægter efter SL 4 er skattepligtige, gælder dette også de eventuelle bonusser en sportsudøver måtte modtage. På samme måde som den normale løn, beskattes bonusser som personlig indkomst, jf. PSL 3, stk. 1. Før sportsudøveren får udbetalt bonussen, er klubben ligeledes forpligtiget til at tilbageholde ATP, arbejdsmarkedsbidrag og A-skat At sportsudøvere har mulighed for at indgå personlige sponsorater ses f.eks. ved at DBU har valgt at regulere samspillet mellem klubbens sponsorater og sportsudøverens egne sponsorater, jf. DBU s standardspillerkontrakt, afsnit 2, 12A. Lærebog om Indkomstskat, 2007, s og Skatteret - Almen del, 2008, s side 25

30 Beskatning af sign-on fee I forbindelse med et klubskifte er det meget normalt, at den kommende klub betaler sportsudøveren et sign-on fee; altså betaler en bonus for, at sportsudøveren skriver under på den nye kontrakt. 40 Beskatningen af sign-on fee har ændret sig over tid, og netop nu er der tvivl om, hvordan beskatningen skal ske. Når klubskiftet er mellem to danske klubber, er der dog ingen tvivl, da sportsudøveren vil være fuld skattepligtig til Danmark, og dermed vil signon fee et være skattepligtig efter SL 4. Problemstillingen er straks større, når klubskiftet sker mellem en dansk og en udenlandsk klub. For overskueligheden deles problemstillingen op i to: klubskifte fra en udenlandsk til en dansk klub og fra en dansk klub til en udenlandsk. Til slut vil det blive diskuteret om, hvorvidt der skal erlægges arbejdsmarkedsbidrag af sign-on fee Klubskifte fra en udenlandsk til en dansk klub I en meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen 41 fra 2002 blev der taget stilling til problematikken omkring beskatning af sign-on fee ved skifte fra en udenlandsk klub til en dansk. I meddelelsen fremgår det, at det afhænger af en konkret vurdering i hver enkelt sag, men at sign-on fee som udgangspunkt ikke er skattepligtige i Danmark, hvis sign-on fee et straks forfalder til udbetaling, når kontrakten er underskrevet. Endvidere er det et krav, at kontrakten er underskrevet, inden den skattepligtige bliver fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket typisk vil sige, mens vedkommende endnu har bopæl i udlandet. Når disse betingelser er opfyldt, er der ikke grundlag for at statuere skattepligt af sign-on fee et, og dermed heller ikke hjemmel til at stille krav om indeholdelse af A-skat af beløbet. Told- og Skattestyrelsen mente endvidere ikke, at der var grundlag for at statuere skattepligt efter KSL 2 om begrænset skattepligt, idet kravet på ydelsen alene opstår på grundlag af kontraktens underskrivelse, hvilket finder sted i udlandet. Told- og Skattestyrelsen var således af den opfattelse, at der ikke var tale om "vederlag for personligt arbejde udført her i landet", og at sign-on fee ikke var en integreret del af vederlaget for det arbejde, der blev udført her i landet. 42 I november 2006 blev skatteministeren spurgt omkring denne problemstilling. Han blev spurgt, om Danmark kan beskatte sign-on fee, hvis kontrakten bliver underskrevet mens sportsudøveren stadig er hjemmehørende i England. Han svarede: Dette må afhænge af en Begrebet sign-on fee kommer fra engelsk og betyder honorar for underskrivelse. Nu SKAT SKM TSS side 26

31 konkret vurdering, men forudsættes det, at kontrakten underskrives, mens den pågældende er hjemmehørende i England, og at den pågældende ubetinget erhverver ret til overgangssummen med det samme, er svaret nej. Forklaringen er, at personen i skattemæssig henseende er englænder og derfor ikke omfattet af fuld skattepligt til Danmark. Der er ikke tale om løn for virksomhed i Danmark, og overgangssummen er derfor heller ikke omfattet af begrænset skattepligt til Danmark. 43 Skatteministeren konkluderede dermed, at sign-on fee ikke er løn, og at Danmark dermed ikke kan beskatte sign-on fee, medmindre sportsudøveren er blevet fuld skattepligtig til Danmark. Domstolene har også taget stilling til denne problemstilling. Som beskrevet under Flytning til Danmark afgjorde Højesteret i 2008, at en fodboldspiller i 2004 blev fuld skattepligtig ved påbegyndelse af sit ophold i Danmark af et sign-on fee. 44 Det blev dermed afgjort, at et sign-on fee vil være skattepligtigt til Danmark, hvis kontrakten bliver underskrevet efter påbegyndt ophold i Danmark. Det kan dermed konkluderes, at Højesteret på linje med skatteministeren fandt, at sign-on fee er betaling for, at sportsudøveren underskriver kontrakten. Videre kan det fastslås, at beskatningsretten tilfalder det land, hvor sportsudøveren er fuldt skattepligtig på tidspunktet for retserhvervelsen, som netop er selve underskrivelsen. SKAT har i mellemtiden ændret holdning til beskatning af sign-on fee. I 2007 udtalte SKAT i en meddelelse, at opfattelsen i SKM TSS er forladt. Af meddelelsen fremgår følgende: Det er derfor SKAT s opfattelse, at sign-on fee ikke kan være betaling for noget andet end netop sportsudøverens tilsagn om udførelsen af et personligt arbejde i tjenesteforhold i kontraktperioden. Sign-on fee må derfor anses for forskud på løn. 45 Indkomsten er dermed A- indkomst omfattet af KSL 43, stk. 1, og klubben i Danmark skal derfor tilbageholde foreløbig skat i medfør af KSL 46. Vederlaget beskattes i det indkomstår, hvori arbejdsforpligtelsen påbegyndes, og A-skatten anses for en foreløbig skat for dette indkomstår. Dette betyder, at sign-on fee fra 2007, anses som værende løn. Denne ændring gør, at Danmark altid vil kunne beskatte et sign-on fee, når en sportsudøver skifter fra en udenlandsk klub til en dansk. Hvis sportsudøveren er flyttet til Danmark og enten har fået bopæl eller har taget ophold i Danmark, vil vedkommende være fuld skattepligtig, og dermed bliver sign-on fee et beskattet Ministersvar den 7. december 2006, på spørgsmål TfS 2009, 231 H SKM SKAT side 27

32 efter KSL Hvis vedkommende ikke er fuld skattepligtig her til landet, vil Danmark alligevel kunne beskatte sign-on fee et efter reglerne i KSL 2 om begrænset skattepligt, da sign-on fee bliver betragtet som løn, og dette er omfattet af denne bestemmelse. Det må antages, at det netop er denne helgardering, der er hensigten bag SKAT s holdning. Dette synspunkt deles af Jan Børjesson, Lett Advokatfirma: Efter gældende danske dobbeltbeskatningsaftaler vil beskatningsretten til sign-on fee ikke tilkomme Danmark, medmindre vederlaget anses som betaling for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark. 47 Generelt kan der stilles spørgsmål om SKAT s nye holdning, da det går mod, hvad Højesteret tidligere har udtalt. SKAT s meddelelse er blot dennes holdning til de danske retsregler, og hverken domstolene eller borgerne er som sådan bundet af dem. 48 For at kunne fastlægge, hvorledes sign-on fee skal beskattes, er det nødvendigt at vide hvad sign-on fee er betaling for. Da der i skatteretten ikke findes en definition på sign-on fee, er det nødvendigt at anvende den civilretlige definition. Sign-on fee er betaling for underskrivelse af en kontrakt, hvis væsentligste element er, at sportsudøveren er bundet uopsigeligt i en nærmere aftalt årrække. Betalingen er ergo kun betaling for underskriften. Sign-on fee udgør derfor ikke, bortset fra visse omgåelsessituationer, 49 vederlag for udførelse af personligt arbejde i tjenesteforhold. Der er dermed et ikke civilretligt grundlag for at anse sign-on fee som forudbetaling af løn. Situationen omkring sign-on fee kan sammenlignes med praksissen omkring fratrædelsesgodtgørelser. 50 I SKM SR tog Skatterådet stilling til beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser, og fastslog at disse ikke kan beskattes i Danmark, såfremt den tidligere lønmodtager er fraflyttet landet. Hvis denne holdning skal følges inden for området omkring sign-on fee, ville det betyde, at sign-on fee ikke kan beskattes i Danmark, med mindre sportsudøveren er skattepligtig til Danmark. Dette synspunkt deles af Jan Børjesson: 46 Hvilket var tilfældet i TfS 2009, 231 H 47 SR-Skat 2008, s Sign-on fee for sportsudøvere - civilretligt og skatteretligt 48 Lærebog om Indkomstskat, 2007, s Se nærmere om omgåelse nedenfor. 50 Fratrædelsesgodtgørelse er kompensation for opsigelse, hvorimod sign-on fee er betaling for kontraktindgåelse. Sammenligningen ligger i, at begge betalinger kun er betaling for selve aftalen, og som sådan ikke har noget med ansættelsen at gøre. side 28

33 Afgørelsen (SKM SR) er interessant derved, at den for det første fastslår, at betaling af fratrædelsesgodtgørelsen i form af et engangsvederlag og betaling af løn i opsigelsesperioden må behandles hver for sig. På tilsvarende måde må sign-on fee og løn i en kontraktperiode som ovenfor anført skattemæssigt behandles hver for sig. 51 Ud fra ovenstående konkluderes det, at sign-on fee er betaling for selve underskrivelsen af en kontrakt, og dermed sker retserhvervelsen på det tidspunkt, hvor kontrakten underskrives. Dermed har sign-on fee et ikke noget med lønnen at gøre, og dermed skal de to vederlag, behandles særskilt. På den måde vil sign-on fee blive behandlet på samme måde som fratrædelsesgodtgørelse. Dette synspunkt deles ikke af alle. Leif Christensen fra SKAT mener, at sign-on fee er forskud på løn, idet sign-on fee et udbetales under den forudsætning, at sportsudøveren starter med at spille for klubben. Dermed er selve kontraktunderskrivelsen en betinget aftale, hvor betingelsen er suspensiv. 52 Beskatning skal dermed først ske, når betingelsen er opfyldt, hvilket er tidspunktet for første arbejdsdag: Praksis synes forholdsvis klart på det fremlagte grundlag at støtte den antagelse, at overgangsummen først beskattes på det tidspunkt, hvor spilleren stiller sig til disposition for klubben, uanset om dette er gjort til en egentlig betingelse i aftale om klubskifte eller ej. 53 Dette synspunkt synes misforstået, idet sign-on fee et ikke har noget med selve arbejdsudførelsen at gøre. Det kan derfor ikke tiltrædes, at sign-on fee et først beskattes på det tidspunkt, hvor sportsudøveren er til disposition for klubben. Sign-on fee er kun betaling for selve underskriften, hvorimod sportsudøveren får løn for det udførte arbejde. Derfor forfalder sign-on fee straks til betaling ved underskrivelsen. Dette gør også, at selvom sportsudøveren bliver skadet dagen efter underskrivelsen, vil vedkommende stadig have ret til sign-on fee et. Før SKAT s nye holdning blev udmeldt i 2007 var der et incitament til at omdanne noget af selve lønnen til et sign-on fee, for dermed at undgå beskatning. Man kan f.eks. forestille sig, at en sportsudøver modtager et forholdsmæssigt højt sign-on fee, mod at få en lavere løn i løbet SR-Skat 2008, s Sign-on fee for sportsudøvere - civilretligt og skatteretligt Læse mere omkring suspensive betingelser under Transfersummer TfS 2009, Beskatning af sign-on fee side 29

34 af kontraktperioden. På den måde bliver der udbetalt løn på forskud, som bliver beskattet i udlandet (med lavere skat til følge), og dermed sparer sportsudøveren penge i skat. Denne mulige omgåelsesmulighed lukkede Told- og Skattestyrelsen for i deres meddelelse i Her blev det præciseret, at et sign-on fee ikke må stå i stedet for løn. Sign-on fee et, eller en del af dette, vil i så fald blive betragtet som en integreret del af vederlaget for det arbejde, der skal udføres her i landet, ud fra en omgåelsesbetragtning. 54 Dette synspunkt gentog skatteministeren også i hans svar fra december Det vil selvfølgelig altid bero på en konkret vurdering, hvad der burde være sportsudøverens løn, og hvad der burde være sign-on fee. Dette gør, at muligheden for omgåelse stadig var tilstede, og dette kan være baggrunden for SKAT s ændrede holdning i Den nye holdning betragter som sagt sign-on fee et som løn på linje med den almindelig løn, og dermed bliver begge indtægter beskattet ens i Danmark. Selvom det nye standpunkt fra SKAT, effektivt lukker for den ovenstående omgåelsesmulighed, så er den ændrede holdning stadig problematisk. Der er ikke hjemmel til at betragte sign-on fee for værende løn, og det vil kræve en lovændring at få understøttet denne holdning. Dermed vil den nye holdning muligvis blive omstødt, hvis den bliver prøvet ved domstolene. Jan Børjesson mener ligeledes, at SKAT s meddelelse i 2007 er stridigt mod logik og tidligere praksis på området: SKAT s ændrede praksis, således som den er offentliggjort i SKM , kan derfor ikke tiltrædes, og der ses ikke at være hjemmel for den offentliggjorte praksis. Derimod må retsstillingen antages at være den, der fremgår af den nu ophævede SKM TSS og ministersvar af 7. december Dette understøttes af offentliggjort retspraksis. Hvis ikke SKAT ændrer sin praksis, må problemstillingen finde sin endelige afgørelse ved domstolene. Hvis SKAT s nye holdning bliver fastholdt, vil det endvidere skabe grobund for omgåelse, idet beskatningen af sign-on fee kan undgås. Dette kunne gøres ved, at den danske klub betaler en større transfersum til den udenlandske klub, som så samtidigt betaler en fratrædelsesgodtgørelse til spilleren. 55 Fratrædelsesgodtgørelsen vil forfalde til udbetaling, imens sportsudøveren stadig er bosættende i udlandet, og dermed kan Danmark ikke beskatte SKM TSS Inden for sportens verden kaldes en fratrædelsesgodtgørelse for et sign-off fee. Dette beløb betaler den sælgende klub til sportsudøveren, for at denne vil skrive under med den erhvervende klub. På den måde sikrer den sælgende klub, at en handel bliver gennemført, og dermed kan klubben modtage en transfersum fra den erhvervende klub. side 30

35 den reelle sign-on fee, da den er blevet forvandlet til en fratrædelsesgodtgørelse fra den udenlandske arbejdsgiver. Det skal her bemærkes, at for de sportsudøvere der flytter til Danmark og kan anvende den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere, vil konsekvensen af den nye holdning være, at sign-on fee et falder ind under ordningen, og dermed vil det i de fleste tilfælde ikke være så ufordelagtigt for sportsudøveren, at Danmark beskatter sign-on fee et Klubskifte fra en dansk til en udenlandsk klub SKAT s holdning til sign-on fee antages at gælde i alle tilfælde. Dvs. at sign-on fee, som en sportsudøver modtager ved skifte fra en dansk klub til en udenlandsk, også vil blive betragtet som forskud på løn fra den udenlandske klub. Før SKAT s meddelelse i 2007 var det en konkret vurdering, der afgjorde om Danmark kunne beskatte et sign-on fee. Hvis det blev fastslået, at sportsudøveren stadig var skattepligtig til Danmark ved retserhvervelsen (tidspunktet for underskrivningen af kontrakten), ville Danmark kunne beskatte sign-on fee et, jf. KSL 1. Havde sportsudøveren derimod brændt broerne til Danmark og dermed opgivet sin skattepligt, ville det være op til det pågældende land om de ville beskatte sign-on fee et. Efter den ændrede holdning, er det uden betydning, om sportsudøveren stadig er skattepligtig til Danmark, når kontrakten underskrives. Da Danmark anser sign-on fee, som værende forskud på løn sker retserhvervelsen først, når sportsudøveren påbegynder arbejdet i udlandet. I de fleste tilfælde vil det betyde, at sportsudøveren har opgivet sin skattepligt til Danmark, da vedkommende er flyttet ud af landet. I de tilfælde, hvor en bopæl bliver bevaret i Danmark og skattepligten til Danmark dermed ikke bliver opgivet, vil Danmark alligevel ikke kunne beskatte sign-on fee et. Dette skyldes, at ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten bliver løn beskattet i kildelandet, som i dette tilfælde ikke er Danmark, jf. art. 17. Dette betyder, at den ændrede holdning fra SKAT gør, at Danmark frasiger sig beskatningsretten og dermed aldrig ville kunne beskatte et sign-on fee, som en sportsudøver modtager ved klubskifte fra en dansk klub til en udenlandsk. 56 Se mere om betingelserne og konsekvenserne ved anvendelsen af ordningen under 4. Skatteordning for nøglemedarbejdere side 31

36 Arbejdsmarkedsbidrag af sign-on fee Arbejdsmarkedsbidrag skal betales af alle, der har en lønindkomst ved beskæftigelse i et ansættelsesforhold, jf. AMBL 7, stk. 1. Dette betyder, at før SKAT s udmelding i 2007, skulle der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af et sign-on fee, da det netop ikke var betaling for udført arbejde. Hvis SKAT s nye holdning fastholdes, betyder dette som sagt, at sign-on fee skal anses som forskud på løn, og dermed bliver sign-on fee anset som værende A-indkomst efter KSL 43, stk. 1. Dette gør at sportsudøvere, der skifter klub inden for Danmarks grænser, skal betale arbejdsmarkedsmarkedsbidrag af et evt. sign-on fee, ligesom sportsudøvere der skifter fra en udenlandsk klub til en dansk også skal betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMBL 7, stk. 1. Efter KSL 46, stk. 1 skal arbejdsgiveren (den nye klub) tilbageholde arbejdsmarkedsbidraget på samme måde som den almindelige A-skat Beskatning af andre indtægter Klubben er sportsudøverens primære arbejdsgiver, og det er herfra spilleren modtager sin primære indtægt. Udover den normale løn og bonusser kan sportsudøveren også modtage indtægter fra andre steder. Her tænkes primært på sponsorater, lønninger fra landsholdsdeltagelse, hæderspriser, legater og lignende Sponsorindtægter Det er ganske normalt, at en sportsudøver indgår en aftale med en sponsor, hvor sportsudøveren enten modtager kontanter eller udstyr. Til gengæld skal sportsudøveren stille sig selv til rådighed eller bære sponsorens navn eller logo. Et sådant honorar vil være skattepligtigt for sportsudøveren, på linje med anden indkomst, og beskattes som personlig indkomst, jf. PSL 3, stk. 1. Da selve sponsoraftalen sker på sportsudøverens betingelser 57, og sponsoren ikke har nogle instruktionsbeføjelser overfor sportsudøverens arbejdsgiver, bliver sponsorindtægten B-indkomst. 58 Det er dermed sportsudøverens eget ansvar at selvangive indtægten. Når denne udbetales kontant, er retsstillingen klar, men når sponsoren stiller tøj eller udstyr til rådighed for sportsudøveren, er problemstillingen en anden, og det vil blive behandlet under Tøjgoder, udstyr mv Det er jo i firmaets interesse, at sportsudøveren vil indgå en sponsoraftale. Se mere om forskellen på A-indkomst og B-indkomst under Landsholdshonorering. side 32

37 Landsholdshonorering Når en sportsudøver deltager på landsholdet, modtager denne et honorar, fra det forbund landsholdet hører under. Denne honorering udbetales på baggrund af en bonusaftale, som forbundet har lavet med sportsudøverne, hvor det typisk er antal spillede kampe, antal sejre, kvalifikation til slutrunder mv., der afgør hvor meget sportsudøveren modtager. 59 Udtagelse til et landshold foregår ved, at landstræneren tilbyder en sportsudøver at spille på landsholdet. Det er så op til den pågældende sportsudøver, om vedkommende har tid og lyst til at deltage. Dermed er det sportsudøveren selv, der bestemmer, om vedkommende vil møde op til træning eller kamp. Bonusaftalen er endvidere opbygget på den måde, at der ikke sker nogen honorering, hvis sportsudøveren ikke spiller. Dermed kan en landsholdspiller mere anses som en freelance-sportsudøver, og dermed foreligger der ikke et tjenesteforhold mellem forbundet og sportsudøveren. Efter KSL 41, stk. 2, 3. pkt., benævnes indkomst der ikke er A-indkomst for B-indkomst. Til A- indkomst henregnes enhver form for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. KSL 43, stk. 1. Da der ikke foreligger et tjenesteforhold mellem forbundet og sportsudøveren vil honorarer fra landsholdsdeltagelse være B-indkomst. For de sportsudøvere der er fuld skattepligtige til Danmark, vil disse indtægter være skattepligtige efter SL 4, og beskattes som personlig indkomst efter PSL 3, stk. 1. For de sportsudøvere der er bosat i udlandet og ikke længere er skattepligtige til Danmark, vil beskatningen afhænge af, om honorarerne er begrænset skattepligtige efter KSL 2. Da honorering uden for tjenesteforhold ikke er omfattet af KSL 2, kan Danmark ikke beskatte udeboende sportsudøveres landsholdshonorering. Dermed er det op til skattereglerne i bopælslandet, om indtægten skal beskattes der Hæderspriser, bonus mv. I løbet af en sportsudøvers karriere vil det, udover udtagelser til landshold, kunne forekomme, at vedkommendes præstationer bliver påskønnet i form af hæderspriser eller legater. Disse gives typisk i anledning af bestemte resultater, uden at der foreligger en aftale. Sådanne cadeauer må derfor sidestilles med gaver, og der vil derfor som udgangspunkt foreligge skattepligt for sådanne, jf. SL 4, stk. 1, litra c. Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af 59 Dette ses bl.a. i DBU s bonusaftale med fodboldspillerne - 1. august 2004 til 31. juli side 33

38 hæderspriser. I 2008 var der stor mediefokus på det politiske efterspil i forbindelse med den tidligere kulturminister Brian Mikkelsens løfte om at OL-medaljevindernes medaljebonusser skulle være skattefrie. Da der ikke var politisk flertal for dette, blev løftet ikke indfriet. Dermed er bonusser skattepligtige som hidtil. Gaver skal, ligesom normal indkomst, medregnes fuldt ud til den personlige indkomst, jf. PSL 3, stk. 1, medmindre, det kan godtgøres, at belønningen er omfattet af LL 7 O, stk. 1, nr. 1. For at være omfattet af denne bestemmelse er det afgørende, at gavegiveren er en fond eller lignende, eller at gaven gives af offentlige midler. 60 Der kan imidlertid opstå særlige omstændigheder omkring en sådan gave, som en sportsudøver modtager, der kan gøre denne helt skattefri. Såfremt gaven hidfører fra indsamlede bidrag som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, og indsamlingen ikke er sket på modtagerens initiativ, skal gaven ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL 7, nr. 1. I sportens verden er det ikke unormalt, at en klub afholder et arrangement for at hylde en spiller, der har valgt at stoppe efter en lang karriere. Et sådan arrangement kunne være en testimonialkamp, som er en kamp, der afholdes med inviterede spillere. Overskuddet for arrangementet går ubeskåret til den pågældende spiller. Om en hædersgave fra en testimonialkamp er omfattet, af bestemmelsen i LL 7, blev afgjort i 2007 af Landsretten, der med TfS 2008, 103 Ø gav Landskatteretten medhold i, at en gave fra en testimonialkamp var opfattet af LL 7. I den konkrete sag arrangerede en fodboldklub en testimonialkamp til ære for en spiller, som afsluttede sin aktive karriere efter mere end 800 kampe for klubbens 1. hold. Overskuddet fra arrangementet var kr. Beløbet blev ubeskåret overdraget til spilleren. Skatteankenævnet besluttede i første instans, at spilleren blev beskattet af det fulde beløb. Sagen blev påklaget til Landsskatteretten, idet spilleren var af den opfattelse, at beløbet havde karakter af en "folkeindsamling" i anledning af hans præstationer, som var omfattet af LL 7 og dermed undtaget for beskatning. Landskatteretten argumenterede for følgende: TfS 2005, 494 LSR: Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, forudsat at gaven er oppebåret en gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Det fremgår af ligningslovens dagældende 7, litra a 61. Det beløb, spilleren modtog, stammede fra entreindtægter fra tilskuere, der var oplyst om, at overskuddet fra arrangementet ville tilfalde spilleren. Det Hvis dette er opfyldt bliver kun 85 % af den del af gaven, der overstiger kr. medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL 7 O, stk. 2. Den dagældende LL 7, litra a, er blevet ændret til LL 7, nr. 1. side 34

39 lægges på baggrund af brevet af 14. september 2004 fra ledelsen til grund, at initiativet til kampen blev taget af klubben. Det lægges endvidere til grund, at det for tilskuerne var en forudsætning for deltagelse i arrangementet og betaling af entre, at overskuddet ville tilfalde spilleren. Efter det oplyste var testimonialkampen ikke en del af en turnering eller lignende, der kunne begrunde, at spilleren modtog et arbejdsvederlag, ligesom spillerens deltagelse i kampen må anses for en helt naturlig del af arrangementet. Beløbet må herefter anses for en gave til spilleren. Det forhold, at spilleren i mindre omfang deltog i tilrettelæggelsen af kampen, kan ikke i sig selv føre til, at der ikke foreligger en gave. Således som beløbet er fremkommet, må det endvidere anses for at hidrøre fra indsamlede bidrag. Da beløbet er oppebåret en gang for alle, og da gaven efter det oplyste om tilskuernes tilskyndelse til at deltage i arrangementet alene ses at have karakter af en anerkendelse af spillerens indsats og præstationer i hans lange karriere i fodboldklubben og som sportsligt forbillede, er gaven omfattet af ligningslovens 7, litra a. Den er derfor ikke skattepligtig. På baggrund af afgørelsen kan det konstateres, at skattefri indsamlinger under konkrete omstændigheder kan ske i sportsklubber til gavn for en sportsudøver. Det skal dog understreges, at arrangementet i den konkrete sag havde et helt unikt præg på grund af spillerens lange og trofaste karriere. Hvorvidt der vil blive statueret skattepligt vil altid bero på en konkret vurdering, men som minimum skal gaven stamme fra en indsamling, hvor sportsudøveren ikke har taget initiativet til arrangementet. Da gaven skal have karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, er baggrunden for indsamlingen ikke ubetydelig. Det må antages at en sportsudøver, der kun har spillet i kort tid i klubben, ikke ville kunne gøre brug af denne bestemmelse. Kampen blev spillet i 2000 og på dette tidspunkt var LL 7 formuleret anderledes. Den nye tilføjelse angående initiativet til indsamlingen kom 1. januar I lovforslaget til denne ændring bliver der lagt vægt på, at formålet med den nye formulering ikke har tilsigtet mod ændringer i den eksisterende praksis på området. 62 Det må derfor konkluderes, at der ikke er sket nogen ændring i retstilstanden på dette område, og indtægter fra testimonialkampe er stadig skattefrie, hvis betingelserne i LL 7, nr. 1 er opfyldte. 62 LFF nr Forslag til ændring af ligningsloven, Alm. bemærkninger, pkt. 3.1 side 35

40 3.2. Beskatning af personalegoder Udgangspunktet i dansk skatteret er, at alt man modtager fra sin arbejdsgiver, som led i ansættelse, er skattepligtigt. Dette betyder at en sportsudøver, udover selve de kontante indtægter, også bliver beskattet af andre økonomiske fordele (personalegoder), som vedkommende modtager af klubben. Dette standpunkt kommer direkte fra ordlyden af SL 4: bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Ligeledes præciserer LL 16, stk. 1: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Personalegoder bliver beskattet på samme måde som løn, da der ellers ville være et stort incitament for kontraktpartnerne til at aftale en fleksibel lønordning, hvor personalegoderne modsvares af en lavere løn, for på den måde at slippe for beskatning. Selvom personalegoder beskattes på samme måde, vil der stadig være en motivation til at give personalegoder, idet der for nogle personalegoder gælder en lempeligere beskatning end ved udbetaling af løn. Personalegoder beskattes kun såfremt den samlede værdi på det modtagne overstiger kr. 63 Denne værdi svarer til, hvad sportsudøveren selv skulle have givet for de samme goder i fri handel, jf. LL 16, stk. 3. Det skal dog præciseres, at sportsudstyr som en sportsudøver skal bruge for at opfylde sin kontrakt, ikke vil blive beskattet, selvom det i princippet er et personalegode. 64 I det følgende vil beskatningen af de mest almindelige personalegoder, som en sportsudøver modtager, blive gennemgået Beskatning af bil Hvis en klub eller en sponsor stiller en bil til rådighed for en sportsudøver, som må anvendes til privat kørsel, er der skattemæssigt tale om fri bil, jf. LL 16, stk. 4. Fri bil er skattepligtig for sportsudøveren, og bliver beskattet i forhold til bilens værdi på anskaffelsestidspunktet. Det er dermed uden betydning, hvor meget sportsudøveren anvender bilen og hvilke udgifter bilen oppebærer. Bilens værdi på anskaffelsestidspunktet anses som nyvognsprisen inkl. moms, Hvis godernes samlede værdi i indkomståret overstiger kr., beskattes hele den samlede værdi, jf. LL 16, stk. 3, 4. pkt. Denne bagatelgrænse gælder dog ikke for bl.a. fri bil, fri bolig og fri telefon, jf. LL 16, stk. 3, 5. pkt. Se mere om tøjgoder, udstyr mv. under Tøjgoder, udstyr mv. Lærebog om Indkomstskat, 2007, s , Skatteret - Almen del, 2008, s og LV del A - Almindelig del, A.B.1.9 side 36

41 leveringsomkostninger, udgifter til ekstraudstyr mv. og sættes altid til mindst kr. 66 Denne værdi anvendes i indregistreringsåret og de to efterfølgende kalenderår som beregningsgrundlag. Efter dette tidspunkt anvendes 75 % af værdien, dog igen mindst kr. Sportsudøveren bliver beskattet af 25 % af beregningsgrundlaget op til kr. og 20 % af resten. Der skal også betales arbejdsmarkedsbidrag af fri bil, jf. AMBL 8, stk. 1, litra b. Da det er klubben, der ejer bilen, er det også deres ansvar, at spilleren beskattes af fri bil, og de skal derfor tilbageholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af den skattepligtige værdi af fri bil, jf. KSL 46. Udgangspunktet for beskatningen af fri bil efter LL 16, stk. 4, er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende bilen, herunder udgifter til benzin, forsikring mv. Betaler sportsudøveren klubben eller sponsoreren for råderetten over bilen, reduceres den skattepligtige værdi af den fri bil med beløbet. Hvis sportsudøveren senere vælger at købe bilen, skal dette gøres til markedsværdi, ellers vil differencen udløse skat, idet det vil ses som maskeret løn Beskatning af fri bolig Det er også en mulighed, at klubben eller en sponsor stiller en bolig til rådighed for en sportsudøver. Der vil i så fald være tale om fri bolig i skattemæssig forstand, jf. LL 16, stk. 7. Fri bolig er B-indkomst for den skattepligtige. Sportsudøvere, der har hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed, beskattes, såfremt der betales en leje, der ligger under den faktiske markedsleje eller under den særlige skematiske markedsleje. Af de skematiske regler fremgår der en standardleje på baggrund af beliggenhed og størrelse af boligen. Samtidigt tages der endvidere hensyn til eventuel bopæls- og fraflytningspligt, jf. LL 16, stk Sportsudøveren beskattes af forskellen mellem den faktisk betalte leje og værdien opgjort efter disse regler. Da der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af fri bolig, vil en sportsudøver kunne få en økonomisk fordel ved at få fri bolig, frem for at få sin løn udbetalt og så selv leje en bolig. 68 Hvis sportsudøveren endvidere får betalt el, vand, varme og tv-signal vil disse udgifter også være skattepligtige. Rent praktisk må sportsudøveren hverken stå som ejer eller lejer af Er bilen på købstidspunktet mere end tre år, anvendes i stedet købsprisen inkl. evt. reparations- og istandsættelsesudgifter som værdi. Lærebog om Indkomstskat, 2007, s. 344 og LV del A - Almindelig del, A.B Kontant løn vil blive beskattet med op til ca. 63 %, hvorimod den fri bolig kun vil blive beskattet med ca. 59 % side 37

42 boligen, men derimod skal boligen være købt eller lejet af klubben eller en sponsor, før regler om fri bolig kan anvendes Beskatning af fri telefon Hvis en sportsudøver får betalt sine telefonudgifter helt eller delvist, er der tale om fri telefon. Ved fri telefon forstås, at telefonen enten er oprettet i klubbens navn, eller at klubben fuldstændigt eller op til et bestemt beløb afholder telefonudgiften eller en procentdel af telefonudgiften, dvs. bærer en direkte risiko for telefonregningens størrelse, jf. LL 16, stk. 3, nr. 3. Der foreligger således også fri telefon i de tilfælde, hvor klubben betaler telefonregningen, men den ansatte betaler et forud aftalt fast beløb til firmaet for den private brug. Værdien af fri telefon udgør kr. pr. år hvis klubben har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift. Fri telefon er B-indkomst og klubben skal dermed ikke indeholde A-skat af fri telefon, men skal til gengæld oplyse værdien af den fri telefon på den årlige oplysningsseddel. Udover skatten skal der også svares arbejdsmarkedsbidrag af fri telefon, jf. AMBL 8, stk. 1, litra b. Sportsudøveren skal selvangive værdien af fri telefon, men kan reducere den skattemæssige værdi med husstandens privat afholdte telefonudgifter, dvs. udgifter til samtale og abonnement. Overstiger de privat afholdte telefonudgifter kr. bliver der således intet at selvangive. Hvis den ansatte bærer en del af udgiften, f.eks. ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetalingen i det beløb, der beskattes Tøjgoder, udstyr mv. En sportsudøver får typisk stillet alt sit sportsudstyr til rådighed af klubben. Det drejer sig om både sko, strømper, kampdragter, træningsdragter mv. Disse personalegoder beskattes ikke hvis de udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Dvs. at udstyret kun bruges til træning, kampe og offentlige optrædener, såsom TV-optræden og pressekonferencer. Det er et krav for LV del A - Almindelig del, A.B og SKM SKAT - Værdiansættelse for 2008 af visse personalegoder LV del A - Almindelig del, A.B og SKM SKAT - Værdiansættelse for 2008 af visse personalegoder side 38

43 skattefriheden, at det er klubben, der ejer udstyret, og at udstyret tilbageleveres efter endt brug eller efter kontraktperiodens udløb. Hvis det ikke er arbejdsgiveren, men en sponsor der giver udstyr eller tøj i henhold til en sponsoraftale, er sagen lidt anderledes. Som beskrevet under Sponsorindtægter vil en sponsorindtægt være skattepligtigt for sportsudøveren. Derimod vil udstyr, som en sportsudøver bruger erhvervsmæssigt, som udgangspunkt kunne fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. SL 6, litra a. 71 Hvordan denne problemstilling skal løses, tog Landskatteretten stilling til i 2006: TfS 2006, 149 LSR: En eliteidrætsudøver med løb som disciplin, havde indgået en sponsoraftale med en forhandler af sportsudstyr, hvor udøveren var forpligtet til at anvende tøj og udstyr i forbindelse med både konkurrencer, foredrag og repræsentative formål. Udøveren modtog ikke penge, men derimod udstyr som vederlag for den reklamemæssige værdi heraf. Da dette udstyr havde den fornødne driftsmæssige relevans i forbindelse med skatteyderens hobbyvirksomhed, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var berettiget til korresponderende fradrag. Korresponderende fradrag betyder, at man først statuerer skattepligt for værdien af udstyret, og bagefter giver fradrag for præcis det samme udstyr. At Landskatteretten kom frem til dette resultatet, giver god mening. Alternativt kunne sponsoren havde givet sportsudøveren kontanter til samme værdi, og så kunne sportsudøveren have købt udstyret selv. Kontanterne havde været skattepligtige, og det købte udstyr havde været fradragsberettiget. Da dommen vedrører en individuel sportsudøver betyder det at, der ikke skulle betales skat af sponsorudstyret, idet individuelle sportsudøvere får fuldt fradag for erhvervsmæssige udgifter. Sagen er dog en lidt anden, når sportsudøveren spiller på et hold, og dermed bliver betragtet som lønmodtager. Værdien af udstyret bliver beskattet som personlig indkomst, 72 men som lønmodtager vil det kun være muligt at opnå ligningsmæssigt fradrag for udstyret. 73 Dette betyder, at en holdspiller der modtager udstyr i sponsorat, netto skal betale lidt skat af denne indtægt Se mere om fradrag under 3.3. Fradrag. Det er kun skattepligtigt, såfremt det modtagne i alt har en årlig værdi over kr., jf. LL 16, stk. 3, 3. pkt. Der er kun fradrag for de udgifter der overstiger fradragsbegrænsningen på kr., jf. LL 9, stk. 1. side 39

44 Hvis sportsudøveren modtager tøj, som kan anvendes både erhvervsmæssigt og privat, af arbejdsgiver eller en sponsor, skal sportsudøveren beskattes af disse goder, hvis de overstiger bagatelgrænsen i LL 16, stk. 3, 3. pkt. I TfS 2005, 50 LR afgjorde det daværende Ligningsråd, at arbejdsgiverbetalt beklædning kun er omfattet af bagatelgrænsen, hvis tøjet fremstår som firmabeklædning med synligt navn, logo eller tilsvarende. Hvis ikke tøjet har synligt navn mv., bliver den fulde værdi skattepligtig. Dette betyder, at hvis en sportsudøver får stillet et jakkesæt til rådighed af arbejdsgiveren eller sponsoren, vil sportsudøveren blive beskattet af den fulde værdi, hvis ikke klubbens eller sponsorens navn eller logo er synligt påtrykt. Hvis det er påtrykt, bliver jakkesættet kun skattepligtigt, såfremt sportsudøveren tilsammen har modtaget personalegoder som overstiger bagatelgrænsen på kr. på et år. Hvis sportsudøveren har modtaget tøjgoder mv., som skal beskattes, er det sportsudøverens eget ansvar at selvangive et beløb svarende til købsprisen for det pågældende tøj Sundhedsudgifter Lægehjælp og hospitalsbehandling er tidligere blevet anset som en privatudgift, som en lønmodtager selv skulle betale. Men i 2002 blev der indført skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, som sker i henhold til lægehenvisning, jf. LL 30. Dette har medført, at en sportsudøver skattefrit kan blive behandlet på klubbens regning. Denne skattefrihed omfatter arbejdsgiverbetalte ydelser til lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og tilsvarende sygdomsforebyggende behandling. Derudover er arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling hos en kiropraktor eller til medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler omfattet. Klubben kan vælge at tegne en forsikring til dækning af udgifterne til spillernes behandling eller at dække udgifterne til en forsikringspræmie, som medarbejderen selv har tegnet. Arbejdsgiverens udgifter hertil er skattefri for medarbejderen. Udover lægehenvisningen er det en forudsætning for skattefriheden, at ordningen tilbydes alle ansatte i virksomheden, jf. LL 30, stk LV del A - Almindelig del, A.B Lærebog om Indkomstskat, 2007, s og LV del A - Almindelig del, A.B side 40

45 Efteruddannelse For at forberede tiden efter den aktive sportskarriere, er det oplagt, at sportsudøveren under ansættelsen igangsætter en uddannelse. Med virkning fra 2000 er det blevet skattefrit, hvis arbejdsgiveren betaler udgifter til uddannelse af medarbejderen, jf. LL 31. Det er ikke noget krav, at der er tale om en uddannelse, som medarbejderen kan bruge hos arbejdsgiveren. Det er også uden betydning, om det er grund-, efter- eller videreuddannelse, eller om det er en kort, mellemlang eller lang videregående uddannelse, som medarbejderen får betalt. Dette betyder, at en sportsudøver ikke skal beskattes af klubbens betaling af f.eks. udgifter til karriererådgivning, træneruddannelse eller en uddannelse, som sportsudøveren kan bruge, når hans aktive karriere stopper. Skattefriheden er under forudsætning af, at uddannelsen er erhvervsrelevant Fradrag På samme måde som andre lønmodtagere kan sportsudøvere trække en række udgifter fra i skat. Den primære hjemmel til fradrag findes i SL 6, som oplister at udgifter der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Derudover uddyber Ligningsloven, hvilke udgifter der er fradragsberettiget, og hvordan fradraget skal beregnes. Generelt begrænser Ligningsloven lønmodtageres fradrag, idet der kun anerkendes fradrag, hvis de samlede udgifter overstiger kr., jf. LL 9, stk. 1. Nogle fradrag er dog undtaget denne begrænsning; to af de vigtigste bliver nævnt her. En af de mest almindelige fradragsmuligheder en sportsudøver kan gøre brug af, er befordringsfradrag, jf. LL 9 C. Det er ikke de faktiske udgifter ved transporten, der kan fratrækkes, men derimod et fradrag, der beregnes efter faste satser. Hvis sportsudøveren har længere end 24 kilometer til arbejde, kan der fratrækkes 1,90 kr./km for de første 75 kilometer og 0,95 kr./km, hvis der er længere, jf. LL 9 C, stk. 2. Befordringsfradrag fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag, og det er sportsudøverens eget ansvar at beregne og indberette befordringsfradraget. Hvis sportsudøveren er medlem af en fagforening eller A-kasse er udgifter til disse medlemskaber også fradragsberettiget, jf. LL 13. Holdspillere vil typisk være medlem af en 76 Lærebog om Indkomstskat, 2007, s og LV del A - Almindelig del, A.B side 41

46 spillerforening, og også dette kontingent vil være omfattet af bestemmelsen i LL 13, da de forskellige spillerforeninger varetager de økonomiske interesser for den pågældende erhvervsgruppe. De forskellige foreninger er forpligtiget til at indberette kontingentudgiften til SKAT, jf. LL 13, stk. 2, og dermed skal sportsudøveren ikke selv selvangive udgiften. Som sagt kan en sportsudøver fradrage udgifter, der er anvendt til at sikre indkomsten som sportsudøver. Det kunne f.eks. være udgifter til erhvervsmæssige rejseudgifter eller generelle udgifter til driften 77. Lønmodtagers fradrag er begrænset i LL 9, da disse udgifter typisk bliver dækket af arbejdsgiveren. Det er f.eks. ganske ualmindeligt, at en sportsudøver selv skal betale sine spillertrøjer, men hvis dette skete ville vedkommende altså få fradrag, hvis de årlige udgifter overstiger kr. Udover de ovennævnte fradragsmuligheder, vil en sportsudøver også kunne opnå fradrag som andre lønmodtagere, f.eks. for renteudgifter, jf. SL 6, stk. 1, litra e og for pensionsindbetaling, jf. PSL 3, stk. 2, nr Sportspension Som netop beskrevet får sportsudøvere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, fuldt fradrag for pensionsindbetaling. Idéen med pensionsopsparing er at spare op til alderdommen i de år, hvor man er aktiv på arbejdsmarkedet. Motivationen for at gøre dette ligger som sagt i, at man får fuldt fradrag for pensionsindbetalingerne, jf. PSL 3, stk. 2, nr. 3. Når pensionsalderen nås bliver udbetalingerne beskattet - hvor meget afhænger af hvilken pensionsform, man har valgt. Da sportsudøvere har en meget kort karriere, er der udover denne opsparing til alderdommen også en problemstilling omkring overgangen fra aktiv sportskarriere til ny karriere. Mange professionelle sportsudøvere begynder en karriere som fuldtidsprofessionelle i en meget ung alder, og får derfor ikke taget en uddannelse, mens de er helt unge. Derfor har Folketinget vedtaget flere tiltag, som søger at løse denne udfordring. Som beskrevet under Efteruddannelse kan sportsudøverens arbejdsgiver betale for en videreuddannelse, uden at sportsudøveren bliver beskattet af dette. Pr. 1. marts 2004 blev der endvidere åbnet op for at professionelle sportsudøvere kunne spare op af de indtægter, de har, medens de er professionelle sportsudøvere. Den enkelte kan Det kunne f.eks. være agenthonorarer - se nærmere om disse honorarer under Agenthonorarer. Lærebog om Indkomstskat, 2007, s , Skatteret - Almen del, 2008, s og LV del A - Almindelig del, A.F. side 42

47 således vælge at få de opsparede midler udbetalt på det tidspunkt, hvor den pågældende stopper sin karriere som professionel sportsudøver og begynder på en tilværelse som f.eks. studerende eller iværksætter. Dermed får de professionelle sportsudøvere mulighed for at forberede og lette det karriereskift, som de fleste skal gøre, når de holder op som professionelle sportsudøvere. 79 Idéen med ordningen er, at en sportsudøver kan indskyde indkomst, der hidrører fra dennes sportsudøvelse og hermed opnå fradrag i den personlige indkomst for indbetalingerne, jf. PBL 15B, stk. 1. Indkomst der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse, kan være indkomst, der er erhvervet i direkte tilknytning til den skattepligtiges sportsudøvelse eller i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i en konkret sportsbegivenhed, herunder f.eks. løn, bonus. Det er dog ikke en betingelse, at der er en direkte sammenhæng mellem sportsudøvelsen og indkomsterhvervelsen. Det er således tilstrækkeligt, at sportsudøveren har erhvervet indkomsten i sin egenskab af at være sportsudøver. Således er f.eks. også sponsorindtægter omfattet af begrebet "indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse". De samlede indbetalinger til ordningen må højst udgøre kr. i indkomståret for den sidste indbetaling, jf. PBL 15B, stk. 3. Selve udbetalingen af denne pensionsordningen skal ske i rater over højst 10 år, dog må den årlige rateudbetaling højst udgøre kr., jf. PBL 15B, stk. 6. Dette betyder i praksis, at udbetalingerne minimum skal foretages over fem år. Denne pensionsopsparing skal udbetales inden vedkommende fylder 40 år og udbetalingerne vil blive beskattet som en almindelig ratepension, jf. PBL 15B, stk Den enkelte sportsudøver kan kun oprette én ratepension efter PBL 15B Agenthonorar Langt størstedelen af de professionelle sportsudøvere vælger at tilknytte en agent som karriererådgiver. Omfanget af den rådgivning som agenten yder til spilleren, er afhængig af den aftale, agenten indgår med spilleren. Det fremgår af bl.a. DBU s standardrepræsentationsaftale for spillerrepræsentation punkt 5.1, at agentens opgave er afgrænset til at søge at skaffe spilleren ansættelse som professionel fodboldspiller LFF nr Opsparingsordning for sportsudøvere, Alm. bemærkninger, s. 1 Udbetalinger fra en ratepension medregnes den skattepligtig indkomst, og beskatningen af disse vil dermed afhænge af hvor store udbetalingerne er det pågældende år. LV del A - Almindelig del, A.C side 43

48 Realiteterne er imidlertid, at spilleragenter i de fleste sportsgrene i virkeligheden rådgiver en spiller på langt flere områder end blot ved forhandlinger om kontraktindgåelse. Det fremgår endvidere af DBU s standardrepræsentationsaftale punkt 4.1, at spilleragenten modtager et vederlag på en aftalt procentdel af bruttogrundlønnen inkl. eventuelle sign-on fee s, som spilleren oppebærer som følge af de spillerkontrakter, spilleragenten har forhandlet for spilleren. Om en sportsudøver har fradragsret for en sådan udgift, udtalte skatteministeren sig om den 30. januar Her udtalte han: Hvis en professionel sportsudøver afholder udgifter til en agent i forbindelse med indgåelse af en kontrakt med en klub, hvor den pågældende skal ansættes, vil udgiften relatere sig til selve indkomstgrundlaget og ikke den løbende indkomsterhvervelse, hvorfor udgiften betragtes som en ikke fradragsberettiget etableringsomkostning. Det samme vil gøre sig gældende ved forlængelse af en hidtidig kontrakt. På den anden side vil en sportsudøver have fradrag for agentudgifter, der alene relaterer sig til den løbende indtjening, og derfor er afholdt med henblik på at bevare det hidtidige indkomstgrundlag. 82 Skatteministeren lagde altså op til en inddeling af agenthonorarer. De honorarer der relaterede sig til kontraktforhandlinger, ville ikke være fradragsberettiget, da de ikke vedligeholder indkomsten, men udvider indkomstgrundlaget. Derimod ville de honorarer, der vedrørte de løbende serviceydelser være fradragsberettigede, da de opfylder definitionen på en driftsomkostning jf. SL 6, stk. 1, litra a. Denne opdeling er imidlertid ikke mulig i praksis, da en agents honorar ikke bliver udregnet ud fra hver times rådgivning, men derimod som et engangsbeløb i starten af kontraktperioden. Dette honorar vedrører al den rådgivning, som sportsudøveren modtager fra agenten i kontraktperioden. En sådan rådgivningsaftale omfatter bl.a. følgende serviceydelser fra agenten: løbende rådgivning om sportsudøverens udviklingsmuligheder, repræsentation af sportsudøveren i forbindelse med eventuelle tvister med klubben, rådgivning i forbindelse med eventuelle skadesforløb, rådgivning om uddannelse/jobmuligheder efter afslutning af sportsudøverens aktive karriere, kontakt med klubber, der viser interesse for sportsudøveren samt repræsentation af sportsudøveren i forbindelse med eventuelle forhandlinger. Da området dermed stadig var uafklaret, valgte et agentbureau at få et bindende ligningssvar 82 Ministersvar den 30. januar 2006, på spørgsmål 180 og 181 side 44

49 omkring fradragsretten for agenthonorarer for fodboldspillere. Dette skete med Skatterådets bindende svar den 22. maj Her kom Skatterådet frem til, at kerneydelsen i agenthonoraret er at søge at skaffe spilleren ansættelse som professionel fodboldspiller, jf. DBU's standardrepræsentationsaftale, uanset om honoraret helt eller delvis beregnes som en procentdel af grundlønnen. De argumenterede endvidere: Under hensyn til den nære sammenhæng imellem de således skattepligtige indtægter og agenthonoraret, anser Skatterådet agenthonoraret for at være en omkostning, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst med hjemmel i SL 6, stk. 1, stk. a og LL 9, stk Dette betyder at fodboldspillere, og andre lønmodtagersportsudøvere, kan fradrage udgifter til agenter som et ligningsmæssigt fradrag på linje med andre omkostninger, såfremt de samlede fradragsberettigede omkostninger overstiger kr. 84 Efter punkt 4.3 i DBU s standardrepræsentationsaftale, må spilleragentens vederlag kun betales af den spiller, der engagerer ham, og ikke af andre parter. Uanset hvilke aftaler, der i en konkret sag måtte blive indgået med de involverede parter, skal spilleragenten derfor uden undtagelse fakturere spilleren for sit fulde vederlag og dokumentere vederlagets størrelse og betaling over for spilleren. Skatterådet udtalte i det bindende svar fra den 22. maj 2007, at hvis den købende klub vælger at betale for agenthonoraret, så beskattes spilleren af denne udgift. Argumentationen er, at klubben betaler en privat udgift for spilleren, og dermed får spilleren et sparet privatforbrug og dette er således skattepligtigt, jf. LL 16, stk. 1 og SL TfS 2007, 736 SR 84 Spilleragenterne spurgte også om sportsudøvere måtte fradrage agenthonorarer i den personlige indkomst, men Skatterådet svarede, at de kun kunne fradrage omkostninger som ligningsmæssigt fradrag, da fodboldspillere anses som værende lønmodtagere og ikke selvstændige erhvervsdrivende. Se mere om denne grænsedragning under 3. Beskatning. 85 Hvorvidt sportsudøveren har mulighed for korresponderende fradrag for agenthonoraret tog Skatterådet ikke stilling til, men med samme argumentation som under Tøjgoder, udstyr mv. må det antages at dette tillades. side 45

50 4. SKATTEORDNING FOR NØGLEMEDARBEJDERE For at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne blev der, med virkning fra juni 1991, indført en lempeligere beskatning af udenlandske forskere og andre nøglemedarbejdere, der flytter til Danmark. Idéen var at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner ved at nedsætte disse virksomheders lønudgifter på udenlandske medarbejdere. Behovet for indførelsen af denne særordning lå specielt i, at størstedelen af den omhandlede personkreds ved kontraktforhandlinger med arbejdsgivere i Danmark stillede lønkrav ud fra en nettobetragtning, idet de blot var interesserede i at få et nærmere angivet beløb udbetalt efter skat. Det var så arbejdsgiverens opgave at fastlægge en bruttoindkomst, der muliggør en sådan udbetaling. 86 Formålet med ordningen var at tiltrække udenlandsk arbejdskraft til danske virksomheder, men også en del danskere benytter sig af ordningen. Skatteordningen indebærer, at de skattepligtige der anvender ordningen opnår særlige gunstige skatteregler ved ophold i Danmark. 87 Ordningen er siden indførelsen ændret flere gange, senest ved lov nr. 522 af 17. juni 2008, der trådte i kraft pr. 18. juni Den særlige skatteordning er i dag reguleret i to bestemmelser. KSL 48 E opstiller de betingelser der skal være opfyldt for at anvende ordningen og KSL 48 F redegør for retsvirkningerne af anvendelsen Betingelser for at benytte ordningen Som udgangspunkt kan alle lønmodtagere anvende den særlige skatteordning, hvis de opfylder betingelserne i KSL 48 E. Der er ingen branchemæssige begrænsninger på hvilke personer, der kan gøre brug af ordningen, så længe de objektive betingelser er opfyldt. I 1997 blev Toldog Skattestyrelsen spurgt, om man i idrætsverdenen kunne benytte ordningen ved ansættelse af udenlandske specialister som f.eks. en træner eller en sportsudøver. Forespørgslen blev besvaret, at man også i idrætsverdenen kan benytte skatteordningen, forudsat at alle betingelser i 48 E vedrørende f.eks. personens skattepligt og løn, kontraktens længde og arbejdsgiverens forhold er opfyldt. 88 Det er også uden betydning, om den skattepligtige er dansk eller udenlandsk statsborger. I indeværende fremstilling vil de betingelser, der har størst LFF nr Lovforslag til indførelsen af skatteordning for nøglemedarbejdere Se mere om retsvirkningerne af ordningen under 4.2. Beskatning under ordningen. TfS 1997, 573 SKM og cirkulære , nr. 130 side 46

51 relevans for sportsudøvere, blive fremlagt. Beskatningen under den særlige skatteordning ophører straks, hvis sportsudøveren ikke længere opfylder en eller flere af betingelserne Fuld skattepligt til Danmark Den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere gælder som udgangspunkt kun for personer der bliver fuldt skattepligtige til Danmark ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, jf. KSL 48, stk. 1. Det gør ingen forskel om den fulde skattepligt opnås ved erhvervelse af bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 eller ved ophold efter KSL 1, stk. 1, nr Det er endvidere et krav at arbejdsgiveren er skattepligtig til Danmark. Hvis arbejdsgiveren driver virksomheden i personligt regi, er det et krav at denne er fuld skattepligtig efter KSL 1 eller er begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 4 ( Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet ). Hvis arbejdsgiveren driver virksomheden i selskabsregi, er det en betingelse, at selskabet enten er fuldt skattepligtigt efter SEL 1 eller udøver erhverv med fast driftssted her i landet efter SEL 2, stk. 1, litra a Ingen skattepligt til Danmark de sidste tre år For at kunne benytte den særlige skatteordning i KSL 48 E og F, er det et krav, at sportsudøveren ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har været fuld skattepligtig til Danmark efter KSL 1 eller begrænset skattepligtig til Danmark efter KSL 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. KSL 48 E, stk. 3, nr. 1. Dette betyder, at tre år før ansættelsen må sportsudøveren kun have haft begrænset skattepligtige indtægter fra Danmark i form af indtægter fra fast ejendom, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 5, udbytte fra selskaber hjemmehørende her i landet, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 6 eller royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 8. På den måde bliver ordningen målrettet mod udenlandsk arbejdskraft, men da det er en objektiv betingelse kan også danske sportsudøvere anvende ordningen, hvis de blot opfylder Se mere om fuld skattepligt under 2.1. Ubegrænset skattepligt. SKAT s vejledning: 25 % -ordning, SKAT: Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere og cirkulære , nr. 130, 3.1. og 4. side 47

52 kravene. Dette betyder at ved eventuel flytning fra Danmark til udlandet med henblik på at optjene rettigheden til ordningen, skal udlandsopholdet overstige tre år Vederlagskrav Det er en betingelse, at sportsudøveren oppebærer en løn på minimum kr. pr. måned eller kr. årligt når arbejdsmarkedsbidrag og evt. ATP er fratrukket, KSL 48 E, stk. 3, nr. 5. Hvis medarbejderen ikke er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMBL 7, stk. 3 eller 4, skal lønnen derfor udgøre mindst kr. pr. måned eller kr. årligt plus evt. ATP-bidrag. Til minimumsbeløbet medregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser. Endvidere medregnes fri bil og arbejdsgiverens betaling af den ansattes private udgifter, f.eks. boligudgifter. Bonusudbetalinger og lignende, der ikke optjenes løbende, kan ikke medregnes til minimumsbeløbet. Dette gør, at arbejdsgiveren ikke kan udbetale en bonus sidst på året, for at opfylde kravet om mindsteløn. Lønkravet skal inden for samme kalenderår være opfyldt som en gennemsnitlig månedsløn, som fremgår af ansættelseskontrakten. Det er muligt for kontraktparterne at aftale en lavere løn eller ingen løn i nogle perioder, f.eks. ferieperioder, hvis lønnen i de øvrige måneder så tilsvarende er højere, så kravet om en gennemsnitlig, månedlig minimumsløn samlet set er opfyldt inden for kalenderåret. Det fremgår af lovforslaget for indførelsen af denne særlige skatteordning, at indførelsen af vederlagskravet er indført for at begrænse benyttelsen af ordningen. Dermed får ordningen først betydning i et lønniveau, hvor arbejdstagerudbuddet med de ønskede kvalifikationer må anses for relativt beskedent. Ved at lægge en minimumsløn sikres det, at skatteordningen udelukkende rettes mod højt kvalificerede medarbejdere, som er vanskelige at rekruttere SKAT s vejledning: 25 % -ordning, SKAT: Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere og cirkulære , nr. 130, 3.2. LFF nr Lovforslag til indførelsen af skatteordning for nøglemedarbejdere, SKAT s vejledning: 25 % -ordning, SKAT: Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere og cirkulære , nr. 130, 3.9. side 48

53 4.2. Beskatning under ordningen Under 3. Beskatning blev de generelle skatteregler for sportsudøvere gennemgået. I indeværende afsnit vil konsekvenserne af benyttelsen af skatteordningen for nøglemedarbejdere blive gennemgået. Det er frivilligt at anvende ordningen, så hver enkelte sportsudøver kan vælge at anvende de normale regler, som beskrevet under 3. Beskatning eller anvende den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere, hvis de opfylder kravene som er beskrevet i 4.1. Betingelser for at benytte ordningen. Skatteordningen indeholder to muligheder for beskatning. Enten kan sportsudøveren vælge at benytte ordningen i højst 36 måneder med en bruttobeskatning på 25 %, jf. KSL 48 F, stk. 1-2 eller en bruttobeskatning på 33 % i højst 60 måneder, jf. KSL 48, stk. 3. Valget af ordningen skal foretages senest inden selvangivelsesfristens udløb for det indkomstår, hvor sportsudøveren første gang vælger beskatning under den særlige skatteordning, jf. KSL 48 F, stk. 4. Valget gælder for hele den periode, hvor ordningen bliver anvendt, men valget af beskatningsprocent og periode kan laves om én gang. Det er altså ikke muligt at pendle mellem de to ordninger, jf. KSL 48 F, stk. 5. Et eventuelt omvalg skal ske inden udløbet af de første 36 måneder, hvor ordningen har været anvendt. Samtidigt er det muligt at fordele de 36 eller 60 måneder over en ubegrænset periode. Det kræver dog, at sportsudøveren opfylder samtlige betingelser, når den nye ansættelseskontrakt bliver indgået. Det betyder, at sportsudøveren ikke må have været fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af lønindkomst i tre år, før ordningen igen kan anvendes. Det gælder dog ikke, hvis der højst går én måned mellem ansættelserne eller hvis skattepligten bringes til ophør mellem to ansættelser under den særlige ordning, jf. KSL 48 F, stk. 2. Hvis sportsudøveren vælger at anvende skatteordningen for nøglemedarbejdere, bliver vedkommende beskattet med 25 % eller 33 % af den samlede A-indkomst. Før denne skat bliver beregnet, bliver der først fratrukket arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten. Da det er al A- indkomst, der skal medtages i ordningen, gælder dette også personalegoder, jf. KSL 48 F, stk. 1, 3. pkt. Der er derfor vigtigt at afgrænse, hvilke personalegoder der er A-indkomst, og hvilke der er B-indkomst. Som beskrevet under 3.2. Beskatning af personalegoder er bl.a. fri bil og fri telefon A-indkomst, og bliver dermed også beskattet under ordningen. Derimod vil fri bolig ikke kunne inddrages i ordningen. Det kan dermed have stor betydning, om der er tale om løn i penge eller løn i form af personalegoder. Når denne sondring skal foretages, er det afgørende, hvem der har den juridiske ret til at disponere over det pågældende aktiv, f.eks. boligen. Er det side 49

54 arbejdsgiveren, der ejer boligen og stiller denne til rådighed for sportsudøveren, skal værdien af fri bolig beskattes som B-indkomst, som beskrevet under Beskatning af fri bolig. Er det derimod sportsudøveren, som har købt eller lejet boligen, og arbejdsgiveren betaler udgifterne vil beløbet være A-indkomst og dermed omfattet af ordningen. Sportsudøveren skal dermed kun betale 25 % eller 33 % i skat af beløbet. På samme måde som under de normale skatteregler er det arbejdsgiveren, der er forpligtiget til at tilbageholde A-skat på 25 % eller 33 % samt arbejdsmarkedsbidrag af sportsudøverens A-indkomst, jf. KSL 46, stk Eventuel anden indkomst end A-indkomsten beskattes på sædvanlig vis, således at den pågældende er fuldt skattepligtig af øvrig indkomst. Dette kunne f.eks. være aktieavance efter ABL 1, ejendomsavance efter EBL Begrænsning i fradrag Hvis sportsudøveren vælger at anvende den særlige skatteordning, og dermed får en lavere marginalbeskatning, har det den konsekvens at retten til de almindelig fradrag, som øvrige lønmodtagere kan anvende, bortfalder, jf. KSL 48 F, stk. 1, 4. pkt. Dette gælder bl.a. befordringsfradrag, jf. LL 9 C, fradrag for kontingent til fagforening eller A-kasse, jf. LL 13 og de udgifter, som sportsudøveren har anvendt til at sikre indkomsten, jf. SL 6. Indbetaling til privattegnet pensionsordninger vil heller ikke kunne fradrages i den personlige indkomst, 94 ligesom personfradraget efter PSL 10 ikke kan anvendes. Skatten bliver således beregnet af hele A-indkomsten uden fradrag af nogen art Efterbeskatning I den oprindelige skatteordning var der et efterbeskatningskrav for alle, der efter udløbet af de tre år på den særlige skatteordning blev i Danmark. Dette skete ved, at de berørte lønmodtagere mistede den skattefordel, som de havde haft som en konsekvens af benyttelsen af skatteordningen. Dette generelle efterbeskatningskrav er senere blevet lempet af flere SKAT s vejledning: 25 % -ordning, SKAT: Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere og cirkulære , nr. 130, 6. Indbetaling på pensionsordning ville også være uhensigtsmæssigt, hvis man anvender den særlige skatteordning, da fradragsværdien max. udgør 33 %. Når pengene senere hæves vil en udbetaling medføre en beskatning på op til ca. 59 %. Dette er omvendt skattearbitrage og vil ikke foregå i praksis. Skatteret - Almen del, 2008, s. 128, SKAT s vejledning: 25 % -ordning og SKAT: Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere side 50

55 omgange. I 2002 blev efterbeskatningskravet afskaffet for lønmodtagere, der opfylder en særlig betingelse. Betingelsen består i, at den pågældende ikke inden for de seneste fem år forud for det første ansættelsesforhold, hvor skatteordningen anvendes, må have været fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af lønindkomst til Danmark. Efterbeskatning betyder, at den indkomst, der tidligere er blevet beskattet under den særlige skatteordning, overføres til den skattepligtige almindelige indkomst for de pågældende indkomstår. Den indeholdte skat behandles som foreløbig skat for de pågældende år, og der opgøres restskat eller overskydende skat med sædvanlig renteberegning, jf. KSL 48 F, stk. 6, 3. pkt. Da den særlige skatteordning blev indført blev lønmodtageren efterbeskattet, hvis vedkommende blev i Danmark blot en måned efter at den treårige periode var udløbet. Denne fri-periode er senere udvidet til 12 måneder, 24 måneder og er nu 48 måneder. Dette betyder, at hvis den pågældende bliver i Danmark efter denne syvårige periode, de sidste fire år på almindelige skattevilkår, vil vedkommende miste den skattefordel, som har været en konsekvens af benyttelsen af skatteordningen, ved at blive efterbeskattet, jf. KSL 48 F. Efterbeskatningen kan undgås, hvis lønmodtageren flytter fra Danmark, inden der er gået højst 48 måneder ud over de 36 eller 60 måneder, hvor ordningen har været anvendt. Den fulde skattepligt skal være ophørt i mindst tre år, jf. KSL 48 F, stk. 6, 1. pkt. Dette gælder også, selv om medarbejderen fraflytter Danmark, før de 48 måneder er gået. I perioden på tre år efter de 48 måneder efter ophør af den fulde skattepligt, må der heller ikke foreligge begrænset skattepligtig af indkomst fra en arbejdsgiver, hvor lønmodtageren tidligere har været ansat under ordningen. Reelt betyder denne seneste ændring, at sportsudøvere i langt de fleste tilfælde fritages for efterbeskatning. Dette skyldes, at danske sportsudøvere kan slippe for efterbeskatningen ved enten at have været i udlandet i mindst fem år forud for ansættelsesforholdet under 25 % - ordningen, eller ved at fraflytte Danmark i mindst tre år efter anvendelsen af ordningen. Alt i alt betyder dette, at udenlandske eller danske sportsfolk kun bliver efterbeskattet, hvis de har været skattepligtige til Danmark i mellem de sidste tre og fem år. Er det under tre år kan man slet ikke anvende ordningen, og hvis det er over fem år, er man undtaget for efterbeskatning SKAT s vejledning: 25 % -ordning, SKAT: Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere og cirkulære , nr. 130, 7.4. side 51

56 4.4. Sportsudøvere på ordningen Som tidligere skrevet afgjorde Told- og Skattestyrelsen i 1992 at også sportsudøvere må anvende denne særlige skatteordning. Siden da er ordningen blevet mere udbredt, både generelt og inden for sportsverdenen. I 2006 blev skatteministeren spurgt om, hvor mange professionelle sportsudøvere der gjorde brug af den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere i Han svarede med denne tabel: Antal virksomheder Antal personer Fodbold Håndbold Ishockey 2 22 Svømning 1 1 I alt Liste over sportsudøvere på den særlige skatteordning i 2006 Til sammenligning var der i alt personer, der var omfattet af ordningen i Dette betyder at kun 5,2 % af de omfattende personer var sportsudøvere. 97 Den seneste statistik fra SKAT blev foretaget pr. 1. januar Heraf fremgår det at der i alt i 2008 var der gjorde brug af ordningen - heraf 112 inden for kultur, forlystelser og sport. 98 Dette betyder at 4,5 % af de personer der anvendte ordningen i 2008, arbejdede inden for sport og kultur. 99 Selvom det kun er ca. 5 % af personerne, der anvender den særlige skatteordning, der er sportsudøvere, kan det diskuteres, om det er hensigtsmæssigt at sportsudøvere har mulighed for at anvende ordningen. Som loven er udformet i dag, er der ingen branchemæssige begrænsninger, hvilket også falder i tråd med det svar Told og Skattestyrelsen kom med i 1993, hvor sportsklubberne direkte fik accept til at gøre brug af ordningen. I de oprindelige forarbejder til ordningen lægges der vægt på, at formålet med ordningen er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. At danske sportsklubber kan tiltrække udenlandske talenter, fremmer næppe forskning eller produktudvikling i Danmark, og dermed kan der argumenteres for, at sportsudøvere ikke bør kunne anvende ordningen. I forhold til den internationale konkurrenceevne er det klart, at de danske sportsklubber har en større mulighed for at klare sig godt internationalt, hvis de har nogle Svar til Folketinget fra Skatteministeren den 21. december 2006, svar 1371 Hvor mange der heraf er sportsudøvere, fremgår ikke, men det må antages at det er de fleste. SKAT: Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere side 52

57 udenlandske talenter på holdet. 100 Men om det skal være statens opgave, at hjælpe danske sportsklubber med at klare sig godt internationalt er tvivlsomt. Der kan argumenteres for, at der med åbningen for at sportsklubber kan anvende ordningen, gives statsstøtte til sportsklubber, idet klubberne slipper med en mindre løn til de omhandlede sportsudøvere. En måde hvorved det undgås at sportsudøvere anvender ordningen, kunne være at gøre betingelserne mere subjektive, frem for de objektive betingelser der er i dag. Det kunne f.eks. være op til SKAT at godkende den enkelte branche, og dermed begrænse adgangen, så det kun er de lønmodtagere, der arbejder med forskning og produktudvikling, der kan anvende ordningen. Der kan ligeledes sættes spørgsmålstegn ved det rimelige i, at danske sportsudøvere kan anvende ordningen, blot fordi de har boet i udlandet i minimum tre år. I det oprindelig lovforslag står der udtrykkeligt, at hovedformålet med den særlige skatteordning var at tiltrække forskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark. Det er således ikke hensigten, at den særlige beskatningsordning skal gælde personer, som allerede har en varig tilknytning til Danmark. Personer, som har en sådan tilknytning til Danmark, skal heller ikke kunne anvende ordningen ved at fraflytte landet med henblik på senere at flytte tilbage for at blive at blive lempeligere beskattet. 101 Det er dog ikke gået sådan. I dag kan en dansk sportsudøver, der vender hjem fra udlandet og anvender ordningen få en stor skattefordel, som dennes danske kollegaer ikke kan få. Dette betyder, at to danskere med samme job og samme arbejdsgiver kan blive behandlet vidt forskelligt skatteretligt, blot fordi den ene har valgt forinden at bosætte sig i udlandet i en årrække. I lovforslaget fremgår det endvidere at personkredsen, som forslaget vil tilgodese, er udenlandske forskere og andre nøglepersoner, der flytter til Danmark i forbindelse med en tidsbegrænset ansættelse, der ved tilflytningen forventes at vare fra seks til 36 måneder. Altså er ordningen kun tiltænkt arbejdsforhold, der er af begrænset længde. Men realiteten er, at langt de fleste danske sportsudøvere, der vender hjem efter et udlandseventyr, gør det for definitivt at bosætte sig i landet og stifte familie mv. Det er dermed ikke sportsudøvernes mening, at de skal opholde sig i landet i en kort periode, som hensigten med ordningen ellers tilsigter. Det er muligt, at de kun arbejder som sportsudøvere i en kort periode, men efter at deres aktive karriere stopper, 100 Dansk damehåndbold har de seneste år haft stor succes i Europa (fem Champions League sejre de sidste seks sæsoner) lige som de danske fodboldklubber har haft stigende international succes. 101 LFF nr Lovforslag til indførelsen af skatteordning for nøglemedarbejdere side 53

58 bliver de boende her i landet og får andet arbejde. Det ville derfor kun være fair, at de bidrager på samme måde til Danmarks skatteprovenu, som deres danske kollegaer gør. Derfor var de oprindelige regler omkring efterbeskatning mere hensigtsmæssige, idet de sørgede for at danske lønmodtagere, der gjorde brug af ordningen, fraflyttede landet efter de tre år eller blev efterbeskattet. Disse oprindelige regler gjorde nemlig, at danskere der benyttede ordningen og fraflyttede landet efter tre år, blev sidestillet med udenlandske nøglemedarbejdere. Og de danskere, der ikke fraflyttede landet, ville blive sidestillet med deres danske kollegaer, idet skattebegunstigelsen ville forsvinde. Dermed ville formålet med den særlige skatteordning være opfyldt. side 54

59 AFSNIT III BESKATNING AF TRANSFERSUMMER side 55

60 5. OVERORDNET OMKRING TRANSFERSUMMER Den øgede kommercialisering af sport har betydet, at sportsklubberne er blevet mere afhængige af gode resultater. Dette har gjort det mere attraktivt for klubberne at indkøbe spillere for at styrke spillertruppen. Den øgede handel mellem klubberne har også betydet at de summer, som sportsudøvere bliver handlet for, er støt stigende. Især inden for fodbold bliver der ofte handlet spillere og dette sker til meget høje summer. Fodboldklubber er selvstændige skattesubjekter og skal dermed opgøre deres skattepligtige indkomst efter de normale skatteregler, jf. SEL 8, jf. SEL 1. Dette betyder, at alle deres indtægter er skattepligtige, bortset fra de konkrete indtægter der er undtaget for beskatning. Det er derfor afgørende for klubberne om indtægter fra spillersalg er undtaget for beskatning. For at skabe forståelse for den konkrete problemstilling vil der herunder blive beskrevet de relevante begreber og termer. Problemstillingen omkring beskatning af transfersummer er blevet behandlet af de danske myndigheder og domstole flere gange, med forskellige resultater, og lige nu afventes en afgørelse fra Højesteret omkring emnet. Dermed er retstilstanden på dette område endnu ikke endelig afklaret. For at kunne vurdere og fastslå hvorledes transfersummer skal beskattes, er det essentielt at forstå sammenhængen og forløbet af de sager der indtil videre har været behandlet. Derfor gennemgås udviklingen i retspraksissen inden for dette område Relevante definitioner For at fastslå om sådanne indtægter skal medregnes til den skattepligtige indkomst eller ej, er det nødvendigt at få fastlægge, hvad transfersummer egentlig er betaling for samt hvilke kontraktforhold, der eksisterer mellem en fodboldklub og dennes kontraktspillere. Derfor vil disse begreber blive gennemgået. Ligeledes vil det blive behandlet hvorledes en spillerhandel foregår, herunder hvad et spillercertifikat reelt er, og hvilken betydning dette dokument har i forbindelse med en spillerhandel Transfersummer Begrebet transfersummer anvendes i forbindelse med fodboldklubbers køb og salg af spillere. Det beløb en fodboldklub betaler for at få adgang til at forhandle med en fodboldspiller, betegnes som en transfersum. Det er altså betaling fra den købende klub til den sælgende side 56

61 klub, for at disse opgiver retten over spilleren. Denne sum kan bestå af forskellige elementer, men der vil oftest være tale om et engangsbeløb. Beløbet kan dog deles ud i rater over en længere periode. Transfersummen kan endvidere indeholde præstationsbaserede elementer, der forhøjer den samlede sum. 102 Disse vedrører præstationer, som spilleren yder efter klubskiftet. Derudover kan aftalen indeholde en videresalgsklausul, som tildeler den sælgende klub en fastsat procentdel af en eventuel fremtidig transfersum. Alle disse forskellige elementer udgør tilsammen transfersummen. Ud fra en skattemæssig betragtning, har det ingen betydning, hvilke elementer transfersummen er sat sammen af, idet disse forskellige elementer træder i stedet for ét samlet beløb. Opdelingen af transfersummen er dog relevant med hensyn til beskatningstidspunktet. Retserhvervelsesprincippet er hovedreglen i dansk skatteret. Dette betyder at beskatningen indtræder når en endegyldig aftale indgås, men beskatningstidspunktet kan udskydes, såfremt aftalen indeholder betingelser, hvorom der er reel usikkerhed. Sådanne betingelser kaldes suspensive betingelser. Såfremt der ikke er reel usikkerhed, udsættes beskatningstidspunktet ikke. Sådanne betingelser kaldes resolutive betingelser. 103 Af de ovenstående eksempler på elementer, som en transfersum kan bestå af, er de præsentationsbaserede forhøjelser og videresalgsklausulen suspensive betingelser. Der er i disse tilfælde reel usikkerhed om det endelige beløb, da det ikke er sikkert, at den pågældende spiller overhovedet kommer til at spille for den nye klub eller landsholdet. Ligeledes er det heller ikke sikkert, at spilleren bliver solgt videre, og videresalgsklausul dermed bliver aktualiseret Spillerkontrakter For at kunne fastlægge hvad transfersummen egentlig er betaling for, må det undersøges hvilke rettigheder og forpligtelser, indgåelse af en spillerkontrakt medfører. Når en spillerkontrakt bliver indgået mellem en fodboldklub og en spiller, er denne uopsigelig, jf. DBU s standardspillerkontrakt, afsnit 4, 6.1. Dette betyder, at kontrakten kun kan ophæves ved enighed mellem klubben og spilleren. Det følger af DBU s standardspillerkontrakt mellem 102 Forhøjelsen af transfersummen kan afhænge af et fastsat antal kampe, mål eller landskampe. 103 Lærebog om Indkomstskat, 2007, s. 426 og Skatteret - Almen del, 2008, s Såfremt spilleren bliver i den nye klub til udløbet af kontrakten, kan denne forlade klubben transferfrit. Der bliver derfor ikke tale om et videresalg, og spillerens gamle klub modtager ingenting på baggrund af videresalgsklausulen. Se mere om videresalg under Indgåelse af spillerkontrakt. side 57

62 en fodboldspiller og dennes klub, at spilleren ikke kan påtage sig andet arbejde uden forudgående tilladelse fra klubben, jf. DBU s standardspillerkontrakt, afsnit Det fremgår ligeledes af DBU s standardspillerkontrakt, afsnit 2, 1, at parterne har pligt til at optræde loyalt overfor hinanden. Af 2 i samme afsnit følger det desuden, at spilleren har pligt til at spille på det hold, hvortil spilleren udtages. Klubben har endvidere ret til, at give klubbens sponsorer tilladelse til at benytte spilleren i reklameøjemed, jf. DBU s standardspillerkontrakt, afsnit 2, 12A og B. Klubben har altså en eneret til at benytte spilleren. Da kontraktperioden maksimalt må være fem år, er denne eneret en tidsbegrænset kontraktrettighed, jf. DBU s standardspillerkontrakt, afsnit 4, Indgåelse af nye spillerkontrakter Når en klub er interesseret i at købe en spiller, er det reguleret, hvordan dette skal foregå. Af FIFA s Regulations on the Status and Transfer of Players artikel 18.3 fremgår følgende omkring en ny klubs adgang til at indgå kontrakt med en spiller: A club intending to conclude a contract with a professional must inform the player s current club in writing before entering into negotiations with him. A professional shall only be free to conclude a contract with another club if his contract with his present club has expired or is due to expire within six months. En eventuel ny klub skal altså kontakte spillerens nuværende klub og disse skal blive enige om en transfersum, førend den nye klub kan rette henvendelse til spilleren. Undtagelsen til denne regel er, hvis spilleren har mindre end seks måneder tilbage af sin nugældende kontrakt. I så fald kan spilleren frit indgå en kontrakt med en klub, der så vil begynde ved udløb af dennes nuværende. Dermed har den hidtidige klub ikke mulighed for at opnå en transfersum for spilleren, da spilleren er fri af kontrakten. Det gælder desuden, at såfremt to klubber er blevet enige om en transfersum for en given spiller, kan handlen kun gennemføres, hvis den pågældende spiller er interesseret i et klubskifte. Der kan være forskellige grunde til, at en spiller ikke ønsker et klubskifte, f.eks. økonomiske, geografiske, sociale eller sportslige årsager. Den sælgende klub kan altså ikke sælge en spiller uden dennes samtykke. Når alle parter er enige om et klubskifte, bliver den gamle spillerkontrakt ophævet, og den nye klub kan så indgå en ny kontrakt med spilleren. Før en spiller må spille for den nye klub, skal spillerens spillercertifikat registreres til den nye klub. 105 Under antagelse af at spilleren er fuldtidsbeskæftiget. Landsholdsdeltagelse er undtaget, jf. afsnit 2, 6. side 58

63 Spillercertifikater Det fremgår af både DBU s regler og FIFA s regulativer, at spillercertifikaterne fysisk er placeret i de nationale forbund, og at certifikatet udgør klubbens garanti for, at spilleren ikke uden klubbens accept påbegynder at spille for en ny klub. Et spillercertifikat er altså blot det formelle bevis på, at den pågældende klub kan benytte spilleren. Certifikatet tilhører klubben, indtil klubben har accepteret, at det nationale forbund lader certifikatet registrere til en ny klub enten i samme forbund eller til en ny klub i et udenlandsk forbund Udvikling i retspraksis Som tidligere nævnt har den skattemæssige behandling af transfersummer ændret sig inden for de sidste 20 år. I det følgende vil udviklingen i denne praksis blive gennemgået. Tilbage i 1989 blev der for første gang taget stilling til den skattemæssige behandling af transfersummer af Ligningsrådet. De gav i en bindende forhåndsbesked, TfS 1989, 385 LR, svar på spørgsmålet, om hvorledes en professionel fodboldklub skattemæssigt skulle behandle indtægter og udgifter fra transfersummer i forbindelse med køb og salg af spillere. Ligningsrådet var af den opfattelse, at fodboldklubben måtte anses for næringsdrivende med køb og salg af kontrakter på fodboldspillere. Denne opfattelse var baseret på, at det var tilstrækkeligt at statuere næring, idet køb og salg af spillerrettigheder indgik som en del af klubbens samlede erhvervsmæssige aktivitet. Transfersummer var således omfattet af SL 5, litra a, og som følge heraf skulle erhvervede transfersummer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, der erhvervedes ret til beløbet. Det må som udgangspunkt betyde, at såfremt fodboldklubben ikke havde drevet næring med køb og salg af fodboldspillere, ville transfersummer have været skattefrie. Næringsbegrebet blev dog ændret i 1998, hvor Højesteretsdommen TfS 1998, 585 H blev afsagt. Med denne dom blev næringsbegrebet indsnævret, således at næring efter SL 5, litra a, må forstås som handelsnæring. Det er altså ikke længere tilstrækkeligt, for at kunne statuere næring, at aktiviteten indgår som en del i virksomhedens samlede erhvervsmæssige aktivitet. 106 DBU s regler for overførsel af spillercertifikater og FIFA s Regulations on the Status and Transfer of Players side 59

64 På baggrund af denne dom henvendte Parken Sport & Entertainment A/S 107 sig til Ligningsrådet, for at få taget stilling til om fodboldklubber stadig skulle betragtes som næringsdrivende med køb og salg af spillere, og dermed om transfersummer stadig skulle være skattepligtige efter SL 5, litra a. PSE anførte, jf. dennes årsrapport, at selskabet har til formål at drive professionel idræt, primært fodbold og virksomhed der er forbundet hermed, herunder handel, service og investering. Derudover er selskabets formål at drive underholdningsvirksomhed, herunder arrangere koncerter og kongresser. Endvidere anførte PSE, at denne havde haft et positivt driftsresultat, uden der tages hensyn til transferindtægter og udgifter. Ligningsrådet var, på baggrund af det ændrede næringsbegreb som følge af TfS 1998, 585 H, enige med PSE i, at denne ikke var næringsdrivende med køb og salg af spillere efter SL 5, litra a, da selskabets drift og idégrundlag er afvikling af sportskampe med det deraf følgende indkomstgrundlag. Ligningsrådet svarede derimod, at transferindtægter er skattepligtige efter SL 4, da transfersummer anses for en kompensation for opgivelse af kontrakten. 108 Denne Ligningsrådsafgørelse blev påklaget af PSE til Landsskatteretten, da de var af den opfattelse, at transfersummer måtte være skattefrie efter SL 5, når PSE ikke længere kunne anses for at være næringsdrivende med køb og salg af fodboldspillere Landsskatterettens afgørelse, TfS 2006, 781 LSR PSE argumenterede for, at transferindtægter burde være skattefrie efter SL 5. PSE anså transfersummer som betaling for et formuegode - et spillercertifikat, som er grundlaget for spillerens erhvervsudøvelse. PSE mente altså, at der ikke var tale om betaling som kompensation for opgivelse af kontraktrettighederne, men for overdragelsen af et spillercertifikat. De redegjorde for, at det derfor må gælde, at opgivelsen af sådant et formuegode var omfattet af SL 5, idet opgivelse må sidestilles med salg. PSE argumenterede endvidere for, at såfremt der var tale om betaling for opgivelse af kontraktrettigheder, burde betalingen komme fra den part, i hvis interesse det var at afbryde forholdet, dvs. spilleren. Det er imidlertid ikke spilleren, der står for betalingen, men den erhvervende klub. PSE anførte i forlængelse heraf, at den erhvervende klub ingen interesse har 107 Herefter omtalt PSE 108 Ligningsrådets afgørelse er ikke offentliggjort side 60

65 i at dække spillerens kompensation til den sælgende klub, medmindre denne igennem dispositionen erhverver det formuegode (spillercertifikatet), som muliggør det nye ansættelsesforhold. Endelig begrundede PSE påstanden om skattefrihed med, at SL 4 s kerneområde er erhvervelse af løbende indkomst, hvorimod SL 5 s kerneområde er at statuere skattefrihed i den udstrækning, der sker ændringer i det indkomstgrundlag, hvorfra de løbende indtægter og udgifter udspringer. PSE mente dermed, at transfersummer vedrører selve indkomstgrundlaget efter SL 5, mens de sportspræmier, billetindtægter og tv-penge mv., som spillerne er med til at indtjene, vedrører den løbende indkomsterhvervelse efter SL 4. Landsskatterettens afgørelse var i tråd med Ligningsrådet, og transfersummer ansås som skattepligtige efter SL 4. Landskatteretten lagde til grund, at transferaktivitet var en naturlig del af PSE s samlede driftsaktivitet. Det følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse, at spillerkontrakten skal kvalificeres som en ansættelseskontrakt med tilhørende eneret for arbejdsgiveren til at benytte spilleren, hvorimod det er uden betydning, at der ved klubskifte medfølger at egentligt bevis herpå i form af et spillercertifikat. En spillerkontrakt ansås således af Landsskatteretten som en løbende erhvervsrelevant rådighedsret over en fodboldspiller, som kan overdrages fra en klub til en anden. Spillercertifikatet er dermed blot det praktiske synlige bevis på den retsmæssige hjemmel ifølge kontrakten til at benytte spilleren. Landsskatteretten anså altså transfersummen fra den købende klub til den sælgende, som kompensation for opgivelse af eneretten til spilleren. Endelig fastslog Landsskatteretten, at transfersummer har så stor lighed med afståelse af råderet generelt og med indtægter i forbindelse med frikøb af konkurrenceklausuler, at disse indtægter derfor må henføres til SL 4 som skattepligtige indtægter. Landsskatteretten stadfæstede dermed Ligningsrådets afgørelse i TfS 2006, 781 LSR. PSE anlagde herefter sagen til Landsretten Landsrettens afgørelse, TfS 2008, 1216 Ø Følgende gennemgang af Landsrettens afgørelse oplister argumenterne fra henholdsvis PSE og Skatteministeriet, samt gengiver Landsrettens begrundelse og resultat. side 61

66 PSE s procedure PSE argumenterer, ligesom i Landsskatteretten, for at indtægter fra transfersummer er skattefrie efter SL 5, litra a. PSE postulerer, at dennes ret til at benytte og råde over en fodboldspiller er at betragte som et immaterielt aktiv. Dette aktiv kan overdrages eller sælges til en uafhængig tredjemand med de begrænsninger, der måtte følge af den pågældende immaterielle ret, ligesom enhver anden form for immaterielt aktiv. Til støtte herfor anfører PSE, at retten til at benytte en fodboldspiller regnskabsmæssigt behandles som et immaterielt aktiv. Endvidere fastslår PSE, at de ved indgåelse af en kontrakt ikke erhverver et fysisk aktiv, men en brugsret til en fodboldspiller. Det er denne brugsret, der handles. Efter PSE s mening indebærer det faktum, at en fodboldspiller skal give sit samtykke, ved et salg af brugsretten ikke, at der ikke er tale om en immateriel ret. Begrænsninger og indskrænkninger i råderetten over andre immaterielle rettigheder ses ikke til hinder for, at der civilretligt anses at foreligge et immaterielt aktiv. Derudover anfører PSE for, at der er tale om salg af ejendele, da Vestre Landsret fastslog i U V, at en professionel klub kunne stille sikkerhed i de klubben tilkommende økonomiske rettigheder, der var tilknyttet til en spillerkontrakt, herunder retten til at oppebære transferindtægter ved klubskifte. Vestre Landsret fandt, at spillerkontrakten måtte anses som et frit omsætteligt formuegode, med de begrænsninger der fulgte af kontrakten. Til støtte for brugen af Vestre Landsretsdommen gør PSE gældende, at civilretten er styrende for skatteretten. Den civilretlige bedømmelse skal derfor lægges til grund ved den skatteretlige behandling af formuegodet. PSE mener ikke, at der er hjemmel til at fravige det civilretlige begreb, da hverken SL 5, litra a s ordlyd, forarbejderne eller praksis giver hjemmel til at afskære en formuegenstand dens status, som følge af en begrænsning i råderetten. PSE anfører subsidiært, at der ikke er tale om en immateriel rettighed efter AL 40. Dette begrundes med, at der er tale om en rettighed, der ikke er eneretsbeskyttet i anden lov, og at der ikke er tale om en kontraktbaseret rettighed, da retten til at benytte en fodboldspiller ikke er at anse som en udbyttekontrakt efter AL 40, stk. 2, 2. pkt., samt ikke kan anses som en leje- eller forpagtningsaftale Skatteministeriets procedure Skatteministeriet gør gældende, at transfersummer er indtægter, der er skattepligtige efter SL 4. De argumenterer for, at udgangspunktet efter SL 4 er, at alle den skattepligtiges side 62

67 årsindtægter er skattepligtige, og dermed forudsætter en skattefrihed, at den pågældende indtægt specifikt er gjort skattefri. Ifølge Skatteministeriet fremkommer transferindtægter ikke som salg af ejendele, jf. SL 5, litra a. Der er derimod tale om kompensation fra en spillers nye klub til den hidtidige arbejdsgiver, der må opgive sin eksklusive ret til erhvervsmæssig benyttelse af fodboldspilleren i forbindelse med fodboldkampe, reklameaktivitet m.v. Skatteministeriet procederer, at den afgivende klub intet overfører til spillerens nye klub, der indgår selvstændig kontrakt med spilleren på de vilkår, som spilleren og den nye klub kan blive enige om. Der fremkommer derfor ikke salg af ejendele i form af overførsel af formuegoder, som klubben har ejendomsretten over. Derudover mener Skatteministeriet at de rettigheder, der opgives mod betalingen af en transfersum, ikke kan karakteriseres som ejendele, som man kan have ejendomsretten til. Begrundelse herfor er at klubben har en begrænset råderet over spilleren, og en sådan ikke karakteriseres som en ejendel Landsrettens begrundelse og resultat Landsretten lægger til grund, at spillerkontrakten kun efter gensidig aftale kan bringes til ophør før udløb, og klubskifte kan ikke ske uden fodboldspillerens samtykke. Endvidere at spillercertifikatet fungerer som en slags spillerpas, som er nødvendigt, for at fodboldspilleren kan spille kampe for den pågældende klub. Den klub der indgår en kontrakt med en fodboldspiller, opnår retten til i aftaleperioden, at benytte spillerens arbejdskraft samt visse øvrige kommercielle rettigheder. Imidlertid har spilleren afgørende indflydelse på kontraktens indhold, herunder løn og bonusindhold. Landsretten fandt på denne baggrund, at der ikke var en sådan sammenhæng mellem klub og fodboldspiller, at indgåelse af en transferaftale vedrørende en fodboldspiller kunne sidestilles med salg af ejendele som anført i SL 5, litra a. Derfor er der ikke hjemmel i SL 5, litra a til at undtage transferindtægter fra skattepligten efter SL 4. Parken Sport & Entertainment har anket Landsrettens afgørelse til Højesteret Parken Sport & Entertainment A/S s årsrapport , note 30 side 63

68 6. DOMSANALYSE OG DOMSKRITIK Med baggrund i ovenstående sag, vil de forskellige argumenter, som er blevet nævnt i Landskatteretten og Landsretten, blive diskuteret med henblik på, at fastlægge hvorledes en fodboldklub skal beskattes af de indtægter, den oppebærer fra transfersummer. Fodboldklubber blev tidligere behandlet som næringsdrivende med køb og salg af fodboldspillere. Det vil derfor indledningsvist blive diskuteret, om det er korrekt, at fodboldklubber ikke længere skal anses som sådan. Dernæst vil det skatteretlige indkomstbegreb blive gennemgået, med fokus på at fastlægge om transfersummer skal beskattes efter SL 4 eller 5. Uanset om det vurderes, at transfersummer skal beskattes efter SL 4 eller 5, vil det blive vurderet, hvorvidt det er muligt, som alternativ, at beskatte transfersummer efter reglerne i afskrivningsloven vedrørende immaterielle aktiver. Dette findes relevant, da der er visse ligheder mellem de rettigheder, der følger af spillerkontrakten og de immaterielle aktiver, der behandles i afskrivningsloven. Til slut vil det kort blive gennemgået, hvorledes udgifter til transfersummer bliver behandlet Næring Problemstillingen omkring beskatning af transfersummer blev relevant i 1998, da Højesteret ændrede næringsbegrebet. Som beskrevet under 5.2. Udviklingen i retspraksis var denne ændring grunden til, at PSE spurgte Ligningsrådet, om en fodboldklub var næringsdrivende med køb og salg af fodboldspillere. I TfS 1998, 585 H fastslog Højesteret, at næring i henhold til SL 5, litra a, alene omfatter handelsnæring. Sagen omhandlede en virksomhed, der drev finansiel leasing af edb-udstyr og mobiltelefoner. Virksomheden påstod sig berettiget til at fradrage tab ved salg af tidligere udleaset udstyr, da virksomheden påstod, at de var næringsdrivende hermed. Virksomheden erhvervede de pågældende aktiver med henblik på at drive finansiel leasing og tidligst videresælge dem ved leasingperiodens udløb. Erhvervelsen skete derfor ifølge Højesteret, ikke som led i en erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af varer af den pågældende art, med det væsentligste formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Virksomheden var dermed ikke næringsdrivende med køb og salg af det udleasede udstyr. side 64

69 For at kunne beskatte den skattepligtige, som næringsdrivende ved afståelse af et aktiv, kræves det, at denne har erhvervet aktivet som led i en erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af varer af den pågældende art, og at aktivet er erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. 110 Omstændighederne i sagen fra 1998 er i princippet meget sammenlignelig med de forhold, der gælder i en fodboldklub. Fodboldspillere bliver købt og solgt med det formål at opnå sportslig succes. Endvidere gælder det, at en fodboldklubs driftsog idégrundlag er afvikling af sportskampe, med det deraf følgende indkomstgrundlag, hvilket altså ikke indebærer handel med fodboldspillere. Der er dermed tale om aktiver, som anvendes i den daglige drift og dermed ikke aktiver, der er erhvervet som led i en erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af disse, med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. At fodboldklubber på den baggrund heller ikke anses som næringsdrivende med køb og salg af fodboldspillere, må derfor antages at være den rigtige afgørelse. Dette synspunkt er da heller ikke blevet bestridt af hverken Skatteministeriet, Landskatteretten, eller Landsretten SL 4-5 i forhold til transfersummer Transfersummer er indtægter af økonomisk værdi, der stammer fra salg af fodboldspillere. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes alle indtægter af økonomisk værdi, medmindre der er tale om kapitalgevinst ved afståelse af ejendele. Hovedreglen i dansk skatteret er, at alle indtægter er skattepligtige, jf. SL 4: Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi Det fremgår af bestemmelsen, at der skal foretages en samlet opgørelse af årsindkomsten. Dette årsindkomstprincip yder ikke hjælp til den nærmere fastlæggelse af indkomstbegrebet, men sigter derimod på periodeafgrænsningen. Endvidere følger det, at indkomsten ikke blot kan fremtræde som penge, men også som formuegoder af pengeværdi. Denne vage angivelse åbner mulighed for beskatning af alle retserhvervelser af økonomisk værdi uanset fremtrædelsesform. Udgangspunktet er altså et ret omfattende indkomstbegreb. I SL 4, er der ydermere oplistet en lang række eksempler på, hvad disse indtægter kunne være, men 110 Lærebog om Indkomstskat, 2007, s TfS 2006, 781 LSR og TfS 2008, 1216 Ø side 65

70 oplistningen er ikke udtømmende. Dermed kan alle indtægter af økonomisk værdi i princippet beskattes, medmindre der i lovgivningen i øvrigt er gjort undtagelse herfor. Indkomstbegrebet kan derfor ikke fastsættes alene ud fra den positive afgrænsning der fastsættes i SL 4, men skal sammenholdes med de undtagelser og begrænsninger, der er til denne. I denne forbindelse er SL 5, litra a, relevant, da denne afgrænser indkomstbegrebet negativt, ved at fastsætte hvilke indtægter der ikke medregnes til indkomsten. Af SL 5, litra a, lyder det: Til indkomst henregnes ikke... indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed... Det må derfor konkluderes, at såfremt en indtægt ikke kan henføres til SL 5, litra a, vil beskatningen ske ud fra hovedreglen i SL I det følgende vil det blive undersøgt, om transfersummer mest rigtigt må henføres til undtagelsen i SL 5, litra a, eller om hovedreglen i SL 4 finder anvendelse Løbende indkomsterhvervelse eller indkomstgrundlag Indtægter som stammer fra salg af den skattepligtiges ejendele fritages for beskatning, såfremt sådanne salg ikke sker indenfor den skattepligtiges næringsvej eller med spekulation for øje. Med denne indsnævring af indkomstbegrebet pointeres det, at det er afkastet af skatteyderens forskellige aktiviteter, der skal beskattes, og dermed ikke gevinster eller tab på det underliggende indkomstgrundlag, som er en forudsætning for den løbende indkomsterhvervelse. 113 Det er i denne forbindelse relevant og nødvendigt at undersøge, hvilken funktion kontraktrettighederne har i fodboldklubberne. For fodboldklubbers vedkommende kan der argumenteres for, at transfersummer vedrører indkomstgrundlaget, da det er en nødvendig forudsætning for den løbende indkomsterhvervelse, at fodboldklubben har tilknyttet kontraktspillere. Spillerne bidrager med deres evner som fodboldspillere til klubbens sportslige resultater, og det ville ikke være muligt at 112 Lærebog om indkomstskat, 2007, s Skatteret - Almen del, 2008, s side 66

71 konkurrere på lige vilkår med andre klubber, og dermed eksistere som fodboldklub, hvis de ikke havde kontraktspillere. Alt efter hvor godt klubben klarer sig, har det økonomiske konsekvenser. Såfremt klubben kvalificerer sig til de europæiske turneringer, er der store økonomiske fordele forbundet hermed, bl.a. øget billetsalg, tv-penge og præmiepenge. Skulle det gå dårligt for klubben, og denne f.eks. rykker ud af den bedste danske række, vil der derimod være store økonomiske tab forbundet hermed, bl.a. mistede tv- og reklameindtægter samt fald i tilskuere. De enkelte kontraktspillere har dermed stor indflydelse på dette, og det kan derfor påstås, at spillerkontrakterne vedrører indkomstgrundlaget, og dermed at afståelse af disse er skattefritaget i medfør af SL 5, litra a. Der kan på den anden side argumenteres for at spillerkontrakterne og den handel der foregår med disse, er nødvendige for at vedligeholde og sikre holdets evne til at skabe resultater, og dermed at de udgør en naturlig del af klubbens løbende indkomsterhvervelse. På baggrund af ovenstående er det usikkert, om transfersummer bedst kan kvalificeres som en del af klubbens løbende indkomsterhvervelse efter SL 4, eller som afståelse af indkomstgrundlag efter SL 5, litra a. Det må dog være mest rigtigt at kvalificere transfersummer som indtægter fra afståelse af indkomstgrundlaget, når der henses til at kontraktrettighederne udgør den grundlæggende forudsætning for klubbens drift, idet der uden spillere ikke ville være nogen klub. Ud fra formuleringen i SL 5, litra a, er det en nødvendighed for at kunne undtage en indtægt fra beskatning, at disse indtægter stammer fra salg af ejendele. Som tidligere nævnt sælges fodboldklubbers kontraktrettigheder ikke, men opgives ved et spillersalg. Det kan derfor diskuteres, om SL 5, litra a, kan anvendes i denne situation. I andre skattelove bruges andre begreber end salg, eksempelvis afståelse, afhændelse eller opgivelse. 114 På trods af denne forskel i formuleringerne er der en tilbøjelighed til i skatteretten, at fortolke begreber ens, således at de forskellige bestemmelser omfatter enhver form for afståelse, medmindre andet måtte være anført. Salg efter SL 5, litra a, skal derfor fortolkes udvidet, således at det omfatter enhver form for afståelse. Afståelse foreligger dermed i alle situationer, hvor et aktiv 114 F.eks. ABL 1, EBL 1 og KGL 1. side 67

72 overdrages fra et skattesubjekt til et andet. 115 Dermed vil opgivelse af en kontraktrettighed også være omfattet af begrebet salg i SL 5, litra a. På baggrund af det ovenstående må det antages, at transfersummer er indtægter fra afståelse af indkomstgrundlaget. Ligeledes gælder det, at begrebet salg også omfatter opgivelse. Derfor må opgivelse af kontraktrettigheder mest rigtigt henføres til 5, litra a. Hvorvidt transfersummer skal undtages for beskatning afhænger dermed af, om der ved spillerhandel overdrages en ejendel i SL 5, litra a s forstand Kontraktrettigheder som ejendele I et forsøg på at opnå skattefrihed, prøvede PSE i Landskatteretten at argumentere for, at det ved en spillerhandel var selve spillercertifikatet, der blev overdraget 116. PSE mente dermed, at spillercertifikatet var den ejendel, der blev overdraget, og gevinsten dermed burde være skattefri efter SL 5, litra a. Dette synspunkt er helt misforstået. Et spillercertifikat kan sammenlignes med registreringsattesten på en bil. Denne er en nødvendighed for at anvende bilen, men har ingen betydning ved en konkret overdragelse. Det ville derfor være misvisende at anføre, at det er registreringsattesten, der handles og ikke selve bilen. Den overførelse af et fysisk objekt - spillercertifikatet - i forbindelse med et klubskifte, kan derfor ikke medføre, at handlen er omfattet af SL 5, litra a. I det følgende vil det derfor blive diskuteret, hvorvidt de kontraktrettigheder en fodboldklub besidder, kan karakteriseres som ejendele efter SL 5, litra a. Forarbejderne til statsskatteloven bidrager ikke til fortolkningen af begrebet ejendele i SL 5, litra a. 117 Civilretligt henviser begrebet til ting, som man besidder ejendomsretten til. Omkring det skatteretlige ejendomsbegreb udtalte skatteministeren, som en del af et ministersvar i 1999, at det civilretlige ejendomsbegreb, som udgangspunkt, anvendes indenfor skatteretten, således at hvis en ejendomsret ikke anerkendes civilretligt, vil der, som udgangspunkt, heller ikke foreligge ejendomsret rent skatteretligt. Endvidere fremgår det af svaret, at skattemyndighederne vil kunne tilsidesætte en ejendomsret, selvom om denne anerkendes civilretligt, såfremt det vurderes, at ejendomsretten alene er af formel karakter, og 115 Lærebog om Indkomstskat, 2007, s Se nærmere om spillercertifikater under Spillercertifikater. 117 RT , tillæg A II, sp ff., RT , tillæg A II, sp ff. og RT , tillæg A II, sp ff. - Lovforslag til Lov om Indkomst- og Formueskat til Staten side 68

73 ikke er forbundet med økonomisk indsats, risiko eller rådighed for ejeren. Herefter konkluderer skatteministeren: Ved ejendomsret forstås retten til at besidde, bruge og benytte aktivet, råde over det ved at kunne forandre eller sælge det, udelukke andre fra brugen af det samt søge det tilbage fra enhver, der ikke har en særlig ret til besiddelse. 118 Når en fodboldklub har underskrevet en kontrakt med en fodboldspiller, har klubben ret til at benytte spilleren, i det omfang kontrakten fastslår. Spilleren er ligeledes forpligtiget til kun at spille for den pågældende klub. Dermed har fodboldklubben eneret over spilleren. Klubbens råderet over spilleren er imidlertid væsentlig begrænset, idet spilleren altid skal samtykke ved et klubskifte. Dette medfører dog ikke, at klubben ikke kan sælge spilleren, blot at klubben ikke egenhændig kan træffe beslutningen. Det kan derfor diskuteres, om denne begrænsning medfører, at kontraktrettighederne falder uden for ejendelsbegrebet. Da SL 5, litra a, er en undtagelsesbestemmelse, må denne fortolkes indskrænkende. Ud fra denne betragtning, må det kræves at rettighederne tilsammen har et væsentlig omfang, før de kan anses som en ejendomsret. Da kontraktrettighederne er væsentlig begrænsede, må det antages, at rettigheden over en fodboldspiller ikke kan kvalificeres som en ejendomsret for klubben. Dermed er kontraktrettighederne ikke omfattet af SL 5, litra a. Dette synspunkt bakkes op af Signe Wesenberg-Lund, der udtaler følgende: Et formuegode kan alene forblive inden for rammerne af begrebet ejendel i statsskattelovens 5, litra a s forstand, hvis begrænsningen af subjektets råden over genstanden er objektivt kendbar for tredjemand, f.eks. ved tinglyst servitut. Hvis subjektets råden er begrænset af ikke konstaterbare eller foranderlige begrænsninger, falder godet uden for ejendelsbegrebet. 119 Hun mener altså, at en fodboldklubs råderet, som subjekt, er underlagt fodboldspillerens accept af en påtænkt råden over denne. Denne begrænsning i fodboldklubbens adgang til at råde over spilleren er ikke objektiv konstaterbar for tredjemand, da denne er omskiftelig Ministersvar den 12. februar 1999, på spørgsmål 83 og 84 - Skatteudvalget, Alm. del - bilag Artikel i TfS 2006, Ejendelsbegrebet - set i lyset af TfS 2006, 781 LSR 120 Se nærmere omkring forhold, der kan tænkes at påvirke en fodboldspillers beslutninger under Indgåelse af nye spillerkontrakter. side 69

74 Pantsætning af kontraktrettigheder Som argument for at en kontraktrettighed er et formuegode, og dermed en ejendel efter SL 5, litra a, anfører PSE, at dette må være tilfældet, da det er muligt at pantsætte disse kontraktrettigheder. Denne mulighed blev hjemlet i U V, hvor Vestre Landsret karakteriserer de økonomiske rettigheder, der ifølge spillerkontrakterne tilkommer en professionel fodboldklub, som frit omsættelige formuegoder med de begrænsninger, der følger af kontrakterne. I forlængelse heraf fastslog Vestre Landsret, at det var muligt at pantsætte den økonomiske værdi, som spillerkontrakterne repræsenterer, efter reglerne om underpant i løsøre. Ved nærmere gennemgang af U V fremstår Vestre Landsrets resultat som diskutabelt. Pantsætningen sker efter reglerne om underpant i løsøre. Løsørebegrebet har ikke en nøje afgrænset definition, men i de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at udpege bestemte aktiver som værende løsøre. Først når det gælder kvalificeringen af mere diffuse aktiver, vil der opstå problemer ved placeringen af et aktiv i kategorien løsøre eller i en anden kategori. Det er accepteret i praksis, at f.eks. en virksomheds tilhørende goodwill, patent- og varemærkerettigheder, er blevet underpantsat efter de, for løsøre, gældende regler, på trods af, at aktiverne ikke ville kunne karakteriseres som løsøre i traditionel forstand. 121 Vestre Landsrets accept af pantsætning af et så diffust aktiv, som den økonomiske værdi af spillerkontrakter er, går dog skridtet videre. Dette skyldes det faktum, at spillerkontrakter ikke kan tvangsrealiseres, i modsætning til de andre typer aktiver nævnt ovenfor. Grunden hertil er, som tidligere nævnt, at den pågældende fodboldspiller, skal give sit samtykke ved et eventuelt klubskifte, dvs. ved salg. Det er altså ikke muligt for en fodboldklub at tvangsrealisere den økonomiske værdi af dennes spillerkontrakter. Det følger endvidere af DBU s standardspillerkontrakt 3B.2, at såfremt en af parterne gør sig skyldig i grov eller gentagen misligholdelse af kontrakten, er den anden part berettiget til straks at ophæve kontrakten. Det vil medføre, at såfremt en fodboldklub kommer i økonomisk uføre, og dermed ikke kan betale løn til sine spillere, kan spillerne frit forlade klubben. Der bliver også i dette tilfælde ingen realisationsværdi til panthaver. Det må derfor fastslås, at det er yderst ufordelagtigt, at have pant i den økonomiske værdi af en fodboldklubs spillerkontrakter, og dermed må det konkluderes, at Vestre Landsrets dom er yderst tvivlsom. 121 Panteret, 2008, s side 70

75 Kritikken støttes af Bent Iversen, der kalder dommen for: særdeles vidtgående - måske for vidtgående. 122 Synspunktet lægger sig ligeledes op ad en artikel i Revision og Regnskabsvæsen, der skriver, at denne afgørelse næppe kan anses for rigtig. 123 Det må derfor konkluderes, at Vestre Landsrets dom som argument for at en kontraktrettighed er ejendel, må anses som værende tvivlsomt Kontraktrettigheder som immaterielle aktiver Uanset ovenstående konklusion, om hvorvidt en fodboldklubs kontraktrettigheder er en ejendel efter SL 5, litra a, vil det i det følgende blive vurderet, om transfersummer alternativt vil kunne beskattes efter reglerne om beskatning af immaterielle aktiver i afskrivningsloven. Fortjeneste fra salg af immaterielle aktiver, omfattet af AL 40, stk. 2, skal altid medregnes den skattepligtige indkomst, jf. AL 40, stk. 6. Ligesom immaterielle aktiver, der er omfattet af AL 40, stk. 3, skal medregnes, jf. AL 40, stk. 9. Dette vil medføre, at transfersummer altid vil udgøre et skattepligtigt formuegode, uanset om de er omfattet af SL 4 eller SL 5, litra a. Det er derfor relevant at undersøge, hvorvidt disse kontraktrettigheder er omfattet af AL 40, stk. 2 eller 3. Det er ikke afgørende for retsvirkningen hvilket immaterielt aktiv efter AL 40, kontraktrettighederne minder mest om. Det er blot afgørende, om kontraktrettigheder er omfattet af bestemmelserne eller ikke Definition af immaterielle aktiver Det er vanskeligt at foretage en præcis definition af immaterielle aktiver. Negativt kan begrebet defineres, som aktiver, der hverken er fysiske eller finansielle. 124 Positivt kan immaterielle aktiver defineres som ikke-fysiske formuegoder, der kan overføres til andre ved salg, arv eller gave, som kan gøres til genstand for retsforfølgning, og som er beskyttet mod krænkelser af eneretslovene 125. Ved denne definition bliver det karakteristiske ved de immaterielle aktiver deres uhåndgribelige karakter - de kan ikke umiddelbart gøres til genstand for en fysisk berøring eller iagttagelse. 126 Det skal i denne forbindelse nævnes, at et 122 Panteret, 2008, s R&R 1996, nr. 6, s. 49 Aktuel erhvervsjura 124 Lærebog om Indkomstskat, 2007, s Eksempelvis patentloven, ophavsretsloven, designloven og varemærkeloven. 126 Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, s og Skatteret - Almen del, 2008, s. 417 side 71

76 immaterielt aktiv i regnskabsteorien defineres som et identificerbart ikke-monetært aktiv uden fysisk substans, jf. IAS En kontraktrettighed er netop karakteriseret ved dens mangel på fysisk substans, idet det er selv råderetten, der er aktivet. Det må derfor konkluderes, at den kontraktrettighed en klub besidder, må opfylde definitionen på et immaterielt aktiv. I tråd hermed fremgår det endvidere af de største danske fodboldklubbers årsrapporter, at de rettigheder der følger af spillerkontrakterne indregnes på linje med andre immaterielle aktiver. 128 Hvorvidt disse kontraktrettigheder er omfattet af AL 40, stk. 2 og 3, kræver en nærmere undersøgelse af hvilke immaterielle aktiver, der er omfattet af disse bestemmelser Immaterielle rettigheder efter AL 40, stk. 2 Immaterielle rettigheder opdeles i AL 40, stk. 2, i to kategorier bestående af retsværnede rettigheder og private kontraktrettigheder. Som retsværnede rettigheder anses særlige fremstillingsmetoder eller lignende, patentret, forfatter- og kunstnerret, ret til mønster og varemærkeret. De private kontraktrettigheder omfatter retten ifølge en udbyttekontrakt, forpagtnings- eller lejekontrakt. Tidligere var disse immaterielle rettigheder reguleret i LL 16 E. De to ovenstående kategorier var her særskilt reguleret, jf. nedenstående, hvor nr. 2 regulerede de retsværnede rettigheder og nr. 3 de private kontraktrettigheder: Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes: 2) Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede rettigheder, såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke. 3) Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten iflg. en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt International Accounting Standards 128 Parken Sport & Entertainment A/S s, Aalborg Boldspilklub A/S s, Århus Elite A/S s og Brøndbyernes IF Fodbold A/S s seneste årsrapporter. 129 Lovbekendtgørelse nr. 819 side 72

77 Af ovenstående fremgår det at oplistningen af retsværnede rettigheder i LL 16 E, stk. 1, nr. 2, ikke er udtømmende, da formulering såsom anvendes. Derimod må det antages at LL 16 E, stk. 1, nr. 3, udtømmende oplister de private kontraktrettigheder, der er omfattet. Ved indførelsen af AL 40, stk. 2, blev disse samlet i én bestemmelse. Det fremgår dog af forarbejderne til AL 40, stk. 2, at bestemmelsen i alt væsentlighed svarer til den tidligere LL 16 E, dog i kortere form. 130 Ændringen er dermed kun af sproglig karakter, og der er derfor ikke tilsigtet nogen ændring af retspraksis. 131 I AL 40, stk. 2 anvendes ordlyden Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom, efterfulgt af en række eksempler, hvor både de retsværnede rettigheder og de private kontraktrettigheder nævnes. Det må dog gælde at såsom kun vedrører de retsværnede rettigheder - ligesom tidligere. 132 I det følgende vil det blive gennemgået, hvorvidt de kontraktrettigheder en fodboldklub besidder, er omfattet af AL 40, stk. 2. Dette gøres ved, at fastslå om kontraktrettighederne kan sidestilles med de retsværnede rettigheder eller om de er en af nævnte private kontraktrettigheder. Det skal her præciseres, at det er uden betydning for beskatningen, hvilken kategori kontraktrettighederne ligestilles med. Det afgørende er, om kontraktrettighederne er omfattet af AL 40, stk. 2, eller ej Retsværnede rettigheder Som beskrevet under Spillerkontrakter er en fodboldklubs kontraktrettigheder tidsbegrænsede rettigheder. Hvorvidt disse rettigheder er omfattet af AL 40, stk. 2, vil blive afgjort ud fra, om de ville have været omfattet af den gamle LL 16 E, stk. 1, nr. 2. I cirkulære , nr. 97 fremgår det, at den gamle LL 16 E, stk. 1, nr. 2 også omfattede andre rettigheder end de oplistede eksempler. Disse andre rettigheder skulle hidføre fra en vis indsats af skabende eller opfindende karakter for at være omfattet. 133 Det er altså et krav for, 130 LFF nr Forlag til lov om skattemæssige afskrivninger, Til AL 40 (s. 41) 131 LV del E - Erhvervsdrivende, E.I Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, s Samme formulering kan findes i LV del E - Erhvervsdrivende, E.I side 73

78 at et immaterielt aktiv kan være omfattet af LL 16 E, stk. 1, nr. 2, at det enten er oplistet, som et eksempel i bestemmelsen, eller indeholder et af de to nævnte elementer. 134 Da de tidsbegrænsede rettigheder, der følger med spillerkontrakten, begrænser sig til at omfatte råderetten over spilleren til træning, kamp og reklameøjemed, er de hverken af skabende eller opfindende karakter. De har heller ikke de karaktertræk, der karakteriserer de traditionelle immaterielle rettigheder, såsom patentret, kunstnerret og varemærker. Det kan derfor konkluderes, at de rettigheder, der i henhold til spillerkontrakten tilfalder klubben, ikke kan sidestilles med retsværnede rettigheder Private kontraktrettigheder Private kontraktrettigheder omfatter efter ordlyden af bestemmelsen kun udbyttekontrakter og forpagtnings- og lejekontrakter. En udbyttekontrakt kan fremtræde i mange forskellige udformninger. Et fællestræk for alle udbyttekontrakter er, at de giver den pågældende indehaver ret til en løbende indkomst. Retten til den løbende indkomst erhverves enten ved overdragelse af et formuegode eller ved overdragelse af retten til at benytte et formuegode. Det er alene overdragelsen af retten til at få udbetalt de løbende ydelser, i henhold til udbyttekontrakten, der er omfattet af AL 40, stk. 2, hvorimod selve de løbende ydelser af kontrakterne skal beskattes efter de almindelige regler i SL Ved et klubskifte sker der ikke overdragelse af en spillerkontrakt. Kontraktrettighederne består derfor ikke på det tidspunkt, hvor spilleren underskriver kontrakten med den nye klub. Der sker dermed en opgivelse og en nystiftelse af kontraktrettigheden. Kontraktrettighederne kan derfor ikke sammenlignes med en udbyttekontrakt. En forpagtnings- og lejeaftale er karakteriseret ved, at forpagter eller erhverver råderetten over et aktiv. Beføjelserne over aktivet afhænger af den konkrete aftale. I sådanne aftaler kan der være aftalt fri afståelse. Såfremt dette ikke er aftalt, vil det kræve samtykke fra forpagter eller lejer, såfremt forpagtningsgiver eller udlejer ønsker at ophæve aftalen. Der vil være tale om opgivelse af råderetten, idet forpagter eller lejer opgiver rådigheden, således at en evt. tredjemand kan indgå en ny forpagtnings- eller lejeaftale med forpagter eller udlejer. Det nævnes ikke i bestemmelsen, at det bortforpagtede eller udlejede skal være et bestemt 134 Cirkulære , nr Tidsbegrænsede rettigheder 135 Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, s og Skatteret - Almen del, 2008, s. 432 side 74

79 formuegode. Det er dermed den konkrete kontrakttype, der bliver reguleret, frem for det underliggende formuegode. 136 Situationen vedrørende forpagtnings- og lejekontrakter minder meget om situationen omkring handel med fodboldspillere. En fodboldklubs (lejer) råderet over en spiller (udlejer) er på samme måde fastlagt ved aftale, dvs. spillerkontrakten. Såfremt en fodboldklub ønsker at afstå denne rådighed, sker det ved en opgivelse af retten. Hertil kræver det, som allerede nævnt, altid den pågældende spillers samtykke. Det følger af ovenstående, at betaling for opgivelse af forpagtnings- eller lejeaftaler er skattepligtige efter AL 40, stk. 6, jf. stk. 2. Da situationen vedrørende opgivelse af spillerkontrakter minder meget om situationen vedrørende opgivelse af forpagtnings- eller lejeaftaler, kan der argumenteres for, at der kan statueres skattepligt for transfersummer for opgivelsen af spillerkontrakter efter AL 40, stk. 6, jf. stk Konkurrenceklausuler efter AL 40, stk. 3 En konkurrenceklausul er en aftale, der indskrænker adgangen til fri erhvervsudøvelse, jf. AL 40, stk. 3. Der vil i den sammenhæng typisk være tale om klausuler, der afskærer den ene part fra at drive virksomhed, der konkurrerer med den anden parts virksomhed i en bestemt periode. Der kan også være tale om, at den ene part bliver afskåret fra at tage ansættelse i en virksomhed, der konkurrerer med den anden part. Godtgørelse og vederlag for konkurrenceklausuler skal medregnes den skattepligtige indkomst, jf. AL 40, stk. 9. Som tidligere beskrevet afskærer en spillerkontrakt en fodboldspiller fra at spille for en anden klub. Hvis en anden klub ønsker at anvende spilleren, må spilleren købes fri. Dermed kan disse to situationer som udgangspunkt sammenlignes. Der er dog en stor forskel i selve prisfastsættelsen. I TfS 2000, 160 H fik skatteyderen, som var selvstændigt erhvervsdrivende, tilkendt en erstatning på kr. for tab, som han havde lidt ved to tidligere ansattes overtrædelse af en konkurrenceklausul. Højesteret fandt, at erstatningen var ydet som dækning for tab af indtægter, og erstatningen var hermed skattepligtig efter SL 4. Det må heraf følge, at godtgørelse for konkurrenceklausuler, anses som dækning for tab af mistede indtægter. Ved godtgørelse for konkurrenceklausuler fastsættes beløbet dermed ud fra nogle objektive kriterier, hvor det søges at fastlægge, hvad bruddet på konkurrenceklausulen kommer til at 136 Beskatning af immaterielle aktiver, 2007, s og Skatteret - Almen del, 2008, s side 75

80 koste den ene part i form af mistede indtægter. Der vil endvidere oftest kun være begrænsede antal parter involveret i en evt. forhandling, og dermed foregår erstatnings fastsættelsen ikke på det frie marked. 137 Transfersummer fastsættes derimod på det frie marked. Derfor indgår der flere subjektive elementer ved den enkelte klubs prisfastsættelse af en given spiller. Især en vurdering af en spillers potentiale vil variere meget fra klub til klub, og betyde meget i forhold til hvad klubben mener, en spiller skal koste. Endvidere kan det forekomme, at en klub desperat mangler en spiller til en bestemt position, hvilket gør, at de måske er villige til at give en højere pris end andre klubber. Det faktum at flere klubber er interesseret i den samme spiller, kan også medvirke til at prisen bliver højere, end den ellers ville have været. Den sælgende klub er naturligvis interesseret i den højest mulige pris. Er den sælgende klub tilfreds med den pågældende spiller, og anser de ham som en vigtigt del af spillertruppen, vil klubben selvfølgelig forsøge at opnå en højere transfersum, end hvis der er tale om en marginalspiller. Transfersummer fastsættes således ikke på baggrund af den sælgende klubs mistede indtægter, men på baggrund af række subjektive forhold. Derfor må det konkluderes, at frikøb af konkurrenceklausuler ikke kan sammenlignes med den betaling, der foreligger mellem to klubber ved en fodboldspillers klubskifte. Landskatterettens henvisning til, at de to situationer har så stor lighed, at transfersummer rigtigst må beskattes efter SL 4, er derfor diskutabel Sammenfatning De rettigheder en fodboldklub besidder, som følge af deres spillerkontrakter, er tidsbegrænsede rettigheder. Ud fra en overordnet betragtning må transfersummer mest rigtigt anses som indtægter fra afståelse af indkomstgrundlaget, når der henses til at kontraktrettighederne udgør den grundlæggende forudsætning for klubbens drift. Da kontraktrettighederne er væsentligt begrænset, grundet spillerens indflydelse, betyder dette at rettigheden over en fodboldspiller ikke kan kvalificeres som en ejendomsret for klubben. Dermed er kontraktrettighederne ikke omfattet af SL 5, litra a. Da indtægter for salg af fodboldspillere dermed ikke er omfattet af undtagelsen i SL 5, litra a, vil dette betyde at transfersummer er skattepligtige efter SL 4. Alternativt kan det diskuteres, hvorvidt det er muligt at beskatte transfersummer efter reglerne om immaterielle aktiver i AL 40, stk. 2 og 137 Skatteret - Almen del, 2008, s side 76

81 stk. 3. Kontraktrettigheder er ikke af skabende eller opfindende karakter og dermed ikke retsværnede rettigheder. Derimod minder opgivelse af spillerkontrakter meget om opgivelse af forpagtnings- og lejekontrakter og dette gør, at der alternativt kunne statueres skattepligt efter AL 40, stk. 6, jf. stk Transferudgifter Der er i det ovenstående blevet fokuseret på indtægter fra transfersummer. I det følgende vil det kort blive gennemgået, hvorledes udgifter til transfersummer skal behandles. Da Ligningsrådet fastslog i deres bindende forhåndsbesked i 1989, at fodboldklubber var næringsdrivende med køb og salg af fodboldspillere, blev det samtidigt gjort gældende, at udgifter til transfersummer kunne aktiveres og afskrives i medfør af SL 6, stk. 1, litra a. Ligningsrådet fastslog at afskrivningerne skulle foretages lineært og pro anno over den periode, kontrakten løb. 138 Hver enkelt transfersum skulle afskrives særskilt. Som nævnt ovenfor argumenterer PSE for skattefrihed efter SL 5, litra a. Derudover mener de, at de under alle omstændigheder skal kunne afskrive transferudgifter efter SL 6, stk. 1, litra a. I Landsretten gjorde Skatteministeriet det subsidiært gældende, at såfremt PSE fik medhold i at transfersummer var skattefri efter SL 5, litra a, måtte dette indebærer at afskrivningsmuligheden på udgifter til betaling af transfersummer efter SL 6, stk. 1, litra a, bortfaldt. Der bemærkes i denne forbindelse af Skatteministeriet, at det er en grundlæggende forudsætning for at foretage skattemæssige afskrivninger, at aktivet undergives en løbende værdiforringelse, som følge af den erhvervsmæssige brug. Dette mener Skatteministeriet ikke er tilfældet, da der intet er til hinder for, at en fodboldspiller udvikler sig så positivt, at denne kan sælges for en betydelig højere transferindtægt end den transferudgift, der blev erlagt ved kontraktindgåelsen. Skatteministeriets udtalelse er en smule vidtgående. Hvordan er fodboldspiller udvikler sig, er helt individuelt for den enkelte, og der er mange faktorer der spiller ind i denne sammenhæng, såsom alder, skader, potentiale mv. Det kan dermed ikke siges noget entydigt omkring en 138 Pro anno afskrivninger er kendetegnet ved, at et formuegode i anskaffelsesåret og afståelsesåret afskrives i forhold til den del af indkomståret, den skattepligtige har ejet det pågældende formuegode. Lineære afskrivninger er kendetegnet ved, at der hvert år afskrives med den samme procent af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, jf. Lærebog om Indkomstskat, 2007, s side 77

82 spillers udvikling. Det kan dog fastslås, at hvis en spillers kontrakt udløber, har klubben ingen mulighed for at sælge spilleren. Dermed har spilleren ingen værdi for klubben på dette tidspunkt. Derfor må det konkluderes, at som udgangspunkt er fodboldspillere underlagt en løbende værdiforringelse, og derfor er det mest rigtigt at afskrive transfersummen over kontraktens løbetid. Såfremt det bliver fundet, at transfersummer skal beskattes efter AL 40, stk. 6, jf. stk. 2, vil afskrivningerne skulle foretages efter AL 40, stk. 2 i stedet for SL 6, stk. 1, litra a. Dette har den konsekvens, at i stedet for pro anno afskrivninger vil afskrivningerne skulle foretages som helårsafskrivninger. Det skal her bemærkes at både Ligningsrådet, Landskatteretten og Landsretten gav PSE medhold i, at udgifter til transfersummer kan afskrives over kontraktens løbetid, jf. SL 6, stk. 1, litra a. Derfor må det også forventes, at Højesteret tiltræder denne holdning, når sagen endelig afgøres. side 78

83 AFSNIT IV AFSLUTNING side 79

84 7. KONKLUSION Denne afhandling har belyst to problemstillinger. Den har haft til hensigt at skabe en samlet fremstilling, der belyser hvorledes danske sportsudøvere beskattes. Ligeledes har formålet været, at behandle hvorledes retstillingen er på området omkring beskatning af transfersummer. Når det skal fastlås, hvilke indtægter sportsudøvere beskattes af, skal det først fastlægges, hvilket land der har beskatningsretten til disse indtægter. Reglerne omkring den subjektive skattepligt til Danmark for fysiske personer findes i KSL. Skattepligten omhandler både ubegrænset skattepligt og begrænset skattepligt. Ved ubegrænset skattepligt forstås skattepligt for samtlige indtægter, som en person oppebærer, uanset om de stammer fra kilder i Danmark eller i udlandet. Begrænset skattepligt medfører derimod kun skattepligt af visse indtægter hidrørende fra kilder i Danmark. Når ubegrænset skattepligt skal statueres, er det primært tilknytningen til Danmark, der har afgørende betydning. Det dominerende tilknytningskriterium er den bopælsmæssige tilknytning til et land. Det gælder, at alle personer, der har bopæl i Danmark, har pligt til at svare skat til den danske stat. Såfremt sportsudøveren har en bolig i Danmark, skabes der en formodning for, at denne har bopæl i Danmark. Det er altså selve rådigheden af en bolig i Danmark, der statuerer bopæl. Sportsudøverens adfærd og hensigt kan dog medføre at bopæl alligevel ikke anses for at være i Danmark. Når en sportsudøver flytter til Danmark, er bopælserhvervelsen en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for at der kan opstå ubegrænset skattepligt. Denne indtræder først, når sportsudøveren påbegynder ophold i landet. En tilflytter kan altså eje en bolig i Danmark uden at blive fuld skattepligtig i landet. Det følger endvidere, at ubegrænset skattepligt også påhviler sportsudøvere, der uden at have taget bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst seks måneder. Ved fraflytning er det afgørende for ophørelsen af den fulde skattepligt til Danmark, at bopælen opgives. For fraflyttere er det derfor afgørende, at retten til faktisk at råde over boligen afstås. Såfremt en sportsudøver ønsker at bevare sin bolig i Danmark, kan denne afstå rådigheden over boligen ved at udleje eller fremleje den. I sådanne tilfælde skal boligen udlejes eller fremlejes uopsigeligt for fraflytteren i en periode på mindst tre år, for at råderetten anses som opgivet. side 80

85 En sportsudøver kan modtage flere former for kontante indtægter i forbindelse med udøvelsen af sit erhverv. Alle disse kontante indtægter vil som udgangspunkt være skattepligtige, hvad enten de optræder som løn, bonus, landsholdshonorering, sponsorindtægter eller hæderspriser. Særlige omstændigheder ved hæderspriser kan dog medfører skattefrihed, f.eks. indtægter i forbindelse med en testimonialkamp. Afhandlingen har herudover behandlet beskatning af sign-on fee. Disse beskattes i dag som forskud på løn. Der er blevet argumenteret for, at SKAT s holdning er forkert, idet sign-on fee blot er betaling for kontraktunderskrivelsen. Det er hermed op til domstolene endeligt at fastslå, om sign-on fee skal beskattes som løn, eller blot som vederlag for selve kontraktindgåelsen. Udover de kontante indtægter som en sportsudøver modtager, skal vedkommende også beskattes af personalegoder. Personalegoder beskattes som udgangspunkt på samme måde som almindelig løn. På linje med andre lønmodtagere, kan sportsudøvere også fratrække udgifter til bl.a. fagforeninger, renteudgifter, erhvervsmæssige rejseudgifter og pensionsindbetalinger. Udover det almindelige fradrag for pensionsindbetalinger, har sportsudøvere endvidere mulighed for at opnå fradrag for indbetalinger på den såkaldte sportspension. Agenthonorarer er på linje med andre udgifter fradragsberettigede for en sportsudøver. Såfremt sportsudøverens klub vælger at betale denne udgift, vil agenthonoraret være skattepligtigt for sportsudøveren, da det anses som løn fra klubben. Hvis en sportsudøver opfylder nogle konkrete betingelser, har denne mulighed for at benytte den særlige skatteordning for nøglemedarbejdere. Dette medfører, at sportsudøveren kan opnå en meget lukrativ beskatning i en kortere årrække. Da formålet med ordningen oprindeligt var at tilgodese forskere og nøglemedarbejdere, der i en kort periode opholdt sig og arbejdede i Danmark, er der indført regler om efterbeskatning. Hvis sportsudøveren dermed ikke fraflytter landet efter at have anvendt ordningen, skal den sparede skat tilbagebetales. Dette kan i dag undgås hvis sportsudøveren har boet i udlandet i minimum fem år. Da ordningen ikke oprindeligt var tiltænkt sportsudøvere og danskere generelt, vurderes det som værende problematisk, at disse kan anvende ordningen. Det andet overordnede emne i denne afhandling har været beskatning af transfersummer. Transfersummer er betaling fra fodboldspillerens nye klub til den gamle. Betalingen karakteriseres som kompensation til den gamle klub for opgivelse af de rettigheder, der tilkommer denne. Disse rettigheder fremgår at spillerkontrakten, som er en tidsbegrænset side 81

86 kontraktrettighed. Denne kontrakt afskærer den pågældende fodboldspiller fra at påtage sig andet arbejde uden klubbens tilladelse. Spillercertifikatet fungerer som klubbens sikkerhed herpå, idet dette er det formelle bevis på klubbens retsmæssige benyttelse af en spiller. Spillerkontrakten pålægger endvidere fodboldspilleren en række forpligtelser overfor klubben såsom deltagelse i kampe og i træning. Efter at næringsbegrebet blev indskrænket, er fodboldklubber ikke længere næringsdrivende med køb og salg af spillere. Grundlæggende sigter skattepligten efter SL 4 på den løbende indkomsterhvervelse, hvorimod SL 5, litra a, vedrører indkomstgrundlaget, som netop er en forudsætning for den løbende indkomsterhvervelse. Det må gælde, at spillerkontrakterne vedrører indkomstgrundlaget, da det er en forudsætning for at kunne drive en professionel fodboldklub, at denne har spillere tilknyttet via spillerkontrakter. Begrebet salg i SL 5, litra a, omfatter også opgivelse af rettigheder. Klubben kan ikke sælge spilleren uden dennes samtykke. Dermed har klubben ikke den fulde råderet over spilleren, og kontraktrettigheden kan dermed ikke karakteriseres som en ejendel. Dette gør, at indtægter fra transfersummer skal medregnes den skattepligtige indkomst. De kontraktrettigheder, som fodboldklubber er i besiddelse af, som følger af de indgåede spillerkontrakter, er immaterielle rettigheder. Da opgivelse af disse rettigheder bedst kan sammenlignes med opgivelse af forpagtnings- og lejeaftaler, kan det konkluderes, at såfremt transfersummer måtte blive undtaget for beskatning efter SL 5, litra a, ville de muligvis kunne beskattes ud fra den betragtning, at indtægterne minder så meget om indtægter fra opgivelse af forpagtnings- og lejeaftaler. Det skal afslutningsvist bemærkes, at Højesteret senere på året tager endelig stilling til, hvordan transfersummer skal beskattes. På baggrund af ovenstående analyse må det formodes, at Højesteret vil nå frem til samme resultatet som Landsretten, men retstilstanden må indtil videre anses som ikke endelig afklaret. 2. juni 2009 Keld Allan Nielsen Martin Bakkegaard side 82

87 8. ENGLISH SUMMARY For over a thousand years sport has been played by humans. Today it is played at all levels, all ages, across nations, religion and race. Sport has become very important, both socially, commercial, as entertainment and political. It is one of the biggest entertainment industries in the world, with massive media coverage such as radio, newspapers, television, magazines and internet. Sport has gone from being a hobby at amateur level, to being preformed by professional athletes. Athletes who have the talent and determination, within their respective sports, earn a lot of money, as prizes, sponsorships and scholarships are in a constant growth. Especially athletes within sports like football, handball, golf and tennis have the opportunity to make a lot of money in their active careers. Today most Danish sports club are run as big professional entertainment companies, with involvement in other business areas than sports as well. Alongside increasing television rights, sponsorships, merchandise sales and prizes, sport has become a big business. This increased focus on the business in sport has meant that several of the Danish sports clubs in recent years has been listed on the stock exchange. The mentioned commercialization of sport has meant that sports clubs have become dependent on good results. Good performances have lead to more TV money, higher prize money and the possibility of better sponsorship agreements. This reliance on success has created an increase in buying and selling of players between clubs who are struggling to become best in their respective sports. The transfer fees involved are huge, and the total amount is higher than ever. Especially footballers are being traded for staggering amounts. The Danish footballer Harald Nielsen switched from Bologna to Inter in 1967 for a fee of 2.5 million DKK. At that time is was the highest transfer fee ever paid. That record has been broken several times since then. In 2001 Real Marid paid Juventus 576 million DKK for the services of the Frenchman Zinedine Zidane, which is the record at the present time. Although the Danish football clubs do not buy and sell players for this amount of money, there is still a lot of money involved. The highest transfer fee a Danish football club is believed to have received for a player is about 60 million DKK, which Brøndby IF are believed to have received from Liverpool FC in 2006 for the sale of Daniel Agger. Therefore it is not negligible for such a transfer whether it is taxable or not. The Danish legal system has on several occasions addressed this issue with different results. Right now the issue is being tried at the Supreme Court. The issue is therefore unresolved and interesting to study. side 83

88 This paper has two primary objectives. The first objective is to create a comprehensive representation, which illustrates how the Danish athletes are taxed. The second objective is to clarify whether transfer fees are taxable or not. An athlete s income consists of several different elements. An athlete typically receives both cash and other benefits. Both groups will therefore be treated separately. The cash income may consist of various components such as salaries, bonuses, sponsorship revenue and national team selection fee. In addition, an athlete typically receives a one-off payment when moving clubs. The taxation of these different forms of income will be addressed. As mentioned an athlete usually also receives benefits in addition to the general salary. Therefore it is appropriate to describe how these benefits are taxed. Because some athletes during their careers go abroad, it is appropriate to examine how an athlete s taxation will be when moving to and from abroad. This paper will therefore explain how it is determined which country has the taxation rights. An important issue to address when the taxation of athletes is reviewed is the special tax arrangement for key employees. This arrangement has been and remains very controversial. The detailed rules in this special tax arrangement will be reviewed and discussed. Including a discussion about the appropriateness of the fact that athletes can use this special tax arrangement. This paper will highlight which arguments are in favor of the taxation of transfer fees, and what arguments are in favor of an exemption of transfer fees. These topics will be discussed, based on the case law already existing in this field. In order to determine what income athletes must pay taxes from, it must be determined which country has the right to tax this income. The rules surrounding the subjective tax obligation to Denmark for individuals is found in the KSL. The tax obligation covers the unlimited tax liability, according to KSL 1, 6-8 and 9 and the limited tax obligation after KSL 2. The unlimited tax liability regards all the income a person receives whether is derives from sources in Denmark or abroad. Limited tax obligation only involves taxation from certain sources in Denmark. When an unlimited tax obligation is imposed, it is primarily the connection to Denmark that has importance. The dominant connection criterion is a resident connection to a country. It follows from KSL 1. stk. 1, No. 1, that all persons with a resident in Denmark are obligated to pay taxes to Denmark. If the taxpayer has a house in Denmark it creates an assumption that the latter has residence in Denmark. In spite of this the taxpayers behavior and intention might lead to the conclusion that his resident nevertheless isn t considered to be in Denmark. side 84

89 When a person moves to Denmark acquiring a resident is a necessary but not sufficient condition for the tax obligation that may arise after KSL 1, stk. 1, No. 1. From KSL 7, stk. 1, it can be derived that the tax obligation only occurs when the taxpayer begins his stay in the country. A new arrival to Denmark can therefore own a house in Denmark without being fully taxable to Denmark. Furthermore it follows from KSL 1, stk. 1, No. 2, that unlimited tax obligations also lies with those who, without having taken residence in this country, stay here for a minimum period of six months. An athlete can receive several different types of cash income in connection with carrying out his profession. As a starting point all these are taxable, whether they occur as salaries, bonuses, sponsorship revenue and national team selection fee. Special circumstances regarding honor prices may entail tax exemption, for example revenue associated with a testimonial match. In addition to the cash income an athlete receives, the benefits which he receives from the club are taxable. Like other employees an athlete can also deduct union expenses, interest, business related travel expenses and pension. Regarding sign-on fee, this thesis has argued that SKAT s position is wrong, and therefore that a sign-on fee should not be seen as wages, but as fee for the actual signing of the contract. Thus it s up to the courts to decisively determine how the taxation of sign-on fees should take place. Apart from the general tax rules, an athlete may be qualified for using the highly controversial special tax arrangement for key employees. If an athlete meets the requirements of KSL 48 E he may secure a very lucrative tax percentage for a short period of years. The requirements involve a minimum salary demand and that the athlete can t have been tax obligated to Denmark for the previous three years. Since the arrangement originally wasn t intended for athletes and Danish employees the very broad applications of the arrangement have been discussed, and it has been argued that the arrangement could, and perhaps should be more restricted so that athletes and Danish nationals in general would be prevented from using it. The second main topic of this thesis has been the taxation of transfer fees. Transfer frees are payment from the football player's new club to the old. The payment is characterized as compensation to the old club for the abandonment of the rights they are entitled to. It is debatable whether the limitation in the clubs right of disposal implies that the contractual rights are outside the property concept. Since SL 5, litra a, is an exception, this must be side 85

90 interpreted narrowly. This view requires that the contractual rights are of a significant extent, before they can e considered as a property. Since contractual rights are extremely limited, it is assumed that the right of a footballer can t be described as the clubs property. Thus, contractual rights is not included by SL 5, litra a. In case contractual rights is regarded as property and therefore tax exempt after SL 5, litra a, they might still be taxable through the special rules in AL regarding intangible assets. Therefore it has been examined whether the contractual rights which football clubs are in possession of resulting from the player contracts are intangible assets after AL 40 and thereby taxable. Transfer fees are easily compared to the abandonment of leasing arrangements which is mentioned in AL 40. This might be enough to make transfer fees subject to taxation after AL 40. Finally it should be noted that the Supreme Court later this year take a definitive position on how the transfer fees should be taxed. Based on the above analysis it can be assumed that the Supreme Court would reach the same result as the High court, but the state of the law must so far be considered as not finally determined. side 86

91 9. ANVENDTE FORKORTELSER AGF Aarhus Gymnastikforening af 1980 AL ABL AMBL ATP DEP DBU DHF EBL EU FCK FIFA H IAS KGL KSL LBKG LL LR LSR LSRM LV OB OECD OL PBL PSE PSL R&R RT SEL Afskrivningsloven Aktieavancebeskatningsloven Arbejdsmarkedsbidragsloven Arbejdsmarkeds Tillægspension Departementet Dansk Boldspil Union Dansk Håndbold Forbund Ejendomsavancebeskatningsloven Den Europæiske Union FC København Fédération Internationale de Football Association Højesteret International Accounting Standards Kursgevinstloven Kildeskatteloven Lovbekendtgørelse Ligningsloven Ligningsrådet (nu Skatterådet) Landsskatteretten Landskatteretsmeddelelse Ligningsvejledning Odense Boldklub Organisation for Economic Co-operation and Development Olympiske Lege Pensionsbeskatningsloven Parken Sport & Entertainment A/S Personskatteloven Revision & Regnskabsvæsen Rigsdagstidende Selskabsskatteloven side 87

92 SKD SKDM SKM SL SR SR-Skat TfS UfR/U V VSL Ø AAB Skattedepartementet Meddelelser fra Skattedepartementet Skatteministeriet Statsskatteloven Skatterådet Skatteinformation fra de statsautoriserede revisorer Tidsskrift for Skatter og Afgifter Ugeskrift for Retsvæsen Vestre Landsret Virksomhedsskatteloven Østre Landsret Aalborg Boldklub side 88

93 10. KILDEOVERSIGT Love Afskrivningsloven LBKG , nr Afskrivningsloven (forældet) LBKG , nr. 932 Aktieavancebeskatningsloven LBKG , nr. 171 Arbejdsmarkedsbidragsloven LBKG , nr. 961 Ejendomsavancebeskatningsloven LBKG , nr. 891 Kildeskatteloven LBKG , nr Kursgevinstloven LBKG , nr. 140 Ligningsloven LBKG , nr. 176 Ligningsloven (forældet) LBKG , nr. 819 Pensionsbeskatningsloven LBKG , nr Personskatteloven LBKG , nr. 959 Selskabsskatteloven LBKG , nr. 272 Statsskatteloven L , nr. 149 Virksomhedsskatteloven LBKG , nr Lovforslag RT , tillæg A II, spalte 3625 Bemærkninger til foranstaaende lovforslag - RT , tillæg A II, spalte 3577 RT , tillæg A II, spalte 2395 Forslag til Lov om Indkomst- og Formueskat til Staten LFF nr. 158 LFF nr. 102 LFF nr. 14 LFF nr. 111 Lovforslag til indførelsen af skatteordning for nøglemedarbejdere Forslag til lov om skattemæssige afskrivninger Forslag til ændring af ligningsloven Opsparingsordning for sportsudøvere side 89

94 Domme, afgørelser og meddelelser Tidsskrift for Skatter og Afgifter TfS 1989, 385 LR Kontraktfodbold - transfersummer TfS 1990, 163 LSR Fraflytning - bopælskriteriet TfS 1990, 164 LSR Fraflytning - bopælskriteriet TfS 1991, 132 LSR Skattepligt - fraflytning - udlejet andelslejlighed TfS 1992, 198 LR Skattepligt - bopæl i England - ejerlejlighed i Danmark TfS 1992, 316 H Skattepligt - fraflytning - tidsbegrænset udlejning TfS 1998, 585 H Leasing - salg af leasede aktiver - fradrag for tab TfS 1998, 606 H Skattepligt - bopælskriteriet - boreplatform TfS 2002, 1029 LSR Sponsorindtægt - lempelse - bruttoindkomst TfS 2005, 238 LSR Skattepligt - livsinteresse - periodisering - aftaletidspunkt - professionelle sportsudøvere TfS 2005, 494 LSR Hædersgaver - skattefrihed - idrætsudøvere TfS 2006, 149 LSR Driftsomkostninger - korresponderende fradrag - nettoindkomst TfS 2006, 175 V Fuld skattepligt - opgivelse af bopæl - dobbeltdomicil TfS 2006, 781 LSR Næring - professionelle sportsudøvere - transfer indtægter TfS 2007, 508 V Skattepligt - livsinteresse - professionel sportsudøver - "sign on fee" - sammenhængende ophold TfS 2007, 736 SR Lønmodtagere - professionel sportsudøver - agent - honorar TfS 2008, 103 Ø Skattefri indkomst - gaver i form af indsamlede bidrag - sport TfS 2008, 1216 Ø Næring - professionelle sportsudøvere - transferindtægter TfS 2009, 231 H Skattepligt - livsinteresse - professionel sportsudøver "sign on fee" - bopæl ktr. ophold - sammenhængende ophold Skatteministeriet SKM TSS SKM SR SKM SKAT Sign-on fee til sportsudøvere - eventuel skattepligt Beskatning af fratrædelsesgodtgørelse og løn i opsigelsesperiode ved fraflytning Beskatning af sign-on fee til sportsudøvere side 90

95 Ugeskrift for Retsvæsen U V Tinglysning af løsøreejerpantebrev og pantsætning af den økonomiske værdi af fodboldklubs spillerkontrakter Meddelelser fra Landsskatteretten LSRM 1983, 157 LSR Skattepligt - konsulentarbejde - fast bopæl Meddelelser fra Skattedepartementet SKDM 1970, 17 SKM Kildeskattelovens 1, nr. 3 SKDM 1972, 104 SKM Kildeskattelovens 7, stk. 1, pkt. 2 TfS 1997, 573 SKM Udenlandske forskere - 48 E-beskatning - idrætsudøvere Meddelelser fra Told- og Skattestyrelsen TfS 1994, 217 TSM Skattepligt - Fraflytning - Bopæl - 3-års reglen Ministersvar Skatteministerens svar den 30. januar 2006, på spørgsmål 180 og 181 Skatteministerens svar den 7. december 2006, på spørgsmål Skatteministerens svar den 21. december 2006, svar 1371 Skatteministerens svar den 12. februar 1999, på spørgsmål 84 og 84 - Skatteudvalget, Alm. del - bilag 327 Cirkulærer Cirkulære , nr. 129 Cirkulære , nr. 97 Cirkulære , nr. 130 Personskatteloven Beskatning af goodwill mv. Kildeskattelovens 48 E SKM SKAT Værdiansættelse for 2008 af visse personalegoder side 91

96 Vejledninger Ligningsvejledningen del A - Almindelig del Ligningsvejledningen del D - Dobbeltbeskatning Ligningsvejledningen del E - Erhvervsdrivende SKAT s vejledning 25 pct. - Skatteordning. Beskatning af løn til forskere og nøglemedarbejdere rekrutteret i udlandet SKAT - Skatter og afgifter Bruttoskatteordningen for forskere og nøglemedarbejdere (30/06/08) Andre kilder DBU s bonusaftale med fodboldspillerne 1. august 2004 til 31. juli 2010 DBU s regler for overførsel af spillercertifikater DBU s standardrepræsentationsaftale (Cirkulære nr ) DBU s standardspillerkontrakt (Cirkulære nr ) FIFA s Regulations on the Status and Transfer of Players OECD s modeloverenskomst fra 2008 Regnskaber Brøndbyernes IF Fodbold A/S Årsrapport 2008 Parken Sport & Entertainment A/S Årsrapport 2008 Aalborg Boldspilklub A/S Årsrapport 2008 Århus Elite A/S Årsrapport 2007/2008 side 92

97 Litteratur Bøger Beskatning af Claus Hedegaard Eriksen immaterielle aktiver Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 2007 Civilrettens styring Nikolaj Vinther af skatteretten Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 2004 International Skatteret Aage Michelsen Forlaget Thomson, 3. udgave, 2003 Juridisk metodelære Peter Blume Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 4. Udgave, 2006 Læreborg om indkomstskat Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 12. udgave, 2007 Panteret Bent Iversen Forlaget Thomson, 2. Udgave, 2008 Skatteret - Almen del 2008 Henrik Dam, Kjeld Hemmingsen, Jacob Graff Nielsen og Finn Taksøe-Jensen Magnus Informatik, 9. udgave, 2008 Skatteret & Civilret Jakob Bundgaard Forlaget Thomson, 1. udgave, 2006 Artikler Aktuel erhvervsjura Niels Ørgaard m.fl. R&R 1996, nr. 6, s. 49 Beskatning af sign-on fee Leif Christensen TfS 2009, 413 side 93

98 Ejendelsbegrebet Signe Wesenberg-Lund - set i lyset af TfS 2006, 781 LSR TfS 2006, 1052 Lidt mere om konvertible obligationer Jakob Bundgaard i skatte- og civilretten TfS 2003, 523 Sign-on fee for sportsudøvere Jan Børjesson - civilretligt og skatteretligt SR-Skat 2008, side 30 Hjemmesider Brøndby IF Business.dk Danmarks Radio Dansk Boldspilsunion FIFA Folketinget Magnus Informatik Odense Sport & Event Parken Sport & Entertainment SKAT Skatteministeriet Thomson Online Aalborg Boldklub Århus Elite Anden litteratur Beskatning af transfersummer Kenneth Elmegaard Hansen Revifora, Forlaget Thomson, 2008 (Kandidatafhandling) Beskatning af sportsudøvere Ernst & Young - januar 2007 (Brochure) side 94