Exitbeskatning i et EU-retlig perspektiv med fokus på aktier ejet af personer

Transkript

1 Exitbeskatning i et EU-retlig perspektiv med fokus på aktier ejet af personer Kandidatafhandling Cand.merc.aud, Juridisk institut Business and Social Sciences, Aarhus Universitet Forfatter: Pernille Teilman Sørensen Vejleder: Aage Michelsen Tegn: , svarende til 62 normalsider

2 Indhold Anvendte forkortelser... 3 Del 1 introduktion Indledning Problemformulering Metode Afgrænsning... 7 Del 2 Exitbeskatning af urealiserede aktieavancer Aktieavancebeskatningslovens ABL Skattepligtens indtræden Ubegrænset skattepligtig Bopælsbegrebet Bopælsbegrebet ved fraflytning Ophold og ferie i Danmark Begrænset skattepligt Dobbelt domicil Sammenfatning vedrørende skattepligtens indtræden Aktier omfattet af exitbeskatning Bagatelgrænse års reglen Beregning af avance og fraflytterskat Beregning af fraflytningsskatten Aktieavancebeskatningslovens 39 og 39 A Betingelser for henstand Selvangivelsespligten Beholdningsoversigt Sikkerhedsstillelse Henstandssaldo Henstandssaldo endeligt forfald eller bortfald Overgangsbestemmelserne Aktieavancebeskatningslovens 39 B Sammenfatning vedrørende de danske exitbeskatningsregler

3 Del 3 Exitbeskatning i EU-retligt perspektiv Afgrænsning af forholdet mellem art. 21, art. 45 og art Afgrænsning i forhold til andre relevante fri bevægeligheder EU-Domstolens praksis om exitbeskatning Praksis vedrørende exitbeskatning af personer De Lasteyrie du Saillant N-dommen Praksis vedrørende exitbeskatning af selskaber National Grid Indus Kommissionen mod Danmark Marks and Spencers Del 4 De danske reglers forenelighed med EU-retten Er der tale om en restriktion? Formålet og det forfulgte hensyn Skatteunderdragelse Det virkelige formål Afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen Proportionalitet Henstand Sikkerhedsstillelse Hensyn til efterfølgende værditab Sammenfatning vedrørende proportionalitet Del 5 Konklusion Afsluttende bemærkninger: Perspektivering Del 6 Engelsk resume Summary Del 7 Litteratur- og kildeliste Appendiks

4 Anvendte forkortelser Følgende forkortelser er anvendt i afhandlingen ABL SEL SL LL LSR KSL PSL TfS VL MDBO DBO ØL Aktieavancebeskatningsloven Selskabsskatteloven Statsskatteloven Ligningsloven Landsskatteretten Kildeskatteloven Personskatteloven Tidsskrift for Skatter og Afgifter Vestre Landsret OECD s modeloverenskomst Dobbeltbeskatningsoverenskomst Østre Landsret Når ordet aktier/aktieavancer anvendes, dækker ordet i afhandlingen over aktier og andre værdipapir omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Når ordet Domstolen anvendes, menes EU-Domstolen. Sag C-9/02 de Lasteyrie du Saillant, Sag C-470/04 N-dommen, Sag C-371/11 National Grid Indus, Sag C- 261/11 Kommissionen med Danmark og Sag C-446/03 Marks & Spencer forkortes i afhandlingen til henholdsvis Lasteyrie, N-dom, NGI, Danmark og M&S. 3

5 Del 1 introduktion 1.1 Indledning Exitbeskatnings overordnede mål er at sikre, at indkomst og værdistigninger, der er optjent under fuld skattepligt i et pågældende land også beskattes i dette land. Beskatningen af indkomst for den periode, en person har været fuld skattepligtig i et land, vil som udgangspunkt ikke skabe de store problemer, idet indkomsten for perioden vil være realiseret og personen derved reelt også vil have mulighed for at betale skatten. Det er dog mere problematiske i de tilfælde, hvor aktiverne ved fraflytningen ikke er realiseret. Ved fraflytning fra Danmark efter anskaffelsen, vil et eventuelt salg, såfremt reglerne om exitbeskatning ikke eksisterede, ikke være skattepligtig i Danmark. Det vil således være muligt at flytte aktiver med store værdistigninger til et land med lavere eller ingen skat og sælge aktiverne her, uden at der skal betales skat i Danmark, hvorefter personen kan flytte tilbage til Danmark. 1 Danmark indført i 1987 med vedtagelse af den så kaldte skatteflugtspakke en række skattemæssige tiltag, der skulle være med til at sikre, at aktivernes værdistigninger under dansk skattepligt bliver beskattet i Danmark, således at fysiske personer, selskaber samt aktiver, kapital og økonomisk ved ophør af dansk beskatningsret vil blive beskattet af en fiktiv avanceopgørelse, hvor aktiverne anses for at være afstået ved fraflytningen. For så vidt angår aktier vil en aktionær ved fraflytning således blive beskattet som om at aktionæren på fraflytningstidspunktet havde solgt sine aktier til værdien på dette tidspunkt opgjort efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Beskatning i forbindelse med aktionærens fraflytning vil således indtræde før et provenu er realiseret, og aktionæren har derved ikke realiseret midler til at betale skatten. For at imødegå denne problematik er der i reglerne indført en mulighed for under særlige betingelser at få henstand med betalingen. Idet reglerne om exitbeskatning gør det muligt at beskatte en avance før den er realiseret, og derved pålægge en beskatning, som ikke ville have været pålagt, såfremt skattepligten ikke var ophørt, synes reglerne om exitbeskatning at være i uoverensstemmelse med de EU-retlige principper om den frie bevægelighed og retten til fri etablering. Danmark er som medlem af EU forpligtet til iagttage traktatens bestemmelser, hvorfor regeringen i forbindelse med vedtagelse af lovgivning ikke kan udstede retsakter, der er i strid med traktatens regler. I forhold til skatteretten indeholder traktaten ikke særligt mange direktiver vedrørende direkte skatter på trods af deres indvirkning på realiseringen af et fælles indre marked. Den manglende harmonisering vedrørende direkte skatter har de seneste år skabt en voksende interesse for hvorvidt de enkelte medlemsstaters nationale skatteregler er indrettet i overensstemmelse med traktatens almindelige principper, således at de nationale skatteregler ikke udgør en hindring for den frie bevægelighed og retten til fri etablering. EU-Domstolen har derfor i de seneste år haft særligt fokus på en række lande i forhold til exitbeskatning. For Danmarks vedkommende har der i den forbindelse været stillet spørgsmålstegn ved, hvorvidt de danske regler om exitbeskatning for personer og selskaber er i strid med EU-retten. Efter Domstolens praksis hersker der ingen tvivl om at selve princippet om beskatning ved fraflytning til et andet medlemsland udgør en hindring for etableringsfriheden og den fire bevægelighed, idet den fraflyttende bliver behandlet ringere end hvis vedkommende havde bibeholdt sin skattepligt i det pågældende land. Men den nationale lovgivning vedrørende exitbeskatning kan dog være udformet således at den på én gang 1 Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstein s

6 sikrer beskatningsgrundlaget, og samtidig kan begrundes i et legitimt formål af almen interesse, uden at række videre end nødvendigt, således at den ikke er i uoverensstemmelse med EU-retten. Domstolen har tidligere kun haft mulighed for at afklare problemerne vedrørende exitbeskatning af personer, hvor opfattelsen er at opkrævning af skat i umiddelbar tilknytning til fraflytning udgør en restriktion for den fribevægelighed, men ikke er i uoverensstemmelse med EU-retten såfremt formålet med reglerne er at forebygge skatteunddragelse eller at sikre en korrekt fordeling af beskatningsretten mellem medlemslandene. 2 Hvorvidt de nuværende danske regler vedrørende exitbeskatning af personer med de nye bestemmelser vedrørende betaling af skatten i forbindelse med udlodning mv. 3 er i uoverensstemmelse med EU-retten er endnu ikke afklaret, idet de danske regler aldrig har været prøvet ved Domstolen. Det afventes dog lige nu hvorvidt EU-Kommissionen på baggrund af åbningsskrivelse den 18. marts 2010 vælger at anlægge sag mod Danmark vedrørende reglerne om exitbeskatning af aktier ejet af personer. Ifølge Kommissionens begrundede udtalelse den 24. januar 2013 er det i strid med traktatens bestemmelser om fri bevægelighed og den fri etableringsret, at der sker beskatning af en del af skatten, der er givet henstand med, som følge af flytning af hjemsted til et anden medlemsstat, ved modtagelse af udbytte mv., således, at der sker beskatning af en gevinst, der ikke er realisteret. Medlemsstaterne er derimod af den opfattelse, at exitbeskatning kan begrundes i et hensyn som eksempel hensynet til at afbalancere fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og ser i den forbindelse beskatningen ved udlodningen af udbytte mv. som den mindst indgribende foranstaltning med den begrundelse, at udlodning af udbytte reelt har karakter af en realisation, dog uden salg af selve aktierne, idet der er en nøje sammenhæng mellem udbytteudlodninger og aktiernes værdi. Såfremt Kommissionen vælger at anlægge sagen mod Danmark, vil udfaldet af sagen have væsentlig konsekvenser for Danmark, idet Skatteministeriet vil være tvunget til at ændre de danske regler, således at en eventuel udhuling af aktierne via udlodninger mv. igen kan finde sted. 1.2 Problemformulering Formålet med afhandlingen er at undersøge og analysere, hvorledes de danske regler om exitbeskatning af aktier ejet af personer er forenelige med EU-rettens grundlæggende principper om den frie etableringsret i TEUF art. 49. Afhandlingen vil således bidrage med en afdækning af den nuværende lovgivnings gråzoner, og komme med eventuelle forslag til forbedringer af retstillingen på området. Afhandlingen vil ud fra problemformuleringen indeholde en redegørelse for, hvorledes de danske bestemmelser i ABL B vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af personer harmonerer med EUretten i forhold til henholdsvis fri bevægelighed og den frie etableringsret. Der vil således blive foretaget en nærmere analyse af de relevante problemstillinger inden for EU, der vedrører exitbeskatning. Afhandlingen vil derfor have fokus på diskussionen af, hvilken betydning tvingende almene hensyn og proportionalitetsprincippet har for rækkevidden af den frie etableringsret i TEUF art 49. Det vil i den forbindelse endvidere blive belyst, i hvilket omfang Danmark vil kunne opretholde reglerne om exitbeskatning af aktieavancer efter udfaldet af Kommissionens sagsanlæg mod andre EU-lande med lignende regler. 2 Lasteyrie, M & S, N-dom 3 SU 2009, 157 Fraflytningsbeskatning og EU-retten af Jane Bolander 5

7 1.3 Metode Afhandlingen har til formål at beskrive, analysere og fortolke gældende ret med henblik på at vurdere hvorvidt de danske regler om exitbeskatning af aktieavancer er i overensstemmelse med TEUF art. 21, art. 45 og art. 49. Afhandlingen vil derfor omfatte en juridisk analyse af problemstillingen, som skal resultere i en besvarelse af, hvad der er gældende ret på det givne område. I forbindelse med den juridiske analyse er det nødvendigt at forholde sig til både retskildelæren og den retsdogmatiske metode 4. Afslutningsvis vil den retsdogmatiske analyse af de danske regler og deres overensstemmelse med EU-rettens regler munde ud i en eventuel retspolitisk analyse af, hvordan de danske regler bør udformes for at være i overensstemmelse med EU-rettens regler. 5 Ifølge GRL 43 kan ingen skat pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Den vigtigste retskilde inden for skatteretten er skattelovgivningen. 6 Den retsdogmatisk metode vil derfor tage udgangspunkt i de danske lovbestemmelser og de almindelige skatteretlige principper med hovedvægten på bestemmelserne i ABL B, hvorefter EU-retten og dennes indvirkning på de danske regler følger. For at fastlægge lovbestemmelsernes rækkevidde inddrages motiverne til de pågældende bestemmelser i form af de udvalgs- og kommissionsbetænkninger, som ligger til grund for de pågældende bestemmelser, skatteministerens bemærkninger til lovforslaget samt forarbejder, herunder skatteministerens svar på spørgsmål fra Folketingets udvalg og fra de forskellige erhvervsorganisationer 7. Derudover vil der i afhandlingen ligeledes indgå administrative forskrifter i form af cirkulærer og ligningsvejledninger (SKAT s juridiske vejledninger), idet de på trods af deres begrænsede retskildeværdi stadig har stor betydning for den almindelige borger, og har en vis praktisk relevans, idet de udtrykker og er bestemmende for, hvordan reglerne i praksis håndhæves af skattemyndighederne 8. Foruden betænkninger, forarbejder og administrative forskrifter er retspraksis en vigtig fortolkningskilde i forbindelse med fastlæggelsen af lovbestemmelsernes rækkevidde. 9 Domstolene er i praksis den sidste instans, til at fortolke lovbestemmelser og dermed til sidste instans der kan fastslå gældende ret på det givne område. Jo højere Domstolen er placeret i domstolshierarkiet, desto større juridisk betydning tillægges domstolenes afgørelser 10. Domstolenes afgørelser har desuden betydning for den administrative praksis, idet der må iagttages ændringer i ligningspraksis i de tilfælde, hvor domstolene har tilsidesat en administrativ praksis på et væsentligt område 11. I afhandlingen vil fortolkningen af de pågældende lovbestemmelser således blive underbygget med relevante domsafgørelser. Udover glædende retskilder på området vil der til støtte for afhandlingens juridiske analyse blive inddraget faglitteratur samt relevante skatteretlige artikler med baggrund i de relevante retskilder, med det i mente, at litteraturen og artiklerne ikke i sig selv er en retskilde, men blot kan indgår som et bidrag til juridiske argumentation Retskilder & retsteorier af Ruth Nilelsen og Christina D. Tvarnø, s Retskilder & retsteorier af Ruth Nilelsen og Christina D. Tvarnø, s Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m. flere, s Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m. flere, s Juridisk metodelære af Peter Blume, s. 121 samt Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m. flere, s Juridisk metodelære af Peter Blume, s Juridisk metodelære af Peter Blume, s Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen, s Juridisk metodelære af Peter Blume, s

8 1.4 Afgrænsning Exitbeskatning er et område der spænder bredt, og omfatter mange situationer og relevante problemstillinger, hvorfor en afgrænsning af området i forhold til afhandlingen omfang er nødvendig. Afhandlingen behandler exitbeskatning af aktier ejet af personer, som er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. ABL 38 stk. 2 og 3. Afhandlingen vil derfor udelukkende omhandle fysiske personers skattepligt af deres aktie beholdninger i forbindelse med ophør af den danske skattepligt, og vil derfor ikke berøre exitbeskatning af selskaber eller inddrage bestemmelser vedrørende begrænset skattepligt i henhold til KSL 2. Såfremt det under analysen synes relevant at inddrage elementer fra retspraksis om selskabers exitbeskatning, vil disse relevante elementer blive behandlet, men udelukkende i det omfang det kan have betydning for analysen af den skatteretlige retsstilling. Idet afhandlingen omhandler fysiske personers skattepligt i forbindelse med deres ophør af den danske skattepligt vil reglerne vedrørende de skattefritagne (de kongelige, diplomater mv.), skattepligtige, der er udstationeret, da disse er omfattet af ligningsloven LL, og derved ikke opgiver deres fulde skattepligt. Korte ophold i udlandet, som ikke fører til fraflytning vil heller ikke inddrages, ligesom forskerordningen ikke vil blive berørt. I det afhandlingen alene omhandler exitbeskatning af aktieavancer, vil andre avancer som avancer i forbindelse med investeringsfondshenlæggelser, store indbetalinger til pension, efterbeskatning af tidligere foretagne nedskrivninger på varelageret, beskatning af urealiserede kursgevinster på pengefordringer, avancer i forbindelse med tegningsretter samt næringsaktier ikke være omfattet af afhandlingen. Det samme gælder aktieavancer opgjort efter lagerprincippet, idet disse aktier vil blive beskattet hvert år. Selvom exitbeskatningen efter L 187 også omhandler optagelse af lån, og konsekvensen af dette har nogle nye virkninger, vil afhandlingen ikke komme yderligere ind på denne del af lovgivningen. Bestemmelserne vedrørende exitbeskatning er omfattet af ABL A og afgrænses derfor fra ABL 39 B-40, da disse omhandler tilbageflytning til Danmark. Hvor det har betydning for afhandlingens sammenhæng og forståelse kan tilsvarende regler ved efterfølgende tilflytning til Danmark dog blive berørt. Såfremt den skattepligtige i forbindelse med sin fraflytning ligeledes ophører med anvendelse af virksomhedsskatteordningen, kan dette medføre en række yderligere konsekvenser. Konsekvenser vedrørende udtræden af virksomhedsordningen inden afhandlingens område vil dog ikke være genstand for behandling i afhandlingen. I forhold til behandlingen af reglernes forenelighed i forhold til EU-retten anvendes der fra retspraksis som udgangspunkt alene afgørelser fra EU-Domstolen, der af hensyn til EU-rettens supranationale status vil kunne underkende eventuelle afsagte danske domme. I forbindelse med behandlingen af reglerne i forhold til EU-retten kan der desuden opstå problemer i forhold til fordelingen af beskatningsretten. Afhandlingen vil dog kun i det omfang det er relevant for problemformuleringen analysere de problemer, som opstår i forbindelse med dobbeltbeskatning. Endelig skal det bemærkes, at der i afhandlingen ikke er medtaget materiale fremkommet senere end den 20. maj

9 Del 2 Exitbeskatning af urealiserede aktieavancer Det følgende afsnit vil der blive redegjort for de gældende danske regler vedrørende exitbeskatning af aktier for fysiske personer. Det fremgår af åbningsskrivelsen af 18. marts 2010, at Kommissionen mener, at de danske regler vedrørende exitbeskatning af aktier for fysiske personer er i strid med den frie bevægelighed, da man i henhold til national skattelovgivning beskatter fysiske personer af deres urealiserede aktieavancer, hvis de flytter til en anden medlemsstat Aktieavancebeskatningslovens ABL 38 Hjemlen til beskatning af urealiserede aktier ved fraflytning findes i aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 1. Ifølge bestemmelsen anses aktier, der er undergivet danske beskatning, for at være afstået, hvis den danske beskatningsret ophører af andre årsager end den skattepligtiges død; Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død 14 Exitbeskatningen af aktieavancer er således betinget af, at gevinst og tab på aktierne er omfattet af dansk beskatningsret, og at den danske beskatningsret er ophøret af andre grunde end den skattepligtiges død. Bestemmelsen omfatter ifølge det sidste led også de tilfælde, hvor en person ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i det andet land. Dette gælder dog ikke i de tilfælde, hvor Danmark ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst formelt forsat har beskatningsretten til aktieavancer vedrørende aktier i danske selskaber, også selvom Danmark ikke efter interne regler kan udnytte beskatningsretten, hvis ikke personen er fuldt skattepligtig efter KSL Betingelsen for at pålægge exitbeskatning på aktier, vil ved fraflytning til medlemsstat hvor Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det land, hvor person flytter til, derfor formelt ikke være opfyldt Skattepligtens indtræden Idet beskatning i henhold til ABL 38 stk. 1 er betinget af, at skattepligten til Danmark er ophørt af andre grunde end den skattepligtiges død, er det i det følgende afsnit relevant at fastlægge, hvornår en person anses for at være skattepligtig her i landet, samt hvornår skattepligten til Danmark anses for at være ophørt Ubegrænset skattepligtig De danske bestemmelser vedrørende skattepligt skelner mellem ubegrænset og begrænset skattepligtigt til Danmark. Er den skattepligtige ubegrænset skattepligtig efter reglerne i KSL 1, beskattes den pågældende af samtlige indtægter, personen oppebærer, uanset om de hidrører fra kilder i Danmark eller i udlandet i henhold til globalindkomstprincippet. Det afgørende tilknytningskriterium for ubegrænset skattepligtige er den pågældendes bopæl- og opholdsmæssige tilknytning til Danmark. Er en skatteyder begrænset 13 Notat til folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer af 10. maj ABL 38 stk Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstien s Den juridisk vejledning , afsnit C.B Hvornår skal en person beskattes ved fraflytning 8

10 skattepligtig efter reglerne i KSL 2, beskattes den pågældende kun af de indtægter, der er positivt opregnet i KSL 2, der er hidrørende fra kilder i Danmark i henhold til territorialprincippet. Den skattepligtiges status i Danmark er således afhængig af den pågældendes bopæls- og opholdsmæssige tilknytning til Danmark. Bopælskriteriet har derfor stor betydning i forbindelse med behandlingen af reglerne om exitbeskatning, idet opgivelsen af bopæl her i landet vil medføre at skattepligten til Danmark ophører og derved kunne udløse exitbeskatning i henhold til ABL 38 stk Bopælsbegrebet Hvordan bopælskriteriet skal fortolkes er ikke nærmere defineret i kildeskatteloven, hvorfor det er meget diskuteret, hvorvidt der er tale om et rent objektivt begreb med en objektiv konstatering af, om den skattepligtige har en bolig i Danmark, eller begrebet indeholder en bredere vurdering af andre og mere subjektive kriterier end selve boligen. 17 I henhold til motiverne til kildeskatteloven 18 fremgår det at; ved afgørelsen af, om betingelserne af bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at etablere husstand, leje sig en bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at have til hensigt at have hjemsted her i landet 19 Kriteriet skal således ifølge skattemyndighedernes fortolkes ud fra to elementer, dels et objektivt element, hvor det vurderes hvorvidt den skattepligtige har en bolig til rådighed i Danmark, dels et subjektivt element, hvor det vurderes hvorvidt den skattepligtige via sin adfærd har tilkendegivet, om han vil have bopæl i Danmark eller i udlandet. Det præciseres yderligere i Den juridiske vejledning, at statueringen af bopæl i praksis vil være afhængig af, om den skattepligtige har rådighed over en helårsbolig i Danmark, således at en rådighed som udgangspunkt vil være nødvendig og desuden en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. De konkrete omstændigheder kan dog til tider, specielt i fraflytningssituationer, være af særlig karakter, således at afgørelsen må fortages på baggrund af en samlet vurdering af den skattepligtiges forhold. 20 Der findes derfor ikke en entydig definition på fortolkningen af bopælskriteriet i KSL 1, nr. 1, hvorfor det er op til retspraksis at definere, hvornår man opfylder tilknytningsforholdet og dermed opnår bopæl i Danmark Bopælsbegrebet ved fraflytning Da det særligt ved fraflytning til udlandet kan være vanskeligt at afklare, hvorvidt den skattepligtige har bevaret en sådanne rådighed over bolig i Danmark, må andre tilknytningskriterier i disse tilfælde medtages i bopælsvurderingen ved fraflytning til udlandet. 17 Thøger Nielsen har i forbindelse med fortolkningen af bopælsbegrebet, med støtte fra Finn Thomsen i U 1982 B s. 22 ff og Jørn Qviste i U 1990 B s.453 ff samt Skat/Udland 1992 nr. 52, gjort gældende at bopælsbegrebet er et objektivt begreb, mens Aage Michelsen med støtte fra Henrik C. Ketelsen i Skatteordningen, juli 1982 s. 22 har gjort glædende at der er i forbindelse med bopælsbegrebet er tale et bredt tilknytningskriterium, hvor et vigtigt kriterium er, om den skattepligtige objektivt set har en bolig til rådighed i Danmark. jf. International skatteret af Aage Michelsen s Cirkulære nr. 198 af 27/ samt cirkulære nr. 135 af 4/ om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskattelovens pkt. 4. jf. International skatteret af Aage Michelsen s Citat fra Skattedepartementets vejledning til statsskatteloven fra 1903 jf. International skatteret af Aage Michelsen s Den juridisk vejledning , afsnit C.F Personer med bopæl i Danmark 9

11 Ifølge Den juridiske vejledning vil denne vurdering udelukkende afhænge af den faktiske rådighed over en helårsbolig; I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendighed og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl 21 At rådigheden over en bolig i Danmark efter fraflytning medfører, at den skattepligtige bevarer sin bopæl i Danmark, understøttes yderligere via en række afgørelser i retspraksis. I TfS LSR blev den skattepligtige i den pågældende sag ikke anset for at være ubegrænset skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 1 nr.1, idet Landsskatteretten ikke mente, at den skattepligtige havde haft fast bolig til rådighed i Danmark efter hans udrejse i 1967, og at han ifølge oplysningerne havde boet hos venner eller på hoteller under ophold i Danmark. Ifølge Landsskatteretten kunne den skattepligtige i denne sag altså ikke anses for at være ubegrænset skattepligtig på trods af, at mange andre subjektive kriterier som indkomst fra Danmark, bankkonti i Danmark mv. talte for, at den skattepligtige havde en stærk tilknytning til Danmark. 22 At der ikke i situationer, hvor der ikke foreligger en bolig i objektiv forstand, ikke kan statueres bopæl alene på baggrund af en række subjektive tilknytningskriterier, underbygges yderligere i SKM Ø, hvor en bolig blev anset som opgivet efter fraflytning, idet den skattepligtige ikke længere have rådighed over bolig i Danmark, på trods af at han forsat havde et betydeligt antal udlejningsejendomme og et selskab i Danmark Den objektive betingelse Hel eller delvis rådighed over en bolig er således det helt afgørende element i forhold til, hvorvidt en bopæl i Danmark opgives i forbindelse med fraflytning. Denne rådighed er ligeledes et afgørende element i forhold til, hvorvidt en bopæl i Danmark i forbindelse med fraflytningen bevares. Dette forhold gøres ligeledes gældende i retspraksis, idet en skatteyder i SKM V blev anset for at være skattepligtig, idet han havde bevaret dispositionsretten over en bolig i Danmark. Den skattepligtige blev altså, på trods af at han de seneste ni år havde været bosæt og arbejdet i uden for Danmark, anset for at have bopæl i Danmark, da han havde bevaret rådigheden over en lejlighed i Danmark. Da omtalte retspraksis og den juridiske vejlednings anvisninger på området ikke entydigt fastlægger, hvordan rådighed over bolig skal forstås og hvornår denne rådighed kan anses for opgivet, giver dette begreb ofte anledning til uklarhed. I et forsøg på en nærmere fastsættelse af begrebets betydning, kan en forståelse af begrebet bolig i sig selv være nødvendig. Bolig er i teorien defineret som; Et opholdsrum, der står til rådighed for en person i ubestemt tid i kraft af en brugsret i en kontinuerlig periode af en væsentlig varighed med henblik på normal tilværelse i alle eller i størstedelen af døgnets timer Den juridiske vejledning 2014 C.F Hvad der forstås ved bopæl 22 Dette var på trods af, at den skattepligtige ikke havde haft fast bolig til rådighed i andre lande 23 U1982B.125 Domicilbegrebet i privatret, skifteret og skatteret af Thøger Neilsen, s

12 Ifølge denne definition kræves tre aspekter opfyldt; et tidsmæssigt aspekt, at boligen er egnet til en normal tilværelse, samt at bolig en er til rådighed. I forbindelse med det tidsmæssige krav skal rådigheden i ubestemt tid forstås på den måde at rådighed over tidsbegrænset beboelse, såsom hotelværelse, hotelophold o.l. samt tidsbegrænset ophold på gæstevilkår ikke opfylder kravet om ubestemt tid og ikke kan ligestilles med rådighed over bolig. At boligen skal være egnet til normal-tilværelse medfører, at boligen skal være godkendt som helårsbolig. Ifølge definitionen af en bolig er det et krav, at den skal være til rådighed for en person, hvilket er omtalt i forbindelse med opgivelse og bevaring af bopæl ovenfor. I forbindelse med opgivelse af bopælen, vil opsigelse af lejemål eller salg af bolig med sikkerhed anses som reel opgivelse af bopæl. Særligt i salgssituationer kan der opstå tvivl om, hvorvidt en bopæl kan anses for opgivet, hvis boligen endnu ikke er solgt på fraflytningstidspunktet. Ifølge praksis er det ikke en betingelse for ophør, at salget har fundet sted, men den skattepligtige salgsbestræbelser samt den fysiske flytning til udlandet medvirker til, at dispositionsretten over boligen kan anses for opgivet, under forudsætningen af at salget gennemføres Udlejning og fremleje Som et alternativ til salg eller opsigelse af sin bolig ved midlertidig fraflytning til udlandet er det blevet muligt at fremskyde konstateringen af bopælsopgivelsen, således at den skattepligtige kan udleje eller fremleje sin bolig ifølge en den 3-årige formodnings regel. 25 Ligesom i forbindelse med salg, skal der i dette tilfælde være tale om en reel opgivelse af den skattepligtiges råderet over boligen og ikke blot en leje aftale mellem den skattepligtige og f.eks. det selskab, hvor vedkommende er eneanpartshaver. 26 Der er dog kun tale om en formodningsregel, hvilket vil sige, at reglen kan fraviges, hvis andre omstændigheder taler for at acceptere en kortere opsigelsesperiode, eller for, at de 3 års uopsigelighed ikke er tilstrækkelig for, at der er tale om en opgivelse af bopælen. 27 I sådanne tilfælde er der i afgørelserne lagt vægt på, at personen via sin adfærd har tilkendegivet at have til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. 28 I forbindelse med vurderingen af skattepligtiges hensigt, spiller det en stor rolle, hvorvidt familien er rejst med til udlandet, hvorvidt der er tale om etablering af varig bolig enten i form af køb eller leje, samt hvorvidt denne bolig er passende til familiens behov TfS LSR 25 Skd.medd p. 139 nr. 103 jf. International skatteret af Aage Michelsen s. 132 Ifølge praksis ansås 3 års ophold i udlandet normalt for varigt ophold i udlandet med henvisning til U H, hvor et treårigt lejemål i Strasbourg ikke blev anset som midlertidigophold i udlandet. 26 TfS HR 27 Med henvisning til Tfs LSR, hvor fremleje af en andelslejlighed i 2 år, blev anset for bopælsopgivelse, fordi vedtægterne i andelsboligforeningen tilskrev, at 2 år var den maksimale længde på en fremlejning og efterfølgende solgte lejligheden, hvorfor det ikke kunne antages at den skattepligtige havde haft til hensigt forsat at havde hjemsted her i landet. 28 Tfs og TfS LSR 29 I TfS LSR blev en skatteyder anset for at have opgivet sin bopæl i Danmark, på trods af kun at have udlejet sin bolig i 2 år. Begrundelsen herfor var at den skattepligtiges familie i forbindelse med hans fraflytning var flyttet til hans nye bolig i Schweiz, hvilket blev set som en indikation af, at den skattepligtige og dennes familie havde til hensigt at have fast bopæl i udlandet. 11

13 Det må således i høj grad siges at være hensigten, der er afgørende for, hvorvidt 3-års-reglen er glædende. Hensigtsvurderingen kan gå begge veje, dog med det klare udgangspunkt, at rene proforma situationer ikke er tilstrækkelige til, at den danske skattepligt ophører Sommerhuse som bopæl i Danmark En anden problemstilling i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der ved fraflytningen er tale om opgivelse eller bevarelse af bopælen i Danmark, er hvorvidt et sommerhus i Danmark kan statuere bopæl. Som udgangspunktet kan et sommerhus ikke statuere bopæl i Danmark, hvis sommerhuset udelukkende benyttes til ferier eller lignende, og det i øvrigt ikke kan ligestilles med en helårsbolig. 31 Der er på dette område en del praksis, dog synes både administrativ og retspraksis at fasteholde udgangspunktet. 32 Hvis forudsætningerne for udgangspunktet derimod ikke er opfyldt, således at sommerhuset i realiteten blot er en maskeret helårsbolig, vil besiddelsen af sommerhuset medføre, at bopælen i forbindelse med fraflytning anses for bevaret. I denne situationen er det ikke alt afgørende, om sommerhuset efter de offentlige regler benyttes som helårsbolig, men nærmere om sommerhuset rent faktisk benyttes som helårsbolig. 33 I de tilfælde hvor sommerhuset benyttes som beboelsesmuligheder i forbindelse med varetagelse af erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark, vil der ligeledes være tale om ikke opfyldte forudsætninger for udgangspunktet, idet der er tale om et andet formål en ferie eller lignende, hvorfor sommerhuset ligeledes i disse situationer vil medføre, at bopæl ved fraflytning anses for bevaret Den subjektive betingelse Det forhold, at en skattepligtig objektivt set har en bolig i Danmark, synes ifølge retspraksis ikke at være tilstrækkelig til at konstituere bopæl i Danmark, hvis den skattepligtiges adfærd og hensigt medfører, at der ikke synes at være grundlag for at anse boligen som den skattepligtiges bopæl. 35 Vurderingen af, hvorvidt den skattepligtige ved fraflytningen kan siges at havde opgivet sin bopæl, er således ud over bevarelsen af bolig i Danmark afhængig af omfanget af den skattepligtiges øvrige tilknytning til Danmark efter fraflytningen, herunder om han har til hensigt at opgive sin bopæl i Danmark. 36 Opholder ægtefælle og mindreårige børn sig forsat i Danmark, og er samlivet ikke ophævet på baggrund af uoverensstemmelser eller på grund af erhverv, er det nærliggende at antage, at den skattepligtige forsat har bopæl i Danmark. Omvendt, hvis samlivet er ophørt på grund af uoverensstemmelser eller på grund af erhverv i udlandet, vil ægtefællens bolig ikke nødvendigvis udgøre bopæl for den skattepligtige. 37 Hvis de erhvervsmæssige aktiviteter ved fraflytningen bevares i en sådan grad, at det ifølge skattemyndighederne vurderes, at en sådan tilknytning til Danmark vil anses for opretholdelse af den skattemæssige bopæl, vil den skattepligtige forblive ubegrænset skattepligtig. En sådanne 30 Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstien s. 139 og UfR , hvor en skatteyders fraflytning til Norge med bosætning i en medbragt campingvogn og en bortforpagtning af virksomhed og villa til sin 10 årige datter ikke kunne anses for reelt. 31 Den juridiske vejledning C.F Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning 32 Tsf LSR, SKM SR, SKM Ø 33 Tfs LSR, SKM VLR 34 Tfs LR, SKM VLR 35 International skatteret af Aage Michelsen s International skatteret af Aage Michelsen s International skatteret af Aage Michelsen s

14 erhvervsmæssige aktivitet vil anses for at være bevaret igennem forsat arbejde her i landet eller ved bibeholdelse af andre økonomiske interesser. De erhvervsmæssige aktiviteter vil spille en særlig rolle i forbindelse med vurderingen, såfremt omfanget af aktiviteterne i forbindelse med fraflytningen vil være uændret eller ligefrem tiltagende. 38 Det vil dog i forbindelse med vurderingen have afgørende betydning, hvorvidt der er tale om en erhvervsmæssig aktivitet, som varetages gennem aktiv eller passiv deltagelse. Varetagelse af økonomiske og erhvervsmæssige aktiviteter uden aktiv deltagelse vil næppe i sig selv, men nærmere ud fra en samlet vurdering kunne medføre en opretholdelse af den begrænsede skattepligt. 39 Ved vurderingen af den skattepligtiges øvrige tilknytning vil forhold som den skattepligtiges erhvervsmæssige aktiviteter, familiemæssige interesser, samlivsforhold samt andre sekundære tilknytningsfaktorer som den skattepligtiges bankkonti, indregistrerede biler, forsikringer, medlemskaber samt ophold i her i landet ligeledes spiller en rolle i forbindelse med vurderingen den skattepligtiges bevarelse af bopæl i Danmark Ophold og ferie i Danmark Som nævnt i afsnit kan en skatteyder ifølge KSL 1 stk. nr. 2 risikere at forblive fuldt skattepligtig, såfremt vedkommende efter fraflytningen lægger sig tæt op ad grænsen for ophold over seks måneder. Det følger af KSL 1, stk. 1 nr. 2 at; Personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende ligeledes anses for at være ubegrænset skattepligtige til Danmark. En skatteyder, der på trods af bopælsopgivelse, opholder sig i Danmark i mere end 6 sammenhængende måneder, vil således forblive skattepligtig i henhold til KSL 1 stk. 1 nr Skattepligten indtræder fra begyndelse af det ophold her i landet, der begrunder skattepligten i henhold til KSL 8 stk. 1 og ophører ved opholdets afbrydelse ved ophold i udlandet ud over ferieophold eller lignede kortvarige ophold. 41 I forhold til fortolkningen af lignende kortvarige ophold anses uafbrudt ophold på mere end tre måneder eller samlet 180 dage på et år ifølge skattemyndighederne ikke som for kortvarigt ophold 42, hvorved et uafbrudt ophold på mere tre måneder således vil være nok til at afbryde skattepligten til Danmark i henhold til KSL 1 stk. 1 nr Som undtagelse til hovedreglen i KSL 1 skt. 1 nr. anses personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold i Danmark, ikke for skattepligtige på baggrund af sammenhængende ophold på 6 måneder. 38 TfS HR, TfS HR 39 SKM Ø 40 Skd.Medd s. 9 nr. 17 Skd jf. International skatteret af Aage Michelsen s International skatteret af Aage Michelsen s Skd. Medd s. 139 nr. 104 jf. International skatteret af Aage Michelsen s Tfs Ø, hvor en skatteyder, som var salgskonsulent i et dansk konsulentfirma samtidig med, at han var bosat i Vesttyskland, arbejdede i Danmark uges fem hverdag og tilbragte weekenden i Tyskland med familien. De regelmæssige ophold i Tyskland blev ifølge Landsskatteretten anset for værende tilstrækkelig til at medføre, at den skattepligtige ikke kunne anses for at have ophold her i landet i en sammenhængende periode på 6 måneder. Tager en skatteyder først ophold i Danmark og opnår vedkommende inden udløbet af den 6-måneders periode bopæl her i landet, vil den ubegrænsede skattepligt opstå fra begyndelsen af opholdet. 13

15 Det er en betingelse for skattefriheden, at de pågældende ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet, samt at de vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer. Hvis opholdet med eller uden afbrydelser strækker sig over 365 dage inden for et samlet tidsrum på 2 år, gælder undtagelsen dog ikke, idet vedkommende i disse tilfælde vil blive skattepligtig i henhold til KSL 1 stk. 1 nr Begrænset skattepligt Skattepligten til Danmark anses ifølge afsnit for at være ophørt ved den skattepligtiges fraflytning enten i form af bopælsopgivelse eller på anden måde har tilkendegivet at have opgivet sin bopæl og tilknytning til Danmark. Det gælder dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige som følge af ophørt i stedet bliver begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til reglerne i KSL 2 stk. nr. 4. Ifølge KSL 2 stk. 1 nr. 4 vil den skattepligtige efter fraflytningen forsat være skattepligtige af de indtægter vedkommende har fra erhvervsvirksomhed med fast driftssted 44 i Danmark. I forhold til beskatning af aktier, vil den skattepligtige således forsat være skattepligtig til Danmark af næringsaktier 45, der kan henføres til et fast driftssted. Derudover omfatter den begrænsede skattepligt visse ikke-næringsaktier, som den skattepligtige har valgt at henføre til et fast driftssted i Danmark. Den skattepligtige kan således undgå at blive beskattet ved fraflytningen i henhold til ABL 38 stk. 1 ved at henfører aktierne til et fast driftssted i Danmark inden fraflytningen Dobbelt domicil Skattepligten til Danmark anses desuden for at være ophørt i de tilfælde, hvor den skattepligtige som følge af, at vedkommende er ubegrænset skattepligtig i to lande, og som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i den anden medlemsstat. Da de fleste af de overenskomster, Danmark har indgået, er indgået med OECD`s modeloverenskomst som forbillede, vil reglerne om dobbeltdomicil og fordeling af beskatningsretten kort blive gennemgået i OECD s modeloverenskomst. 47 Dobbelt domicil opstår i de situationer, hvor en skatteyder opnår bolig i mere end ét land og derved bliver fuld skattepligtig til flere lande. I disse situationer skal det vurderes, hvorvidt den skattepligtige forsat er skattepligtig til Danmark, eller om skattepligten er helt eller delvis ophørt, således at der ikke sker en dobbeltbeskatning af den skattepligtiges globalindkomst. Som udgangspunkt vil Danmark i de fleste situationer have indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med de enkelte lande, som skal sikre en fordeling af beskatningsretten mellem landene, således at den skattepligtige ikke skal betale dobbeltskat. For fysiske personer er det OECD`s modeloverenskomst art. 4 stk. 2, der er relevant. 44 Der foreligger et fast driftssted, når der udøves en økonomisk aktivitet i et vist omfang fra en bestemt lokalitet af ikke midlertidig karakter jf. Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl. s Se nærmere herom i Fast driftssted af Anders Nørgaard Laursen 45 Næringsaktier er aktier, der er erhvervet med videresalg og gevinst for øje, af en person som er næringsdrivende med køb og salg af aktier. Se nærmere herom i Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl. s International skatteret af Aage Michelsen s

16 I henhold til art. 4 anses den skattepligtige for at være hjemmehørende i det land, hvori den pågældende har sin faste bopæl, midtpunkt for sin livsinteresser, eller hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig. Bliver en skattepligtig, som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hjemmehørende uden for Danmark, vil den pågældende blive skattepligtige i henhold til ABL 38 stk. 1 pkt Sammenfatning vedrørende skattepligtens indtræden Det kan på baggrund af gennemgang således konkluderes at den danske beskatningsret til beskatning af aktieavancer vil anses for at være ophøret i tilfælde hvor 49 : En person ophører med at være fuld skattepligtig til Danmark, uden at blive begrænset skattepligtig af et fast driftssted i Danmark, hvor aktierne kan henføres til i henhold til KSL 2, stk. 1 nr. 4. En person, uden at opgive sin bopæl I Danmark, flytter til et andet land og bliver fuldt skattepligtig der, og Danmark samtidig efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det land, hvor person er flyttet til, mister beskatningsretten til aktierne. Begrænset skattepligtige personer ophører med at være begrænset skattepligtig af aktieavancer knyttet til et fastdriftssted i henhold til KSL 2, stk. 1 nr. 4. I relationen til en persons opgivelse af bopæl kan det desuden konkluderes, at rådigheden over helårsbolig er et nødvendigt og afgørende element i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt den skattepligtige ved fraflytningen kan anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark. Rådigheden over en bolig vil i den forbindelse være opgivet, såfremt den skattepligtige i forbindelse med fraflytningen har opsagt sit lejemål, har sat boligen til salg eller udlejet sin bolig i en uopsigelig periode på 3 år, således at dispositionsretten over boligen kan siges at være opgivet. Den skattepligtiges rådighed over bolig i Danmark er dog i nogle tilfælde ikke tilstrækkelig til at konstituere bopæl i Danmark, hvis det vurderes at den skattepligtiges adfærd og hensigt ikke kan medføre, at rådigheden over boligen kan anses for at være den skattepligtiges bopæl Aktier omfattet af exitbeskatning Hvis den skattepligtige ved fraflytningen bliver skattepligtig i henhold til ABL 38 stk. 1, beskattes gevinst og tab på såvel danske som udenlandske aktier, der er omfattet af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven. Sammenholdt med ABL 1 stk.2, der omhandler en lang række andre papirer, som aktieavancebeskatningsloven tilsvarende finder anvendelse på, finder exitbeskatningsreglerne anvendelse på aktier, anparter, næringsaktier, andelsbeviser, omsættelige investeringsforeningsbeviser, lignende værdipapir, konvertible obligationer, tegningsretter til henholdsvis aktier og konvertible obligationer samt ret til fondsaktier For nærmere gennemgang henvises til art. 4 stk.2 i OECD s modeloverenskomst og International skatteret af Aage Michelsen s Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstien s Omfatter således ikke aktier, der er omfattet af ABL 44. Disse aktier kan i henhold til ABL 44 afstås skattefrit efter en ejer tid på 3 år. Efterkommer den skattepligtige ikke dette krav, finder reglerne i ABL A stk.2-4 anvendelse. 15

17 Derved er samtlige aktier, såvel noterede som unoterede, såvel minoritetsaktier som flertalsaktier, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, som udgangspunkt også omfattet af reglerne om exitbeskatning på aktier Bagatelgrænse Som undtagelse til udgangspunktet finder reglerne om exitbeskatning i ABL 38 stk. 1 alene anvendelse, i de tilfælde, hvor den skattepligtige; på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på kr. eller mere Hvis værdien af den skattepligtiges aktiebeholdning på tidspunktet for fraflytningen er mindre end kr., vil der i forbindelse med fraflytningen således ikke skulle beregnes en fraflytningsskat. Denne undtagelse kan dog ikke gøres gældende, hvis den skattepligtige på tidspunktet for fraflytningen har en negativ anskaffelsessum. En negativanskaffelsessum på aktierne vil uanset størrelse medføre, at der ved fraflytningen skal beregnes en fraflytningsskat års reglen 52 Som undtagelse til udgangspunktet finder reglerne om exitbeskatning yderligere anvendelse, i de tilfælde, hvor den skattepligtige; har været skattepligtige efter kildeskattelovens 1 eller 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret Har en skattepligtig ved fraflytningen inden for de foregående 10 år været skattepligt til Danmark i mindre end 7 år, vil der i forbindelse med fraflytning ligeledes ikke skulle beregnes en fraflytningsskat. Derved undgår skattepligtige uden længerevarende tilknytning at skulle betale fraflytningsskat af deres aktiebeholdninger over kr., ved fraflytning fra Danmark. Har den skattepligtige inden for den 10- årige perioden været både ubegrænset og begrænset skattepligtig, sammenlægges de skattepligtige periode, ved vurderingen af om den skattepligtig har været skattepligtig i mindst 7 år. Med hensyn til de perioder, hvor den skattepligtige har været begrænset skattepligtig medregnes alene de perioder, hvor den skattepligtige har været begrænset skattepligtig af gevinst og tab på aktier Beregning af avance og fraflytterskat Såfremt den skattepligtige ved fraflytning er omfattet af reglerne om exitbeskatning i ABL 38 stk. 1, beskattes den pågældende værdi, som aktierne på tidpunktet for fraflytningen var blevet afstået til. Opgørelsen af avancen skal ifølge ABL 38 stk. 4 ske efter de almindelige regler i ABL 23-29, 46 og 47 med den forskel, at afståelsessummen erstattes af aktiernes handelsværdien på fraflytningstidspunktet. De urealiserede aktier beskattes således i henhold til ABL 38 stk. 4 på samme måde, som hvis de var afstået på tidspunktet for fraflytningen. 51 Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s De særlige regler vedrørende aktier erhvervet fra ægtefæller eller aktier erhvervet med succession, vil ikke blive behandlet. 16

18 Har den skattepligtige aktier, som er omfattet af et skattefrit depot i henhold til ABL 44, skal disse ikke medtages i opgørelsen af den samlede nettogevinst af aktierne på fraflytningstidspunktet. Således er ABL 44 kun relevant i forbindelse med opgørelsen af kr. bagatelgrænsen. Ved værdiansættelsen af aktierne ansættes den skattepligtiges børsnoterede aktier til aktiernes kurs på fraflytningstidspunktet, mens værdien af den skattepligtiges unoterede aktier er vanskeligere at ansætte, da kursen på aktierne ofte er ukendt, fordi aktierne ikke omsættes. Derfor kan værdien af den skattepligtiges unoterede aktier i forbindelse med fraflytning opgøres efter TSS-Cir eller SKATs vejledning af 21. August 2009 Transfer Pricing; kontrollerede transaktioner; værdiansættelse eller efter andre økonomiske modeller som f.eks. discounted cash flow mv. 53 Medfører opgørelsen af avancen et tab, kan tabet fradrages efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. 54 Tab konstateret i forbindelse med fraflytning kan dog alene fradrages i de gevinster, der anses for realiseret ved fraflytningen efter ABL 38 stk Beregning af fraflytningsskatten Skatten i forbindelse med fraflytning beregnes ifølge ABL 38 stk. 5 på baggrund af den samlede nettogevinst, opgjort i henhold til ABL 38 stk. 4 behandlet ovenfor og beskattes som aktieindkomst efter den almindelige regel i PSL 8 a. 2.3 Aktieavancebeskatningslovens 39 og 39 A Reglerne om exitbeskatning medfører som nævnt ovenfor, at beskatningen af aktieavancen finder sted, før aktierne reelt er realiseret og derved før aktionæren har realiseret midlerne til at betale skatten. I forhold til en skatteyder, som forsat er skattepligtig i Danmark, er der ved fraflytning således tale om en fremrykning af beskatningstidspunktet. For at imødekomme denne problematik er det ifølge ABL 38 stk. 5 muligt for den pågældende skatteyder at få henstand efter reglerne i ABL 39 og 39 A. Den faktiske betaling af fraflytningsskatten kan således udsættes, indtil der træffes foranstaltninger vedrørende de exitbeskattede aktier, der medvirker, at aktionæren får udbetalt provenu, der kan bruges til betalingen af fraflytningsskatten. Det fremgår endvidere af ABL 38 stk. 5, at der alene gives henstand i den samlede beregnede skat, hvilket må fortolkes således, at det alene er muligt at få henstand med hele skatten, og at det ikke er muligt at betale en del af skatten ved fraflytningen og samtidig få henstand med den resterende skat. 55 Muligheden for henstand gælder ifølge ABL 39 stk. 1 i tilfælde, hvor beskatningen af aktierne skyldes ophør af skattepligten i henhold til KSL 1 eller flytningen af skattemæssigt hjemsted i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Muligheden for henstand gælder således ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at være begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 2 stk. 1 nr Se nærmere om de nævnte vejledninger i Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Se nærmere i Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Lovforslaget nr. L 187 af 30. maj 2008, Bemærkningerne til ABL 38 stk

19 3.3.1Betingelser for henstand De nærmere betingelser for henstand følger af ABL 38 stk. 5 der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i 39 og 39 A, i det omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet 56 Adgangen til henstand er således betinget af, at gevinst og tab på de pågældende aktierne opgøres efter realisationsprincippet i ABL 23 stk. 1, hvilket medfører, at ejer af aktier, hvis gevinst og tab på fraflytningstidspunktet er opgjort efter lagerprincippet i henhold til ABL 23 stk. 2, stk. 4 og stk. 8, ikke vil have mulighed for at få henstand. Dette skyldes, at aktierne ved opgørelse efter lagerprincippet ikke beskattes ved afståelse, men i stedet løbende beskattes af aktiernes værdistigninger og fald i løbet af det pågældende indkomstår, uanset om der sket en realisation. Der er således i tilfælde, der opgøres efter lagerprincippet ikke tale om en fremrykkelse af beskatningstidspunktet, men blot en forskel i opgørelsesgrundlaget, idet opgørelsen ved fraflytningen skal ske på grundlag af værdien på fraflytningstidspunktet i stedet for værdien i slutningen af indkomståret. 57 Ud over betingelsen om opgørelse efter realisationsprincippet indeholder reglerne i ABL 39 og 39 A som anført neden for en række administrative forpligtigelser, som skal være opfyldt, for at der kan gives henstand. Ifølge praksis gives henstanden som udgangspunkt automatisk, hvis den skattepligtige opfylder betingelserne og ikke har tilkendegivet, at vedkommende ønsker at betale skatten på fraflytningstidspunktet Selvangivelsespligten Som grundlæggende betingelse for henstand fremgår det af ABL 39 Stk. 2 at; Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. indgives selvangivelse til toldog skatteforvaltningen. Der skal indgives en beholdningsoversigt, jf. 39 A, stk. 1, sammen med selvangivelsen. Ved fraflytning skal den skattepligtige indgive en selvangivelse om den urealiserede avance på aktierne, der desuden skal indeholde en beholdningsoversigt. SKAT har udarbejdet en standardblanket, som findes på deres hjemmeside. 59 Retten til henstand bortfalder, hvis selvangivelsen og beholdningsoversigten skal indsendes rettidigt. Fristen for indgivelsen af selvangivelsen er ifølge ABL 39 A skt. 11 fastsat til den 1. juli i året efter indkomstårets udløb Der gives således ikke henstand, hvis aktierne er omfattet af lagerprincippet, da lagerprincippet i sig selv medfører en fremrykkede beskatning. 57 Lovforslag nr. L187 af 30. maj 2008, Bemærkningerne til ABL 38 stk Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Udfyld Selvangivelse - Henstandsbeholdning - Fraflytteraktieavance (blanket ) 60 SKAT kan dog ifølge ABL 39 stk. 5 se bort fra overskridelse af fristen. Den skattepligtige kan således få henstand med selvangivelsesfristen i henhold til SKL 4 stk. 4. Ifølge denne bestemmelse kan Told- og skatteforvaltningen efter anmodningen fra den skattepligtige give henstand, såfremt særlige omstændigheder taler derfor. Henstand gives således 18

20 2.3.2 Beholdningsoversigt Som nævnt ovenfor er henstanden foruden selvangivelsen betinget af, at der sammen med selvangivelsen indgives en beholdningsoversigt. Beholdningsoversigten skal indeholde alle de aktier og andre værdipapirer, som er omfattet af ABL, som den skattepligtige ejer på det tidspunkt, hvor skattepligten til Danmark ophører. Skal den beregnede skat betales ved fraflytningen, hvilket er tilfældet for aktier, der opgøres efter lagerprincippet, eller er skatten af de realisationsbeskattede aktier ved fraflytningen betalt, skal aktierne ikke med på beholdningsoversigten. 61 Ved afståelse af aktier, der indgår i beholdningsoversigten, skal der foretages en opgørelse og selvangivelse af gevinst og tab, ligesom beholdningsoversigten skal nedsættes i takt med at aktierne realiseres. Indsender den skattepligtig ikke beholdningsoversigten og selvangivelsen korrekt, medfører manglende indsendelse, at henstandsbeløbet forfalder til betaling Sikkerhedsstillelse Sker den skattepligtiges fraflytning til et land uden for EU eller uden for de nordiske lande 62, skal den skattepligtige, foruden indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt stille betryggende sikkerhed for skatten i forbindelse med fraflytningen; Sker personens fraflytning m.v. til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010, er henstand efter stk. 1 endvidere betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af pant i de exitbeskattede aktier eller obligationer, der er optaget på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. 63 Sker fraflytningen i første omgang til et land inden for EU eller de nordiske lande og derefter til et tredjeland, er det ifølge ABL 39 stk. 3 en betingelse for at den skattepligtige forsat har henstand, at den pågældende stiller sikkerhed for fraflytningsskatten. Tilsvarende kan en skatteyder, der tidligere har stillet sikkerhed for fraflytningsskatten, som efterfølgende flytter til et land inden for EU eller de nordiske lande, anmode om at få frigivet sikkerhedsstillelsen Henstandssaldo Ved henstand skal der ud over en beholdningsoversigt ifølge ABL 39 A stk. 1 pkt. 4 også etableres en henstandssaldo. Som begyndersaldo indregnes værdien af den samlede skat i forbindelse med fraflytningen, den skat der er opnået henstand med. Såfremt der gives henstand, vil henstandsbeløbet være identisk med den skat, der er beregnet i henhold til ABL 38 stk. 1, dog med undtagelse af den del af avancen, der vedrører aktier, hvor der ikke gives henstand med betalingen af skatten. i tilfælde hvor der ikke kan selvangives rettidigt, f.eks. som følge af sygdom, eller hvor de nødvendige oplysninger ikke kan fremskaffes til tiden jf. LBKG nr Den juridiske vejledning , afsnit C.B Beholdningsoversigt 62 Et land, der ikke er omfattet af overenskomsten af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 i henhold til ABL 39 stk Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s

21 Henstandssaldoen administreres af SKAT, som regulerer saldoen i takt med den skattepligtiges betalende dispositioner. Selve reguleringen af henstandssaldoen sker i forhold til den indgivne beholdningsoversigt, hvorfor efterfølgende køb eller salg af aktier ikke påvirker saldoen. Køber en skatteyder således efter fraflytningen flere aktier i samme selskab, forbliver anskaffelsessummen på de exitbeskattede aktier den samme som på fraflytningstidspunktet. Ved en senere afståelse af disse aktier, vil FIFO-princippet finde anvendelse, således at de exitbeskattede aktier anses som først solgte. 65 Pligten til at betale henstandsbeløbet, herunder hvornår og i hvilket omfang beløbene forfalder til betaling, fremgår ifølge ABL 39 A stk. 1 af bestemmelserne i ABL 39 A, stk Henstandsbeløbet eller en del heraf forfalder ifølge disse bestemmelser således blandt andet ved afståelse med gevinst og ved modtagelsen af udbytte. Derudover udløser en række andre udlodninger og dispositioner, som vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning samt ved modtagelse af visse former for lån, at henstanden forfalder til betaling Regulering af henstandssaldoen ved afståelse Afstås 66 en aktie, der indgår i beholdningsoversigten, skal der ifølge ABL 39 A stk. 2 foretages en opgørelse af gevinsten eller tabet efter aktie-for-aktie metoden. 67 Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem den faktiske afståelsessum og anskaffelsessummen for den enkelte aktie. 68 Anskaffelsessummen er den værdi, som blev anvendt ved opgørelsen af fraflytningsskatten i henhold til ABL 38 stk Realiseres der ved salget af aktierne en gevinst, skal der ifølge ABL 39 A stk.3 beregnes et dansk skattebeløb af gevinsten i henhold til PSL 8 a. Det beregnede skattebeløb reduceres med den skat, der ved aktiesalget er betalt til udlandet. Overstiger det beregnede skattebeløb den udenlandsk betalte skat, forfalder det resterende beløb ifølge ABL 39 A stk. 3 til betaling. Henstandssaldoen reduceres efter betalingen med den dansk betalte skat, således at saldoen ved salg af aktier med gevinst reduceres med skatten, som betales som fraflytterskat. 70 Der skal desuden ifølge ABL 39 stk pkt. foretages en ekstra beregning på grundlag af aktierne værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Resulterer denne opgørelse i et tab, beregnes der en negativ skatteværdi af dette tab efter PSL 8 a, hvorefter henstandssaldoen reduceres med et beløb svarende til den beregnede skatteværdi. Realiseres der ved salget af aktierne et tab, skal der ifølge ABL 39 stk. 4 beregnes en negativ skatteværdi af et reguleret tab i henhold til PSL 8 a. Opgørelsen af det regulerede tab er forskellig alt efter, om der på 65 FIFO-reglen (first in-first out) finder anvendelse på aktier med samme rettigheder i et givent selskab og som er erhvervet af aktionæren på forskellige tidspunkter jf. ABL 5 stk. 1. I relation til exitsbeskattede aktier er der dog ingen betingelser om, at aktierne skal have samme rettigheder jf. Lovforslag L 187 af 30. maj Omfatter afståelse i henhold til ABL s almindelige afståelsesbegreb herunder salg, bytte, bortfald, overdragelse, konkurs, likvidation, indskud og evt. andre former for afhændelse. 67 Gælder dog ikke, hvis der er tale om aktier, der indgår i skattefri beholdninger under kr. i henhold til ABL 44 s grænse for børsnoterede aktier den 31.december Således at den første erhvervede aktie anses for den først afstået (FIFO-reglen). For en mere udførlig gennemgang henvises til Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Medfører opgørelsen i henhold til ABL 38 stk. 4 et tab, kan tabet maksimalt udgøre forskellen mellem aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet og den faktiske afståelsessum jf. ABL 39 A stk pkt. Se lov nr. L 187 af 30. maj 2008, Bemærkninger til ABL 39 A stk Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s

22 fraflytningstidspunktet er opgjort et tab eller en gevinst på de pågældende aktier. Er der på fraflytningstidspunktet opgjort et tab, skal det realiserede tab ved afståelsen af den pågældende aktie nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessum og værdien på fraflytningstidspunktet. 71 Er der på fraflytningstidspunktet opgjort en gevinst, skal det realiserede tab ved afståelsen af den pågældende aktie, forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen. 72 Henstandssaldoen reduceres efterfølgende med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi, således at et tab opgjort efter danske regler ikke udløser en fraflytterskat til betaling. 73 Henstandssaldoen opgøres for alle aktierne samlet, hvorefter den reduceres med gevinst og tab opgjort på hver enkelt aktie, med den konsekvens at et afdrag, som skyldes avance på én aktie, medfører, at der afdrages skat på en anden endnu ikke-realiseret aktie Regulering af henstandssaldoen ved udbytteudlodning Modtager den skattepligtige efter fraflytningen udbytte 75 fra aktier, der indgår i beholdningsoversigten, skal der ifølge ABL 39 A stk. 5 beregnes et dansk skattebeløb af udlodningen i henhold til PSL 8 a. Det beregnede skattebeløb reduceres med den skat, der eventuelt er betalt til Danmark i form af f.eks. udbytteskat i henhold til KSL 65 A, og den skat, der er betalt til udlandet. Overstiger det beregnede skattebeløb den danske betalte kildeskat og den betalte udenlandske skat, forfalder det resterende beløb ifølge ABL 39 A st. 5 til betaling. Henstandssaldoen reduceres efter betalingen med den dansk betalte skat, således at saldoen ved udlodningen af udbytte reduceres med både den eventuelle kildeskat og skatten, som betales som fraflytterskat Regulering af henstandssaldoen ved salg til udstedende selskab Afstås en aktie, der indgår i beholdningsoversigten, til det udstedende selskab i henhold til LL 16 B, skal der ifølge ABL 39 A stk. 5 ligesom ved modtagelse af udbytte beregnes et skattebeløb af afståelsessummen. 77 Ved afståelse til udstedende selskab sker beregningen af skattebeløbet således på baggrund af hele afståelsessummen i modsætningen til almindelig afståelse, hvor anskaffelsessummen fratrækkes afståelsessummen. Henstandssaldoen reduceres således som ved modtagelse af udbytte med den dansk betalte skat Regulering ved ydelse af lån Modtager en skatteyder med henstand eller den skattepligtiges nærtstående efter fraflytningen fra Danmark lån fra et selskab, hvis aktier indgår i beholdningsoversigten, forfalder der ifølge ABL 39 A stk. 7 et beløb svarende af det udbetalte låneprovenu til betaling. I modsætningen til de andre regler vedrørende 71 ABL 39 stk. 4, 1 pkt. 72 ABL 39 stk. 4, 2 pkt. 73 Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Eksempel på opgørelse af henstandssaldo ved afståelse: Bilag 1 75 Gælder modtagelse af udbytte i henhold til LL 16 A stk. 1, hvor alt hvad der af selskabet udloddes til aktionærer og andelshavere tilsidesættes med udbytte. Det gælder således ikke kun ved udlodningen af deklareret udbytte, men ved enhver økonomisk fordel, som vederlagsfrit udloddes til aktionæren. Se nærmere herom i Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl. s. 884 mv. 76 Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s

23 henstandsbeløbets forfald, skal der ved modtagelse af lån ikke beregnes et dansk skattebeløb. Henstandssaldoen reduceres i stedet for med hele det udbetalte låneprovenu, således at det udbetalte lån tilsidesættes med en skat, der skal betales og bliver modregnet i den pågældendes skattegæld til Danmark. Nærtstående defineres i den forbindelse i overensstemmelse med personkredsen i ABL 4 stk. 2 samt selskaber mv. hvor den skattepligtige eller dennes nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. 79 For at undgå omgåelse finder bestemmelsen endvidere anvendelse på lån fra et selskab, som har deltagelse af et selskab, hvor aktierne i selskabet indgår i beholdningsoversigten, idet det ellers ville være muligt at omgå reglen ved at lade datterselskabet foretage udlånet. Henstandsbeløbet forfalder i sådanne tilfælde med et beløb svarende til lånets størrelse ganget med den ejerandel, som det selskab, hvor aktierne i selskabet indgår i beholdningsoversigten, har i det udlånende selskab. 80 Sker udbetalingen i stedet til et helejet datterselskab, finder bestemmelsen ikke anvendelse, idet et lån til datterselskabet samlet set ikke vil påvirke kursværdien i det långivende selskab, hvor den skattepligtige ejer aktier. 81 Bestemmelsen finder ligeledes ikke anvendelse i forbindelse med optagelse af et almindeligt banklån. Dette gælder også, selvom den skattepligtige har aktier i det pågældende pengeinstitut. Undtagelse vedrørende almindelige banklån er dog betinget af, at ejerandelen udgør mindre end 5 pct. af aktiekapitalen Regulering ved andre udlodninger og dispositioner Ifølge ABL 39 A stk. 6 skal der, ud over ved salg, udbytte og lån, betales et beløb af henstandssaldoen ved andre dispositioner og udlodninger, der kan reducere værdien af aktierne, der indgår i beholdningsoversigten. Da ABL 39 A stk. 6 er en slags opsamlingsbestemmelse, fremgår det ikke af bestemmelsen, hvilke konkrete dispositioner og udlodninger, der er omfattet af bestemmelsen. Det er dog en klar forudsætning for anvendelse af ABL 39 a stk. 6, at den pågældende disposition skal kunne påvirke aktiernes værdi negativt, men det er ikke et krav, at der skal kunne påvises et faktisk kursfald. Det er endvidere en forudsætning, at den pågældende disposition eller udlodning må antages at være sket i den pågældende skatteyders interesse, hvorfor transaktioner som tildeling af fondsaktier, tegning af aktier til favørkurs og eftergivelse af gæld eller ydelse af tilskud, der direkte eller indirekte kan medføre en økonomisk fordel for den pågældende skatteyder, vil være omfattet af bestemmelsen. 83 Har en skattetyder i forbindelse med fraflytning fra Danmark fået henstand med betalingen af fraflytningsskatten, vil vedkommende skulle betale en del af henstanden, såfremt selskabet, hvori de pågældende aktier ejes, beslutter at udstede fondsaktier. En sådan udlodning vil hverken gøre den skattepligtige rigere eller fattigere eller medføre, at den skattepligtige modtager likvider til betalingen af skatten. 84 Beskatning af dispositioner og udlodninger synes således at ske, uanset den pågældende disposition rent faktisk påvirker aktiekursen og tilfører den 79 ABL 39 A stk pkt. 80 Ejer et selskab eksempelvis 20 % af aktiekapitalen i det långivende selskab, forfalder et beløb svarende til 20 % af låneprovenuet til betaling. 81 ABL 39 A stk pkt. 82 ABL 39 A stk pkt. 83 Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s SR Skærpede regler om fraflytning på aktier af Henrik Louv og Andreas Michael 22

24 skattepligtige likviditet, blot det anses for sandsynligt at den pågældende disposition vil påvirke aktiekursens værdi. 85 Med den uklare og brede formulering i ABL 39 A stk. 6 er det vanskeligt for den enkelte skatteyder at forudsige de skattemæssige konsekvenser af forskellige dispositioner, hvorfor det i tvivlstilfælde vil være en fordel at indhente en bindende forhåndsgodkendelse fra SKAT. Skatteministeriet begrunder bestemmelsens formulering med at; det er uhyre vanskeligt på forhånd at have et klart billede over alle de tænkeligt situationer, der skal og bør være omfattet og de tænkelige situationer, der ikke skal være omfattet 86 Det er slåedes et bevidst valg, at man ikke har konkretiseret bestemmelsens anvendelsesområde, idet man ellers havde; givet opskriften på, hvorledes man kan komme uden om værnsreglen 87 Der med ABL 39 A stk. 6 således skabt hjemmel til at opkræve fraflytningsskat i tilfælde, hvor aktiernes værdi udhules ved andre udlodninger og dispositioner. Ved gennemførsel af en disposition omfattet af bestemmelsen i ABL 39 A stk. 6 beregnes der en dansk skat af værdien af dispositionerne efter samme princip som ved modtagelse af udbytte i ABL 39 A stk Henstandssaldo endeligt forfald eller bortfald Har den skattepligtige ved fraflytningen fået henstand med betalingen af den beregnede fraflytningsskat, udløses pligten til at afbetale henstanden i takt med, at den skattepligtige fortager dispositioner i henhold til ABL 39 A stk. 3-7, indtil henstandssaldoen er nedskrevet til 0, eller indtil den skattepligtige er afgået ved døden i henhold til ABL 39 A stk. 8 og 9. Dør den skattepligtige, anses alle aktierne for afstået, og der skal foretages en opgørelse og betaling af skatten til Danmark efter de almindelige regler vedrørende afståelse af aktier. Når samtlige aktier, der indgår i beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo ifølge ABL 39 A stk. 10, medmindre den skattepligtige har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår Overgangsbestemmelserne Forinden behandlingen af regulering af henstandssaldoen ved tilbageflytning skal der redegøres for de personer, der allerede forinden L 187 af 30. maj 2008 havde henstand med betalingen af deres fraflytningsskat på aktier efter de tidligere regler, samt for dem, der allerede havde betalt deres fraflytningsskat efter de tidligere regler, behandles. Overgangsbestemmelserne regulerer, hvordan personer, der er blevet exitbeskattet inden de nye regler vedrørende exitbeskatning af aktieavancer trådte i kraft i henhold til L 187 af 30. maj 2008, bliver stillet i 85 Advokatrådets høringssvar til ABL 39 A, stk. 6, s Skatteministerens kommentar til Advokatrådets høringssvar til ABL 39 A stk. 6, s Skatteministerens kommentar til Advokatrådets høringssvar til ABL 39 A stk. 6, s. 3 23

25 forhold til det de nye regler. Overgangsreglerne omfatter alle personer, der siden 1987 enten er fraflyttet Danmark eller er blevet hjemmehørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der gælder både en overgangsregel for skattepligtige, der har fået henstand med betalingen af skatten og for skattepligtige, der har betalt skatten i overensstemmelse med de tidligere gældende regler. For personer, hvis skattepligt er ophørt, eller hvis skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har fået henstand med betalingen af fraflytningsskatten, skal der ifølge ABL 7 stk. 4 i lov nr. 906 af 12. september 2008 udarbejdes og indgives en beholdningsoversigte til SKAT i henhold til 39 A stk. 1 senest den 1. juli Herefter skal den skattepligtige løbende udarbejde en beholdningsoversigt i overensstemmelse med reglerne i ABL For personer, hvis skattepligt er ophørt, eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og i forbindelse har betalt fraflytningsskatten med henblik på de dagældende regler om adgang til omregning og hel eller delvis tilbagebetaling, hvis aktierne blev solgt for et lavere beløb, at et senere salg udløste udenlandske skatter eller ved tilbageflytning til Danmark, er der ifølge ABL 7 stk. 5 mulighed for at blive omfattet af de nye regler i B. For at have mulighed for at vælge at anvende de nye regler er det dog en forudsætning at personen har betalt fraflytningsskatten før den 30. maj 2008, at personen den 30. maj 2008 forsat ejede aktierne, og at der senest den 30. maj 2009 gives meddelelse til skat samt at der senest 1. juni og efterfølgende løbende udarbejdes en beholdningsoversigt i henhold til ABL Henstandssaldoen er det resterende henstandsbeløb pr. 30 maj 2008, som reguleres efterfølgende i henhold til reglerne ABL 39 A. Kan den skattepligtige ved tilbageflytningen dokumentere, at aktiernes samlede værdi på tidspunktet for fraflytningen henholdsvis flytningen af skattemæssigt hjemsted var under bagatel-grænsen på kr., og at der ikke i beholdningen indgår aktier med en negativ anskaffelsessum, bortfalder den resterende henstandssaldo ifølge ABL 7 stk. 4 og Aktieavancebeskatningslovens 39 B Ved tilbageflytning til Danmark med tilbageværende henstandssaldo skal de aktier, som indgår i beholdningsoversigten og som på tidspunktet for tilbageflytningen forsat er i den skattepligtiges besiddelse, ved tilbageflytningen ifølge ABL 39 B værdiansættes efter reglen om værdiansættelse af indgangsværdier ved tilflytning i henhold til ABL 37. Ifølge ABL 37 skal aktierne anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, men til handelsværdien på tilbageflytningstidspunktet. Den nye indgangsværdi erstatter således aktiernes oprindelige anskaffelsessum. Aktier, der på tilflytningstidspunktet fremgår af beholdningsoversigten, skal have deres handelsværdi reguleret i forhold til den tilbageværende henstand. Eksisterer der ved tilbageflytningen til Danmark forsat en henstandssaldo, skal aktiernes handelsværdi i henhold til ABL 39 B stk. 1 pkt. 2 reguleres med den ikke betalte exitskat. Reguleringen af handelsværdien kan enten ske ved, at det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnes til indkomstgrundlag baseret på reglerne i PSL 8 a 90 eller at den samlede nettogevinst på de aktier, som 88 Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s Aktieavancebeskatning af Erik Banner-Voigt og Preben Underbjerg Poulsen s ABL 39 B stk. 1 nr. 1 Hvis den skattepligtige ved genindtrædelsen i skattepligten til Danmark har en resterende henstandssaldo på kr. Aktiernes indgangsværdi er fastsat til kr. Restesaldoen omregnes til et 24

26 person ejer på tilflytningstidspunktet opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter ABL 38 stk Hvis opgørelsen resultere i en samlet gevinst på 0 kr. eller et samlet nettotab, skal der ikke ske en regulering af handelsværdien. Reguleringen skal ifølge ABL 39 B stk. 1 pkt. 3. ske efter den metode med det mindste beløb. Det beløb, hvormed indgangsværdien skal nedsættes, skal ifølge ABL 39 B stk. 3, fradrages forholdsmæssig på de tilbageværende aktier på grundlag af aktiernes handelsværdi. Er der efter reguleringen forsat en henstandssaldo, skal der ifølge ABL 39 B stk. 4 ses bort fra en eventuel resterende skattegæld. Hvis den skattepligtige ved fraflytningen har fået konstateret et nettotab vedrørende aktierne i henhold til ABL 38 stk. 4, er det ifølge ABL 39 B stk. 5 blevet muligt at udnytte tabet, hvis man senere bliver skattepligtig til Danmark igen. Ved tilbageflytning til Danmark er der i henhold til ABL 37 mulighed for at forhøje indgangsværdien for de aktier, der indgik i beholdningsoversigten ved tilbageflytningen, og derved udnytte tabet ved at aktiernes avance ved en senere afhændelse vil blive mindre. 92 Forhøjelsen sker med den andel af nettotabet, der svarer til aktiernes forholdsmæssige andel af den samlede værdi på tilbageflytningstidspunktet af de aktier, som indgik ved opgørelsen af nettotabet og forsat er i den skattepligtiges besiddelse ved tilbageflytningen til Danmark Sammenfatning vedrørende de danske exitbeskatningsregler Det kan på baggrund af det gennemgåede konkluderes, at exitbeskatningen er aktualiseret af muligheden for, at Danmark mister beskatningsretten. Konsekvensen er, at der skabes en fiktiv skat, således at de pågældende aktier anses for afstået på tidspunktet for ophøret af den danske beskatningskompetence. Efter dansk ret er der således tale om en generel aktieavancebeskatning, der gennemføres ved, at de aktier, der ikke efter ophør af fuld skattepligtig er omfattet af dansk beskatningsret som følge af begrænset skattepligt til Danmark, anses for at være solgt til handelsværdien. Derved udløses der beskatning af urealiserede aktieavancer opgjort i henhold til de almindelige regler om beskatning af aktieavancer. Beskatningstidspunktet fremrykkes således fra realisation af aktierne, som er det almindelig beskatningstidspunkt, til ophøret af skattepligten ved fraflytningen fra Danmark. Der findes ikke lignede regler for sådanne transaktioner internt i Danmark, hvorfor det skal overvejes, om der foreligger en restriktion af den frie bevægelige af EU-retten. Dette forhold vil blive behandlet i afhandlingens del 4. indkomstgrundlag på kr. (36.250/0,45 ved en dansk skat på 45 %). Indgangsværdien nedsættes herefter med indkomstgrundlaget, således at aktiernes nye indgangsværdi nu udgør kr. 91 ABL 39 B stk. 1 nr. 2 Handelsværdien nedsættes med den samlede nettogevinst på de tilbageværende aktier på tilbageflytningstidspunktet. 92 Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstein s Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen, s

27 Del 3 Exitbeskatning i EU-retligt perspektiv Det fremgår af åbningsskrivelsen har Kommissionen anmodet Danmark om at ændre reglerne vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af fysiske personer, idet Kommissionen har vurderet at reglerne er i strid med artikel 21, 45 og 49 TEUF. Det er således relevant for analysen af de danske reglers overensstemmelse med EU-retten, at klarlægge, hvilke krav der stilles efter de nævnte artikel, for at kunne vurdere, hvorvidt den fri bevægelighed for unionsborgere, arbejdskraftens frie bevægelighed samt etableringsretten påvirkes af de danske regler. Der vil i afsnit 3.1 blive fortaget en afgrænsning af forholdet mellem de nævnte artikler, mens der i afsnit vil blive foretaget en afgrænsning over for andre relevante traktaters frie bevægeligheder. Bestemmelserne i art. 21, 45 og 49 TEUF er baseret på en toleddet test, hvor det ene led går ud på at vurdere, om en given national foranstaltning medfører forskelsbehandling pga. nationalitet og/eller en restriktion i forhold til den fri bevægelighed 94, der som udgangspunkt forbyder diskrimination pga. nationalitet, dog gennembrudt af nogle snævre undtagelser i primært i art. 51 og art. 52. Undtagelsesbestemmelserne antages dog ikke at have betydning på området for direkte skatter, hvorfor interessen samles om de tvingende almene hensyn, som ifølge retspraksis kan retfærdiggøre en forskelsbehandling. 95 Diskriminationsforbuddet suppleres med et forbud mod restriktioner for den frie bevægelighed, der som hovedregel ligeledes er til hinder for etableringsfriheden i art. 49, medmindre de kan begrundes i legitime hensyn 96 ved at; opfylde fire betingelser: De skal anvendes uden forskelsbehandling, de skal være begrundet i tvingende samfundsmæssige hensyn, de skal være egnede til at sikre virkeliggørelsen det formål, de forfølger, og de må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet 97 Selvom bestemmelserne efter ordlyden særligt skal sikre lige national behandling i gæstemedlemsstaten, er den ifølge retspraksis også til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten opstiller hindringer, for at den pågældende statsborger etablerer sig i en anden medlemsstat. 98 I forhold til exitbeskatning er det netop relevant, at også restriktioner i oprindelseslandet er forbudte, hvorfor restriktioner i form af ikke-diskriminerende nationale skatteregler i oprindelseslandet ligeledes skal opfylde de fire betingelser. 3.1 Afgrænsning af forholdet mellem art. 21, art. 45 og art. 49 Art. 21 omhandler retten til ligebehandling og indeholder således et generelt princip om; at enhver unionsborger har ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstatens område, fastslås, har fundet særligt udtryk i artikel 43 EF nu art. 49 TEUF EU-ret Fri bevægelighed af Ulla Neergaard & Ruth Nielsen, s Skatteretten 3 af Niels Winther-Sørensen m.fl., s EU-ret Fri bevægelighed af Ulla Neergaard & Ruth Nielsen, s Sag C55/94 Gebhard, pr Lasteyrie pr

28 Ligesom det fremgå af N-dom at; Følgelig er det kun i det omfang, at artikel 43 EF nu art. 49 TEUF ikke finder anvendelse at der skal foretages en vurdering i henhold til artikel 18 EF nu art. 21 TEUF af de omstændighed, der ikke er omfattet af artikel 43 EF nu art. 49 TEUF 100 Denne fri bevægelighed for unionsborgere i art. 21 er således en opsamlings bestemmelse, der skal sikre, at unionsborgere med unionsborgerskab, der ikke er omfattet af de andre artikler, opnår samme behandling som medlemsstaternes andre unionsborgere. Anvendelsen af art. 45 forudsætter tilstedeværelsen af et vist over-/underordnelsesforhold, hvorimod art. 49 vedrører selvstændig udøvelse af erhvervsmæssigt relaterede aktiviteter. 101 Da Domstolen i henhold til retspraksis på området for exitbeskatning udelukkende har behandlet de nationale exitbeskatningsregler i forhold til art. 49, og bestemmelserne i et vist omfang indeholder identiske rettigheder for så vidt bl.a. angår retten til indrejse og ophold, vil resten af afhandlingen tage udgangspunkt i art. 49. Etableringsretten i art. 49 omhandler retten til frit at etablere sig på en medlemsstats område. Den har dermed til formål at sikre unionsborgere adgang til at udøve selvstændige virksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på samme vilkår som medlemsstatens egne statsborgere, i en anden medlemsstat. Etableringsretten omfatter således udøvelsen af økonomisk aktivitet ved hjælp af en fast indretning i en anden medlemsstat i et ikke nærmere angivet tidsrum, hvilket er det afgørende moment i relationen til afgrænsning over for tjenesteydelsernes frie bevægelighed samt ledelse af selskaber. 102 I forhold til hvornår der kan siges at være tale om ledelse af et selskab, blev det i N-dom uden tvivl fastslået at en ene-anpartshaver var omfattet af anvendelsesområdet i art. 49 om fri etablering, idet en kapitalandel på 100 % af kapitalen i selskabet medfører, at anpartshaveren har ledelsesmæssig indflydelse til at kunne påvirke driften i selskabet. Dette understøttes i nyere praksis, hvor Domstolen har anført at; for at vurdere, hvilken frihed den i hovedsagen omhandlede lovgivning er omfattet af, skal det undersøges, om den i nævnt lovgivning omhandlende kapital andel er tilstrækkelig til at indehaveren heraf kan udøve en klar indflydelse på beslutningerne i selskabet og træffe afgørelse om dets drift 103 Domstolen har derudover i flere tilfælde anført, at regler, der berørte aktionærer, der ejede mere end 25 % af stemmeretten, skulle bedømmes efter art. 49, idet medlemsstaterne i de konkrete tilfælde ifølge de selskabsretlige regler havde opstillet en forudsætning om, at 25 % var en betydelig indflydelse. Vurderingen af, om aktionærens kapitalandel medfører klar indflydelse på beslutningerne, afgøres således efter de selskabsretlige regler i den pågældende medlemsstat N-dom pr N-dom pr Se nærmere her om EU-retten Karsten Engsig Sørensen og Poul Nielsen s EU-retten Karsten Engsig Sørensen og Poul Nielsen s Sag C-31/ EU-retten Karsten Engsig Sørensen og Poul Nielsen s

29 Såfremt den skattepligtige ved fraflytningen alene har en mindre aktiepost, som ikke efter dansk selskabsret giver bestemmende indflydelse, kan der ikke være tale om anvendelse af art. 49. En sådan person kan derimod omfattes af art. 45, og såfremt pågældende kan betragtes som arbejdstager, såfremt hverken art. 45 eller art. 49 finder anvendelse, vil den pågældende kunne anvende art. 21, såfremt vedkommende har unionsborgerskab. Dermed har alle de personer, som er omfattet af exitbeskatningsreglerne, mulighed for at påberåbe sig frihedsrettigheder Afgrænsning i forhold til andre relevante fri bevægeligheder Selv om det, som nævnt ovenfor, fremgår af stævningen, at det er art. 21, art. 45 og art. 49 de omtvistede regler skulle være i strid mod, skal der alligevel kort gøres nogle bemærkninger vedrørende afgrænsningen over for andre relevante fri bevægeligheder efter EU-retten. 105 I relation til exitbeskatning af aktier kan det overvejes, om kapitalens frie bevægelighed i art. 63 kunne have relevans. Udgangspunktet i forhold til beskyttelse af kapitalen efter traktatens art. 63, hvorefter alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes er forbudt, er, at reglerne supplerer reglerne om etableringsfriheden. 106 Kapitalens frie bevægelighed skal således kun anvendes i det omfang, hvor en omtvistet national foranstaltning hindrer selve overførelsen, når etableringsfriheden ikke finder anvendelse. Afgrænsningen mellem kapitalens fri bevægelighed og etableringsfriheden er navnlig relevant i forhold til køb af aktier i selskaber, hvor en erhvervelse af aktier kan give bestemmende indflydelse i det pågældende selskab. Bestemmende indflydelse er dog ikke et afgørende kriterium i forbindelse med en exitbeskatningssituation, idet den primære aktivitet, der hindres, er etableringen, hvilket medfører, at kapitalens fri bevægelighed ikke kan anses for at have selvstændig betydning i forhold til problemstillingen vedrørende de danske exitbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten. 107 Tilførslen af kapitalen er i en exitbeskatningssituation således alene et middel til at foretage etableringen, hvorfor det ikke er selve kapitalbevægelsen, der hindres, men etableringen EU-Domstolens praksis om exitbeskatning I det følgende afsnit vil der blive sat fokus på EU-rettens retspraksis, hvor Domstolen i en række domme har taget stilling til nationale exitbeskatningsreglers forenelighed med traktaten. Gennemgangen af retspraksis vil tage udgangspunkt i afgørelserne vedrørende exitbeskatning af personer, og efterfølgende omhandle relevante afgørelser vedrørende exitbeskatning af selskaber, idet etableringsfriheden for selskaber sidestilles med etableringsfriheden for personer. 109 Der er afsagt dom i to sager inden for området vedrørende nationale exitbeskatningsregler for personer, der minder om de danske, hvor Domstolen underkendte henholdsvis Frankrigs og Hollands nationale exitbeskatningsregler, hvorfor disse vil blive behandlet. 105 EU-retten Karsten Engsig Sørensen og Poul Nielsen s EU-retten Karsten Engsig Sørensen og Poul Nielsen s Exitbeskatning af danske selskaber i EU-retligt perspektiv af Marianne Trojahn Kølle s EU-retten Karsten Engsig Sørensen og Poul Nielsen s. 688, N-dom præmis 27; En fællesskabsborger er således omfattet af etableringsretten, når vedkommende er bosat i en medlemsstat og er indehaver af en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, der giver bestemmende en sådan indflydelse på beslutningerne i dette selskab, at han kan træffe afgørelser om dets drift 109 N-dom pr. 25, Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstien s

30 3.2.1 Praksis vedrørende exitbeskatning af personer De Lasteyrie du Saillant Den første vigtige afgørelse i forbindelse med Domstolens stillingstagen til exitbeskatning er underkendelsen af de franske regler for exitbeskatning i C-9/02 de Lasteyrie du Saillant afsagt den 11. marts Sagen vedrørte en fransk statsborger, Hughes de Lasteyrie du Saillante, der den 12. september 1998 etablerede sig i Belgien. Ved fraflytningen ophørte Lasteyrie med at være skattepligtig til Frankrig og rådede ved ophøret over en aktiepost i et fransk selskab. De franske skatteregler indebar, at Lasteyrie og andre skattepligtige, der havde haft skattemæssigt hjemsted i Frankrig i mindst seks år i løbet af de seneste ti år, skulle beskattes af forskellen mellem aktiernes anskaffelsessum og aktiernes handelsværdi på fraflytningstidspunktet. 110 En tilsvarende beskatning ville ikke finde sted, såfremt Lasteyrie efter fraflytningen forsat var skattepligtig til Frakrig. Der var i de franske regler adgang til henstand med skattebetalingen, indtil de pågældende aktier blev realiserede. Muligheden for henstand var dog betinget af, at den skattepligtige selvangav den fiktive fortjeneste, og at der blev udpeget en repræsentant i Frankrig, som var bemyndiget til at modtage meddelelser vedrørende skatteforholdene, samt at der blev stillet en sikkerhed for beløbet. Der var endvidere mulighed for at give nedslag for den skat, der måtte blive betalt i tilflytterstaten og regler, hvorefter de franske myndigheder kunne bestemme, at skattebetalingen bortfaldt, hvis den pågældende skatteyder flyttede tilbage til Frankrig, eller hvis aktierne ikke var afstået i en periode på fem år efter fraflytningen. Domstolen konkluderede i sagen at; det princip om etableringsfrihed, der er opstillet i traktatens artikel 52 (nu TEUF artikel 49), skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat, af hensyn til at imødegå en risiko for skatteunddragelse, indfører regler om beskatning af latente avancer som dem, der er fastsat i CGI's artikel 167a, i tilfælde af, at en skattepligtigs skattemæssige hjemsted flyttes fra medlemsstaten 111 Mulighed for henstand og nedslag i skatten, der måtte være betalt i tilflytningsstaten, var således ikke tilstrækkelig til at regler ikke havde restriktiv virkning. Domstolen fandt desuden, at alene kravet om sikkerhedsstillelse i sig selv kunne siges at have en restriktiv virkning, idet den skattepligtige ved at skulle stille sikkerhed ikke ville kunne råde over det formuegode, der blev anvendt til sikkerhedsstillelse; Selv om det er muligt at få henstand med betalingen, ydes henstanden ikke automatisk og er underlagt strenge betingelser, herunder bl.a. at der skal stilles sikkerhed. Denne sikkerhed har i sig selv en restriktiv virkning, for så vidt som den fratager den skattepligtige adgangen til at råde over det formuegode, der stilles som sikkerhed Lasteyrie pr Lasteyrie pr Lasteyrie pr

31 I forhold til at reglernes formål om at imødegå risikoen for skatteunddragelse 113 og derved skulle hindre muligheden for midlertidig udflytning med henblik på at afstå de pågældende aktiverne og derved undgå at skulle betale den franske indkomstskat i forbindelse med afståelsen, fandt Domstolen, at formålet kunne nås ved foranstaltninger, der ville være mindre indgribende for etableringsretten. 114 Reglerne kunne i stedet være indrettet således, at de alene ramte forholdsvis korte ophold i en anden medlemsstat. Til støtte for de franske regler fremførte den danske regering i sagen, at formålet med reglerne var, et værn mod udhuling af den pågældende medlemsstats skattegrundlag, således at skattepligtige ikke kunne drage fordel af forskellene mellem de forskellige medlemsstaternes skatteordninger. Dette anbringende blev dog afvist af Domstolen, idet der alene var tale om et økonomisk argument og med en bemærkning om, at; tab af skatteindtægter efter fast retspraksis ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, der principielt strider imod en grundlæggende frihed. 115 Det forhold, at en medlemsstat potentielt kan gå glip af en skatteindtægt på grund af en skatteyders flytning af skattemæssigt hjemsted til en anden medlemsstat, hvis skattelovgivning er mere fordelagtig for den skattepligtige, kan således ikke i sig selv medføre en begrundelse for en restriktion for etableringsretten. En hindring af etableringsfriheden kan således kunne tillades, hvis ordningen kan siges at forfølge et lovligt formål, som er begrundet i tvingende almene hensyn jf. Gebhard-testen. I den forbindelse fastslog Domstolen, at; forudsætningen som ligger til grund for det argument om den skattemæssige sammenhæng, den nederlandske regering har fremført, er ikke korrekt, når henses til det formål, der forfølges med beskatningsordningen i henhold til CGI s artikel 167a. Det må derfor afvises, at en ordning kan være begrundet i et hensyn til sammenhængen i skattesystemet, hvilket endvidere ikke er blevet påberåbt af den franske regering. 116 Dette er i den juridiske litteratur blevet fortolket således, at det alene er relevant at se på, hvilke formål en given beskatningsordning reelt tilsigter at forfølge og ikke om ordningen de facto kan siges at opfylde et andet formål, hvis det ikke er det ordningen tilsigter. Det er således ifølge den juridiske litteratur ikke tilstrækkeligt, at en hindring for den frie bevægelighed for forskellige persongrupper varetager tilfældige hensyn, der udgør et lovligt formål. 117 Denne problemstilling kan vise sig at blive afgørende i forhold til de danske exitbeskatningsregler, og det vil blive nærmere behandlet i afsnit 4.2.2, om det alene er det reelle/virkelige formål, en medlemsstat kan påberåbe sig N-dommen Den næste afgørelse vedrørende nationale exitbeskatningsregler, blev afsagt den 7. september 2006 og omhandlede N, der den 22. januar 1997 flyttede sin sædvanlige bopæl fra Holland til Storbritannien. På 113 Lasteyrie pr Lasteyrie pr Lasteyrie pr Lasteyrie pr Exitbeskatning af danske selskaber i EU-retlig perspektiv af Marianne Trojahn Kølle s. 44 og s

32 tidspunktet for fraflytningen var han ene-anpartshaver i tre anpartsselskaber stiftet efter hollandsk ret, men hvis faktiske ledelse befandt sig på Curacao, de hollandske Antiller. 118 Ved fraflytningen blev N pålagt realisationsbeskatning af avancerne vedrørende anparterne, der var oppebåret i den tid, hvor N havde været skattepligtig i Holland. Efter anmodning fra N blev der givet henstand med betalingen af skatten, men henstanden var imidlertid betinget af sikkerhedsstillelse, hvorfor N pantsatte anparterne i et af selskaberne som sikkerhed for skattebetalingen. 119 På baggrund af afgørelsen i Lasteyrie meddelte skattemyndighederne i april 2004 N, at den tidligere stillede sikkerheden var frigivet. 120 Domstolen skulle i sagen tage stilling til, om reglerne om etableringsfrihed skulle fortolkes således, at de er til hinder for, at en medlemsstat kan indføre beskatningsregler, der medføre beskatning af aktieavancer i tilfælde, hvor den skattepligtiges skattemæssige hjemsted flyttes fra den pågældende medlemsstat. Domstolen fastslog indledningsvis, at såfremt en person, der ønsker at etablere sig uden for Holland, bliver behandlet mindre fordelagtig end personer, der bibeholder deres bopæl i Holland, er der tale om en restriktion, idet den skattepligtige alene på grund af fraflytningen ville skulle betale skat af den indkomst, han endnu ikke har realiseret. 121 I forhold til det fremsatte formål om at sikre en fordeling mellem medlemsstaterne af beskatningskompetencen med hensyn til avancer på selskabsrettigheder og at undgå dobbeltbeskatning bekræftede Domstolen de nævnte formål som lovlige formål, som anerkendt i retspraksis. 122 Domstolen anså således at reglerne forfulgte et alment hensyn og var egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål. 123 Det centrale forhold i sagen var, at Domstolen principielt mente, at en stats ønske om at beskatte urealiserede værdistigninger, der er opstået på statens territorium, kunne være foreneligt med EU-retten, såfremt der blev givet henstand, idet det udtales at: det er i overensstemmelse med dette territorialitetsprincip på skatteområdet, som er forbundet, med en tidsmæssig komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, at de i sagen omhandlede nationale bestemmelser foreskriver opkrævning af skatten på de avancer, der er registreret i Nederlandene, og hvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den omhandlende skattepligtige fraflyttede landet, og hvor der blev givet henstand med betalingen indtil aktiernes faktiske afhændelse 124 Det er således ikke selve beskatningskompetencen, men derimod opkrævningstidspunktet, der ifølge Domstolen er i strid med art. 49. Desuden accepteres kravet om, at N skulle indgive selvangivelse på tidspunktet for flytning af bopæl, selvom dette udgjorde en yderligere administrativ foranstaltning, der kunne gøre det vanskeligere og mere attraktiv at udøve sine frihedsrettigheder, idet Domstolen ikke anså 118 N-dom pr N-dom pr N-dom pr N-dom pr M & S pr N-dom pr N-dom pr

33 kravet for at være uforholdsmæssigt i forhold til det legitime formål om at sikre fordelingen af beskatningskompetencen, idet det ikke synes mere indgribende at skulle udarbejde selvangivelsen ved fraflytning end på et senere tidspunkt. 125 At en skattepligtig ved flytning af skattemæssigt hjemsted til en anden medlemsstat pålægges administrative foranstaltninger i forhold til skattepligtige, der bevarer deres skattemæssige hjemsted, kan således ske, uden at det nødvendigvis kan siges at være i strid med EU-retten. I forhold til undersøgelsen af, om reglerne var proportionale, fandt Domstolen i sagen, at de pågældende regler gik videre end hvad der var nødvendig for at nå det ønskede formål, idet reglerne ikke fuldt ud tog hensyn til de kurstab, der kunne indtræde, efter at den skattepligtige havde flyttet sin bopæl, og som tilflytningsmedlemsstaten ikke tog i betragtning. Den manglende hensyntagen til efterfølgende tab i fraflytningstilfælde ville således medføre at; Skatten på den endnu ikke realiserede avance, kunne nemlig overstige den skat, som den skattepligtige skulle have betalt, såfremt afståelsen havde fundet sted på samme tidspunkt, uden at den skattepligtiges bopæl var blevet flyttet fra Nederlandene. Indkomstskatten ville i et sådant tilfælde være blevet beregnet på baggrund af den avance, der rent faktisk blev realiseret på tidspunktet for afståelsen, og denne kunne have været lavere endda ikkeeksisterende 126 Dette medførte, at de hollandske exitbeskatningsregler indeholdt restriktive elementer, der var med til at stille den skattepligtige ringere end hjemmeblivende, der ved mindre indgribende foranstaltninger kunne nå det forfulgte formål Praksis vedrørende exitbeskatning af selskaber National Grid Indus Denne afgørelse er den første afgørelse vedrørende stillingtagen til exitbeskatning af selskaber i forhold til EU-retten og vedrørte et selskabs skattepligt på kapitalgevinster ved flytning af ledelsens sæde fra Holland til England. National Grid Indus blev den 10. juni 1996 stiftet som selskab med begrænset hæftelse i henhold til Hollandsk lovgivning. På stiftelsesdagen indskød det engelske moderselskab en koncernintern lånefordring på GBP i selskabet mod overdragelse af andele. Selskabet havde derefter frem til den 15. december 2000 sit faktiske hovedsæde i Holland, hvorefter selskabet flyttede sit faktiske hovedsæde til England. 128 Ved flytningen af selskabets hovedsæde var selskabet ifølge hollandsk ret skattepligtige af de ikke realiseret valutagevinster, der var opstået som følge af det engelske punds kursstigninger over for den hollandske gylden med hensyn til lånefordringen mod det engelske koncernselskab N-dom pr N-dom pr N-dom pr NGI pr NGI pr

34 Indledningsvis fastslog Domstolen i sagen, at selskabet, i sin egenskab af selskab, der var oprette i overensstemmelse med en medlemsstatens lovgivning og hvis vedtægtsmæssige hjemsted og hovedkontor var beliggende inden for Unionen, i medfør af art. 54 var omfattet af traktatens bestemmelser om etableringsfrihed. 130 Derefter tog Domstolen stilling til, hvorvidt beskatningen af selskabet uden mulighed for henstand eller hensyn tagen til efterfølgende tab kunne udgøre en lovlig restriktion om etableringsfriheden. Idet gevinsten ved fraflytningen ville blive skattepligtig på fraflytningstidspunktet og ikke ved afhændelsen af de pågældende aktiver, synes selskabet ved flytning af sit faktiske hovedsæde til den anden medlemsstat, at blive dårligere stillet end et selskab, som bevarer sit faktiske hovedsæde i Holland, hvilket ifølge Domstolen; således er egnet til at afholde et nederlandsk selskab fra at flytte sit hjemsted til en anden medlemsstat Forskelsbehandlingen udgjorde således en restriktion, der i princippet vil være forbudt i medfør af traktatens bestemmelser om etableringsfrihed. Restriktionen kunne ifølge Domstolen dog begrundes i formålet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og slår således fast, at en medlemsstat har ret til at beskatte den økonomiske værdi, der er skabt ved en latent kapitalgevinst på dens område, selv hvis den omhandlede kapitalgevinst endnu ikke er faktisk realiseret. 131 I forhold til Domstolens stillingtagen til, hvorvidt de Hollandske regler gik videre end nødvendigt, sondrede Domstollen mellem, hvorvidt reglerne manglende hensyntagende til efterfølgende værditab og opkrævning af skatten på fraflytningstidspunktet vil medføre, at reglerne ikke kan siges at være proportionelle. Domstolen foreskrev, at den nationale lovgivning for at være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet skal give udflyttende selskaber; mulighed for at vælge mellem på den ene side øjeblikkelig betaling af skattebeløbet hvilket skaber en likviditetsmæssig ulempe for selskabet, men som fritager det for senere administrative byrder og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skattebeløb, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den national lovgivning, der finder anvendelse - hvilket nødvendigvis indebærer en administrativ byrde for det omhandlende selskab i forbindelse med opfølgning på udflyttede aktiver 132 Den nationale beskatning vil således indeholde et valg, der både er egnet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og ikke er mere indgribende for etableringsfriheden end hvad der er nødvendigt for at opnå formålet. Samlet set er bestemmelsen om etablering ifølge Domstolen; 130 NGI pr NGI pr NGI pr

35 til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter skat på latente kapital gevinster af aktiverne i selskabet, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, øjeblikkeligt opkræves på samme tidspunkt som nævnte fraflytning 133 Dermed vil en endelig fastsættelse af skatten på fraflytningstidspunktet, uden at tage hensyn til evt. efterfølgende tab og mulighed for henstand, være i overensstemmelse med etableringsfriheden. Derved afviger Domstolen i denne afgørelse fra den holdning, der var gældende for fysiske personer i N-dom, hvor fraflytterlandet skulle tage hensyn til de efterfølgende tab, hvis ikke tilflytterlandet gjorde. Det samme gør sig imidlertid gældende vedrørende henstandsordning med sikkerhedsstillelse, idet Domstolen i forbindelse med henstandsordningen gør det muligt at tage hensyn til; risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken risiko stiger i takt med tidens gang. Denne risiko kan tages i betragtning af den omhandlede medlemsstat inden for rammen af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af udskudt skat, ved foranstaltninger såsom etablering af en bankgaranti 134 I begge tilfælde er der dog ikke henvist til hverken N-dom eller Lasteyrie, hvorfor Domstolens præmisser vedrørende efterfølgende tab og henstand med sikkerhedsstillelse i denne sag ikke kan betragtes som en afstandstagen til tidligere praksis Kommissionen mod Danmark Med denne dom har Domstolen fastslået, at de danske regler om exitbeskatning af kapitalgevinster for selskaber vedrørende aktiver og passiver, der overføreres til benyttelse i en anden medlemsstat, var i strid med etableringsfriheden i art. 49. Kommissionen gjorde i sagen gældende at reglerne i SEL 8 stk. 4, vedrørende beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der overføres til en anden medlemsstat, selvom overførsel af tilsvarende aktiver inden for grænserne ikke beskattes, udgjorde en hindring for etableringsfriheden. Danmark gjorde i sagen gældende, at den skattemæssige forskelsbehandling kunne begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetence. Domstolen fastslog indledningsvist at princippet i NGI; ikke er begrænset til urealiserede kapitalgevinster, der er opstået på medlemsstatens område og realiseret efter overdragelsen af aktivitet til en anden medlemsstat 135 Derefter fastslår Domstolen at SEL 8 stk. 4 er til hinder for, at selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med de danske regler i selskabsloven, etablerer sig i en anden medlemsstat, idet et selskab, der er etableret i Danmark, som overfører aktiver til en fremmede stat, Færøerne og Grønland, beskattes af urealiseredet kapitalgevinster, selvom en tilsvarende overførsel inden for Danmark ikke giver anledning til beskatning NGI pr NGI pr Danmark pr. 35 (jf. NGI pr. 68 og 70) 34

36 Denne forskel er ifølge Domstolen egnet til at afholde selskaber, der er etableret i Danmark fra at overføre sine aktiver fra dansk område til en anden medlemsstat. I forhold til at kunne begrunde den fastslåede restriktion, har Domstolen tidligere fastslået, at en medlemsstats lovgivning, i forhold til beskatning af urealiserede kapitalgevinster ved fraflytning med øjeblikkelig opkrævning, er uforholdsmæssig i forhold til formålet om at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem. 137 Desuden behandlede Domstolen i sagen det forhold, at et aktiv muligvis aldrig afstås, ikke er afskærer en medlemsstat fra at opkræve en fraflytningsskat, og uddybede i den forbindelse at; Medlemsstaterne som har ret til at beskatte de kapitalgevinster, der er opstået, mens de omhandlende aktiver befandt sig på deres område er således berettigede til at foreskrive et andet udløsende kriterium for denne beskatning end den faktiske afståelse for at sikre beskatningen af aktiver, som ikke er bestemt til at blive realiseret, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på tidspunktet for overførelsen 138 Domstolen accepterede således anvendelsen af et andet udløsende kriterium end afståelse for aktiver, der ikke er bestemt til at blive realiseret, såfremt alternative kriterier medfører en beskatning, der er mindre indgribende en øjeblikkelig opkrævning af skatten. 139 Danmark er således ifølge Domstolen berettigede til at fastsætte en endelig fraflytningsskat på fraflytningstidspunktet, men det er i strid med etableringsfriheden, at det pågældende selskab ikke havde mulighed for at opnå henstand med betalingen af skatten til realisationstidspunktet. Vedrørende aktiver, der ikke er bestemt til at blive afhændet, kan Danmark fortsætte anvendelsen af et andet udløsningskriterium end realisation. På baggrund af sagens udfald har Skatteministeren den 4. december 2013 fremsat forslag om ændring af selskabsskatteloven vedrørende SEL 5 stk. 7, 5 stk. 8 og 8 stk. 4. Forslaget vedrørende ændringerne af reglerne for exitbeskatning af aktiver for selskaber ved overførsel til en anden medlemsstat, og indeholder således i medfør af indførelsen af SEL 26 og 27 mulighed for opnåelse af henstand med betalingen af fraflytningsskatten. Vælger et selskab at få henstand med betalingen, vil skattebeløbet blive forrentet, men der stilles ikke krav om bankgaranti. Henstandsbeløbet skal afdrages med en årlig betaling af det højeste de tre beløb i forslaget til SEL 27 stk De nye regler har virkning for transaktioner, der har fundet sted i indkomståret 2013 og senere. Ifølge overgangsreglerne kan skattepligtige, der er blevet exitbeskattet i indkomstårene vælge at anvende de nye regler med tilbagevirkende kraft for denne periode. Domstolen gav i dommen ingen klare retningslinjer for, hvilke henstandsordninger, der kan accepteres. Det er således ikke sikkert, at en henstand på maximalt 7 år og forrentning af beløbet er forenelige med EUretten. Desuden er forslaget ikke baseret på sondringen mellem aktiver bestemt til afhændelse eller ej, hvilket ifølge retspraksis næppe er forenelig med EU-retten. Et selskab, der overvejer at benytte sig af 136 Danmark pr Danmark pr. 32 (jf. NGI pr. 73 og 85) 138 Danmark pr SU , Jens Wittendorff: Exit-beskatning: Lovudkast i høring 140 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven: Bilag 6 35

37 ordningen, bør desuden inden anvendelsen vurdere, om den øgede dokumentationsbyrde opvejer fordelene ved ikke at betale skatten med det samme Marks and Spencers Denne afgørelse omhandler ikke exitbeskatning af aktiver, men vil kort blive behandlet for at vise, at foranstaltninger, der skal modvirke skatteunddragelse, kan have et legitimt formål af almen interesse. I M & S fremsatte det i England registrerede og stiftede selskab Marks & Spencer PLC krav om koncernlempelse vedrørende underskud fra dets datterselskaber i Frankrig, Belgien og Tyskland for indkomstperioderne 1998, 1999, 2000 samt 2001 beregnet efter de engelske regler. 141 Datterselskaberne havde ikke drevet virksomhed i Storbritannien igennem et dér beliggende fast driftssted, men havde drevet deres økonomiske virksomhed i de lande, hvor de havde hjemsted. Kravet om koncernlempelse blev nægtet af de engelske skattemyndigheder med den begrundelse, at lempelsen kun kunne indrømmes for underskud, som var pådraget i forbindelse med økonomisk aktivitet i Storbritannien. 142 Som konsekvens forskelsbehandler man derved de selskaber, der vælger at etablere datterselskaber i andre medlemsstater, og skattereglerne hinder derfor etableringsretten. Ifølge Domstolen var de engelske regler vedrørende koncernlempelse indrettet i overensstemmelse med territorial-princippet, således at selskaber hjemmehørende i Storbritannien beskattes af deres overskud på verdensplan, mens ikke-hjemmehørende selskaber udelukkende beskattes af overskud, der er oppebåret i Storbritannien, hvorfor; et lavere skatteprovenuet ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning som, i princippet er i strid med en grundlæggende frihed 143 Domstolen fastslår således indledningsvis, at sikringen af medlemsstatens skatteprovenu i forbindelse med påberåbelse af hensynet til territorial-princippet ikke kan anses for at være et hensyn begrundet i almen interesse. I forhold til fordelingen af beskatningskompetencen, ville det ifølge Domstolen ikke medvirke til at skabe en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, at selskaberne har mulighed for at vælge, i hvilket af de pågældende lande der skal tages hensyn til deres underskud; idet beskatningsgrundlaget vil blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud 144 Domstolen accepterede således, at det i forbindelse med skatteregler ikke er i strid med etableringsretten at stille krav om, at reglerne om behandling af underskud skal følge reglerne om behandling af overskud. Hvis ikke det var tilfældet, ville selskaberne frit kunne vælge, om der skulle 141 M & S pr M & S pr M & S pr. 44 (jf. bl.a. dom af , sag C-319/02, Manninen pr. 49 og den deri nævnte praksis) 144 M & S pr

38 tages hensyn til underskuddet i den ene eller anden medlemsstat, og dermed vil den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen være i fare. 145 Endelig mente Domstolen, at begrænsningen af adgangen til koncernlempelse vil kunne begrundes i hensynet til at imødegå skatteunderdragelse, idet muligheden for overførsel af underskud fra datterselskaber uden økonomisk aktivitet i moderselskabets medlemsstat ville; indebære en risiko for, at overførslerne af underskud bliver organiseret inden for koncerner af selskaber i retningen mod de selskaber, der har hjemsted i medlemsstater, der anvender den højeste skattesats, og hver skatteværdien af underskuddene derfor er størst 146 Domstolen accepterer således tiltag, der skal modvirke skatteunderdragelse, som et legitimt formål, der følger almen interesse, så længe reglernes udformning og udstrækning er egnet til opnå deres forfulgte mål. Selvom de engelske regler som udgangspunkt kunne begrundes i hensynet til at opnå en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og derved dels forfulgte et legitimt formål, som er forenelig og vedrører tvingende almene hensyn, dels egnet til at sikre gennemførelse af de pågældende mål, stillede Domstolen afslutningsvis krav om at reglerne ikke gik udover, hvad der er nødvendigt for at opnå de forfulgte formål EU-retten af Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen s M & S pr M & S pr. 51 og 53 37

39 Del 4 De danske reglers forenelighed med EU-retten I denne del af afhandlingen skal de to forudgående hovedafsnit sammenholdes, idet det skal vurderes, hvorvidt de danske regler udgør en ulovlig restriktion i henhold til de frie bevægeligheder, og dermed er i strid med EU-retten eller med andre ord om Kommissionen i en evt. traktatbrudssag vil få medhold i sine påstande imod Danmark. I forbindelse med denne vurdering er de fire betingelser omtalt i afsnit 3.1 ifølge praksis afgørende for, om restriktive regler kan være i overensstemmelse med EU-retten. 4.1 Er der tale om en restriktion? Det skal ifølge afsnit 3.1 indledningsvis vurderes, om de danske regler udgør en restriktion. Det følger af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder eller medfører ulemper for eller på anden måde gør udøvelsen af etableringen mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for friheden. 148 Efter de danske regler opkræves exitbeskatning af urealiserede aktieavancer opstået i den periode, hvor den skattepligtige har været fuld skattepligtig til Danmark, når den skattepligtige ved opgivelsen af sin bopæl flytter sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat i henhold til ABL 38 stk. 1. Såfremt den skattepligtige ved flytningen bevarer sin bopæl i Danmark, opstår skattepligten først, når kapitalgevinsterne reelt er realiseret. Denne forskelsbehandling medfører uden tvivl, at grænseoverskridende flytninger for personer behandles dårligere end hjemmeblivende personer, hvilket kan have betydelige økonomiske konsekvenser for de pågældende personer. Der ydes overordnet henstand med betalingen af skatten opgjort i forbindelse med fraflytningen, men denne henstand er betinget af flere forhold. Det er ifølge afsnit en betingelse for henstanden, at der årligt indgives en selvangivelse, selv om at skattepligten er ophørt. Desuden ydes der ikke fuldt ud henstanden på den opgjorte skat i tilfælde, hvor der er fremført underskud i fraflytningsåret, ligesom der i forbindelse med tab ikke tages hensyn til realiserede tab opstået efter fraflytningen eller ved en eventuel tilbageflytning. Der sker således en endelige beskatning af urealiserede aktieavancer på fraflytningstidspunktet. Fraflytteren bliver således behandlet ringere ved fraflytningen, idet han eller hun udsættes for en beskatning, den skattepligtige ikke ville være blevet udsat for, såfremt den pågældende var blevet boende i Danmark. De danske exitbeskatningsregler er således egnede til at afholde personer fra at flytte til en anden medlemsstat, da det udløser beskatning, hvorfor reglerne udgør en ulovlig begrænsning af etableringsfriheden, medmindre reglerne kan legitimeres i et hensyn, som forfølger et legitimt formål af almen interesse og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det forfølgende formål. 4.2 Formålet og det forfulgte hensyn Det er fastslået, at der er tale om en restriktion, hvorfor det i overensstemmelse med Gebhard-testen skal vurderes, om formålet med exitbeskatningen af aktier forfølger et tvingende alment hensyn, som fastlagt i 148 Lasteyrie pr. 46, N-dom pr. 36 og NGI pr

40 Domstolens praksis, idet de traktatfæstede hensyn ikke har indvirkning i forbindelse med direkte skatter som nævnt i afsnit 3.1. Hvis formålet med reglerne om exitbeskatning af aktier for fysiske personer skal undersøges, fremgår det ikke umiddelbart af bemærkningerne til de pågældende bestemmelser, hvilke hensyn reglerne skal varetage. Det kan derimod af forarbejderne til det oprindelige lovforslag udledes, at formålet med reglerne er at modvirke skatteflugt; Det skal ved disse regler tilstræbes, at indtægter, der optjenes her i landet, også beskattes her. Det skal indgå heri, at også urealiserede avancer og skattekredit på indtægt, der er optjent her, bliver beskattet i forbindelse med fraflytning. De ændrede regler skal tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler 149 De oprindelig regler havde således til formål at sikre muligheden for at beskatte den værditilvækst, der er opstået, mens aktierne har været underlagt danske beskatningsret, ligesom reglerne skulle være et værn mod spekulation i forskellige landes skatteregler. I forbindelse med fremsættelsen af lovforslaget L maj 2008 fremført Skatteministeriet at; at; og at; lovforslaget har til formål at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, som kan give anledning til utilsigtet brug af skattereglerne, lovforslaget vil forhindre utilsigtede provenutab, de foreslåede ændringer har til formål, at sikre at fraflytningsreglerne i endnu højere grad følger territoralprincippet Disse bemærkninger synes således at indeholde klare elementer af skattegrundlagsbeskyttelse, hvorfor det kan udledes, at formålet med indførelsen af reglerne er at hindre skatteunderdragelse og sikringer fordelingen af beskatningskompetencen Skatteunderdragelse 150 Reglerne blev ifølge overnævnte indført for at hindre skatteflugt til lande med lavere eller ingen skat, således at Danmark ikke går glip af skatteindtægter. Dette synspunkt var stadig et anbringende i traktatbrudssagen ifølge notatet fra 10. maj 2010, idet det fremgår af notat om orientering at det forfulgte formål er; at forhindre en vilkårlig omfordeling af den danske skattebase 149 Lovforslag nr. L208 af 18. februar I EU-retlig forstand betyder ordet skatteunddragelse snarer skatteundgåelse/skattetænkning. Definitionen af skatteunddragelse i EU-retten er således handlinger, som ikke nødvendigvis er ulovlige, men hvor den skattepligtige tilrettelægger sin situation på en sådan måde, at vedkommende inden for lovens grænser, minimerer sin skattebetaling jf. sag C-213/11 OY AA, jf. Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstein s

41 Til trods for at skatteministeriet ifølge notatet fra 26. marts 2013 mener, at det må bero på en misforståelse, at reglerne har til formål at undgå skatteunddragelse, er det alt andet lige det, som fremgår af forarbejderne til loven. Det skal således vurderes, om skatteunddragelse udgør et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for de danske regler vedrørende exitbeskatning. Ifølge retspraksis kan en hindring af den frie bevægelighed, i henhold til bestemmelserne i Traktaten, kun begrundes i undgåelse af skatteunddragelse, hvis den pågældende lovgivning har det konkrete formål at udelukke en skattemæssig fordel som følge af rent kunstige arrangementer, der har til formål at omgå den nationale lovgivning. 151 Domstolen har i retspraksis således ikke accepteret, at en restriktiv national bestemmelse, der hindrer andre tilfælde end rent unddragelsestilfælde, kan begrundes i hensynet til undgåelse af skatteunddragelse. Således vil nationale exitbeskatningsregler, der omfatter enhver situation, hvor en skattepligtig, der ved fraflytningen besidder aktier, uanset begrundelse for flytningen, ikke kunne begrundes i hensynet til at undgå skatteunddragelse, idet regler ifølge Lasteyrie; ikke specielt har til formål at udelukke, at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå den franske lovgivning, kan give en skattefordel, 152 Det er således ifølge Domstolen en betingelse for anvendelsen af skatteunddragelse som et tvingende alment hensyn, der er tale om bekæmpelse af rent kunstige arrangementer og kan give den skattepligtige en skattefordel. Danmark har flere gange i forbindelse med andre sager om exitbeskatning, været fremme med anbringende om, at det skulle være et anerkendt formål, at sikre medlemsstaternes beskatningskompetence og dermed forhindre en vilkårlig omfordeling af den pågældende medlemsstats skattebase. Den danske regering gjorde således i forbindelse med Lasteyrie, gældende, at Domstolen skulle anerkende; at formålet med CGI s er at opstille et værn med udhuling af den pågældende medlemsstats skattegrundlag ved at undgå, at de skattepligtige drager fordel af de forskelle, der findes mellem medlemsstaternes beskatningsordninger 153 Dette synspunkt blev i den forbindelse afvist af Domstolen, som behandlet i afsnit om Lasteyrie, med henvisning til at tab af skatteindtægter efter fast retspraksis ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse, således at det, at en medlemsstat går glip af en indkomst, ved at den skattepligtige flytter til en anden medlemsstat, hvis skattelovgivning er mere fordelagtig, ikke i sig selv kan begrunde de restriktive regler. 151 Sag C-264/96 ICI pr. 26 og Sag C-436/00 X og y pr. 60 og 61, jf. Europæisk skatteret I misbrug og andre legitime hensyn af Thomas Rønfeldt s Lasteyrie pr Lasteyrie pr

42 Det tilsigtede hensyn med de danske exitbeskatningsregler har således ifølge ovennævnte været at undgå skatteflugt fra Danmark. Dette formål er midlertidig kun anerkendt i praksis som et tvingende alment hensyn i forbindelse med bekæmpelse af rent kunstige arrangementer, hvilket ikke er tilfældet i forhold til de danske regler, idet reglerne omfatter alle tilfælde og derved ikke blot unddragelsestilfælde. De danske regler vil således i princippet kunne erklæres for at være i strid med EU-retten, såfremt det alene er det tilsigtede formål, der kan begrunde en restriktion Det virkelige formål Det er således relevant at undersøge, om det kun er det tilsigtede formål, der kan anvendes, eftersom det yderligere fremgår af orienteringsnotatet, at Danmark er af den holdning, at exitbeskatningsreglerne endvidere tilsigter, at; sikre opretholdelse af dansk beskatningskompetence 154 Selvom det rent faktisk er virkningen af reglerne, er det ikke muligt at finde dette formål udtrykt i forarbejderne til loven, hvorfor det skal vurderes, hvorvidt det kan tillades, at den danske regering foretager en efterrationalisering, således at beskatningsreglerne ud fra deres virkelige formål er i overensstemmelse med EU-retten. Som tidligere anført tillod Domstolen i forbindelse med Lasteyrie kun, at det var det tilsigtede formål, der blev lagt til grund for prøvelsen. Det afgørende var i den forbindelse, at det var den Hollandske regering og hverken den franske domstol, der havde forelagt sagen, eller den franske regering, der i forbindelse med sagen havde fremført, at hensynet bag skatteordningen var at sikre sammenhængen i beskatningssystemet. 155 Det var således i denne sag, sagens omstændigheder der gjorde, at skatteordningens virkelige formål ikke blev prøvet, idet den franske regering ikke påberåbte sig det. Det er således uvist, om den franske regning ville være afskåret fra at påberåbe sig lovens faktuelle formål, hvorfor det er relevant at undersøge praksis på andre områder. 156 Et grundlæggende princip vedrørende muligheden for påberåbelse af nationale reglers virkelige formål kan udledes af sag C-164/99 Portugaia Constrcoes, som omhandlede tjenesteydelser, men indeholder et princip vedrørende hensyn, hvorfor dommen kort bliver behandlet. Reglernes formål var i sagen at beskytte nationale virksomheder mod social dumping, hvilket var et formål af økonomisk art, som ikke var tilladt i overensstemmelse med fast retspraksis. Domstolen støttede i sagen generaladvokatens forslag om, at det afgørende for om de nationale regler medførte en ubegrundet restriktion, ikke var lovgivers hensigt, ifølge lovmotiverne, men i stedet ville være den virkning, reglerne som følge af deres indhold rent faktiske havde. Motiverne til en lov udgør 154 Notat til folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer af 10. maj Lasteyrie pr. 61 sammenholdt med pr I modsætning til Exitbeskatning af danske selskaber i EU-retlig perspektiv af Marianne Trojahn Kølle s. 44, hvor det konkluderes at Lasteyrie medfører at det kun er det tilsigtede formål, der kan begrunde nationale beskatningsregler. 41

43 således en indikation for det formål loven sigter at forfølge, men er ikke afgørende, hvorfor det ifølge Domstolen er op til retten i de korrekte tilfælde at tage stilling til, om en lovgivning objektivt set forfølger et lovligt formål. 157 Problemstillingen vedrørende den reelle hensigt blev endvidere behandlede i sagc-35/98 Verkooijen, hvor det af motiverne til nogle Hollandske afgiftsregler fulgte, at reglernes formål var at stimulere borgernes investering i hollandske aktier. Det var således uden tvivl tale om, at regler havde diskriminerende sigte, men på trods af det, undersøgte Domstolen i sagen, om reglerne kunne begrundes ud fra et ikke-diskriminerende sigte. Domstolen undersøgte derved, om begrænsningen i reglerne kunne begrundes i hensynet til at forbedre landet økonomi ved at simulere borgernes investering i selskaber, der havde hjemsted i Holland. Men da hensynet havde rent økonomiske formål, der ikke er anerkendt som tvingende almene hensyn, der kan begrunde en begrænsning af en grundlæggende frihed, kunne det fremførte hensyn ikke begrundes. 158 Ifølge ovennævnte retspraksis kan det udledes, at Domstolen i højere grad lægger vægt på effekten/virkningen af de nationale regler end formålet med de enkelte bestemmelser. Domstolen må derfor siges at ville acceptere foranstaltninger, der alene faktuelt vil kunne opfylde et lovligt formål, selvom ordningen ikke virkeligt tilsigter at forfølge dette formål. Domstolen synes således snarere at fokusere på de virkninger, som den nationale lovgivning kan have på de frie bevægeligheder, og vurderer, om disse virkninger er i overensstemmelse med EU-retten. 159 Eftersom Danmark i traktatsagen har påberåbt sig, at formålet med reglerne er at sikre opretholdelsen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne som begrundelse for de restriktive regler, vil det blive undersøgt, om den danske beskatningsordningen kan begrundes heri. Det vil ikke selvstændig blive behandlet, om beskatningsordningen også kan begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet, da disse to hensyn til være sammenfaldende i exitbeskatningssituationer Afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen Hensynet er accepteret i Domstolens praksis som et tvingende alment hensyn, der vil kunne begrunde en restriktion i forbindelse med etableringsretten. Således har Domstolen b.la. i N-dom jf. afsnit og NGI jf. afsnit , lagt til grund at de pågældende nationale skatteordninger kunne legitimeres i hensynet til at; sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i overensstemmelse med territorialitetsprincippet, som er forbundet med en tidsmæssig 157 Sag C-164/99 Portugaia Construcoes Lda pr Sag C-35/98 Verkooijen pr. 47 og Forslag til afgørelsen i Sag C-210/06 Catesio 160 Både i N-dom pr. 106 og NGI pr. 99 henvises der til at hensyn om at sikre sammenhæng i skattesystemet og sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen i exitbeskatningstilfælde vil være sammenfaldende. 42

44 komponent, nemlig opholdet i medlemsstaten i den periode, hvor den skattepligtige fortjeneste er konstateret, har ret til at beskatte disse avancer, hvis beløb blev opgjort på det tidspunkt, hvor den skattepligtige fraflyttede landet 161 Det gælder endvidere i en lang række andre sager 162 herunder M & S, som den danske regering ud over N-dom har påberåbt sig som begrundelse for, at den danske ordning skulle være i overensstemmelse med EU-retten. Fælles for disse sager er, at Domstolen i disse sager har anerkendt hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaternes lovgivning ved indførelsen restriktive skatteregler i overensstemmelse med territorialitetsprincippet som lovligt formål. 163 Danmark vil således kunne påberåbe sig hensynet, idet den danske ordning alene beskatter urealiserede aktieavancer opstået på dansk territorium, i overensstemmelse med territorialitetsprincippet. De danske regler tager således højde for værdistigninger, som eventuelt er sket før og efter den skattepligtige er underlagt danske beskatningsret ifølge ABL 37, hvor det fremgår at; Aktier, som i forvejen ikke er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidpunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunkt Exitbeskatning har således til formål at forhindre, at Danmark som oprindelsesmedlemsstaten mister retten til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til aktieavancer, der er opstået, mens den skattepligtige var underlagt danske beskatningsret. Hensynet om fordelingen af beskatningskompetencen blev i N-dom og NGI anvendte sammen med hensynet til dobbeltbeskatning, som på trods af, at hensynet til dobbeltbeskatning ikke var accepteret som et selvstændigt legitimeret hensyn i andre sager, blev accepteret af Domstolen med begrundelsen om at; medlemsstaterne, når der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, forsat er kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, b.la. for at afskaffe dobbeltbeskatning. 164 Danmark har som medlemsstat gennem overenskomster med andre medlemsstater, indsat bestemmelser, der fastlægger kriterier for fordelingen af beskatningsretten til aktieavancer, ved anvendelse af credit- og eksemptionslempelse b.la. for at sikre ikke-dobbeltbeskatning. 165 En persons flytning fra Danmark til en anden medlemsstat er derfor ikke ensbetydende med, at Danmark skal give 161 N-dom pr Sagerne M & S pr. 46, C-231/05 OY AA pr. 54, C-414/06 Lidl Belgium pr. 31, C-311/08 SGI pr. 60 og C-337/08 X Holding BV pr. 33. jf. Europæisk skatteret I misbrug og andre legitime hensyn af Thomas Rønfeldt s N-dom pr. 46 og NGI pr N-dom pr. 42 og NGI pr International skatteret af Aage Michelsen s

45 afkald på beskatningsretten af aktieavancer, der er opstået i henhold til ABL 38, hvis Danmark som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten. 166 Regler vedrørende exitbeskatning af personer vil således kunne begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, idet reglerne overordnet har til formål at lempe dobbeltbeskatning. Dermed vil de restriktive regler kunne begrundes i hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, såfremt de er egnede og ikke går videre end nødvendigt for at forfølge de tilsigtede formål. 4.3 Proportionalitet De danske regler forfølger således et lovligt hensyn, hvorfor det vil være relevant at vurdere, om reglerne er proportionale i forhold til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. I den forbindelse er det nødvendigt at undersøge, at beskatningsordningen er egent til at opnå det ønskede formål og at beskatningsordningen ikke går videre, end hvad der er nødvendig for at nå det ønskede formål. Det blev i afsnit om N-dom fastslået, at en fremrykning af beskatningstidspunktet er egnet til at sikre en afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen. Der hersker i forhold til de danske regler således ingen tvivl om, at regler er egnede til at opretholde dansk beskatningskompetence for avancer på aktier, der er opstået på dansk territorium. Aktierne skal ved fraflytning, beskattes som om de var afstået på tidspunktet for fraflytningen, i overensstemmelse med de almindelige regler for beskatning ved afhændelse af aktier. Desuden er der i forbindelse med exitbeskatningen muligheden for henstand med strenge regler i forhold til betalingens forfald, således at betalingen i de fleste tilfælde sker. Det vil derfor alene være relevant at behandle nødvendigheden af beskatningsordningen, altså om den danske beskatningsordningen går videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå formålet. I tråd med fremgangsmåden i N-dom vil vurderingen af nødvendigheden blive gennemgået ud fra hvert enkelt restriktivt element Henstand For at opnå henstand er det i henhold til afsnit et krav, at der i forbindelse fraflytningen, som en del af selvangivelsen, indsendes en beholdningsoversigt over de aktier, der var i den skattepligtiges beholdning på fraflytningsdatoen i henhold til ABL 39 stk. 2. Fraflytteren har samme muligheder for elektronisk selvangivelse som hjemmeblivende, og der er således ikke yderligere byrder for fraflytteren 166 Hvorvidt ABL 38 er forenelig med de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, er meget omdiskuteret, idet det synes at være i strid med de almindelige periodefordelingsprincipper at beskatte aktieavancer før realisation. Problemstillingen er endnu ikke blevet afprøvet ved Domstolen. Særligt i de tilfælde hvor Danmark lader urealiserede aktieavanceskat forfalde før realisation, er det tvivl om reglerne kan understøtte en fordeling af beskatningsretten, idet Danmark i relation til fordelingen af skatter mellem EU-landene tager beskatningen op på forkant, inden de andre lande gennem realisation kan beskatte avancen efter de aftaler, landene har indgået i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, hvor beskatningsretten til udbytter typisk tilfalder bopælsstaten, og hvor beskatningsretten til f.eks. udbytte typisk er delt mellem kildeland og bopælsland med beskatningsret til kildelandet på 15 %. Se nærmere herom i International skatteret af Aage Michelsen s N-dom pr

46 i forbindelse med selvangivelsen. Det restriktive element i ABL 39 er således forholdsmæssigt i forhold til formålet, idet der i forbindelse med opgørelsen af skatten skal være et grundlag. 168 I forbindelse med selvangivelseskravet er det yderligere relevant at nævne, at der ifølge stk. 11 er krav om årlig selvangivelse for hvert år med positivs henstandssaldo. Sendes de konkrete oplysninger ikke rettidig, kan dette føre til, at henstandssaldoen ophører, hvilket ikke synes at være proportionalt, idet betalingen af skatten derved vil ske inden aktierne er afstået. 169 I forhold til henstandssaldoens senere forfald kan det i henhold til N-dom og NGI, udledes at det alene er forholdsmæssigt i forhold til formålet om at sikre fordelingen af beskatningskompetencen, hvis der gives ubetinget henstand med betalingen af skatten, indtil aktierne realiseres. 170 Det er således mindre indgribende for den skattepligtige, hvis skatten bliver fastsat på fraflytningstidspunktet, men ikke forfalder til betaling før aktierne realiseres som følge af automatisk henstand. Nedenfor vil de enkelt forhold, der ud over afståelse kan medføre, at henstanden forfalder til betaling, blive behandlet Udbytte og andre dispositioner Udbytte og andre dispositioner vil i det efterfølgende blive behandlet samlet, idet forholdet til EU-retten overordnet er det samme i begge situationer. Idet Domstolen ifølge retspraksis kun har accepteret exitbeskatning, så længe der er givet henstand med betalingen af skatten, indtil aktierne realiseres, som nødvendig i forhold til formålet om at sikre fordelingen af beskatningskompetencen, er problemet i relation til udbytte og andre dispositioner, at disse dispositioner i relation til henstand i henhold til afsnit og udløser helt eller delvis forfald af henstandssaldoen. Udbetalingen af udbytte og andre dispositioner, der giver eller kan give likviditet til den skattepligtige, medfører således, at henstanden ikke gives indtil realiseringen, men løbende betales i forbindelse med de foretagne dispositioner, til trods for at den skattepligtige ikke nødvendigvis selv har kontrol over disse dispositioner. Problemstillingen er ikke forelagt Domstolen, hvorfor der på nuværende tidspunkt ikke er retspraksis, der tager stilling til, hvorvidt reglerne om forfald af henstandsbeløbet er for vidtgående i forhold til det forfulgte formål. Det må efter nuværende retspraksis formodes, at det er en forudsætning at forfald af henstandsbeløbet først sker ved afståelsen, for at reglerne ikke er for vidtgående. Således vil udbytte og andre dispositioner skulle kunne tilsidesætte med delafståelse af aktier for at være i overensstemmelse med nuværende restpraksis. Udlodning af udbytte vil med stor sandsynlighed påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, dog ikke med en sådan sammenhæng, at det kan konkluderedes, at udbytte på x antal kr. vil medføre et værditab på aktierne på x antal kr. Derudover vil der være stor forskel på, om der er tale om noterede eller ikke noterede aktier, idet noterede aktier påvirkes at mange flere faktorer end ikke noterede aktier. 171 Der synes således ikke at være belæg for, at udlodning af udbytte kan tilsidesættes med delafståelse, hvorfor forfald af henstandsbeløbet i forbindelse med udbytte og andre udlodninger vil ske, før der sker en realisation af aktierne, hvilket ifølge nuværende retspraksis er klart i strid med Domstolen 168 N-dom pr. 49 og NGI pr N-dom pr Lasteyrie pr.47, N-dom pr. 36 samt NGI pr Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstein s

47 forudsætning om, at forfald af henstandsbeløbet først kan ske ved afståelsen for at reglerne ikke er for vidtgående. Dertil kommer yderligere diskussionen i forhold til uvisheden medhensyn til problemstillingen om dobbeltbeskatning, idet de danske regler i deres nuværende udformning indeholder stor risiko for dobbeltbeskatning alt efter fordelingen af beskatningskompetencerne i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst. Sker lempelsen af den udenlandske skat i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst efter LL 33 stk. 1, er der risiko for en dobbeltbeskatning af beløbet, som er betalt i udlandet. 172 De danske regler vedrørende forfald af henstandsbeløbet i forbindelse med udbytte og andre dispositioner er således uforholdsmæssige i forhold til formålet om opretholdelse af beskatningskompetencen, da der sker opkrævning af skatten på et tidligere tidspunkt end ved afståelsen Lån I forbindelse med lån er det, som beskrevet i afsnit , det fulde låneprovenu, der forfalder til betaling. Forskellen mellem et låneprovenu og en afståelse eller udbetaling af udbytte er dog imidlertid, at lånet skal tilbagebetales, og et lån gør derfor ikke en lånemodtager rigere, men nærmere fattigere pga. den påtagne rentebyrde. På trods af det udløser et låneprovenu helt eller delvist forfald af fraflytningsskatten, hvilket ligesom ved udbytte medfører, at den skattepligtige pålægges at skulle betale skatten, førend avancen er blevet realiseret. Optagelsen af et lån vil ofte skulle anvendes til et konkret formål. Beskatningen ved modtagelse af låneprovenuet besværliggør den skattepligtiges muligheder for at opnå formålet med lånet, hvorfor reglerne vedrørende lån af samme årsag, men mere udtrykkeligt end ved udbytte og andre dispositioner, ligeledes er for vidtgående i forhold til at sikre fordelingen af beskatningskompetencen Sikkerhedsstillelse De danske regler indeholder i henhold til afsnit ikke krav om sikkerhedsstillelse ved flytning til et land inden for EU, men det er relevant at overveje om NGI kan medføre, at sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstandsordningen vil kunne accepteres. I N-dom og Lasteyrie havde Domstolen tidligere afvist, at det skulle være nødvendigt, at der i forbindelse med henstand blev stillet sikkerhed for betalingen af skatten for personer. Det blev i forbindelse med NGI konkluderet, at Domstolen ville acceptere mulighed for, at medlemsstaterne kan stille krav om en bankgaranti som sikkerhed for skattebetalingen i forbindelse indførelsen af en henstandsordning. Der blev dog i forbindelse med afgørelsen ikke henvist til tidligere praksis, hvorfor det ikke kan betragtes som en afstandstagen fra retningslinjerne fastsat i sagerne vedrørende personbeskatning. 174 Reglerne synes således ikke at være uforholdsmæssige i forhold til formålet om opretholdelse af beskatningskompetencen på dette punkt. 172 Problemstillingen vil ikke yderligere blive behandlet, idet afhandlingen er afgrænset i forhold til behandling af dobbeltbeskatning og dobbeltbeskatningsoverenskomster. 173 SU Fraflytningsbeskatning og EU-retten, Jane Bolander s Jf. afsnit 4.1 samt N-dom pr. 36 og Lasteyrie pr

48 4.3.5 Hensyn til efterfølgende værditab Konstateres der efter fraflytningen et tab i forbindelse med en afståelse, tages der i henhold til afsnit nødvendigvis ikke fuldt ud hensyn til tab, hvis der kun sker betaling af en del af henstandssaldoen. Realiseres der ved afståelsen af en aktie, som indgår i beholdningsoversigten, et tab, reduceres henstandssaldoen med en negativ skatteværdi i henhold til PSL 8 a, beregnet af et reguleret tab efter reglerne i ABL 39 stk. 4, 1. og 2. pkt. Tabet ved afståelsen kan i forbindelse med regulering højeste nedsættes til 0 kr. Der tages derfor således reelt kun hensyn til efterfølgende tab, såfremt der er en positiv henstandssaldo. Er saldoen af andre årsager, som f.eks. udbetaling af udbytte fra en eller flere af aktierne omfatte af saldoen, blevet nedskrevet til 0 kr., er der ikke mulighed for efterfølgende at kunne fradrage et evt. tab i forbindelse med afståelse af tilbageværende aktier. 175 Realiseres der ved afståelsen af en aktie, som indgår i beholdningsoversigten, en gevinst, reduceres henstandssaldoen i første omgang med den dansk betalte skat og tager første efterfølgende hensyn til tab efter fraflytningen. Således kan udbetalingen af udbytte på en aktie medføre, at der ikke er mulighed for at fradrage for efterfølgende tab på en anden aktie. Der blev i N-dom lagt vægt på, at reglerne for at være forholdsmæssige i forhold til formålet skulle tage fuldt ud hensyn til tab konstateret efter fraflytningen. 176 De danske reglers manglende hensynstagen til efterfølgende tab medfører således, at reglerne er for vidtgående i forhold til formålet om at sikre opretholdelsen af beskatningskompetencen, idet der er risiko for, at der sker beskatning af urealiserede gevinster, som hjemmeblivende ikke bliver beskattet af. Hensynet til efterfølgende tab synes ligeledes relevant ved tilbageflytning. Ved tilbageflytning er der i henhold til afsnit 2.4, hvis der ved fraflytning blev konstateret et tab, mulighed for at udnytte eventuelle urealiserede tab ved en forhøjelse af indgangsværdien. Derved opnår en tilflyttende skattepligtig ikke fradrag for et eventuelt tab, som er opstået som følge af, at værdien ved tilflytningen er lavere end den oprindelige anskaffelsessum. 177 Der således i forbindelse med tilflytning ligeledes ikke fuldt ud hensyn til efterfølgende tab, hvorfor udfaldet af N-dom i tilbageflytnings tilfælde må kunne anvendes parallelt, således at efterfølgende tab ligeledes bør respekteres i forbindelse med tilbageflytning. 178 I relation til dette er problemstillingen om, at selve henstandsbeløbet ikke nødvendigvis svarer til skatten af avancen ligeledes relevant. I henhold afsnit gives henstanden med et beløb svarende til forskellen mellem den samlede slutskat med og uden fraflytningsskatten. Såfremt der er underskud i den personlige indkomst, modregnes dette underskud i den urealiserede avance efter ABL 38 stk Dermed er der risiko for, at en del af skatten forfalder med det samme, hvilket stiller den skattepligtige dårligere end hjemmeblivende. Sammenholdt med resten af reglerne vedrørende 175 Eksempel på opgørelse af henstandssaldo ved udbytteudlodning: Bilag N-dom pr Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstein s Eksempel på opgørelse af henstandssaldo ved tilbageflytning: Bilag Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstein s

49 exitbeskatning er det ikke proportionalt, at der ikke ydes henstand med hele skatten af den urealiserede avance. 4.4 Sammenfatning vedrørende proportionalitet De danske regler vedrørende exitbeskatning af aktier er i deres nuværende form i særdeleshed egnede til at sikre opretholdelsen af dansk beskatningsret, idet beskatning af avancer på aktier opstået mens den skattepligtige er skattepligtige til Danmark, ved fraflytningen, er egnede foranstaltninger til dette formål. Overordnet set synes de danske regler i deres nuværende form desuden at være i overensstemmelse med nødvendighedskriteriet i forhold til, at de indeholder mulighed for henstand med skattebetalingen, som i overensstemmelse med retspraksis fastsættes på fraflytningstidspunktet, ligesom betingelserne for henstanden uden sikkerhedsstilles ikke synes at være uforholdsmæssige i forhold til formålet. Til gengæld synes de danske exitbeskatningsregler ikke at være i overensstemmelse med retspraksis vedrørende forfald af henstandssaldoen førend aktierne er afstået samt hensyn til efterfølgende tab. Det skyldes, at den skattepligtige ved helt eller delvis forfald af henstandssaldoen i forbindelse med dispositioner man ikke nødvendigvis selv har kontrol over, som f.eks. i form er udbyttebetalinger, stilles ufordelagtig i forhold til hjemmeblivende. Dette er også er tilfældet i forhold til, at reglerne ikke fuldt ud tager hensyn til efterfølgende tab, idet en mindre henstandssaldo kan medføre, at den skattepligtige ikke har mulighed for at fradrage efterfølgende tab, således at den skattepligtige beskattes af fiktive avancer. De danske regler går derfor videre end hvad der er nødvendigt for at hensynet til at sikre fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan begrunde reglernes restriktive virkning i forhold til EU-retten. 48

50 Del 5 Konklusion De danske regler vedrørende exitbeskatning af fysiske personer medfører i henhold til ABL 38 stk. 1, at en skatteyder, der har været skattepligtige af aktieavancer i en eller flere perioder på i alt 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtens ophør, ved fraflytning til en anden medlemsstat, bliver skattepligtig af de aktier, der ved skattepligtens ophør indgår i den skattepligtiges beholdning med en samlet kursværdi på kr. eller mere, således at aktierne på tidspunktet for fraflytningen anses som realiseret. Det er en betingelse for beskatningen, at den danske beskatningsret ved fraflytningen ophører af andre grunde end den skattepligtiges død, og at aktierne inden beskatningsrettens ophør var omfattet af den danske beskatningsret, hvilket medfører at skattepligten i henhold til ABL 38 stk.1 indtræder i de tilfælde, hvor den skattepligtige ud fra en vurdering af den enkeltes rådighed over helårsbolig samt subjektive hensigt og adfærd, anses for at have opgivet sin bopæl her i landet; den erhvervsvirksomhed, med fast driftssted her i landet, aktierne er henført til, på den en eller anden måde ophører, eller hvis den skattepligtige i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en anden medlemsstat. Skatten opgøres i henhold til ABL 38 stk. 4 endeligt på tidspunktet for skattepligtens ophør, men reglerne indeholder i forbindelse med opkrævningen af skatten mulighed for henstand med betalingen. Henstanden er betinget af indgivelse af selvangivelse med beholdningsoversigt fra fraflytningsåret og i hvert af de efterfølgende indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo. Henstandssaldoen har en begyndersaldo svarende til den beregnede skat ved fraflytningen og reguleres løbende i henhold til ABL 39 A stk. 2- stk. 10 ved afståelse, salg til udstedende selskab, udbytte og andre dispositioner, som ville kunne påvirke aktiernes kurs i nedadgående retning samt ved modtagelse af visse lån, og ophører helt, når der ikke indgår flere aktier på beholdningsoverstigen. Bliver den skattepligtige på et senere tidspunktet igen skattepligtig her i landet, anses de tilbageværende aktier for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Hvis der på tidspunktet for tilbageflytningen stadig er en henstandssaldo, skal aktiernes anskaffelsessum nedsættes med det resterende beløb fra henstandssaldoen. I forhold til afhandlingens overordnede problemstilling om, hvorvidt de danske regler om exitbeskatning er i overensstemmelse med EU-retten, er Lasteyrie og N-dom to betydningsfulde fortolkningsbidrag, idet dommene fastslår, i hvilket omfang lovlige formål kan begrunde restriktive regler inden for exitbeskatning. Det kan ud fra Domstolens retspraksis vedrørende nationale exitbeskatningsregler konkluderes, at de danske regler udgør en hindring for den fri bevægelighed, idet reglerne på baggrund af betingelserne i forbindelse med muligheden for henstand, reglerne om forfald ved forskellige dispositioner, der påvirker aktiekursen i nedadgående retning og manglende hensyn til efterfølgende kurstab, gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv. I forhold til, hvorvidt reglerne kan begrundes i et lovligt formål, kan det på baggrund af gennemgang af Skatteministeriets orienteringsnotat og forarbejderne til bestemmelserne konstateres, at det er Skatteministeriets holdning, at de danske regler har til formål at hindre skatteunderdragelse og sikre opretholdelsen af dansk beskatningskompetence, der begge er, lovlige legitimerede hensyn. Det kan dog af afsnit udledes, at exitbeskatningsreglerne ville kunne begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret 49

51 fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, men ikke som en generel regel kan begrundes i hensynet til at undgå skatteunddragelse. Det kan således overvejes, om retspraksis medfører, at det alene er det reelle/virkelige formål, som reglerne forfølger, der kan lægges til grund for vurderingen af, om restriktionen kan retfærdiggøres i de hensyn som Domstolen har anerkendt. Domstolen vil, på baggrund af ovennævnte med hensyn til det reelle og virkelige formål, i forbindelse med en evt. traktatbrudssag mod Danmark vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af fysiske personer, snarere fokusere på de virkninger, som den nationale lovgivning har. Domstolen vil således ud fra nuværende retspraksis acceptere, at formålet med de danske regler er at sikre opretholdelsen af dansk beskatningskompetence og dermed ikke at undgå skatteunddragelse, endsige vilkårlig omfordeling af skattebasen. Ligesom notat fra Skatteministeriet ikke ligger op til at Kommissionen i en evt. traktatbrudssag vil påberåbe sig, at exitbeskatningsreglerne ikke forfølger et lovligt hensyn. Exitbeskatningsreglerne er i sin nuværende form egnet til at opnå formålet om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, idet reglerne indebærer en fremrykkelse af beskatningstidspunktet af avancer optjent i overensstemmelse med territorialprincippet, hvorfor det endeligt skal konkluderes, hvorvidt de danske regler går videre end hvad der er nødvendigt efter retspraksis. I Lasteyrie og N-dom har Domstolen i forbindelse med proportionalitet anerkendt, at indgivelsen af selvangivelse og fastsættelsen af skatten ved skattepligtens ophør ikke kan anses for at være uforholdsmæssig i forhold til opnåelsen af det legetime formål, såfremt der gives henstand med betalingen til den faktiske afståelse. De danske regler er i deres nuværende udformning således overordnet set i overensstemmelse med retspraksis vedrørende proportionalitetsprincippet. Det glæder i midlertidig ikke i forhold til reglerne om forfald ved forskellige dispositioner, der påvirker aktiekursen i nedadgående retning og manglende hensyn til efterfølgende kurstab, hvilket medfører risiko for beskatning af fiktive avancer, som hjemmeblivende ved realisation ikke bliver beskattet af. Det kan således samlet konkluderes, at det forfulgte formål må kunne nås ved mindre indgribende foranstaltninger. De danske exitbeskatningsregler går videre end hvad der kan accepteres efter Domstolens nyeste praksis. Konklusionen på den grundlæggende problemstilling i afhandlingen er således, at de danske exitbeskatningsregler vedrørende aktier ejet af fysiske personer ikke er forenelig med EU-rettens grundlæggende princip om fri etablering i TEUF art. 49, da reglerne indeholder restriktive foranstaltninger, som har til formål at sikre opretholdelsen af den danske beskatningskompetence, men går videre end hvad der er nødvendig for at nå dette formål. 5.1 Afsluttende bemærkninger: Perspektivering Ud fra overstående fremgår det, at der er klare holdepunkter for, at de danske regler i deres nuværende form er mere indgribende, end nødvendigt for at opnå formålet med bestemmelserne og dermed ikke er forenelige med EU-rettens fri bevægelighed og etableringsret. Der synes således at være mulighed for, at Kommissionen kan anlægge en traktatbrudssag. Udfaldet af en evt. traktatbrudssag afhænger naturligvis i 50

52 sidste ende af de oplysninger Domstolen bliver forlagt 180, men på baggrund af EU-rettens nuværende retspraksis, vil de danske regler i deres nuværende form ikke være i overensstemmelse med EU-retten. Det forventes således, at Danmark vil blive pålagt at ændre reglerne på baggrund af de uforholdsmæssige regler om forfald før afståelsen og ufuldstændig hensyntagen til efterfølgende tab. Kommissionen udstedte i december 2006 en meddelelse til Rådet, Europa-parlamentet samt Det europæiske økonomi og sociale udvalg indeholdende en beskrivelse af resttilstanden og de problematikker, der kan fremkomme i forbindelse med nationale exitbeskatningsregler samt forslag til løsning af disse problematikker. 181 Kommissionen henviser i meddelesen til at medlemsstaternes exitbeskatning kan løses på en mere lempelig måde end ved indførelsen af straks beskatning, idet medlemsstaterne ved anvendelse af direktivet om gensidig bistand og direktivet om inddrivelse af fordringer, der foreskriver medlemsstaterne internt skal bestå hinanden med de nødvendige midler, informationer og redskaber for at kunne inddrive de fordringer medlemsstaten har tilgode, er forpligtet til at bistå hinanden i forbindelse med inddrivelse af henstandssaldoen. I meddelesen foreslår Kommissionen en mulig løsning af fordelingen af beskatningskompetencen på avancer omfattet af medlemsstaternes exitbeskatning, hvor beskatningskompetencen ved den endelig realisation, fordeles forholdsmæssig efter hvor længe den skattepligtige har opholdt sig i den pågældende medlemsstat. 182 Kommissionen påpeger i meddelesen desuden, at medlemsstaterne ved en gensidig aftale vil imødegå problematikken med dobbeltbeskatning og dobbelt ikke-beskatning i forbindelse med reglerne om exitbeskatning, idet medlemsstaterne i den forbindelse gensidigt anerkender den måde hvorpå der beregnes ind- og udgangsværdier, således at gæstelandet anvender fraflytningslandet udgangsværdi som indgangsværdi. 183 I den forbindelse må en ændring af reglerne tilpasses således, at Danmark efter interne regler har hjemmel til at beskatte den avance de efter fordelingen af beskatningskompetencen er tildelt. Ønsker Danmark ikke og anvende de omtalte direktiver, må en ændring af reglerne, såfremt Danmark forsat ønsker at forfølge formålet om opretholdelse af beskatningskompetencen, tilpasses således, at der ikke opkræves en større skat sammenligt med hjemmeblivende, ligesom opkrævningen af skatten ej heller må belaste fraflyttere ufordelagtigt i forhold til hjemmeblivende. Ønsker Danmark i stedet at forfølge formålet om undgåelse af skatteunddragelse, må en ændring af reglerne tilpasses således, at man mere præcist rammer skatteunddragelse. Domstolen fremhæver i Lasteyrie, at dette kan nås ved at indføre beskatning for personer, der efter kort ophold i udlandet, hvor aktierne realiseres, vender tilbage. Og for de personer, der ikke flytter hjem igen lige med det samme kan der indføres en karensperiode, hvor fraflytningsskatten opretholdes i 5 eller 10 år. I relation til Lasteyrie er det desuden oplagt at skille til ændringen af de Franske regler for at finde en model i overensstemmelse 180 Det er langt fra alle problemstillinger i forbindelse med exitbeskatning, der behandlet i forbindelse med de førte sager. Særligt problemstillingerne vedrørende en evt. udløsning af dobbeltbeskatning, forfald af henstandssaldo på baggrund af andre dispositioner end afståelse samt rækkeviden af hensyntagende til efterfølgende tab, har i prøvet. Det er således uvist hvorvidt Domstolen ville være kommet frem til en anden konklusion såfremt andre problemstillinger ville have været behandlet i de enkelte sager. 181 Kommissionens meddelelse til Rådet, Europa-parlamentet og Det europæiske økonomi og sociale udvalg Exitbeskatning og behovet for samordning af medlemsstaternes skattesystem 182 Kommissionens meddelelse til Rådet, Europa-parlamentet og Det europæiske økonomi og sociale udvalg Exitbeskatning og behovet for samordning af medlemsstaternes skattesystem afs Kommissionens meddelelse til Rådet, Europa-parlamentet og Det europæiske økonomi og sociale udvalg Exitbeskatning og behovet for samordning af medlemsstaternes skattesystem afs

53 med EU-retten. I henhold til de Franske regler løber henstanden som udgangspunkt til aktierne realiseres. Hvis avancen i forbindelse med realisationen er mindre end avancen ved fraflytningen, beregnes fraflytningsskatten af den faktisk realiserede avance, og lempes efterfølgende med den udenlandske betalte skat. Er aktierne efter 8 år ikke afstået bortfalder fraflytningsskatten delvist Ved en ændring af de danske regler således, at henstanden løber frem til afståelsen af aktierne, vil reglerne være i overensstemmelse med EU-retten, men en sådanne ændring vil samtidig åbne op for muligheder for omgåelse af reglerne ved dispositioner, der omkvalificerer aktieavancer til lavere beskattede dispositioner, som eksempelvis udbytte, hvilket ikke vil være hensigtsmæssigt i forhold til Skatteministeriets ønsker om at opretholde den danske beskatningskompetence. En løsning kunne i stedet være en ændring af reglerne med henstand uden løbende forfald, således at forfald af den ydede henstand ikke sker før afståelsen, i overensstemmelse med EU-retten, hvor afståelsessummen ved den endelige realisationen af aktierne i stedet tillægges beløb fra betalende dispositioner, der omkvalificerer aktieavancer til lavere beskattede dispositioner, og fratrækkes evt. betalte skatter i forbindelse med disse dispositioner. Hvorvidt en sådanne ændring vil være i overensstemmelse med EU-retten er ud fra nuværende praksis dog stadig uvist, idet Domstolen ikke har taget stilling til lignede regler om exitbeskatning. 184 Den samlede beskatning udgøre 32,5 %, hvoraf 19 % er indkomstskat og 13,5 % er social sikring. Den del der bortfalder efter 8 år er den beregnede indkomstskat, mens den resterende del består. 185 Beskatning ved havelågen af Daniel Bergstein s

54 Del 6 Engelsk resume Summary This master thesis concerns Danish exit taxation for individuals relative to the European legal regulations concerning freedom of movement and freedom of establishment. The European Commission has requested Denmark to amend the Danish provisions concerning exit taxation of shares for individuals on the grounds that payment of the taxpayer's exit tax until the shares are sold is contrary to the freedom of movement for individuals art. 21 TEUF, labour movement art. 45 TEUF and freedom of establishment art 49 TEUF. The thesis is designed to examine the contents of the Danish provisions concerning exit taxation of shares for individuals in order to determine the aim and extents and to assess the effects and impacts on individuals leaving Denmark, and finally to determine whether or not the Danish provisions are in line with European legal regulations. The provisions concerning exit taxation of shares for individuals are regulated in the Capital Gains Tax Act s and entail, that individuals upon payment of Danish tax are tax on capital gains, as if they were realized. According to EU case law, such provisions constitute an obstacle to the free movement, since the provisions may due to transactions relating to the shares subject to exit tax lead to early payment of taxes for individuals leaving the country compared to individuals who remain in the country, so that the taxes are due for payment before the shares are even realized. Beside the risk of early payment, the provisions also contains a risk of higher taxes since its provisions do not fully account of the subsequent loss. According to EU case law, provisions containing condition that constitute a disadvantage for to or otherwise render the exercise of respective rights and freedoms of the Member States less attractive, or which constitute restrictions, are not in line with European legal regulations. These restrictive precautions may be justified, however, if the provisions are designed to pursue general overriding considerations, and if the provisions do not go beyond what is necessary in order to attain the aim it pursues. The Court of Justice has, in cases about provisions concerning exit taxation of shares similar to the Danish provisions, determined that provisions which entail a risk of early payments and higher taxation on individuals leaving the country than those remaining in the country are disproportionate and go beyond what is necessary. The Danish provisions concerning exit taxation of shares for individuals are, according to current EU case law, not in line with European legal regulations. 53

55 Del 7 Litteratur- og kildeliste 7.1 Bøger Banner-Voigt, Erik og Poulsen, Preben Underbjerg: (2013); Aktieavancebeskatning, 3. udgave, Karnov Group Denmark Bergstein, Daniel: (2012); Beskatning ved havelågen, 1. udgave, Karnov Group Denmark Blume, Peter: (2004); Juridisk metodelærer, 3. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: (2004); Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Michelsen, Aage: (2013); International skatteret, 3. udgave, Forlaget Thomson Michelsen, Aage m. fl.: (2013); Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth.: (2009); EU ret, 5. udgave, Thomson Reuters Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth.: (2013); EU ret Fri bevægelighed, 1. udgave, Karnov Group Denmark Nielsen, Ruth og Tvarnø, Cristina D.: (2008); Retskilder og retsteorier, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Peytz, Henrik: (2008); Aktieavancebeskatningsloven med kommentarer, 2. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Rønfeldt, Thomas.: (2013); Europæisk skatteret I Misbrug og andre legitime hensyn, 1. udgave, Karnov Group Denmark Stokholm, Jeppe: (2008); EU skatteret, 1. udgave, Forlaget Thomson Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: (2010); EU-retten, 5. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Winther-Sørensen, Niels: (2010); OECD s modeloverenskomst 2010 med kommentarer, 4. udgave, Magnus Informatik Winther-Sørensen, Niels m. fl.: (2013); Skatteretten 3, 6. udgave, Karnov Group Denmark 7.2 Artikler og rapporter mv. SPO , Jeppe Rune Stokholm: Beskatning ved fraflytning i strid med EU-retten SPO , Jens Ravnkilde: Hvad er EU-domstolens holdning til fraflytningsskat? SR , Henrik Louv og Andreas Michael: Skærpede regler om fraflytning på aktier SREV ; Kasper Stang og Rune G. Sørensen: Fraflytningsbeskatning i EU-perspektiv 54

56 SU 2009, 157, Jane Bolander: Fraflytningsbeskatning og EU-retten SU 2011, 485, Martin Poulsen: Exitbeskatning af selskaber og det EU-retlig proportionalitetsprincip RR.SM , Aage Michelsen: Kommentarer til udvalgte afgørelser Fraflytningsbeskatning Forenelighed med EU-retten TFS , Jens Ravnkilde: EF-retten og fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer Lett, Jesper: EU- Og EØS-rettens indvirkning på skatteområdet Christiansen, Tommy V.: Aktionærbeskatning: Havelågen smækket i, 14. juni 2008, JP Hjøllund, Michael: EU langer ud efter danske fraflytningsskat, 16. februar 2013, altinget.dk J.nr : Notat til Folketinget Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning af aktier ejer af personer. J.nr Notat til Folketinget Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske regler om exitbeskatning af aktier ejer af personer. KOM/2006/0825 endelig udg. Meddelelse fra Kommissionen til Rådet, Europa-Parlamentet og det Europæiske Økonomiske social udvalg Exitbeskatning og behovet for samordning af medlemsstaternes skattepolitik 7.3 Traktater, love og direktiver mv. Lovbekendtgørelse nr af 31. oktober 2013 Aktieavancebeskatningsloven Lovbekendtgørelse nr af 7. december 2010 Kildeskatteloven Lovbekendtgørelse nr. 382 af 8. april 2013 Personskatteloven Lovbekendtgørelse nr. 149 af 10. april 1922 Statsskatteloven Betænkning 2007/2BTL Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven og kursgevinstloven Lovforslag 2007/2 LSF Forslag Til Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven og kursgevinstloven Lovforslag 2013/1 LSF 91 Forslag om ændring selskabsloven vedr. henstand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU/EØS-land Lissabontraktaten af 13. december 2007 Den juridiske vejledning Domme og afgørelser Sag C-64/11, Kommissionen mod Spanien 55

57 Sag C-261/11, Kommission mod Danmark Sag C-38/10, Kommissionen mod Portugal Sag C-371/10, National Grid Indus Sag C-470/04, N-dommen Sag C-446/03, Marks & Spencer Sag C-9/02, de Lasteyrie du Saillant Sag C-164/99, Portugaia Construcoes Lda. Sag C35/98, B.G.M Verkooijen SKM HR 7.5 Andet Der henvises i øvrigt til fodnoterne i afhandlingen 56

58 Appendiks Bilag 1 - Regulering af henstandssaldo ved afståelse Bilag 2 - Regulering af henstandssaldoen ved udlodning af udbytte og efterfølgende afståelse Bilag 3 - Regulering af henstandssaldoen ved tilbageflytning Bilag 4 Notat til Europaudvalget, svar på Kommissionens begrundede udtalelse Bilag 5 Notat til Europaudvalget, svar på Kommissionens åbningsskrivelse Bilag 6 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven 57

59 Bilag 1 - Regulering af henstandssaldo ved afståelse Der anvendes en skatteprocent på 42 % uden progression, og det forudsættes at der ingen skatter eller fradrag er i udlandet, og følgende aktier indgår i den skattepligtiges beholdning: Anskaffelsessum Værdi ved fraflytning Urealiseret avance Henstandsbeløb Jensen A/S Sørensen ApS Mortensen A/S I alt Heraf sker salget af hele beholdningen af Mortensen A/S, og det forudsættes at der ingen nedskrivning af saldoen er fortaget: Afståelsessum Anskaffelsessum Avance Forfald af henstand Mortensen A/S Der vil ved salget af beholdningen af Mortensen A/S, være en gevinst på ved afståelsen efter fraflytningen. Denne gevinst vil medføre en opkrævning på 8.400, hvorefter den resterende henstandssaldoen vil være Herefter skal henstandssaldoen desuden reguleres for evt. tab, opstået som følge af at afståelsessummen er lavere end værdien ved fraflytning. I dette tilfælde er der en tab på , som medfører en nedskrivning af henstandssaldoen uden opkrævning på , således at den resterende henstandssaldo svarer til den resterende aktiebeholdnings opgjorte skat ved fraflytningen. 58

60 Bilag 2 - Regulering af henstandssaldoen ved udlodning af udbytte og efterfølgende afståelse Der anvendes en skatteprocent på 27 % uden progression for udbytte og en skatteprocent på 42 % uden progression for avance. Det forudsættes at der ingen skatter eller fradrag er i udlandet, og følgende aktier indgår i den skattepligtiges beholdning: Anskaffelsessum Værdi ved fraflytning Urealiseret avance Henstandsbeløb Jensen A/S Sørensen ApS Mortensen A/S I alt Heraf udbetales der efter fraflytningen udbytte af aktierne i Jensen A/S på og i Mortensen A/S på : Urealiseret avance Henstandsbeløb Udbetalt udbytte Forfald af henstandsbeløb Jensen A/S Mortensen A/S Ved modtagelsen af udbytte forfalder henholdsvis og af henstandsbeløbet til betaling, hvilket medfører en nedskrivning af henstandssaldoen fra til Efterfølgende sker der salg af de restenden aktier i beholdningsoversigten: Afståelsessum Anskaffelsessum Avance Forfald af henstandsbeløb Jensen A/S Sørensen ApS Mortensen A/S Der vil ved salget af aktierne i beholdningen være en gevinst på henholdsvis og , som vil medføre at en opkrævning på Den resterende saldo vil derefter være Herefter skal henstandssaldoen desuden reguleres for evt. tab, opstået som følge af at afståelsessummen er lavere end værdien ved fraflytning. 59

61 Afståelsessum Værdi ved fraflytning Avance Regulering af henstandsbeløb Jensen A/S Sørensen ApS Mortensen A/S I alt I dette tilfælde er der en tab på , som medfører en nedskrivning af henstandssaldoen uden opkrævning på , den resterende henstandssaldo er dog kun på , hvorfor det kun er muligt at regulere henstandssaldoen til 0. Der tages således ikke fuldt ud hensyn til efterfølgende tab. 60

62 Bilag 3 - Regulering af henstandssaldoen ved tilbageflytning Der anvendes en skatteprocent på 42 % uden progression, og det forudsættes at der ingen skatter eller fradrag er i udlandet, og følgende aktier indgår i den skattepligtiges beholdning: Anskaffelsessum Værdi ved fraflytning Urealiseret avance Henstandsskat Værdi ved tilflytning Nettogevinst Jensen A/S Sørensen ApS Mortensen A/S I alt Den resterende saldo omregnet til indkomst efter PSL 8 a vil i dette tilfælde være , mens nettogevinsten af fraflytteraktierne i beholdningen ved tilbageflytningen er Den laveste værdi af i dette tilfælde de , hvilket medføre at henstandssaldoen ved tilbageflytningen reguleres med , således at indgangsværdien ved tilbageflytningen svare til den oprindelige anskaffelsessum på Havde der i beholdningen været tabsgivende aktier ville indgangsværdien dog være anderledes, idet der ved nettotab ikke skal ske regulering af indgangsværdien: Anskaffelsessum Værdi ved fraflytning Urealiseret avance Henstandsskat Værdi ved tilflytning Nettogevinst Jensen A/S Sørensen ApS Mortensen A/S I alt Da der i dette tilfælde er et nettotab, skal der ifølge ABL 39 B stk. 3 ikke ske regulering, hvorfor indgangsværdien i dette tilfælde vil være Såfremt den skattepligtige flytter tilbage til Danamark vil vedkommende i dette tilfælde miste i anskaffelsessum, som ved en skatteværdi på ville kunne være udbyttet ved et senere salg. 61

63 Bilag 4 Notat til Europaudvalget, svar på Kommissionens begrundede udtalelse 62

64 63

65 64

66 Bilag 5 Notat til Europaudvalget, svar på Kommissionens åbningsskrivelse 65

67 66

68 67