Sundhedsudgifter - ny udvikling i det skatteretlige driftsomkostningsbegreb

Transkript

1 Sundhedsudgifter - ny udvikling i det skatteretlige driftsomkostningsbegreb af Jane Lise Ferniss 1. Indledning Driftsomkostningsbegrebet forandres løbende i takt med den samfundsmæssige udvikling. Dels fordi statsskattelovens 6 fra , som stadig er den grundlæggende bestemmelse for fradrag, er en bredt formuleret rammebestemmelse, hvilket medfører, at det er overladt til de retsanvendende myndigheder løbende at fastlægge en praksis for, hvilke udgifter, der kan anses for fradragsberettigede driftsomkostninger. Dels fordi driftsomkostningsbegrebet løbende er blevet justeret gennem specialbestemmelser, særligt i ligningsloven. Et af de områder, hvor der er sket en særlig udvikling i de senere år, er på sundhedsområdet. I 2002 blev der i ligningslovens 30A 2 indført fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes udgifter til sundhedsbehandlinger, hvilket er en udvidelse af det hidtidige driftsomkostningsbegreb i statsskattelovens 6, idet sundhedsudgifter hidtil ikke er blevet anset for fradragsberettigede driftsudgifter, men derimod for ikke fradragsberettigede privatudgifter. Det overordnede formål med artiklen er at belyse den udvikling, der i de seneste år er sket inden for driftsomkostningsbegrebet for så vidt angår sundhedsudgifter, og på baggrund heraf at fremkomme med nogle betragtninger herom samt angive nogle eksempler til illustration af, hvilke afgrænsningsproblemer de nye regler kan give anledning til i fremtiden. Indledningsvis redegøres der for den retstilling, der kan udledes af den allerede eksisterende lovgivning og praksis angående fradragsret for egne betalte sundhedsudgifter. 1 2 Statsskattelovens 6, stk. 1, litra a og stk. 2 blev vedtaget ved lov nr. 104 af 15. maj Loven er senere ændret ved lov nr. 144 af 8. juni 1912 og lov nr. 149 af 10. april 1922, dog uden at driftsomkostningsbestemmelsen er blevet ændret væsentligt. Lov nr af 17.december 2002 (L /03) om fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes sundhedsbehandlinger. 79

2 Ligningslovens 30A udspringer egentlig af problematikken omkring beskatning af arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser, som blev gjort skattefri i 2002 ved udvidelsen af ligningslovens Samtidig er ligningslovens 30A udformet således, at bestemmelsen er tæt forbundet med ligningslovens 30. Det er derfor fundet hensigtsmæssigt også at redegøre for den udvikling, der ligger bag indførelsen af disse to specialbestemmelser om sundhedsbehandling. Derefter gennemgås hovedtrækkene i de nyindførte regler i ligningslovens 30A om selvstændige erhvervsdrivendes fradragsret for udgifter til sundhedsbehandlinger. Artiklen afsluttes med nogle betragtninger om denne seneste udvikling af driftsomkostningsbegrebet. 2. Den allerede eksisterende lovgivning og praksis på området Som bekendt hjemler statsskattelovens 6, stk. 1, litra a fradrag for driftsomkostninger omfattende»udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, «. Derimod er der ikke fradrag for udgifter, der afholdes til opfyldelse af private formål, jf. 6, stk. 2. Private udgifter defineres i bestemmelsen som de udgifter, der»benyttes til egen eller Families Underhold, Betjening, Nytte eller Behagelighed«. Hvilke udgifter, der kan udledes af denne definition som private udgifter, varierer i takt med udviklingen i den almindelige opfattelse af, hvad der kan henregnes til privatforbrug. Udgifter til mad, tøj, bolig m.v. er typiske private udgifter. Et tegn på, at en udgift kan betragtes som en privatudgift, er, at den sædvanligvis afholdes af de fleste til dækning af grundlæggende private behov og er uden betydning for, om den pågældende har indtægtsgivende aktiviteter eller ej. I administrativ praksis ses der ikke at have været tvivl om, at udgifter til behandling af sygdom og til afhjælpning af handicaps normalt blev betragtet som ikke fradragsberettigede private udgifter. Tilsvarende var det uden betydning, at udgiften var nødvendig for i det hele taget at kunne varetage arbejdet og dermed en forudsætning for at kunne opretholde erhvervet. Hvis de ikke kunne henføres under privatforbruget, måtte de betragtes som afholdt til sikring af erhvervsgrundlaget og var dermed heller ikke fradragsberettiget. 4 Landsskatte- 3 4 Lov nr. 389 af 6. juni 2002 (L /02) om skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger. Bestemmelsen er yderligere justeret ved lov nr af 17. december 2002 (L /03). Oprindelig lov nr. 218 af 14. april 1999 (L /99) om skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til alkoholbehandling m.v. SRM 1956,121 Solohornist tandlægeudgift. LSRM 1958,147 Læge udgift til psykoanalyse. LSRM 1979,132 Skuespiller tandlægeudgift. LSRM 1981,143 Messingblæser tandlægeudgift. LSRM 1982, 126 Tandlæge udgift til briller. TfS 1984,113 LSR Læge udgift til kørestol. TfS 1987,474 LSR Sognepræst særlige hjælpemidler og nød- 80

3 retskendelse TfS 1991, 47 er på linie med den hidtidige praksis. En offentlig ansat adjunkt blev nægtet fradrag for udgifter til behandling af alkoholmisbrug. Landsskatteretten udtalte hertil,»at udgifter til behandling m.v. i anledning af sygdom, der finansieredes ved selvbetaling, måtte betragtes som private udgifter, og at sådanne udgifter følgelig ikke kunne anses for at være fradragsberettigede som medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens 6 a. Behandlingens betydning for opretholdelse af klagerens stilling som adjunkt kunne ikke fratage udgiften karakter af privatudgift som vedrørende klagerens helbred«. Landsskatterettens hidtidige praksis blev bekræftet af Højesteret i TfS 1998,100, hvor spørgsmålet om, sundhedsudgifter er fradragsberettiget efter statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, blev afgjort. Sagen omhandlede en ansat, der ikke kunne varetage sine arbejdsopgaver på grund af alkoholmisbrug. Efter aftale med arbejdsgiveren påbegyndte hun straks et 4-ugers behandlingsforløb på et behandlingscenter for alkoholmisbrugere. Hun fik orlov uden løn og betalte selv kr. for behandlingsopholdet. Efter opholdet fortsatte hun arbejdet hos arbejdsgiveren. Hun fratrak udgiften som et ligningsmæssigt fradrag på kr. efter fradrag af bundfradraget. Landsretten udtalte hertil, at»selv om det for sagsøgers arbejdsgiver var en forudsætning for hendes fortsatte ansættelse, at behandlingen mod misbrug af alkohol blev iværksat straks, findes udgifterne hertil ikke at have den i statsskattelovens 6, stk. 1, litra a, nævnte sammenhæng med udførelsen af arbejdet. Udgiften må derfor anses for en privat udgift, der ikke kan fradrages.«af de grunde, der var anført af landsretten stadfæstede Højesteret dommen. 5 Retsstillingen efter statsskattelovens 6 og den praksis, der har udviklet sig over årene og endelig stadfæstet af Højesteret, er, at udgifter til egen sundhedsbehandling betragtes som en ikke fradragsberettiget privat udgift, uanset om det er en forudsætning for at kunne beholde sit arbejde. 5 vendige handicapbestemte udgifter. Tilsvarende vedrørende kosmetiske indgreb: I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse (omtalt af skatteministeren i TfS 2000, 934) vedrørende en freelance fotomodel, der efter opfordring fra sin arbejdsgiver havde fået foretaget en brystudvidende operation, nægtede Landsskatteretten fradrag for operationsudgiften. Retten lagde til grund, at der var tale om en udgift til sikring af indkomstgrundlaget. Dommen er kommenteret af professor Ole Bjørn i TfS 1998,75 81

4 3. Baggrunden for indførelse af fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes sundhedsudgifter Allerede i begyndelsen af 1990 erne var der megen politisk debat om de skattemæssige virkninger af arbejdsgiveres betaling af ansattes ophold og behandling på privathospitaler, alkoholafvænningsklinikker m.v. 6 Efter anmodning fra den daværende skatteminister Fogh Rasmussen udarbejdede kammeradvokaten en redegørelse om de generelle beskatningsmæssige aspekter af arbejdsgivers tilskud til ansattes medicinske udgifter, herunder for konsekvenserne af en eventuel skattefrihed for sådanne ydelser. 7 I redegørelsen konkluderes det bl.a., at arbejdstagere er skattepligtige efter statsskattelovens 4 af medicinske tilskud m.v. modtaget fra arbejdsgiver bortset fra situationer, hvor arbejdstageren godtgør, at tilskuddet har været uden økonomisk værdi for den pågældende, idet statsskattelovens 4 alene omfatter ydelser af økonomisk værdi. Endvidere tilrådedes det nærmest i konklusionen, at der ikke indføres skattefrihed for arbejdsgiverbetalte udgifter, idet det ville indebære en urimelig og vilkårlig forskelsbehandling. 8 Debatten om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter genopstod hurtigt igen, efter at landsskatteretten i en kendelse TfS 1994,851 havde anset en ansat for skattepligtig af en arbejdsgiverbetalt hofteoperation på et privathospital som løntillæg i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens 4. 9 Landsskatteretten havde i afgørelsen bl.a. lagt vægt på,»at helbredelsesomkostninger, der afholdes til behandling uden for det offentlige sundhedsvæsen, som alt overvejende hovedregel må anses som private udgifter med deraf følgende skattemæssige konsekvenser. I det omfang sådanne udgifter afholdes af andre end behandlingsmodtageren, finder retten, at behandlingsmodtageren er tilført et gode, der som udgangspunkt er indkomstskattepligtigt for den pågældende.«afgørelsen blev indbragt for Landsretten, som stadfæstede landsskatterettens kendelse i TfS 1996,773 VLD. Tilsvarende stadfæstede Højesteret landsrettens dom i TfS 1998, TfS 1990,68 Spm. Skatteministeren redegør for de skattemæssige virkninger af ansattes ophold og behandling på privathospitaler samt TfS 1990,307 Spm. Skatteministeren oplyser, at arbejdsgiveres udgifter til alkoholbehandling af ansatte indgår i kammeradvokatens redegørelse om arbejdsgivers tilskud til ansattes medicinudgifter. 7 TfS 1990,428 8 Redegørelsen er kommenteret af cand.jur. Jens Petri i TfS 1990,429 og af advokat Aage Spang-Hanssen i TfS 1994,636 9 Kendelsen er kommenteret af professor Ole Bjørn i SR-Skat 1995,17 og af advokat N.E.Westen-Jensen i TfS 1995, Dommen er kommenteret af professor Ole Bjørn i SR-Skat 1998,75 82

5 Samtidig med denne sags forløb havde regeringen nedsat en arbejdsgruppe, der under ledelse af afdelingschef Jens Drejer, Skatteministeriet skulle analysere området for arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser. Betænkningen blev offentliggjort i juni 1995, og i konklusionen anførtes en række fordele og ulemper for en eventuel lempelse af beskatningen. 11 Den daværende skatteminister Carsten Koch fandt det ikke hensigtsmæssigt at lempe den gældende lovgivning, idet de betænkeligheder, der var i betænkningen, bl.a. afgrænsningsvanskelighederne og den forskelsbehandling, som en ændring af de gældende regler ville føre til, var så tungtvejende, at de langt ville overgår de fordele, der måtte være ved skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter. 12 Diskussionerne om en eventuel skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter og i den forbindelse det offentlige sundhedssystem, ventelister, privatisering af sundhedsvæsenet, virksomhedernes sociale ansvar m.v. fortsatte i Folketinget de efterfølgende år. 13 I 1999 blev der politisk enighed om at indføre skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til alkoholbehandling m.v. Denne problemstilling betragtedes som et særligt velbegrundet enkeltstående område i modsætning til skattefrihed for sygdomsbehandling i almindelighed, som det politisk var svært at opnå enighed om. Politisk ville man herved undgå, at skattereglerne besværliggjorde virksomhedernes muligheder for at påtage sig et socialt ansvar over for medarbejderne. Som et led i finanslovsaftalen for 1999 blev der ved indsættelse af ligningslovens 30 med virkning fra og med indkomståret 1999 vedtaget skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til alkoholafvænning m.v. 14 En forudsætning for skattefriheden var for det første, at der forelå en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen havde et behov for alkoholafvænningsbehandling, og for det andet, at udgiften afholdtes som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere. De personer, der var omfattet af bestemmelsen, var personer med tilknytning til arbejdsmarkedet, først og fremmest lønmodtagere, men også personer som f.eks. konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde modtog en ydelse til alkoholafvænning samt personer, der var valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser. Endvidere var ydelser til alkoholafvænning, som fagforeninger, pensionskasser eller lignende stillede til rådighed for deres medlemmer, omfattet af bestemmelsen. 11 Betænkning nr. 1296/Juni 1995 Redegørelse om den skattemæssige behandling af arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter. Betænkningen er omtalt i TfS 1995, TfS 1995,587 SPM 13 Se hertil en række forslag til folketingsbeslutninger fremsat i perioden 1997/98 og frem. 14 Lov nr. 218 af (L /99) 83

6 Med det formål at forbedre den generelle adfærd og gøre det mere attraktivt for virksomhederne at påtage sig et socialt ansvar gennemførtes der med et borgerligt flertal en udvidelse af skattefriheden for arbejdsgiverbetalte ydelser med virkning fra og med 1. januar Herefter blev ydelser, som afholdes af arbejdsgiveren til lægefagligt begrundet sundhedsbehandling af medarbejderen ved sygdom og ulykke, også omfattet. 15 Personkredsen der kunne opnå skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser, forblev uændret. Kort før årsskiftet samme år justeredes bestemmelsen således, at der blev indsat en begrænsning for så vidt angår udgifter til dækning af medicinudgifter, samt at kravet for skattefrihed nu blot var, at ordningen skulle tilbydes samtlige virksomhedens medarbejdere modsat tidligere, hvor det var et krav, at alle skulle være omfattet af ordningen. 16 I forbindelse med folketingets behandling af lovforslaget om skattefrihed for arbejdsgiverfinansieret sundhedsbehandling, blev det bl.a. fra Håndværksrådets side kritiseret, at lovforslaget kun omhandlede arbejdstagere, mens selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller ikke kunne sikre sig selv. Skatteminister Svend Erik Hovmand meddelte hertil, at problemstillingen ville blive vurderet nærmere henover sommeren Indførelse af fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes sundhedsbehandlinger i ligningslovens 30A Med det formål at sikre, at selvstændige erhvervsdrivende ikke skattemæssigt blev dårligere stillet end lønmodtagere i forhold til sundhedsbehandlinger, blev der i ligningslovens 30A, som et led i udmøntningen af aftalen mellem regeringen og Dansk Folkeparti om finansloven for 2003, med virkning fra og med 1. januar 2003 indført fradragsret i den personlige indkomst for selvstændige erhvervsdrivende for udgifter til lægefagligt begrundet sundhedsbehandlinger, som den selvstændige afholder for sig selv eller for en medarbejdende ægtefælle. 18 Den selvstændigt erhvervsdrivende har herefter under visse betingelser mulighed for at fratrække enten udgifterne til en sundhedsforsikringsordning eller de direkte udgifter til sundhedsbehandling Personkredsen, der er omfattet af fradragsretten Fradragsretten omfatter skattepligtige personer, der er selvstændige erhvervsdrivende og deres eventuelle medarbejdende ægtefælle, som får overført en andel af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens 25A, stk. 3, jf. stk. 15 Lov nr. 389 af 6. juni 2002 (L /02) 16 Lov nr af 17. december 2002 (L /03) 17 L 97 - bilag Lov nr af 17.december 2002 (L /03) 84

7 1. Ved afgrænsningen af, hvem der anses for selvstændigt erhvervsdrivende, anvendes som udgangspunkt skattelovgivningens almindelige afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende bl.a. som nævnt i investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven Særlige grundlæggende betingelser for fradrag I medfør af bestemmelsens stk. 1, 2. pkt. gælder der to særlige grundlæggende betingelser, der skal være opfyldt, for at den selvstændigt erhvervsdrivende m.v. har mulighed for at kunne opnå fradrag for udgifter til sundhedsbehandling. For det første er virksomhedsejerens fradragsret for udgifter til egne sundhedsbehandlinger eller egen præmie til sundhedsforsikring betinget af, at den pågældende deltager i virksomhedens drift med en personlig arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang. Ifølge bemærkningerne til loven svarer arbejdskravet til den vejledende norm på mindst 50 timer månedligt, der gælder ved anvendelse af etableringskontoordningen. For det andet er den selvstændigt erhvervsdrivendes fradragsret for udgifter til egne sundhedsbehandlinger eller egen præmie til sundhedsforsikring betinget af, at eventuelle medarbejdere i virksomheder, der drives af den selvstændigt erhvervsdrivende, bortset fra masseinteressentskaber, 20 som led i virksomhedens generelle personalepolitik senest samtidig med etableringen af ordningen for den selvstændigt erhvervsdrivende, er tilbudt en tilsvarende ordning med skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, jf. ligningslovens 30, jf. stk. 1. Ifølge bemærkningerne til loven er det ikke et krav, at medarbejderne skal have accepteret tilbudet om en arbejdsgiverbetalt sundhedsbehandlingsordning, kun at tilbudet er givet. I medfør af ligningslovens 30, stk. 3, 2. pkt. har arbejdsgiveren visse muligheder for at begrænse den kreds af medarbejdere, der tilbydes arbejdsgiverbetalt sundhedsbehandling efter generelle kriterier om anciennitet og antal arbejdstimer. Er der fastsat sådanne generelle anciennitetskrav, skal den selvstændigt erhvervsdrivende og eventuelle ægtefælle opfylde et tilsvarende anciennitetskrav, jf. stk.1, 3.pkt. Ifølge bemærkningerne til loven gælder denne betingelse ikke, såfremt der ingen ansatte er i virksomheden. Derimod gælder betingelsen imidlertid for alle virksomhederne, hvis virksomhedsejeren driver flere virksomheder. 19 Jf. bemærkningerne til lov nr af 17.december 2002 (L /03) 20 Visse anpartsvirksomheder omfattet af personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, med mindst to ejere 85

8 4.3. Sundhedsbehandlinger, der er omfattet af fradragsretten Fradragsretten omfatter sundhedsydelser, som afholdes til lægefagligt begrundet behandling ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater, til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling, til behandling hos en kiropraktor eller til behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler. Fradragsretten for udgifter til medicin, som afholdes i forbindelse med behandlingen, er dog begrænset til udgifter afholdt i en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende, jf. stk. 2 og 3. Ifølge bemærkningerne til loven falder kosmetiske behandlinger - f.eks. brystkorrektioner, operationer for godartede modermærker, synskorrigerende operationer for at undgå brug af briller - samt behandling for barnløshed ikke ind under bestemmelsen, idet der ikke er tale om behandling af sygdom, ulykke eller sygdomsforebyggende behandlinger. Kosmetiske behandlinger, som direkte følger af et ulykkestilfælde eller af f.eks. en brystkræftoperation vil dog være omfattet af de fradragsberettigede ydelser. Tilsvarende vil forebyggende undersøgelser uden konkret lægefaglig begrundelse som f.eks.»health care«-ordninger ikke være omfattet. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget er det hovedsigtet med afgrænsningen, at de omfattede behandlinger er nøjagtig de samme som de behandlinger, der er omfattet af reglerne om skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser i ligningslovens Betingelse for fradragsretten Det er en betingelse for fradragsretten, at der foreligger en lægehenvisning til behandling, jf. stk. 4. Således vil f.eks. behandling for tandlidelser i følge. bemærkningerne til loven som hovedregel ikke være omfattet af fradragsretten, idet der normalt ikke anvendes lægehenvisning. Fradragsretten for udgifter til behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler er dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring, om at den pågældende har behov for behandling. Fradragsretten for udgifter til kiropraktorbehandling er alene betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor, der har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer om, at personen har behov for behandlingen. Ved behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er det endvidere en betingelse, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer. 86

9 4.4. Anvendelse af forsikringsordning For selvstændigt erhvervsdrivende, der har valgt at tegne en forsikring til dækning af udgifter i forbindelse med sundhedsbehandling, og hvor der for eventuelle medarbejdere i virksomheden er tegnet en forsikring som nævnt i ligningslovens 30, stk. 1, 3. pkt., er forsikringspræmien fradragsberettiget, jf. stk. 2. Hvis der for medarbejderne i en virksomhed er tegnet en forsikring som nævnt i ligningslovens 30, stk. 1, 3. pkt., og den selvstændigt erhvervsdrivende eller en eventuel ægtefælle er omfattet af kildeskattelovens 25A, stk. 3, af forsikringsmæssige grunde ikke kan blive omfattet af forsikringen, kan der fradrages ydelser som nævnt ovenfor under pkt. 4.3., forudsat disse ydelser svarer til de ydelser, der for medarbejdernes vedkommende er omfattet af forsikringen, jf. stk. 2, 2. og 3. pkt. Tidsbegrænsningen i fradragsretten for medicinudgifter som nævnt ovenfor under 4.3. gælder tilsvarende for fradragsretten for forsikringspræmier, i det omfang medicinudgifter dækkes af forsikringen ud over den nævnte periode. I disse situationer vil der således ikke være fradragsret for forsikringspræmien Betingelser for fradragsretten for forsikringspræmier Det er en betingelse for fradragsretten for forsikringspræmier, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at forsikringen kun dækker behandling, der enten sker efter lægelig henvisning, er lægeligt godkendt eller, for så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler samt kiropraktorbehandling, opfylder kravene om skriftlig lægeerklæring m.v., som gælder ved direkte betaling. For behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er skattefriheden betinget af, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at den pågældende psykolog skal opfylde kravene om autorisation. 5. Afsluttende bemærkninger Sammenfattende om retsstillingen kan det konkluderes, at fradrag for udgifter til egne sundhedsbehandlinger i medfør af statsskattelovens 6 i administrativ praksis har ligget meget fast over alle årene senest i TfS 1991,47 LSR, og at denne praksis i 1998 er blevet stadfæstet af Højesteret med TfS 1998,100. Udgifter til egen sundhedsbehandling er således hidtil ikke blevet anset for værende fradragsberettigede driftsomkostninger, men derimod for ikke fradragsberettigede private udgifter, og dette uanset om udgifterne til behandling er nødvendige for at kunne udføre og på længere sigt bevare erhvervet. Med indførelsen af ligningslovens 30A er der nu sket en ikke helt uvæsentlig udvidelse af det hidtidige driftsomkostningsbegreb på dette område, således at der nu er mulighed for selvstændigt erhvervsdrivende, der deltager 87

10 i virksomhedens drift med en personlig arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang samt dennes eventuelle medarbejdende ægtefælle, at opnå fradragsret for egne udgifter til lægefagligt begrundet sundhedsbehandling. Er der ansatte i virksomheden, er det en betingelse for opnåelse af fradragsret, at der som led i virksomhedens generelle personalepolitik er tilbudt en tilsvarende ordning med skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundheds-behandlinger, jf. ligningslovens 30. Baggrunden for indførelsen af fradragsretten for selvstændige erhvervsdrivende i ligningslovens 30A var et ønske om, at selvstændigt erhvervsdrivende ikke skulle stilles dårligere end ansatte, der kunne opnå skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser i medfør af ligningslovens 30. Baggrunden for indførelse af skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser var måske reelt bl.a. forårsaget af ventelisteproblemet på de offentlige sygehuse. Når der opstår samfundsmæssige problemer som f.eks. hele ventelisteproblematikken, er det et politisk spørgsmål at forsøge at løse problemstillingen. Ofte er det nærliggende, at sådanne samfundsmæssige problemer reguleres via skattelovgivningen, men det er et spørgsmål, om det også altid er lige hensigtsmæssigt set ud fra en ren skatteretlig synsvinkel. For det første er der en tilbagevendende kritik fra alle sider af, at skattelovgivningen er blevet alt for uigennemskuelig og ressourcekrævende for både borgerne og skattemyndighederne, og disse forhold svækker retssikkerheden. Indførelse af særlovgivning for at støtte bestemte samfundsgrupper, som f.eks. selvstændigt erhvervsdrivendes fradragsret for udgifter til lægefagligt begrundede sundhedsudgifter, er et typisk eksempel herpå. Indførelsen af ligningslovens 30A vil formentlig også give anledning til en række afgrænsningsspørgsmål. F.eks. er det et spørgsmål, hvilke sygdomme, der er omfattet af bestemmelsen. Er f.eks. alle sygdomme, der kan behandles hos egen læge, undtaget fra bestemmelsen, idet det er en betingelse for fradragsret, at der foreligger en lægehenvisning til behandling? Har den selvstændige erhvervsdrivende i disse situationer som alle andre, således ikke mulighed for at fratrække udgiften til medicin o. lign. Er f.eks. infektionssygdomme, som ens egen læge ikke kan behandle og derfor henviser til behandling på det offentlige sygehus eller ved speciallæge, omfattet af reglerne? Eller hvor den pågældende på grund af ventetid i det offentlige system vælger at blive behandlet på et privathospital omfattet af bestemmelsen? Vil medicinudgifter til disse infektionssygdomme være fradragsberettigede? Behandling hos nogle speciallæger kræver ikke lægehenvisning, f.eks. øjenlæger og næse, øre og halslæger. Fremover vil de selvstændige erhvervsdrivende skulle huske at anmode om en henvisning, for ellers vil de måske ikke kunne opnå fradragsret for eventuelle udgifter til f.eks. øjenmedicin eller for selve behandlingen, hvis den fore- 88

11 tages på et privathospital. Eller hvad med sygdomme, som ikke kan behandles i Danmark, hvordan takles kravet om lægehenvisning i denne situation? Tilsvarende kan der stilles spørgsmålstegn ved, hvilke lægefagligt begrundede sygdomsforebyggende behandlinger, der er omfattet af bestemmelsen. Vil f.eks. motion på recept på grund af overvægt med de deraf følgende risici for diverse sygdomme, som kan fås i nogle amter, være omfattet som en sygdomsforebyggende behandling? Som regel betales de første 2-3 gange af det offentlige gennem sygesikringen, hvorefter patienten selv skal betale for de resterende gange. Vil der kunne opnås fradragsret for disse udgifter? De nævnte eksempler er kun et udpluk af afgrænsningsspørgsmål, som formentlig vil opstå de kommende år. Indførelsen af ligningslovens 30A kan blive medvirkende til, at driftsomkostningsbegrebet og dermed en del af skattelovgivningen bliver endnu mere uoverskuelig og ukontrollabel, hvilket medfører at retssikkerheden reduceres yderligere. For det andet vil der opstå krav fra de dele af befolkningen, som enten ikke har en ordning med sin arbejdsgiver om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter efter ligningslovens 30, 21 eller som ikke opfylder betingelserne for fradrag i ligningslovens 30A. Dette kan man ikke fortænke dem i, hvis ellers de grundlæggende skatteretlige grundprincipper om lighed og betaling af skat efter evne stadig er gældende. Der må som udgangspunkt gælde ensartede regler for alle samfundsgrupper. For det tredje vil fradragsretten formentlig brede sig til andre områder. 22 F.eks. er der i medfør af ligningsloven 31 indført skattefrihed for arbejdsgiverbetalt videreuddannelse. 23 Samfundet har et stort behov for, at der løbende sker en betydelig efter- og videreuddannelse af alle. Skal der så også indføres en tilsvarende fradragsret for denne type udgifter for selvstændige erhvervsdrivende og andre, som ikke får dækket udgiften af arbejdsgiveren? For det fjerde fremføres det løbende i dagspressen, at omfanget af skattefrie sundhedsydelser betalt af arbejdsgiveren bør udvides, som f.eks. almindelige 21 Se tillige høringssvar L77 Bilag 4 fra Foreningen af Registrerede Revisorer:»Herefter mangler man kun fradragsmuligheden for lønmodtagere, som selv betaler denne type sundhedsudgifter. Denne bør indføres for at undgå forskelsbehandling mellem de lønmodtagere, som får dækket sundhedsudgifterne af deres arbejdsgiver, og de lønmodtagere, som ikke får dækket de pågældende udgifter af deres arbejdsgivere.«22 Se tillige høringssvar L 77 Bilag 4 fra Foreningen af Registrerede Revisorer»Imidlertid er der også en række lignende udgifter, som selvstændigt erhvervsdrivende (og medarbejdende ægtefæller uden lønaftale) ikke i dag kan få godkendt som fradragsberettigede driftsudgifter. Det drejer sig f.eks. om præmie til forsikring af egen sygdom, bidrag til AES (Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring) samt udgifter til efteruddannelse«23 Lov nr. 955 af 20/ (L /00) senest justeret ved Lov nr. 447 af 10/ (L /03) 89

12 helbredstjek, rygestopkurser, kostvejledning m.v. Ligningsrådet har også i de senere år afgivet en række bindende forhåndsbeskeder om forskellige arbejdsgiverbetalte sundhedsordninger m.v., hvor de ansatte ikke er blevet beskattet af personalegodet i medfør af statsskattelovens 4 og ligningslovens 16, når der var tale om udgifter til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader. 24 Den løbende debat om udvidelse af skattefrie arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser og udviklingen i praksis på området for personalegodebeskatning af diverse arbejdsgiverbetalte sundhedsordninger m.v. kan måske få en afsmittende effekt og lægge et pres på fradragsreglerne i ligningslovens 30A. Ligesom en eventuel udvidelse af skattefriheden efter ligningslovens 30, som følge af sammenhængen mellem de to bestemmelser, vil medføre en udvidelse af fradragsretten efter ligningslovens 30A. Indførelse af særregler af forskellige politiske grunde på forskellige områder kan bevirke, at skattelovgivningen bliver mere klar og gennemskuelig, men det modsatte kan også være tilfældet. Indførelse af LL 30A synes desværre at komme til at ligge i den sidste gruppe. Kun fremtiden kan vise, hvordan udviklingen både i praksis og i lovgivningen bliver på dette lille men meget væsentlige område af driftsomkostningsbegrebet. 24 Bl.a. SKM 2004,371 LR om arbejdsgiverbetalt sundhedsundersøgelse. TfS 2004,470 LR om arbejdsgiverbetalt sundhedsordning. Modsat var de ansatte ikke skattefri af en kostrådgivningsordning. TfS 2001,605 LR om arbejdsgiverbetalt zoneterapi. TfS 2001,603 LR om arbejdsgiverbetalt læge- og helseservice. TfS 2001,602 om arbejdsgiverbetalt akupunkturbehandling. 90