Risici ved erklæringsafgivelse

Transkript

1 Risici ved erklæringsafgivelse 1

2 Underviser Bjarne Aalbæk Registreret revisor FagligAfdeling.dk ActisRevisorer.dk FaktaKurser.dk Tidligere PwC og ND Eksaminator/censor Kvalitetskontrollant Bjarne Aalbæk Tlf

3 Program Statistik Faldgruber Forbehold Supplerende oplysninger Krydret med eksempler 3

4 Udviklingen i antal forbehold eller supplerende oplysninger i regnskabet (FSR + Experian) Forbehold eller supplerende oplysninger 4

5 Påtegninger analyse 2013 Ca selskaber har fravalgt revision regnskaberne regnskaber og frem: Supplerende oplysninger om tabt selskabskapital tælles med. 5

6 Påtegninger analyse Hvilken erklæring? Hvilken erklæring? 2% 3% 9% Revision Review Assistance Ingen erklæring 86% 6

7 Påtegninger analyse Hvilken erklæring? Hvilken erklæring? Revision Review Assistance Ingen erklæring 7

8 Udvikling i andel af samlet antal reviderede regnskaber, der har en revisionsanmærkning på regnskabet (Experian) Udvikling Samlet antal reviderede regnskaber Antal regnskaber med revisionsanmærkning i form af et forbehold eller en supplerende oplysning Andel af reviderede regnskaber med en revisionsanmærkning i form af et forbehold eller en supplerende oplysning 5% 5% 6% 8% 15% 19% 18% 8

9 Udviklingen i antallet af regnskaber med anmærkninger fordelt på virksomhedsform Øvrige A/S ApS 9

10 Udviklingen i antallet af regnskaber med anmærkninger fordelt på virksomhedsform 20,2% 19,3% 15,7% 15,0% 13,8% 13,4% 13,9% 11,7% 11,6% 5,7% 5,7% 3,4% 3,2% 3,3% 3,5% 6,9% 6,1% 4,8% 8,3% 6,8% 5,7% Øvrige A/S ApS 10

11 Hvor kommer problemerne fra? Forbehold / supplerende oplysninger Anmærkninger 2011 Anmærkninger Hovedstaden Sjælland Syddanmark Midtjylland Nordjylland 11

12 Hvor kommer problemerne fra? Forbehold / supplerende oplysninger 25,0% Problemer 2011 Problemer ,0% 20,3% 19,9% 19,0% 18,5% 17,7% 16,9% 17,2% 16,8% 15,9% 15,9% 15,0% 10,0% 5,0% 0,0% Hovedstaden Sjælland Syddanmark Midtjylland Nordjylland 12

13 Hvor bor virksomhederne? Antal virksomheder % Antal virksomheder ,0% 35,0% 30,0% 25,0% 20,0% 15,0% 10,0% 5,0% 0,0%

14 Hvor kommer problemerne relativt fra? Forbehold / supplerende oplysninger 45,0% Andel virksomheder 2012 Anmærkninger ,0% 35,0% 30,0% 35,0% 38,7% 25,0% 20,0% 20,0% 18,7% 24,0% 22,4% 15,0% 10,0% 11,3% 11,6% 9,3% 8,2% 5,0% 0,0% Hovedstaden Sjælland Syddanmark Midtjylland Nordjylland 14

15 Antal anmærkninger på brancheniveau Vandforsyning; kloakvæsen, affaldshåndtering og rensning af jord og grundvand 32% Overnatningsfaciliteter og restaurationsvirksomhed 32% Kultur, forlystelser og sport 26% Offentlig forvaltning og forsvar; socialsikring 25% Undervisning f.eks. køreskoler, kursusvirksomheder, coaching mv. 22% Andre serviceydelser 22% Information og kommunikation 21% Engroshandel og detailhandel; reparation af motorkøretøjer og motorcykler 20% Bygge- og anlægsvirksomhed 20% Administrative tjenesteydelser og hjælpetjenester 20% Fast ejendom 20% Liberale, videnskabelige og tekniske tjenesteydelser 19% Fremstillingsvirksomhed 19% Råstofindvinding 18% Pengeinstitut- og finansvirksomhed, forsikring excl. Holdingselskaber 17% Transport og godshåndtering 17% Landbrug, jagt, skovbrug og fiskeri 16% Pengeinstitut- og finansvirksomhed, forsikring 15% Holdingselskaber 14% Sundhedsvæsen og sociale foranstaltninger 12% El-, gas- og fjernvarmeforsyning 12% 15

16 Stikprøve 500 med anmærkninger. Fordeling 20,0% 18,0% 16,0% 17,2% 14,0% 12,0% 13,0% 10,0% 8,0% 6,0% 4,0% 2,0% 0,0% Antal med anmærkninger i strikprøven i alt (nogle har 2 forbehold) 6,0% 1,0% Værdiansættelse Going concern Andet 16

17 Forbehold værdiansættelse 4,0% 3,5% 3,0% 3,4% 3,0% 2,5% 2,0% 1,5% 1,0% 2,0% 1,6% 1,4% 1,0% 0,7% 0,5% 0,0% 17

18 Supplerende oplysninger 100,0% 90,0% 88,0% 80,0% 70,0% 60,0% 50,0% 40,0% 30,0% 47,0% 39,0% 20,0% 10,0% 0,0% 16,0% I alt Tabt kapital Going concern Indregning / måling 8,0% 3,0% 2,0% Urigtig moms Andet Overtrædelse BFL 18

19 Supplerende oplysninger om indregning / måling 6,0% 5,0% 4,8% 4,6% 4,0% 3,6% 3,0% 2,0% 1,0% 1,4% 1,1% 0,0% 0,1% 0,1% 19

20 Hvilken konklusion 12% 4% 1% 83% Blank Med forbehold Afkræftende Manglende 20

21 Faldgruber Typiske problemer 21

22 Faldgruber 1 Fejl uden forbehold 2 Manglende revisionsbevis uden forbehold 3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket 4 Gennemgribende forbehold hvor konklusion er bortset-fra 5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion 6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Forbehold Konklusion GFS 7 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet mangler 8 Supplerende oplysninger vedr. forståelsen af revisionen 9 Overtrædelse bogføringslov mangler 10 Ledelsesansvar mangler Supplerende opl. 11 Ledelsesberetningsudtalelse ikke tilpasset 22 Udtalelse

23 Påtegning generelt (ISA/UG) En påtegning uden anmærkninger Ingen forbehold Ingen supplerende oplysninger Vi har fået nok relevant revisionsbevis. Bogføringsloven er overholdt. Kontrol Regnskabet giver et retvisende billede. Ledelsen overholder sine formalia. Kontrol Virksomheden fortsætter til næste balancedag. Vi er ikke blevet bekendt med ledelsesansvar. Bekendt med 23

24 1-2 Forbehold Dobbelte overskrifter ved forbehold Regel kommer fra Erklæringsbekendtgørelsen Forbehold ISA Grundlag for konklusion med forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Grundlag for manglende konklusion ISA hvornår Ved uenighed der resulterer i væsentlig fejlinformation Ved utilstrækkeligt revisionsbevis og mulig væsentlig fejlinformation Ved uenighed der resulterer i gennemgribende fejlinformation Ved utilstrækkeligt revisionsbevis og mulig gennemgribende fejlinformation 24

25 1-2 Forbehold Forbehold skal tages når (generelt, ERKL 6.1): 1. revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler, eller 2. revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl. 25

26 1-2 Forbehold Skal tages når (specifikt, ERKL 6.2): 1. regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav, 2. regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige, 3. usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst, 4. regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt, 5. forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor, 6. revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed, eller 7. regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen. 26

27 1-2 Forbehold Udvalgte krav 1. Skal fremgå klart (Erkl.Bek 6.3) 2. Skal begrundes (Erkl.Bek 6.4 og ISA ) 3. Henvisning skal ske til konkrete poster, noter eller afsnit i ledelsesberetningen (Erkl.Bek 8). 4. Skal indeholde de manglende oplysninger, medmindre de er urimeligt omfangsrige ift. erklæringen eller ikke er tilgængelige (ISA c). 5. Hvis forbehold vedrører specifikke beløb, skal forbehold indeholde en beløbsmæssig angivelse. Hvis det ikke er muligt, skal revisor anføre dette (ISA ) 6. Hvis forbeholdet er for manglende revisionsbevis, skal revisor oplyse årsagerne hertil (ISA ). 27

28 1-2.1 Forbehold skal være klare Ikke godt skrevet

29 1-2.1 Forbehold skal være klare Ikke godt skrevet

30 1-2.1 Forbehold skal være klare Godt skrevet (se bort fra overskrifter)

31 1-2.1 Forbehold skal være klare Råd Formulering: Jeg tager forbehold for revisionsmålet af regnskabsposten (evt. henvisning). Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr. Vi tager forbehold for tilstedeværelsen af varebeholdninger, som er indregnet under aktiver med 402 tkr. Vi tager forbehold for fuldstændigheden af nettoomsætningen, som er indregnet i resultatopgørelsen med 4,2 mio. kr. (pas på tavshedspligten). 31

32 1-2.2 Forbehold skal begrundes Råd Hvorfor er posten fejlbehæftet? Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr., da tilgodehavenderne efter vores mening skal nedskrives med 200 tkr. til en lavere nettorealisationsværdi. Vi tager forbehold for fuldstændigheden af nettoomsætningen, der er indregnet i linjen Bruttofortjeneste i resultatopgørelsen på side 4, i det denne efter vores mening skulle indregnes med yderligere 150 tkr. 32

33 1-2.3 Henvisninger Erklæringsvejledningen: Tager revisor forbehold eller giver supplerende oplysninger i revisionspåtegningen, kan det være hensigtsmæssigt at henvise til regnskabet. Henvisninger skal ske til konkrete poster eller noter i regnskabet, til konkrete afsnit i en eventuel ledelsesberetning eller til andre dele af regnskabet. Det er ikke tilstrækkeligt at henvise til en bestemt side i regnskabet, hvis denne side omhandler flere forhold. 33

34 1-2.3 Henvisninger Kan man henvise til noget, man ikke har revideret? Årsrapporten (Skal overholde årsregnskabsloven) Ledelsespåtegning Årsregnskabet Revideres. (Skal give et retvisende billede) Revisors påtegning el. erklæring Resultatopgørelse Balance Noter Anvendt regnskabspraksis Ledelsesberetning 34

35 1-2.3 Henvisninger Råd Henvisninger ikke direkte et lovkrav Henvis ikke til ledelsesberetningen fra revisionspåtegningen Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr. Selskabets aftaler om finansiering udløber, og restgælden forfalder den 19. marts 20X1. Selskabet har ikke været i stand til at genforhandle eller opnå ny finansiering. Denne situation tyder på, at der er en væsentlig usikkerhed, der kan rejse betydelig tvivl om selskabets mulighed for at fortsætte driften, hvorfor selskabet kan være ude af stand til at realisere sine aktiver og indfri sine forpligtelser som led i den normale drift. Årsregnskabet og noterne hertil giver ikke fyldestgørende oplysning om usikkerheden. Årsregnskabet påvirkes ikke finansielt heraf. 35

36 1-2.4 Forbehold skal indeholde manglende oplysninger Ikke godt skrevet

37 1-2.4 Forbehold skal indeholde manglende oplysninger Godt skrevet 1 Råd: Vær opmærksom på alle krav om oplysning. Hvis det ikke må komme med, tag forbehold og giv de manglende oplysninger. 37

38 1-2.5 Forbehold skal indeholde finansiel indvirkning Ikke godt skrevet

39 1-2.5 Forbehold skal indeholde finansiel indvirkning Godt skrevet

40 1-2.5 Forbehold skal indeholde finansiel indvirkning Råd Anfør fejlinformationens finansielle indvirkning. Hvis ikke muligt, anfør dette. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr., da tilgodehavenderne efter vores mening skal nedskrives 200 tkr. til en lavere nettorealisationsværdi. Hvis tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser var blevet indregnet til denne lavere nettorealisationsværdi, ville Andre eksterne omkostninger i resultatopgørelsen have været 200 tkr. større, Skat af årets resultat i resultatopgørelsen ville have været 50 tkr. Mindre, og årets i resultatopgørelsen resultat ville have været 150 tkr. mindre. Aktiverne ville være 200 tkr. mindre, jf. ovenfor, og Overført overskud eller underskud under egenkapitalen ville være 150 tkr. Mindre. Selskabsskab under passiverne ville være 50 tkr. mindre. Vi tager forbehold for kapitalandele i tilknyttede virksomheder, da vi ikke har fået adgang til at foretage revisionshandlinger for at sikre tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for disse. Det har ikke været muligt at opgøre evt. finansielle beløbsmæssige indvirkninger. 40

41 1-2.6 Forbehold for manglende revisionsbevis Godt skrevet? 1 2 Indeholder disse en begrundelse for manglende revisionsbevis? 41

42 1-2.6 Forbehold for manglende revisionsbevis Råd Anfør i forbeholdet årsagen til manglende bevis. En af de interessante ting er, om det er ledelsens skyld. Selskabets bogføring og øvrige grundlag for selskabets årsregnskab er mangelfuldt og indeholder adskillige fejl i relation til varelager, tilgodehavender og varekreditorer. På tidspunktet for afgivelse af vores erklæring på årsregnskabet har det endnu ikke været muligt for ledelsen at rette op på manglerne og rette fejlene. Vi har ikke på anden vis haft mulighed for at bekræfte eller afkræfte de i årsregnskabet anførte tilgodehavender, varebeholdninger og varekreditorer på henholdsvis kr. xxx, kr. xxx og kr. xxx. Som følge af disse forhold har vi ikke været i stand til at fastlægge, om eventuelle justeringer kunne være anset for nødvendige i relation til registrerede eller ikkeregistrerede varelager, tilgodehavender og varekreditorer samt resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen. Forbehold da ledelsen ikke har givet os mulighed for at undersøge de tilknyttede virksomheder. 42

43 1 Fejl uden forbehold Regnskabet er forkert eller mangelfuldt. Hedder også Uenighed med ledelsen Det kan være beløb som er forkerte. Det kan også være den generelle præsentation af årsregnskabet. En note oplyser sjældent noget forkert. En manglende note er ikke en fejl, men en mangel. 43

44 1 Fejl uden forbehold Ofte forekommende problemer Noter mangler. Note oplyser ikke det krævede. Der er for mange omkostninger i årsregnskabet. Ulovlige lån er ikke regnskabsmæssigt behandlet korrekt. Klassifikationen er forkert. Gæld til tilknyttede virksomheder hedder i regnskabet Anden gæld. Der er modregnet i regnskabet. Debitorer med kreditsaldo er ikke flyttet. Igangværende arbejder er usynligt modregnes i forudbetalinger for samme. 44

45 2 Manglende revisionsbevis uden forbehold 45

46 2 Manglende revisionsbevis uden forbehold Oftest forekommende problemer Ikke bevis for at virksomheden er en forsat drift. Ikke bevis for dagsværdi på ejendom. Ikke bevis for udskudt skatteaktiv. Ikke bevis for fysisk tilstedeværelse af varebeholdninger. 46

47 2 Manglende revisionsbevis uden forbehold Råd Undersøg alle forhold Husk at 4 uvæsentlige ting, kan blive væsentlige tilsammen. Problemerne opstår bl.a.: Du skal ikke revidere lageret. Du må ikke udsende engagementsforespørgsler De vil ikke betale for, at du taler med datterselskabers revisor. Erklæring Revision Udvidet gennemgang Review Assistance Bevis baserer sig på Primært eksterne bekræftelser, fx tinglysning, engagementsforespørgsler, saldomeddelelser, efterfølgende indbetalinger, advokatbreve osv. Forespørgsel og analyse og andre. Samt 4 danske. Samt bogføringslov og formalia. Forespørgsel og analyse og andre. Gennemlæsning 47

48 Konklusion Forhold væsentlige Ja Ja Ja Forhold gennemgribende Nej Ja Ja Konklusion Med forbehold Afkræftende Ingen Forhold kommer fra begrænsning i revisors arbejde Forhold kommer fra uenighed med ledelsen bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver retvisende bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver - På grund af betydeligheden af Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet. som følge af det betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion ikke retvisende - 48

49 Revision konklusion efter ISA er Forbehold + gennemgribende 49

50 3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Eksempler 1 50

51 3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Eksempler 2 51

52 3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Eksempler 3 52

53 3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Råd Alle forbehold påvirker konklusionen ingen undtagelser. Supplerende oplysninger påvirker ikke konklusionen derfor nedenunder. 53

54 4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Ikke godt skrevet

55 4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Ikke godt skrevet 3 55

56 4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Ikke godt skrevet 4 56

57 4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Råd Hvis regnskabet indeholder gennemgribende fejl eller mangler = Afkræftende konklusion = Giver ikke et retvisende billede. Going concern giver en afkræftende konklusion. Undtagelse er meget sjælden når ledelsen ikke vil frembringe revisionsbevis. Hvis man tager forbehold for fx 98 procent af balancesummen. Overvej situationen hvis man tager forbehold for manglende note om usikkerhed om fortsat drift. ISA 705.5: Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering: ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet, eller i relation til oplysninger er grundlæggende for brugeres forståelse af regnskabet 57

58 5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion ikke godt skrevet 1 58

59 5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion Godt skrevet 1 59

60 5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion - råd Når du har manglende bevis, og beviset er muligt gennemgribende = Ingen konklusion Forbehold Grundlag for manglende konklusion Vi tager forbehold for værdiansættelsen og tilstedeværelsen mv. af varebeholdninger, som vi ikke kan opnå revisionsbevis for, idet ledelsen ikke ønsker at give os adgang til at overvære den fysiske lageroptælling, vurdere procedurerne, inspicere lageret og foretage kontroloptælling. Det har ikke været muligt at opgøre den finansielle beløbsmæssige indvirkning af ovenstående. Manglende konklusion På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet. 60

61 6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Erklæringsbekendtgørelsens 6.5: Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet. Erklæringsvejledningen: Vurderer revisor, at et eller flere forbehold er af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, skal revisor oplyse dette i påtegningen. En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det. Dette vil være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, som efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende. Oplysningen kan særlig være relevant, når revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion Oplysningen kan passende gives i konklusionen. 61

62 6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Godt skrevet 62

63 6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Råd Skriv Når et korrekt regnskab kan lade sig gøre. Eksempler på situationer: Going concern Forbehold fordi varelager som udgør 95% af balancesummen, er forkert Forbehold for manglende bevis for datter, som udgør 100% af balancesummen Skriv ikke Når det alligevel ikke kan lade sig gøre, at lave et korrekt regnskab Eksempler på situationer Konklusion med forbehold (overvej alligevel) Forbehold for at varelager, som udgør 15 % af balancesummen, er forkert. Forbehold fordi du ikke må se datter, og fejlen udgør potentielt 10% af balancesummen. 63

64 7 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet mangler Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om eventuelle forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold. Må ikke tilføre information udover hvad allerede der står i regnskabet (note). Påpeger et forhold. Afgørende forhold Going concern usikkerhed SKAL påpeges. Påvirker ikke konklusionen. 64

65 7 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet mangler - Råd Det er kun going concern usikkerhed som SKAL beskrives. Derfor den eneste man kan tjekke hvis man skal se, om påtegningen er fejlbehæftet. Anfør supplerende oplysning i regnskabet om afgørende forhold: Usikkerhed om evnen til fortsat drift. Regnskab aflagt efter realisationsprincipper. Usikkerhed om en retssag, som er substantiel for selskabet. Usikkerhed om et substantielt aktiv, fx udskudt skatteaktiv. 65

66 8 Supplerende oplysninger vedrørende forståelsen af revisionen Anvendes relativt sjældent. Skal anvendes når: Tidligere periodes regnskab, der fremgår som sammenligningstal, er ikke revideret, ISA Revisors konklusion i en erklæring på et regnskab til sammenligning afviger fra den konklusion revisor tidligere har udtrykt på dette regnskab, jf. ISA 710 afsnit 16. Regnskabet til sammenligning er revideret af en anden revisor, jf. ISA 710 afsnit 17 og 19. Andre oplysninger i et dokument der indeholder et revideret regnskab indeholder fejl, som revisor mener, det er nødvendigt at rette, jf. ISA 720, afsnit 10 a). 66

67 9 Overtrædelse bogføringslov mangler Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig 67

68 9 Overtrædelse bogføringslov mangler At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin. Beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren. Ved vurdering af væsentlighed, kan revisor f.eks. overveje: Er overtrædelserne bragt til ophør? Ligger overtrædelserne flere år tilbage? Gentagne overtrædelser? Omfanget af overtrædelsen? 68

69 9 Overtrædelse bogføringslov mangler Godt skrevet

70 10 Ledelsesansvar mangler Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: 1. straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, 2. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, eller 3. lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. 70

71 10 Ledelsesansvar mangler 71

72 10 Ledelsesansvar mangler Lovlige og ulovlige lån Lån til moderselskab Lån til holding- (ikke-moder) selskab Lån til personlig aktionær Lån til ledelse Balance Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Notekrav Nej Nej Nej Ja Rente Markedsvilkår Nationalbankens udlån+9 (+10 fra ) Nationalbankens udlån+9 (+10 fra ) Nationalbankens udlån+9 (+10 fra ) Supplerende oplysning Nej Ja Ja Ja 72

73 10 Ledelsesansvar mangler Skat på ulovlige lån. Lån sep. 100 tkr. Kilde: FSR tværgående udvalg. Forbehold for fuldstændighed. Lån 100 tkr. 50 tkr. tilbagebetalt på balancedagen? Tilbagebetalt Ikke tilbagebetalt Aftale om løn, senest på balancedagen På plads Ikke på plads Indberettet kildeskat på balancedagen Indberettet Ikke på plads Indbetalt kildeskat på balancedagen Indbetalt Ikke på plads Regnskab Løn 100 tkr. Løn 100 tkr. Tilgode ulovligt lån 100 tkr. + rente Note hvis ledelsesmedlem. Note hvis ledelsesmedlem. Tilgode ulovligt lån 50 tkr. + rente Yderligere tilgode hos aktionær 50 tkr. +rente Gæld til Skat 50 kr. Note hvis ledelsesmedlem. Kan omposteres i næste år, når aftale om konvertering er på plads. Revision Supplerende oplysning om lån i årets løb. Evt. supplerende oplysning om manglende indberetning i tide. Supplerende oplysning om lån i årets løb. Evt. supplerende oplysning om manglende indberetning i tide. Supplerende oplysning om lån i årets løb. Evt. supplerende oplysning om manglende indberetning i tide. Rente Ja 9%+ fra hævning til konvertering (+10% fra ). Ja 9%+ fra hævning til konvertering (+10% fra ). Ja 9%+ fra hævning til balancedag (+10% fra ). 73

74 10 Ledelsesansvar mangler Aktionærlån eksempel Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion med forbehold. Forbehold Grundlag for konklusion med forbehold Selskabet har et tilgodehavende hos direktører på 1,2 mio. kr. som er præsenteret under Andre tilgodehavender i balancen. Vi tager forbehold for præsentationen, som er i strid med årsregnskabsloven, idet beløbet skulle have været præsenteret under Tilgodehavender hos selskabsdeltagere og ledelse. Forholdet har ingen betydning for årets resultat, balancesummen eller egenkapitalen. Konklusion med forbehold Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af selskabets aktiviteter [og pengestrømme] for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. (Det er vor opfattelse af generalforsamlingen ikke bør godkende årsregnskabet.) Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Selskabets tilgodehavende hos direktører på 1,2 mio. kr. er ikke forrentet, hvorved resultatopgørelsesposten Andre finansielle indtægter mangler en indtægt på ca. 120 tkr. Hvis forholdet havde været behandlet korrekt, ville resultatet være 90 tkr. større, aktivsummen 120 tkr. større og gældsposten Selskabsskat 30 tkr. større. Selskabets tilgodehavende hos ledelsen er ikke noteoplyst, hvilket er i strid med årsregnskabslovens regler. Vi tager forbehold for den manglende note. De manglende oplysninger er, at lånet er ydet til direktionen, at der ikke er aftalt tilbagebetaling af lånet, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet, at renten udgør 0% og at tilbagebetalte beløb i året udgør 0 kr. Selskabet har i strid med selskabsloven 210, stk.1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor. Lånet er ikke forrentet, hvilket er i strid med selskabslovens 215, hvorved ledelsen yderligere kan ifalde ansvar. Selskabet har i strid med årsregnskabsloven undladt at oplyse note om lån til ledelsen, undladt at indregne renteindtægt af samme lån samt fejlklassificeret dette lån i årsregnskabet. Efter årsregnskabslovens 164 kan ledelsen ifalde ansvar herfor. 74

75 10 Ledelsesansvar mangler Råd Der er ledelsesansvar, fx. hvis Kapitalejerlån primo (SEL 210) Der ikke er afholdt GFS 6 måneder kapitaltab er konstateret (SEL 119) Direktion ikke har sikret forsvarligt kapitalberedskab (SEL 118) Formalia ikke overholdt, fx, ingen ejerbog (SEL ) Ledelsen ikke stiller alt til revisors rådighed (SEL 133) Ingen ledelsesberetning (årsregnskabsloven 77) (man ikke aflægger korrekt regnskab, jf. årsregnskabslovens 164) 75

76 10 Ledelsesansvar mangler Råd Der er ikke ledelsesansvar, fx. hvis Der udloddes udbytte uden brug af mellembalance Regnskabet indsendes for sent Man skylder moms 76

77 11 Ledelsesberetningsudtalelse ikke tilpasset Væsentlige fejl i ledelsesberetningen (ej gennemgribende) Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20xx samt af resultatet af selskabets aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 20xx i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Udtalelse om ledelsesberetningen V har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om frasalg af en væsentlig aktivitet, som er krævet efter årsregnskabsloven. 77

78 11 Ledelsesberetningsudtalelse ikke tilpasset Gennemgribende fejl i årsregnskabet Forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Det har ikke været muligt at opgøre indvirkningen heraf på årsregnskabet. Afkræftende konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten. Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af 78

79 Supplerende oplysninger overblik 1. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Fx usikkerhed om fortsat drift eller et aktiv 2. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Fx uddybelse af revisors ansvar 3. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold A. Ikke-uvæsentlig overtrædelse af bogføringsloven Bogføringsloven er overtrådt B. Potentielt ledelsesansvar Fx aktionærlån mv. 79

80 Forbehold som ikke skulle være taget Hvis der ikke er fejl i regnskabet Hvis der er sket synlig modregning mellem igangværende arbejder og forudbetalinger for samme. Hvis der ikke er mangler i regnskabet Hvis den væsentligste aktivitet ikke er beskrevet. Hvis der taget forbehold for en manglende note, som ikke er et krav. 80

81 Supplerende oplysninger som ikke skulle have været skrevet Hvis 1) Revisor ikke påpeger noget 2) Bogføringsloven overholdt og 3) ledelsen ikke kan ifalde ansvar, skal der ikke skrives supplerende oplysninger. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Usikkerhed om fortsat drift, som ikke er beskrevet i årsregnskabet. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Anden revisor har afgivet blank påtegning. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Kapitaltab. Lån til ledelsesmedlem som er sædvanlig forretningsmæssig disposition. 81

82 Skemaet kan anvendes til at afgøre om der er skal tages forbehold eller gives supplerende oplysninger i en revisionspåtegning Type Hvornår skal den bruges? Væsentlig hed Forbehold 1 (uenighed med ledelsen) Forbehold 2 (utilstrækkeligt bevis) Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen Supplerende oplysninger vedr. andre forhold 1 Supplerende oplysninger vedr. andre forhold 2 Regnskabet er forkert ift. den regnskabsmæssige begrebsramme Manglende revisionsbevis, noget er ikke oplyst overfor revisor. Pegepind på betydelige forhold i regnskabet (ikke årsrapporten) Forstå revisionen Bogføringsloven overtrådt Ledelsesansvar Ja Ja Ja Ja Ja Nej

83 Udvidet gennemgang Erklæringen 83

84 Erklæring Udvalgte forskelle Review på 2012 regnskab Review på 2013 regnskab Udvidet gennemgang Revision ISA Forbehold Henvis 6 Henvis 6 Henvis 6 6 Overskrift forbehold Forbehold Forbehold Grundlag for fx konklusion med forbehold Revisionen har ikke givet anledning til forbehold Forbehold Grundlag for fx konklusion med forbehold Nej Nej Ja Ja Forbehold Grundlag for fx konklusion med forbehold GFS skal ikke godkende Nej Nej Ja Ja Sikkerhed Begrænset Begrænset Begrænset + Høj Konklusion Negativ Negativ Positiv Positiv Supplerende oplysninger om regnskab Supplerende oplysninger om revisionen/ug/reviewet Supplerende oplysninger om andre Udtalelse om ledelsesberetningen Ja Ja Ja Ja Nej Ja Ja Ja Nej og tavshedspligt Nej og tavshedspligt Nej Nej Ja Ja Ja Ja 84

85 Erklæring Udvalgte forskelle II Review på 2012 regnskab Review på 2013 regnskab Udvidet gennemgang Uafhængig i overskriften Hensigtsmæssigt Titel på bestanddele Henvisning til anvendt regnskabspraksis Intern kontrol med i ledelsens ansvar Forbehold begrundelse ( ) Beløbsmæssig indvirkning At beløbsmæssig indvirkning ikke er mulig at opgøre Begrundelse for manglende bevis Anfør manglende oplysninger Supplerende oplysning om særligt formål Nok ikke muligt Revision ISA ISA

86 Erklæring Eksempel (opbygning) Den uafhængige revisors erklæringer Til kapitalejerne i selskab B Erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet hvor det er hensigtsmæssigt, andre i selskabet, analytiske handlinger og de specifikt krævede supplerende handlinger samt vurdering af det opnåede bevis. Omfanget af handlinger, der udføres ved en udvidet gennemgang, er mindre end ved en revision, og vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsregnskabet. Den udvidede gennemgang har ikke givet anledning til forbehold. Vi har udført udvidet gennemgang af årsregnskabet for selskab B for regnskabsåret 201x. Årsregnskabet, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse og noter], udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Konklusion Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om regnskabet. Vi har udført vores udvidede gennemgang i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder og FSR - danske revisorers standard om udvidet gennemgang af regnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Se note 1 om usikkerhed om fortsat drift Supplerende oplysninger vedrørende forståelsen af den udvidede gennemgang Sammenligningstallene er ikke gennemgået (inspiration ) Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Dette kræver, at vi overholder revisorloven og FSR danske revisorers etiske regler samt planlægger og udfører handlinger med henblik på at opnå begrænset sikkerhed for vores konklusion om årsregnskabet og derudover udfører specifikt krævede supplerende handlinger med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for vores konklusion. Der har været ulovligt lån Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har gennemlæst beretningen En udvidet gennemgang omfatter handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, Dato, virksomhed, revisor navn og titel, underskrift 86

87 Review Reviewerklæringen ISRE

88 Review Konklusion uden forbehold Den uafhængige revisors erklæring om review af årsregnskabet Til kapitalejerne i Selskab AB Vi har udført review af årsregnskabet for Selskab AB for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter ]. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Et review af et regnskab udført efter den internationale standard vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Revisor udfører handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i virksomheden, samt anvendelse af analytiske handlinger og vurdering af det opnåede bevis. Omfanget af de handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre end ved en revision udført efter de internationale standarder om revision. Vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om årsregnskabet. Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende Konklusion billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. mene, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af selskabets aktiviteter og Revisors ansvar pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. Vi har udført vores review i overensstemmelse med den internationale standard vedrørende opgaver om By, dato, firma, revisor review af historiske regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi udtrykker en konklusion om, hvorvidt vi er blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet som helhed ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Dette kræver også, at vi overholder etiske krav. 88

89 Review Internt regnskab Den uafhængige revisors reviewerklæring Til ledelsen i Selskab AB Vi har udført review af [det interne regnskab] for Selskab AB for perioden 1. januar 31. marts, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter ]. Ledelsens ansvar for [det interne regnskab] om review af historiske regnskaber er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed. Revisor udfører handlinger, der primært består af forespørgsler til ledelsen og, hvor det er hensigtsmæssigt, andre i virksomheden samt anvendelse af analytiske handlinger og vurdering af det opnåede bevis. Omfanget af de handlinger, der udføres ved et review, er betydeligt mindre end ved en revision udført efter de internationale standarder om revision. Vi udtrykker derfor ingen revisionskonklusion om [det interne regnskab]. Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af [det interne regnskab] i overensstemmelse Konklusion med den regnskabspraksis, der er beskrevet i afsnittet om anvendt regnskabspraksis. Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig mene, at [det interne regnskab] ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i for at udarbejde et [internt regnskab] uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne overensstemmelse med den regnskabspraksis, der er beskrevet i afsnittet om anvendt skyldes besvigelser eller fejl. regnskabspraksis. Revisors ansvar Supplerende oplysning om forståelsen af det [interne regnskab] Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om [det interne regnskab]. Vi har udført Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på [det interne vores review i overensstemmelse med den internationale standard vedrørende opgaver regnskabs] afsnit om anvendt regnskabspraksis. [Det interne regnskab] er udarbejdet om review af historiske regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. med henblik på at opfylde ledelsens krav til regnskabsinformationer. [Det interne Dette kræver, at vi skal udtrykke en konklusion om, hvorvidt vi er blevet bekendt med regnskab] kan være uegnet til andet formål. forhold, der giver os grund til at mene, at regnskabet som helhed ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige By, dato, firma, revisor begrebsramme. Dette kræver også, at vi overholder etiske krav. Et review af et regnskab udført efter den internationale standard vedrørende opgaver 89

90 Erklæring med manglende konklusion Den uafhængige revisors reviewerklæring Til kapitalejerne i Selskab AB Vi er engageret til at udføre review af årsregnskabet for Selskab AB for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter ]. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen et af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen er også ansvarlig for sådan intern kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at kunne udarbejde et regnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet. På grund af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for manglende konklusion, har vi imidlertid ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, der kan danne grundlag for at udtrykke en konklusion om regnskabet. ikke været i stand til at udføre handlinger, som vi anser nødvendige med hensyn til varebeholdninger pr. 31. december 201X, som er indregnet i balancen med kr. xxx. Desuden har indførelsen af et nyt it-system for tilgodehavender i september 201X været årsag til adskillige fejl i tilgodehavender. På datoen på vores erklæring var ledelsen stadig i færd med at afhjælpe mangler ved systemet og rette fejlene. Vi har ikke på anden vis været i stand til at bekræfte eller verificere tilgodehavender, der er indregnet i balancen med i alt kr. xxx pr. 31. december 201X. Som følge af disse forhold har vi ikke været i stand til at fastlægge, om eventuelle justeringer kunne være anset for nødvendige i relation til registrerede eller ikke-registrerede varelagre og tilgodehavender samt resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen. Manglende konklusion På grund af betydeligheden af de forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at udforme en konklusion om årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet. Forbehold Grundlag for manglende konklusion Ledelsen har ikke foretaget optælling af varelageret ved årets udgang. Vi har 90

91 Assistance 91

92 Assistance Faldgruber Der er ingen skriftlig aftale. Der er ikke beskrivelse af anvendt regnskabspraksis i regnskabet (ISRS a). Ledelsen har ikke anerkendt sit ansvar for regnskabet. Du ved at oplysninger du har modtaget er mangelfulde eller forkert. Du ved efter gennemlæsning at regnskabet er mangelfuldt eller forkert. Du skriver forbehold eller supplerende oplysninger i erklæringen 92

93 Sidste spørgsmål og uddybninger? 93