Ejendomsavancebeskatningsloven

HD Regnskab og økonomistyring Erhvervsøkonomisk institut HD afhandling Forfattere: Malene Erfurt Bødker (MB) (SG) Vejleder: Torben Bagge Udvalgte problemstillinger indenfor med fokus på parcelhusreglen og genanbringelsesreglerne Handelshøjskolen, Aarhus Universitet Aarhus School of business April 2010

Indholdsfortegnelse 1 EXECUTIVE SUMMARY...(MB + SG) 5 2 INDLEDNING...(MB+SG) 11 2.1 PROBLEMFORMULERING... 12 2.2 AFGRÆNSNING... 14 2.3 METODE... 15 2.3.1 Metodeanvendelse... 15 2.3.2 Begrebsanvendelse... 16 2.4 STRUKTUR/DISPOSITION... 17 3 EJENDOMSAVANCEBESKATNINGSLOVENS ANVENDELSESOMRÅDE 18 3.1 BEGREBET NÆRING...(SG) 18 3.1.1 Sammenfatning... 20 3.2 BEGREBET FAST EJENDOM...(SG) 21 3.3 BEGREBET AFSTÅELSE...(SG) 22 4 OPGØRELSE AF AVANCE OG TAB VED AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM 23 4.1 OPGØRELSE AF ANSKAFFELSESSUMMEN...(MB) 23 4.1.1 Omkostninger i forbindelse med anskaffelse... 24 4.1.2 Kontantomregning... 25 4.1.3 Ejendomme erhvervet før 19. maj 1993... 25 4.1.3.1 Indgangsværdier... 26 4.1.3.1.110 % reglen... 27 4.1.3.1.2Halvdelsreglen... 27 4.1.3.1.3 4 B vurdering... 27 4.1.3.1.4Faktisk anskaffelsessum... 28 4.1.3.2 Ejendomme i udlandet... 29 4.1.4 Regulering af anskaffelsessummen... 30 4.1.4.1 Det faste tillæg på 10.000 kr.... 30 4.1.4.2 Forbedringsudgifter... 31 4.1.4.3 Nedsættelse med ikke-genvundne afskrivninger mv.... 32 4.1.4.4 Ejertidsnedslag... 33 4.1.5 Sammenfatning...(MB + SG) 34 4.2 OPGØRELSE AF AFSTÅELSESSUMMEN...(SG) 35 4.2.1 Afståelsestidspunktet... 36 4.2.2 Kontantomregning... 37 4.2.3 Fordeling af afståelsessummen... 38 4.2.4 Omkostninger i forbindelse med afståelse... 38 4.2.5 Sammenfatning...(MB + SG) 38 4.3 SKATTEMÆSSIG BEHANDLING AF DEN BEREGNEDE AVANCE...(MB + SG) 39 5 EKSEMPLER PÅ AVANCEOPGØRELSER... 41 5.1 FABRIKSEJENDOM...(MB) 41 5.2 BEBOELSESEJENDOM...(SG) 44 Malene Erfurt Bødker Side 2 af 129

6 PARCELHUSREGLEN... (MB) 46 6.1 PARCELHUSREGLENS VEDTAGELSE...(SG) 47 6.2 EJENDOMSKATEGORI...(MB) 49 6.2.1 Helårsbolig herunder en- og to familieshuse og ejerlejligheder... 51 6.2.2 Fritidsboliger... 52 6.2.3 Anpartslejligheder... 52 6.2.4 Aktie og andelslejligheder... 53 6.3 AREALKRAVET...(MB) 53 6.4 BEBOELSESKRAVET...(MB + SG) 55 6.4.1 Husstand... 58 6.4.2 Indikationer for og imod tjent til bolig... (SG) 58 6.4.3 Forældrekøb... 59 6.4.4 Fritidsboliger... 60 6.4.4.1 Indikationer for og imod privat benyttelse... 60 6.5 SAMMENFATNING AF PARCELHUSREGLEN...(MB + SG) 61 6.6 PARCELHUSREGLEN I PRAKSIS...(MB + SG) 63 6.6.1 Ejendomskategori: Erhvervsmæssig benyttelse på salgstidspunktet... (SG) 63 6.6.2 Ejendomskategori: Flerefamilies ejendomme... (MB) 66 6.6.3 Ejendomskategori: Andelsbeviser i beboelsesejendomme... (SG) 68 6.6.1 Delkonklusion på ejendomskategorien...(mb + SG) 70 6.6.2 Arealkravet: Udstykning... (SG) 71 6.6.3 Arealkravet: Værdiforringelse ved udstykning... (MB) 73 6.6.4 Delkonklusion på arealkravet...(mb + SG) 76 6.6.5 Beboelseskravet: 2 domiciler... (SG) 77 6.6.6 Beboelseskravet: Problematikken omkring beboelseskravet... (MB) 79 6.6.7 Sommerhusreglen: Privat benyttelse... (MB) 82 6.6.8 Beboelseskravet: Husstand... (SG) 85 6.6.9 Delkonklusion på beboelseskravet...(mb + SG) 86 6.7 OPSUMMERING OG VURDERING AF PARCELHUSREGLEN...(MB + SG) 87 7 GENANBRINGELSESREGLERNE... (SG) 91 7.1 GENERELT OM GENANBRINGELSE... 91 7.2 BETINGELSER FOR ANVENDELSE AF GENANBRINGELSESREGLERNE... 93 7.2.1 Erhvervsmæssig benyttelse... 94 7.2.1.1 Uklarheder i betingelse af erhvervsmæssig benyttelse... 95 7.2.2 Ombygning/tilbygning... 96 7.2.3 Tidsfrister... 96 7.3 GENANBRINGELSE I EJENDOMME, DER ÆNDRER KLASSIFIKATION... 99 7.4 GENANBRINGELSE I UDENLANDSKE EJENDOMME... 99 7.5 FRAFLYTNING EFTER GENANBRINGELSE... 100 7.5.1 For personer... 100 7.5.2 For selskaber... 100 7.6 ÆNDRINGER FOR INDKOMSTÅRET 2010... 101 7.6.1 Udenlandske ejendomme... 101 7.6.2 Vedrørende udlejning... 102 7.7 SAMMENFATNING...(MB + SG) 103 7.8 GENANBRINGELSE I PRAKSIS...(MB) 105 7.8.1 Afgørelse: Erhvervsmæssig benyttelse... (SG) 105 Malene Erfurt Bødker Side 3 af 129

7.8.2 Afgørelse: Erhvervsmæssig benyttelse og tidsfrist... (MB) 108 7.8.3 Afgørelse: Genanbringelse i forbedringsudgifter... (MB) 111 7.8.4 Afgørelse: Tidsfrist... (SG) 113 7.9 OPSUMMERING OG VURDERING AF GENANBRINGELSESREGLERNE...(MB + SG) 115 8 KONKLUSION...(MB + SG) 119 9 KILDEFORTEGNELSE...(MB + SG) 125 9.1 BØGER OG PUBLIKATIONER... 125 9.2 HJEMMESIDER... 126 9.3 VEJLEDNINGER... 127 9.4 LOVE OG BEKENDTGØRELSER... 127 9.5 DOMME OG AFGØRELSER... 127 10 BILAG 1 AFHANDLINGENS OPBYGNING...(MB + SG) 129 Malene Erfurt Bødker Side 4 af 129

1 Executive Summary In the present thesis we will try to answer the following problem definition: How is a tax benefit obtained through the detached house rule and the reinvestment rule from sale of property. The answer will be obtained by means of a chronological answer of the following questions: 1) In which situations do the Danish law regarding taxation of profit from the sale of real property (EBL) apply and what defines the law? 2) How are profits from sale of real estate calculated? 3) How is the detached house rule used? 4) In which cases may the regulation regarding reinvestment be used? The thesis is structured into 8 chapters inclusive of introduction, executive summary and conclusion. Chapters 3 and 4 are purely descriptive and explain concepts in the law and how profit from sale of real property is calculated. Examples of how a profit from sale of a factory property and a residential property, respectively, are described in Chapter 5. Chapters 6 and 7 describe the detached house rule and reinvestment rule after which these rules are analyzed on the basis of chosen findings. The legal findings are chosen from the highest court possible in order to discuss various issues relating to the use of the detached house rule and the reinvestment rule. Buying and selling real estate takes place daily, both as part of the operations of a company, but also for private persons in connection with the acquisition of residential properties. Sale of real estate always requires an assessment of the fiscal circumstances in each specific case. The tax treatment of sale of real estate is regulated in EBL, if it is not sale of a trade property. EBL contains regulations for estimating the acquisition cost and sales price, which provides a framework for estimating the profit and the loss, respectively on sale of real estate. Malene Erfurt Bødker Side 5 af 129

When estimating the acquisition cost it is, first of all, decisive whether the property is acquired before or after 19 May 1993. If the property is purchased before this date, there are three possible input values according to EBL section 4, subsection 3. These values are the 10% rule, the fifty-fifty rule or the section 4B assessment, respectively. Additionally, owners of property acquired prior to 19 May 1993 may use the actual purchase price with an addition of maintenance and improvement expenses incurred before 1 January 1993 if this value is higher than the three values mentioned above. The input value must be price indexed, cf EBL section 4 A. For properties acquired after 19 May 1993 the actual acquisition cost is used. This must be converted into cash cf EBL section4, subsection 2. The conversion into cash is done by adding the cash portion of the acquisition cost to the market value of the property and debts at the time of acquisition. According to EBL section 5 there are a number of adjustments that may cause either an increase in or a reduction of the acquisition cost. These adjustments include the DKK 10,000 addition which increases the acquisition cost from the year of purchase and in each subsequent calendar year. In addition, improvement expenses are added to the acquisition cost to the extent they exceed DKK 10,000 per calendar year. In addition a reduction is made for not recaptured depreciation. The sales price is calculated according to EBL section 4, subsection 4 based on the consideration shown in the deed of conveyance or purchase agreement. This is added to the portion of outstanding debt converted into cash. Furthermore, other payments between buyer and seller must be added such as transfer of public debt, rights to the property etc justifying the transfer of the property. Seller and buyer must prepare a breakdown of the sales price converted into cash of the individual assets and the amortizable part of the property, if any. The seller may further reduce the sales price by sales costs in the form of fees to the real estate agent, attorney and auditor, etc. Moreover, the sales price may be reduced by the improvement and maintenance expenses incurred by the seller. The transfer has effect when a definitive and binding agreement has been entered into, ie. the date of signature of the first purchase document, which is valid for tax purposes. The above description of the acquisition cost and sales price will provide a framework for Malene Erfurt Bødker Side 6 af 129

estimating a profit on the sale of real estate. Any profit must be included in the tax payer's income and any loss is limited to taxation at source and may thus only be deducted in the profit from the sale of real property in the income year or may be carried forward to subsequent setoff in profits according to EBL. The detached house rule follows from EBL section 8 and includes the opportunity to obtain tax exemption on profits from the sale of real estate under certain specific conditions. In order for a property to be governed by the detached house rule, the property must be subject to a specific category of real property, must comply with a space requirement and the owner or the household must meet the residential requirements. The detached house rule includes three conditions; the first condition being the property category includes one- and two-family houses, owner-occupied flats, holiday homes and shares in estates with more than two apartment to which a right of use is attached in a lease, shares in a corporation, association, etc. where the share is associated with a right to use one of the company s or the association s as a minimum 2 apartments. The detached house rule also contains a space requirement that the property's total ground area at the disposal date must be less than 1,400 m 2. Furthermore, there are two exceptions for properties with a ground area exceeding 1,400 m 2 ; either that a public authority stipulates that the property cannot be parcelled out, or that SKAT (the Danish tax authorities) issues a statement that the parcelling out for independent development will result in an significant impairment of the remaining property. The third condition for use of the detached house rule relates to a claim of occupation. According to practice there are two elements in meeting the claim of occupation; partly it relates to the owner or his household physically in fact must have resided in the property, and partly that when moving into the property, the intention was that the property were to be used as permanent housing. For second homes there is a less stringent requirement regarding residence than for allyear residence. The rule regarding second homes states that the property must have been used for private purposes in all or part of the ownership period by the owner or his household. This means that the property can only have been used for weekend or holiday stays during the ownership period. Malene Erfurt Bødker Side 7 af 129

The detached house rule is basically quite simple and easy to understand, but when looking at the rule in practice, a very different picture can be seen. In practice the use of the detached house rule gives rise to many disputes in which perceptions of fact and interpretation plays a major role when assessing whether the requirements for use of the detached house rule are met. Especially in relation to the assessment of the requirement to residence many factors may affect the actual assessment. The conditions regarding property category and space requirements are in most cases determined by the actual circumstances, and in these instances there is not much doubt as to the whether the requirements are met. However, if the property has changed character at the time of sale, this may mean that the property no longer meets the property category, even though the property was purchased as a residential property. For example, if there are more than 2 kitchens or the property is used for business at the time of the sale, or there has been no separate parcelling out of and registration of title of apartments, these factors may invalidate the property complying with one of the four categories of real property for the use of the detached house rule. In most cases the space requirement is also met as the detached house properties is predominantly below 1,400 m 2. Disputes arise in cases where the property s ground area is over 1400 m 2, and the owner would like to take advantage of one of the exemption opportunities in the law, eg that parcelling out cannot occur, or that this will lead to a substantial impairment of the remaining land. By parcelling out it is important to respect the authorities' assessment of a final parcelling, and that the owner or the household has occupied the property after final land development. Likewise, it is essential whether the impairment of the parcelling is rated substantial by the authorities. As mentioned above, the residential requirements are most often in focus, as this condition refers to the owner's intention with the acquisition and habitation of the property. This may be significantly more difficult to assess in conjunction with the other two conditions, given the need to involve more actual factors and circumstances that may indicate the real intention of the owner. Generally, for all indications in meeting the residential requirement is that these indicate that there has been a pro forma movement. If it is only a temporary residence for the owner or his household in order to fulfil the residential requirement, the condition for physical and actual stay in the property is met, but the requirement regarding Malene Erfurt Bødker Side 8 af 129

intent of permanent residence will not be met by a short-term movement. Indications such as low consumption expenses in the property, relocation of a few belongings, several housing options, short-term movements, etc. are all factors which in a given case will speak against the owner's intention of having taken up permanent residence in the property. However, there may be factors such as illness, work-related reasons, which may justify a short-term movement, and nevertheless declare the residential requirement to be met. Reinvestment is also an issue in EBL as regulated in sections 6 A to C. Using these rules tax on profits of real estate may be deferred by reinvesting such profit in the acquisition cost of an acquired property or in a renovation, extension or new construction to an existing property. Conditions for use of the rules for reinvestment are that the sold and the acquired property are used in the owner or his cohabiting spouse s businesses and new acquisitions, or that renovation / improvement must be made within the time limits imposed by law, and that the choice of the reinvestment rule must be made in a timely manner. The requirement for the business use is not specified in the law and it is thus a concrete assessment in each case. However, is not sufficient to have a rental business related to the use of the rules for reinvestment. The time limit for the reinvestment of profits from the sale of real estate is that the acquisition of new property or the conversion, new building or the extension takes place during the income year for the year of sale, the previous income year or the year after the year of sale. On 12 June 2009 it was decided that reinvestment of profits from real estate can only occur in buildings located in Denmark, the Faroe Islands or Greenland or in a country that is a member of the EU / EES, which applies to properties which have been sold 22 April 2009 or later. Trade in real estate is an active market and has much interface in society both in sustenance and for private persons in the enrichment of a residential building. The detached house rule is highly advantageous for house owners who meet the requirements of this rule, as this leads to exemption from taxation of any gain from the sale, why the rule also provides an incentive for speculation by house owners. Is there, on the other hand, a loss, it may be a disadvantage to be covered by the detached house rule because the rule does not allow the loss deduction. Reinvestment is a tax advantage for the commercial enter- Malene Erfurt Bødker Side 9 af 129

prises to postpone a tax payment of a gain on disposal. On the property market really big gains may be made deriving from the economic activities in the society which in turn stimulates speculation and tax planning. This is where EBL comes into play. Malene Erfurt Bødker Side 10 af 129

2 Indledning Nærværende afhandling er skrevet som afsluttende opgave på HD-studiet i regnskab og økonomistyring på Handelshøjskolen, Aarhus Universitet. Afhandlingen omhandler udvalgte problemstillinger indenfor EBL med fokus på parcelhusreglen og genanbringelsesreglerne. Der tages udgangspunkt i faget skatteret. Køb og salg af fast ejendom sker dagligt både af erhvervsdrivende, som led i en virksomheds eksistensgrundlag og for private personer som led i anskaffelse og afståelse af ejendom til beboelse. Ejendomsmarkedet har i den seneste periode været meget turbulent grundet finanskrisen. Priserne på fast ejendom var forinden finanskrisen steget markant over ganske få år, men da finanskrisen indtræf, påvirkede det ejendomsmarkedet gennem efterspørgslen, hvorved priserne faldt markant 1. Denne udvikling har haft stor betydning for ejendomspriserne, som er gået i en negativ retning, hvilket har medført store økonomiske konsekvenser for såvel private som for selskaber. Eksempelvis er ejendomsselskabet Essex Invest A/S kommet i store økonomiske vanskeligheder, idet deres likviditet er væsentlig forringet grundet mangel på ejendomshandler 2 og antallet af private tvangsauktioner af boliger er steget markant 3. Afståelse af fast ejendom medfører altid en skattemæssig problemstilling i forhold til, hvorvidt den konstaterede fortjeneste eller det konstaterede tab er henholdsvis skattepligtig eller fradragsberettiget. Beskatning ved afståelse af fast ejendom reguleres i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL), dog med undtagelse af næringsejendomme, som reguleres i statsskatteloven (SL). EBL er generelt set, som den står beskrevet i loven, meget simpelt formuleret. Praksis viser dog et andet billede, hvor fortolkning og opfattelse af faktum spiller en central rolle ved vurdering af, hvor i EBL den enkelte afståelse af fast ejendom skal reguleres, og om loven i det helt taget finder anvendelse. Vurderingen har stor betydning, da skattefrihed som regel er at foretrække, dog i en given tabssituation vil det være mere fordelagtigt med en skattepligtig ejendom med hensyn til mulighed for tabsfradrag. Der vil altid foreligge en konkret vurdering af de skattemæssige konsekvenser i hver enkelt situation. 1 Kilde: http://www.dinepenge.dk/bolig/artikel/boligmarked-storste-fald-nogensinde 2 Kilde: http://jp.dk/indland/aar/erhverv/articale1841003.ece 3 Kilde: http://borsen.dk/privatokonomi/nyhed/180393/newsfeeds_rss/ Malene Erfurt Bødker Side 11 af 129

2.1 Problemformulering Som beskrevet i indledningen kan der forekomme incitamenter til at opnå skattemæssige fordele i forbindelse med ejendomsavancebeskatning. Der kan dels være tale om fordele i form af skattefrihed eller skatteudskydelse ved en eventuel fortjeneste og dels opnåelse af fradrag for et eventuelt tab. I den forbindelse er det derfor interessant at se på, hvilke muligheder der i givne omstændigheder er, for at opnå skattefritagelse og skatteudskydelse af en eventuel fortjeneste i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Parcelhusreglen og genanbringelse er to interessante emner indenfor EBL, som i henhold til praksis giver anledning til mange problemstillinger. Parcelhusreglen indeholder betingelser, der kan medføre skattefritagelse og er i sin enkelthed som retskilde meget simpelt beskrevet, men praksis viser et helt andet billede af kompleksiteten af reglen. Betingelserne for brug af parcelhusreglen kan og bliver fortolket på mange måder i hensigten om at opnå skattefritagelse i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Derimod kan det være en ulempe at være omfattet af parcelhusreglen, såfremt der foreligger et tab ved afståelse af fast ejendom, da der gennem parcelhusreglen ikke opnås skattemæssigt fradrag for tabet. Det er derfor interessant at synliggøre gennem en analyse og vurdering, hvilke forhold der taler for og imod en skattefritagelse i henhold til parcelhusreglen. Genanbringelse er også et element i forhold til at opnå en skattemæssig fordel i forbindelse med afståelse af fast ejendom med fortjeneste. Det interessante ved genanbringelse er at se på, hvilke muligheder der er for at opnå udskydelse af den opnåede fortjeneste. På baggrund af ovenstående problemstilling er hovedformålet med afhandlingen at besvare nedenstående problemdefinition: Hvordan opnås skattemæssige fordele gennem parcelhusreglen og genanbringelsesreglerne ved afståelse af fast ejendom? Til afdækning af problemdefinitionen besvares nedenstående underpunkter: Hvornår anvendes EBL, og hvordan afgrænses denne lov? Malene Erfurt Bødker Side 12 af 129

Det ønskes belyst, hvornår og i hvilke situationer handel med fast ejendom reguleres i EBL, og i hvilke tilfælde loven ikke kan anvendes. Dette er relevant for vurdering af, hvorvidt parcelhusreglen og genanbringelsesreglerne finder anvendelse. Hvorledes opgøres ejendomsavancer ved afståelse af fast ejendom? Til besvarelse af dette spørgsmål vil regulering og beskatning af avancen i henhold til EBL blive beskrevet herunder hovedprincipperne for opgørelse af anskaffelsessummen og afståelsessummen, der danner rammen for opgørelse af avancen. Dette er relevant for besvarelsen af problemdefinitionen for at konstatere, hvorvidt der foreligger en fortjeneste eller et tab ved afståelsen samt hvilket beløb, der eventuelt kan ske genanbringelse af. Eksempler på opgørelse af ejendomsavance Der er udarbejdet to eksempler på ejendomsavancer for henholdsvis en fabriksejendom og en beboelsesejendom. Disse eksempler illustrerer brugen af reguleringerne beskrevet under anskaffelsessummen og afståelsessummen, og har dels relation til parcelhusreglen og dels genanbringelsesreglerne. Hvordan anvendes parcelhusreglen? Under dette punkt vil der først blive redegjort for reglerne omkring anvendelse af parcelhusreglen herunder krav til ejendomskategori, areal og beboelse. Herefter vil der igennem udvalgte afgørelser blive foretaget en dybdegående analyse og diskussion af hvilke tendenser, der ud fra offentliggjort retspraksis har været på området og derudfra konkludere, hvilke specifikke forhold der har betydning for, hvornår parcelhusreglen kan anvendes. I hvilke tilfælde kan genanbringelsesreglerne anvendes? Der vil blive beskrevet hvem, der er omfattet af genanbringelsesreglerne og hvilke typer fast ejendom, der kan genanbringes i. Med udgangspunkt i offentliggjort retspraksis foretages en analyse af i hvilke situationer og under hvilke betingelser genanbringelsesreglerne er blevet anvendt. Malene Erfurt Bødker Side 13 af 129

Besvarelsen af underpunkterne vil kronologisk følge ovenstående opstilling, men vægtningen af de enkelte underspørgsmål vil ikke være ligeligt fordelt i afhandlingen. Underpunkterne 1 og 2 indeholder udelukkende beskrivelse og redegørelse af de gældende regler indenfor EBL, hvorefter underpunkt 3 illustrerer brugen af underpunkt 2. Underpunkt 4 og 5 er beskrivelse og analyse, hvor hovedvægten i analysen vil være på underpunkt 4, idet parcelhusreglen indeholder mulighed for skattefritagelse ved afståelse af fast ejendom, og der foreligger mange problemstillinger på området. Reglen giver desuden anledning til mange fortolkningsspørgsmål samt vurderinger af indikationer for og imod om betingelser for anvendelse af parcelhusreglen er opfyldt. 2.2 Afgrænsning Formålet med afgrænsningen er med afsæt i problemformuleringen, at fravælge de områder i EBL, der ikke har en direkte tilknytning til de valgte problemstillinger, således det er muligt at foretage en dybdegående analyse af disse. Ved afståelse af fast ejendom skal der tages stilling til, hvorvidt afståelsen er sket som led i næring eller ej. Såfremt der er tale om næring, medfører det altid beskatning og adgang til tabsfradrag jf. SL 5. Ved afståelse af fast ejendom i andre situationer end næring sker beskatningen efter reglerne i EBL. I nærværende opgave vil begrebet næring udelukkende blive beskrevet, for netop at kunne foretage en vurdering af, hvornår EBL og dermed hvornår parcelhusreglen og genanbringelsesreglerne finder anvendelse. Ved beskrivelsen af opgørelsen af anskaffelsessummen og afståelsessummen vil udelukkende hovedprincipperne herfor blive beskrevet, hvorved særregler ikke vil blive beskrevet, herunder: Landbrugsejendomme mv. 4 o Indeksering jf. EBL 5 A o Mælkekvoter jf. EBL 5, stk. 3 o Bundfradrag jf. EBL 6, stk. 2 4 Gælder ligeledes for gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens 33, stk. 1 eller 7 Malene Erfurt Bødker Side 14 af 129

Desuden vil reglerne i afskrivningsloven blive kort beskrevet, hvor disse regler er relevante for avanceopgørelsen. I forbindelse med analyse af parcelhusreglen og genanbringelse ønskes det kun belyst, hvorledes reglerne anvendes, såfremt hele ejendommen afstås, hvorfor der afgrænses fra reglerne i EBL 3A og 6, stk. 6 omkring delafståelse. Dette bevirker, at der i beskrivelsen af hvorledes anskaffelsessummen og afståelsessummen opgøres ved afståelse af fast ejendom ikke redegøres for reglerne i forbindelse med delafståelse jf. EBL 5, stk. 5 og stk. 6. I henhold til genanbringelse behandles udelukkende fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i medfør af EBL 6 A og 6 C, hvorfor modtaget erstatnings- eller forsikringssummer i henhold til EBL 10 ikke vil blive behandlet i afhandlingen. Den skattepligtige kan efter EBL 12 søge om henstand med skattebetalingen af en ejendomsavance, såfremt ejeren inden for en vis tidsperiode erhverver en eller flere erhvervsejendomme. Der afgrænses herfra, idet der kun ønskes at se på genanbringelse, hvor der er tale om en udskydelse af skattebetalingen ved at genanbringe fortjeneste i blandt andet en nyerhvervet ejendom. Der afgrænses fra at se på afståelse af fast ejendom ved succession, idet der ikke ønskes en redegørelse af betingelserne for hvornår der er tale om succession, hvorfor successionsreglerne i kildeskatteloven og dødsboskatteloven ikke vil blive gennemgået. 2.3 Metode 2.3.1 Metodeanvendelse Besvarelsen vil blive foretaget ud fra en teoretisk gennemgang af retskilder og andet litteratur på området samt efterfølgende analyse af udvalgte problemstillinger, hvorfor der ikke vil ske en vurdering af problemstillingerne gennem empiriske undersøgelser. Det primære fokus i analysen vil blive foretaget med afsæt i offentliggjort retspraksis. Det kundskabsmæssige formål med opgaven ligger på det forklarende/forstående niveau 5. Dette niveau opnås igennem en beskrivelse af hvilke reguleringer, der er i forhold til op- 5 Kilde: Den Skinbarlige Virkelighed, side 22 Malene Erfurt Bødker Side 15 af 129

gørelse af en ejendomsavance, hvorefter der vil blive foretaget en analyse af hvilke muligheder, der er for at opnå en skattefritagelse ved parcelhusreglen og skatteudskydelse ved brug af genanbringelsesreglerne. Analysen vil tage afsæt i udvalgte afgørelser, for at analysere hvilke tendenser og problematikker, der er i forbindelse med vurdering af, hvorvidt betingelserne for brug af parcelhusreglen og genanbringelse er opfyldt. Afhandlingen er udarbejdet på baggrund af gældende retskilder. De primære data er dermed aktuel lovgivning og praksis på området. Desuden er der anvendt sekundært litteratur i form af fagbøger og øvrigt materiale i relation til ejendomsavancebeskatning. Det vurderes, at datamaterialets validitet er høj, idet der er tale om brug af lovgivning og offentliggjort retspraksis, og der er derfor tale om objektive data. Afgørelser fra offentliggjort retspraksis er udvalgt så vidt muligt ud fra den højeste retsinstans, samt med henblik på at afdække historiske problemstillinger og udfald. Øvrige fagbøgers validitet vurderes ligeledes højt, idet de er udgivet fra anerkendte forfattere. Det skal dog nævnes, at der er en risiko for, at forfatternes personlige holdninger og vurderinger af problemstillingerne er kommet til udtryk i fagbøgerne, hvorfor der er taget kritisk stilling hertil. Der er så vidt muligt kun anvendt de primære datakilder. Samlet set vurderes den anvendte litteratur at være af en karakter, som er valid og er derfor egnet til brug for afhandlingen. Der vil gennemgående i afhandlingen blive foretaget sammenfatninger og delkonklusioner, der vil bidrage til afhandlingens endelig konklusion. 2.3.2 Begrebsanvendelse EBL indeholder begreber, der kræver en definition således, at der er klarhed om forståelsen af begreberne i den videre sammenhæng. Det er derfor vurderet relevant, at beskrive udvalgte begreber for at sikre den samlede forståelse af afhandlingen, hvilket vil finde sted de aktuelle steder i afhandlingen. Malene Erfurt Bødker Side 16 af 129

2.4 Struktur/disposition Nærværende afhandlings behandling af problemformuleringen kan opdeles i nedenstående kapitler, som er opbygget efter underspørgsmålenes kronologi i problemformuleringen, jf. bilag 1 hvor opgavens opbygning i hovedtræk er illustreret. Kapitel 3 er af beskrivende karakter og gennemgår, i hvilke tilfælde afståelse af fast ejendom er omfattet af EBL. Herefter er begreberne fast ejendom og afståelse beskrevet, hvormed der skabes en grundlæggende forståelse for, hvornår EBL finder anvendelse og hvorledes begreberne næring, fast ejendom og afståelse skal fortolkes, idet disse begreber er essentielle i afhandlingen. Kapitel 4 har beskrivende karakter og indeholder en redegørelse af, hvorledes en ejendomsavance opgøres. Herved opnås en forståelse af, hvilke parameter der indgår i en avanceopgørelse, og hvordan avancen opgøres til brug for en eventuel genanbringelsessituation. Kapitel 5 indeholder eksempler på hvorledes en ejendomsavance kan opgøres. Det ene eksempel viser en opgørelse for en fabriksejendom, og det andet eksempel vedrører en beboelsesejendom. Herved er de beskrevne regler i kapitel 4 illustreret, samt med den hensigt at klarlægge hvilke muligheder der er ved brug af henholdsvis genanbringelsesreglerne og parcelhusreglen. Kapitel 6 starter først med en redegørelse af parcelhusreglen, herunder hvilke betingelser der skal være opfyldt for at gøre brug af reglen. Herefter er udvalgte afgørelser og domme analyseret og vurderet med henblik på at klarlægge hvilke historiske forhold, der taler for eller imod, at parcelhusreglen kan anvendes ved afståelse af fast ejendom. Kapitel 7 er opbygget på samme måde som kapitel 6, idet der indledningsvis er redegjort for reglerne omkring genanbringelse. Dernæst er udvalgte afgørelser analyseret og vurderet med henblik på at synliggøre hvilke forhold, der er gældende i vurderingen af, hvorvidt genanbringelsesreglerne kan anvendes. Konklusionen i kapitel 8 indeholder et kort resumé af ovenstående kapitler, hvor de opstillede underpunkter i problemformuleringen søges besvaret med henblik på en samlet konklusion på problemdefinitionen. Malene Erfurt Bødker Side 17 af 129

3 s anvendelsesområde Fokus i denne afhandling er som nævnt beskrivelse og analyse af EBL's parcelhusregel og reglerne for genanbringelse af ejendomsavance. Det er derfor relevant indledningsvist at fastslå, hvornår en afståelse af fast ejendom overhoved er omfattet af EBL, hvilket beskrives i dette afsnit. Dette rejser følgende centrale begreber, der kort beskrives i afsnit 3.1 3.3: o Begrebet næring o Begrebet fast ejendom o Begrebet afståelse EBL gælder for alle ejendomme såvel for fysiske og juridiske personer. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i udlandet beskattes desuden i Danmark, såfremt ejeren er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. globalindkomstsprincippet 6. For selskaber gælder dog, at de som udgangspunkt er skattefrie i Danmark af indkomst fra fast ejendom i udlandet i henhold til territorialprincippet 7. 3.1 Begrebet næring Beskatning af fast ejendom reguleres ud fra nedenstående to regelsæt: - Ejendomsbeskatningsloven (EBL) - Statsskatteloven (SL) Som udgangspunkt er afståelse af fast ejendom omfattet af EBL medmindre, der er tale om afståelse som led i en næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. EBL 1, stk. 2. Afstås ejendommen som led i næring beskattes en eventuelt avance dermed efter SL 5 i lighed med øvrige aktualiserede økonomiske fordele samt der opnås fradrag for et eventuelt tab. 6 Kilde: http://www.tax.dk/lv/lvd/d_b_1.htmb, princippet ønskes ikke nærmere beskrevet i afhandlingen. 7 Kilde: http://www.deloitte.com/print/da_dk/dk/voreslosninger/skat/f0d6a6c82b10e110vgnvcm100000ba42f00a RCRD.htm, princippet ønskes ikke nærmere beskrevet i afhandlingen. Malene Erfurt Bødker Side 18 af 129

Som det fremgår af ovenstående er næringsbegrebet centralt i forhold til vurderingen af, om afståelsen er omfattet af EBL og dermed om parcelhusreglen og reglerne for genanbringelse i det hele taget finder anvendelse. Det er derfor vigtigt at redegøre for, hvordan begrebet defineres og hvilke forhold, der gør sig gældende, når der tales om næringsformodning. Ifølge EBL 1, stk. 2 fremgår følgende. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. Det afgørende er, med hvilket formål ejendommen er erhvervet, og næringsbegrebet er i forhold til anskaffelse af fast ejendom kort defineret som de situationer, hvor skatteyderen anskaffer fast ejendom med videresalg for øje for derigennem at opnå en fortjeneste. Næring ses som den professionelle og systematiske afståelse af aktiver, som er erhvervet med hensigt om videresalg. Der kan her både være tale om erklæret næring eller faktisk næring. 8 Ved erklæret næring har den skattepligtige etableret en virksomhed, hvor driften består i køb og salg af fast ejendom, hvilket indikeres via ydre tilkendegivelse at være dennes levevej. Ved faktisk næring foreligger der i modsætning til erklæret næring ikke en tilkendegivelse af en næringsvirksomhed, men en systematisk og professionel drift, der må anses som næringsvej. Ved erklæret næring er der ingen tvivl om, at beskatningen sker efter SL, men foreligger der derimod ikke erklæret næring, er det en vurderingssag i forhold til den skattepligtiges aktivitet og motiverne hertil, efter hvilket regelsæt beskatningen skal ske. Der skal dog fortsat foretages en kritisk vurdering af den erklærede næring, da det ikke er nok blot at opstarte en virksomhed og erklære at der ønskes handel med fast ejendom. Som udgangspunkt skal der være en vis tilknytning til ejendomsmarkedet samt en professionel og systematisk handel med fast ejendom. Det er desuden vigtigt at skelne mellem, hvorvidt der er tale om næring eller spekulation. Spekulation i forhold til afståelse af fast ejendom er tilfælde, hvor ejendommen er anskaffet med videresalgshensigt, men hvor handlen har mere enkeltstående karakter, og der ikke er tale om en reel næringsvej. Spekulation er altså mere enkeltstående tilfælde af køb af fast ejendom med videresalg for øje, og næringsbegrebet er gældende, når der er tale om 8 Kilde: Skatteretten 1, side 541-542 Malene Erfurt Bødker Side 19 af 129

løbende omsætning for at tjene til den skattepligtiges næringsvej. 9 Skelnen mellem næring og spekulation er meget vigtig, da salg som led i næring beskattes i henhold til SL, og salg som led i spekulation beskattes i henhold til EBL. Vurderingen i praksis beror på en helhedsbedømmelse af den konkrete situation 10. 3.1.1 Sammenfatning Næringsbegrebet bliver betragtet som den professionelle og systematiske handel med fast ejendom, som tjener til den skattepligtiges levevej. Det gælder dermed ikke enkeltstående handler, som har til formål at investere kapital eller opnå et afkast på en konkret ejendom, men derimod systematisk handel hvorigennem den skattepligtige tjener til livets ophold. Nedenstående figur 3.1 viser kort hvornår afståelse af fast ejendom reguleres i henholdsvis SL og EBL. Figur 3.1: Beskatning ved afståelse af fast ejendom Kilde: Egen tilvirkning 9 Kilde: Ligningsvejledningen, S.G.8.1 10 Kilde: Lærebog om indkomstskat, side 486 Malene Erfurt Bødker Side 20 af 129

3.2 Begrebet fast ejendom En forudsætning for anvendelse af EBL er, at der foreligger afståelse af fast ejendom. Fast ejendom er ikke defineret i selve loven, og den mere dybdegående forståelse og afgrænsning af definitionen på begrebet fast ejendom skal derfor søges i praksis og den generelle tingsret. Fast ejendom omfatter såvel bebyggede som ubebyggede ejendomme, uanset om de er beliggende i Danmark eller udlandet. Desuden er bygninger på lejet grund også en del af begrebet fast ejendom. 11 Som hovedregel omfatter fast ejendom et nærmere angivet grundstykke med eller uden bygninger og med grund-, mur- samt nagelfast tilbehør, beplantninger og jordbeholdninger mv. 12 Ud fra udstykningslovens 2 kan begrebet fast ejendom defineres som ét matrikelnummer eller flere, der holdes samlet som følge af noteringen. Hertil kommer afgrænsningen omkring, hvordan bestanddele afgrænses i forhold til løsøreinventar. Det kendetegnende ved den faste ejendoms bestanddele er, at der er tale om en varig indlæggelse, som ikke uden videre kan udskilles på ny, samtidig med at den er til brug for en bestemt fast ejendom. Desuden omfatter den faste ejendom træer og avl på roden samt jordbeholdninger. 13 Ejerlejligheder, som ikke umiddelbart synes at være omfattet af ovenstående, anses ifølge ejerlejlighedsloven 4 som en selvstændig fast ejendom. Ud fra ovenstående kan fastlægges nogle konkrete retningslinjer for brugen af begrebet fast ejendom og følgende tommelfingerregler er dækkende: 1. Ét eller flere matrikelnumre jf. udstykningslovens 2, 2. Bygningen og dens varige bestanddele 3. Træer og avl på roden samt jordbeholdninger 4. Ejerlejligheder, jf. ejerlejlighedslovens 4 11 Kilde: Lærebog om indkomstskat, side 473 12 Kilde: Skatteretten 1, side 508 13 Kilde: Skatteretten 1, side 509 Malene Erfurt Bødker Side 21 af 129

Ovenstående fire punkter anvendes som definition på begrebet fast ejendom dog med det in mente, at det ikke direkte er bestemt af loven, hvorfor der kan være usikkerhedsmomenter i, hvor bredt begrebet strækker sig. 3.3 Begrebet afståelse I henhold til EBL er det også relevant at klarlægge, hvorledes begrebet afståelse skal fortolkes. Begrebet afståelse omfatter enhver disposition hvor der sker overgang af ejendomsretten til en fast ejendom uanset om denne er frivillig eller ej. 14 Afståelse sidestilles udover almindeligt salg mellem to parter også med modtagelse af erstatningsog forsikringssummer, som beskattes i henhold til reglerne i EBL 2. 15 Desuden omfatter afståelsesbegrebet i EBL også overdragelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud, hvorved overdragelsen behandles som et almindeligt salg. Afståelse i henhold til EBL omfatter derimod ikke overdragelse af fast ejendom mellem samlevende ægtefæller eller ægtefæller under separation eller skilsmisse 16. Hovedkriteriet for at der sker anvendelse af EBL er, at der er sket afståelse af fast ejendom, eller at der er sket disponering på en måde, som kan sidestilles med afståelse, og der samtidig ikke er tale om en næringsejendom. Afståelsen foreligger helt konkret, når der er sket overdragelse af rådigheden over ejendommen fra en skattepligtig til en anden. 17 14 Kilde: med kommentarer, side 44-45 15 Der er dog skattefritagelse såfremt, der foreligger genanbringelse i henhold til EBL 10, eller hvis der er tale om ekspropriationserstatninger i henhold til EBL 11. 16 Reguleres i kildeskattelovens 26 A og 26 B 17 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis: afsnit 2.2.2.1 Malene Erfurt Bødker Side 22 af 129

4 Opgørelse af avance og tab ved afståelse af fast ejendom Når det er fastlagt, at der er tale om afståelse af fast ejendom, og der ikke foreligger næring, er det herefter relevant at se på, hvorledes avancen i forbindelse med afståelse opgøres og herudfra at klarlægge beskatningsgrundlaget. Det skal bemærkes, at såfremt en ejendom er omfattet af parcelhusreglen i EBL 8, vil der ikke være grund til at opgøre avancen. Ifølge EBL 4 opgøres ejendomsavancen ved afståelse af fast ejendom som forskellen mellem på den ene side den regulerede kontantomregnede anskaffelsessum og på den anden side den kontantomregnede afståelsessum. Den nærmere beskrivelse er foretaget i afsnit 4.1 Opgørelse af anskaffelsessummen og 4.2 Opgørelse af afståelsessummen nedenfor. 4.1 Opgørelse af anskaffelsessummen I dette afsnit vil der blive foretaget en redegørelse af, hvorledes anskaffelsessummen opgøres efter EBL s regler, herunder hvilke forskellige muligheder der findes for opgørelse af anskaffelsessummen. Ved afståelse af fast ejendom er ejendommens anskaffelsessum som udgangspunkt det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Hvis beløbene inkluderer vederlag for inventar, besætning eller lignende, skal beløbene herfor fratrækkes i opgørelsen af anskaffelsessummen. I en afgørelse fra Landsskatteretten 18 blev anskaffelsessummen reduceret skønsmæssigt på trods af, at sælgeren havde udarbejdet en detaljeret inventarliste med konkrete beløb. Heraf kan udledes, at skattemyndighederne har ret til at foretage korrektioner til den udarbejde inventarliste. Hvis køber overtager en gæld fra sælger, der ikke er indregnet i købesummen, skal denne gæld medtages ved opgørelsen af anskaffelsessummen. 19 Er en ejendom erhvervet ved gave eller arveforskud er anskaffelsessummen den værdi, der lægges til grund for beregning af gaveafgiften, såfremt gaveoverdragelsen har medført afgiftspligt. Er gaven ikke afgifts- eller indkomstskattepligtig, anses handelsværdien på 18 Kilde: LSRM 1976, 131 LSR 19 Kilde: EBL med kommentar, side 165 Malene Erfurt Bødker Side 23 af 129

overdragelsestidspunktet at være anskaffelsessummen. 20 Der gælder hertil at overdragelse af fast ejendom indenfor den boafgiftspligtige kreds 21 giver mulighed for overdragelse til offentlig ejendomsvurdering +/- 15 %. 22 I forbindelse med overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, f.eks. nærtbeslægtede eller parter der har samme økonomiske interesse, vil dette kunne give anledning til, at afståelse af fast ejendom ikke sker på markedsvilkår og svarer derfor ikke overens med, hvad uafhængige parter vil aftale, idet partnerne har sammenfaldne interesser. Overdragelsessummen er underlagt skattemyndighedernes mulighed for korrektion, såfremt de ikke finder, at overdragelsen er sket på markedsvilkår i henhold til armlængdeprincippet. 23 Erhverves en ejendom ved udnyttelse af en forkøbs- eller køberet vil anskaffelsessummen bestå af det aftalte beløb med tillæg af vederlag for forkøbs- eller køberetten. Dette gælder dog ikke, såfremt den økonomiske fordel ved udnyttelse af køberetten skal beskattes eller er afgiftsberigtiget som følge af, at der er et interessefællesskab mellem de involverede parter. Det kan f.eks. være hvis parterne er i et familieforhold eller ansættelsesforhold. 24 4.1.1 Omkostninger i forbindelse med anskaffelse Omkostninger afholdt i forbindelse med erhvervelsen af fast ejendom skal tillægges anskaffelsessummen. Dette er blandt andet handelsomkostninger til skøde, gebyr, tinglysningsafgifter. Det skal nævnes, at såfremt ejendommes ejendomsværdi eller handelsværdien anvendes som anskaffelsessum i stedet for den faktiske anskaffelsessum, kan omkostningerne ved anskaffelsen ikke tillægges. 25 20 Kilde: LBK nr. 640 af 02.08-1997 ( 3) 21 Kilde: Jf. boafgiftsloven 1, stk. 2 22 Kilde: CIR nr. 185 af 17/11-1982 23 Kilde: Ligningsloven (LL) 2. Forholdet vil ikke yderligere blive beskrevet i afhandlingen. 24 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.2.2 25 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.2.2.2 Malene Erfurt Bødker Side 24 af 129

4.1.2 Kontantomregning Ejendommens faktiske anskaffelsessum skal altid uanset købstidspunktet, og på hvilken måde ejendommen er erhvervet på, omregnes til kontantværdi jf. EBL 4 stk. 2. Kontantværdien beregnes ved at tillægge den kontante del af anskaffelsessummen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet jf. EBL 4 stk. 2. Omregning til kontantværdi sker efter kursværdien på overdragelsestidspunktet. Overdragelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Foreligger der både en slutseddel og senere et skøde, skal kontantomregningen ske på grundlag af kursværdien på den dato, hvor den sidste af partnerne underskriver den første endelige aftale, hvilket i dette tilfælde er slutsedlen. Det er kun gældsposter, der indgår som en del af betalingen, der skal kontantomregnes, hvorved gældsposter ikke skal kontantomregnes, såfremt køber ikke overtager disse ved handlen, idet de ikke er en del af anskaffelsessummen. Dette gælder, såfremt sælger anvender købers kontante betaling til at indfri gælden i ejendommen, hvilket er det typiske ved private ejendomsoverdragelser. Hermed skal der ikke ske kontantomregning af lån, som køber optager for egen regning med sikkerhed i ejendommen, idet disse lån ikke anses som led i købet. 26 Er ejendommen erhvervet før 19. maj 1993 gælder der særlige indgangsværdier, der kan anvendes til opgørelse af anskaffelsessummen, hvilket også gælder for udenlandske ejendomme. 27 Disse særlige indgangsværdier skal ikke kontantomregnes og vil blive behandlet i afsnit 4.1.3.1 Indgangsværdier. Udenlandske ejendomme anskaffet efter 19. maj 1993 følger de ovenfor nævnte regler for danske ejendomme og bliver reguleret på samme vis jf. afsnit 4.1.3.2 Ejendomme i udlandet. 4.1.3 Ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 Når anskaffelsessummen skal opgøres er det vigtigt, at der skelnes mellem hvorvidt ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, eller om ejendommen er erhvervet senere end denne dato. Der eksisterer herfor forskellige opgørelsesmetoder, der beror på tidspunktet 26 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 281-282 27 Kilde: EBL 4, stk. 3. Malene Erfurt Bødker Side 25 af 129

for ejendommens erhvervelse, hvilket skyldes, at den 19. maj 1993 blev der indført en skærpelse af ejendomsavancebeskatningen. Den generelle pristalsregulering af anskaffelsessummen og tillæg blev dengang ophævet, og den daværende 7-års regel om fuldstændig aftrapning af fortjenesten i det påbegyndte 8. ejerår blev ophævet. Dette har bevirket, at der i EBL blev indført en række særregler for opgørelse af anskaffelsessummen for ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993. Formålet med særreglerne var at undgå, at fortjenester, der var optjent forud for datoen for fremsættelse af lovforslagene om skatteomlægningen i Folketinget den 19. maj 1993, skulle underkastes denne skærpede beskatning. 28 Oftest ønskes der at opnå den mindst mulige beskatning ved afståelse af fast ejendom, hvorfor den højeste af indgangsværdierne skal anvendes, idet jo højere anskaffelsessummen er, jo mindre vil den positive forskel mellem den kontantomregnede anskaffelsessum og afståelsessum blive, hvilket medfører lavere beskatning. Det er derfor vigtigt for ejendomme anskaffet før den 19. maj 1993, at der på afståelsestidspunktet foretages en opgørelse af de 4 indgangsværdier 29 med tillæg af forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter afholdt før d. 19. maj 1993 og pristalsreguleres. I denne forbindelse skal der medregnes de ikke-genvundne afskrivninger jf. afsnit 4.1.4.3 Nedsættelse med ikke-genvundne afskrivninger mv., for at kunne vurdere hvilken af de 4 indgangsværdier, der skal benyttes ved opgørelse af avancen, såfremt beskatningen skal være mindst mulig. 4.1.3.1 Indgangsværdier Som beskrevet ovenfor blev der i 19. maj 1993 indført nogle skærpede regler, således at reglen om 7 års ejertid blev ophævet, hvilket medførte indførelse af indgangsværdier for de ejere, der havde anskaffet fast ejendom før denne dato. Baggrunden for disse indgangsværdier var med skattereformen i 1993, at ejendomsavancer opstået før 19. maj 1993 ikke skulle beskattes. 30 28 Kilde: Skatteretten 1, side 522-523 29 Kilde: EBL 4, stk. 3. 30 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 342 Malene Erfurt Bødker Side 26 af 129

4.1.3.1.1 10 % reglen Af EBL 4, stk. 3, nr. 1 fremgår, at anskaffelsessummen ved afståelse af fast ejendom kan opgøres som ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 procent. Denne indgangsværdi medfører, at der ikke skal foretages en kontantomregning af anskaffelsessummen, idet denne værdi er udtryk for den kontante værdi. Ved anvendelse af denne indgangsværdi skal der tillægges de forbedrings- og ombygningsudgifter, der er afholdt før 31 32 den 1. januar 1993. 4.1.3.1.2 Halvdelsreglen Denne indgangsværdi tager udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg på 10 procent. Desuden tilføjes et tillæg af et beløb, der er opgjort som halvdelen af forskellen mellem ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg på 10 procent og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, jf. EBL 4, stk. 3, nr. 2. Denne regel forudsætter, at ændringen fra 1. januar 1993 med tillæg af 10 procent og op til værdien pr. 1. januar 1996 er 33 34 positiv. Såfremt denne stigning ikke er positiv, vil der ses bort fra 1996 vurderingen. 4.1.3.1.3 4 B vurdering En 4 B vurdering, jf. den dagældende 4 B i vurderingsloven, gav ejeren af fast ejendom muligheden for at anmode vurderingsmyndighederne om at få foretaget en ejendomsvurdering af ejendommens værdi pr. 19. maj 1993, der kan anvendes som anskaffelsessummen ved ejendomsavanceberegningen 35. 10 % reglen tager udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar 1993, men sikrer derfor ikke, at der opnås skattefrihed for den del af avancen, der stammer fra værdistigningen på ejendommen fra 1. januar 1993 til 19. maj 1993. Ved anvendelse af ejendomsværdien pr. 19. maj 1993 undgår ejeren at blive beskattet af værdistigningen fra perioden 1. januar 31 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 341 32 De 10 % skal tillægges alle ejendommens komponenter, dvs. der skal tillægges 10 % både til grundens værdi og stuehusets værdi mv. 33 Kilde: EBL 4, stk. 3, 2. punktum 34 Anvendelse af halvdelsreglen medfører en forhøjelse af ejendomsværdien i forhold til den kontantomregnede anskaffelsessum, hvilket skal fordeles på ejendommens stuehusværdi, grundværdi og som forskelsværdi. Forskelsværdien er den samlede ejendomsvurdering fratrukket grundværdien og stuehusværdien. 35 Kilde: EBL 4, stk. 3. Malene Erfurt Bødker Side 27 af 129

1993 til 19. maj 1993. Ejendomsvurderingen pr. 19. maj 1993 var der kun mulighed for at få foretaget indtil udløbet af 1993. 36 Da 4 B vurderingen blev indført, var det et krav, at såfremt ejeren havde fået foretaget ejendomsvurderingen pr. 19. maj 1993, skulle denne værdi anvendes ved avanceopgørelsen. Dette blev dog ændret ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Ophævelsen fik virkning fra afståelsestidspunkter fra den 2. juni 1998 og senere. Herved fik ejeren en mulighed for frit at vælge, hvilken af de øvrige indgangsværdier i EBL 4, stk. 3 der ønskes anvendt som anskaffelsessum ved ejendomsavanceberegningen. 4 B vurderingen indeholder afholdte udgifter til anskaffelse og forbedring af ejendommen til og med 19. maj 1993, og værdien skal ikke kontantomregnes, da denne er udtryk for ejendommens kontantværdi pr. 19. maj 37 og 38 1993. 4.1.3.1.4 Faktisk anskaffelsessum Ifølge EBL 4, stk. 3 kan der i stedet for de ovenfor 3 angivne indgangsværdier anvendes den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt før den 1. januar 1993. Det gælder dog, at denne værdi skal være højere end de øvrige indgangsværdier for at kunne danne grundlag for avanceberegningen. 39 Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum skal pristalsreguleres fra anskaffelsesåret dog tidligst fra 1975 og til og med 1993, jf. EBL 4 A, hvor der ligeledes er angivet, hvilke reguleringsprocenter der skal anvendes i de enkelte år i perioden fra 1975 til 1993 40. Dette betyder, at for ejendomme erhvervet før 1975, vil reguleringen først ske fra og med 1975. EBL 4 A gælder kun ved ejendomsafståelser, der er sket i indkomstsåret 1999 eller senere. Det er kun den oprindelige anskaffelsessum, der skal pristalsreguleres, hvorfor efter- 36 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 342 37 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 342 38 I modsætning til 10 % reglen er ejendomsværdien pr. 19. maj 1993 ikke specificeret ud i, hvilke andel af den samlede ejendomsværdi, der vedrører henholdsvis stuehuset og grundværdien mv. Fordelingen må derfor foretages skønsmæssigt i hver enkelt situation. 39 Kilde: EBL med kommentar, side 191 40 Kilde: Vedtaget ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 Malene Erfurt Bødker Side 28 af 129

følgende forbedringer ikke skal reguleres 41. Dette gælder ligeledes for forbedringsudgifter afholdt forud for den 1. januar 1993 42. Pristalsreguleringen forhøjer den faktiske anskaffelsessum med en procentvis ændring, der bliver reguleret i personskattelovens 20 43. 4.1.3.2 Ejendomme i udlandet Opgørelse af anskaffelsessummen i forbindelse med afståelse af fast ejendom i udlandet reguleres efter følgende to værdier 44 : a) Handelsværdien den 19. maj 1993 eller b) Den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi tillagt vedligeholdelsesog forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993, såfremt denne er højest Anvendelse af de to værdier forudsætter, at den skattepligtige på enten anskaffelsestidspunktet jf. pkt. b eller den 19. maj 1993 jf. pkt. a var skattepligtig i Danmark af den udenlandske ejendom. Hvis erhververen først blev skattepligtig til Danmark efter anskaffelsestidspunktet eller efter den 19. maj 1993 skal ejeren i stedet anvende tilflytningsreglerne ved opgørelse af anskaffelsessummen. 45 Tilflytningsreglerne indebærer kortfattet, at aktiver og passiver som hovedregel er anskaffet til handelsværdien på anskaffelsestidspunktet, men vil i øvrigt ikke blive behandlet nærmere i afhandlingen 46. Fastsættelse af handelsværdien for udenlandske ejendomme sker efter danske regler, og der kan tages udgangspunkt i den skattemæssige værdi, som ejendommen er optaget til i selvangivelsen ved det indkomstår, der er afsluttet nærmest den 19. maj 1993. Det forudsættes, at ejendommens værdi ikke er ændret fra den sidste selvangivelse og frem til 19. maj 1993. En anden måde, at få fastsat ejendommens handelsværdi pr. 19. maj 1993 var, at få foretaget en vurdering af en uvildig sagkyndig tredjemand, der skulle foretage en vurdering efter de danske regler. 47 41 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.2.2.1.1 42 Kilde: SKM.2004.433.LRS (TfS 2004, 866) 43 Kilde: EBL 4 A 44 Kilde: EBL 4, stk. 3, 3. og 4. punktum 45 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 348 46 Kilde: Ligningsvejledningen D.A.1.1.1 47 Kilde: EBL med kommentarer, side 194-195 Malene Erfurt Bødker Side 29 af 129

Udenlandske ejendomme kan ligesom danske ejendomme pristalsreguleres jf. EBL 4 A. Forbedringsudgifter afholdt på udenlandske ejendomme kan i lighed med de danske ejendomme heller ikke pristalsreguleres. 48 4.1.4 Regulering af anskaffelsessummen Efter EBL 5 skal den valgte anskaffelsessum reguleres på forskellig vis, der kan indebære både forhøjelser eller nedsættelser af anskaffelsessummen. I de efterfølgende afsnit vil de enkelte reguleringer blive gennemgået, herunder: - Det faste tillæg på 10.000 kr. - Forbedringsudgifter - Nedsættelse med ikke-genvundne afskrivninger - Ejertidsnedslag 4.1.4.1 Det faste tillæg på 10.000 kr. Ifølge EBL 5, stk. 1 skal anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives ikke i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre ejendommen afstås i samme kalenderår, som ejendommen er erhvervet jf. EBL 5, 2. pkt. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, beregnes tillægget på 10.000 kr. først fra og med 1993. Ejendomme, der er ejet i sameje, vil tillægget udgøre en forholdsmæssig andel svarende til den skattepligtiges andel af ejendommen jf. EBL 5, 5. pkt. Tillægget bliver tildelt alle former for ejendomme, uanset om der er bygninger på ejendommen eller ej. Det betyder, at ubebyggede grunde ligeledes får tildelt tillægget. 49 Hver selvstændig ejendom opnår fuldt tillæg på 10.000 kr., hvormed fx bygninger på lejet grund mv. ligeledes opnår fuldt tillæg. Tillægget gives således uafhængig af ejendommens størrelse, karakter mv. Det afgørende er alene at der er tale om fast ejendom 50 48 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 348 49 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 355 Malene Erfurt Bødker Side 30 af 129

4.1.4.2 Forbedringsudgifter Afholdte udgifter til forbedringer kan tillægges anskaffelsessummen efter EBL 5, stk.2, idet omfang udgifterne overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår. For ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 eller ejendomme vurderet efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens 4 B, kan der kun medregnes de udgifter, der er afholdt den 19. maj 1993 og senere jf. EBL 5, stk. 2, 2. og 3. pkt. Da det alene er forbedringsudgifter og ikke vedligeholdelsesudgifter, der kan tillægges anskaffelsessummen, er sondringen mellem forbedrings- og vedligeholdelsesomkostninger vigtig. Generelt kan siges, at vedligeholdelsesomkostninger er omkostninger til dækning af slid på ejendommen i den skattepligtiges ejerperiode. Dvs. udgifter, der bringer ejendommen i samme stand som ved ejerens anskaffelse. Forbedringsudgifter er derimod udgifter, der udbedrer skader og dermed bringer ejendommen i en bedre stand end ved ejerens anskaffelse. Vedligeholdelsesudgifter den skattepligtige kan fratrække ved opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL 6 litra a samt udgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet 51, kan ikke medregnes ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum jf. EBL 5, stk. 2, 4. pkt. Ved afholdelse af vedligeholdelsesudgifter eller udgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet, er der taget skattemæssigt fradrag herfor i opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de pågældende indkomstår. Dette medfører, at disse omkostninger i forbindelse med afståelse af fast ejendom ikke kan fradrages i opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum, for at undgå at der opnås fradrag for den samme omkostning to gange. Hvis den skattepligtige ejer ejendommen i sameje med andre medregnes kun de vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, som den skattepligtige selv har afholdt. Udgifterne medregnes under disse omstændigheder kun i det omfang omkostningerne overstiger skatteyders forholdsmæssige andel af tillægget efter 5 stk. 1, 5. pkt. jf. EBL 5 stk. 2, 11. og 12. pkt. 50 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 355 51 Må ikke være omfattet af afskrivningslovens 21, stk. 2 Malene Erfurt Bødker Side 31 af 129

4.1.4.3 Nedsættelse med ikke-genvundne afskrivninger mv. Reglerne om ejendomsavancebeskatning har tæt sammenhæng med AL, da anskaffelsessummen skal nedsættes med ikke-genvundne afskrivninger for at undgå, at ejere af afskrivningsberettigede ejendomme opnår dobbeltfradrag for afskrivninger på bygninger og afskrivninger på ombygning og forbedring af en ejendom. Anskaffelsessummen nedsættes således efter EBL 5, stk. 4, med følgende: Ikke-genvundne afskrivninger Tab fratrukket efter AL 21 Nedrivningsfradrag efter AL 22 Værdiforringelse efter skade fradraget efter AL 23 Fradragsbeløb efter AL 24, stk. 5, 1. og 2. pkt. I praksis er de to mest anvendte reguleringer ikke-genvundne afskrivninger og tab efter AL 21, hvorfor disse reguleringer kort beskrives nærmere. De øvrige reguleringer behandles derfor ikke yderligere. Som nævnt nedsættes anskaffelsessummen med den del af foretagne afskrivninger, der ikke genvindes efter reglerne i AL, jf. EBL 5, stk. 4. Bygninger der anvendes erhvervsmæssigt, er som udgangspunkt afskrivningsberettiget, medmindre de fremgår af AL 14, stk. 2, hvilket f.eks. kan være kontorbygninger og pengeinstitutter. Afskrivningsprocenten for afskrivningsberettigede bygninger udgør årligt indtil 4 % 52. Udgifter til ombygninger og forbedringer afskrives særskilt med 4 % årligt jf. AL 18, stk. 1. Genvundne afskrivninger sker i praksis, når salgssummen for den afskrivningsberettigede bygning er højere end den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi udgøres af afskrivningsgrundlaget 53 for bygningen fratrukket foretagne afskrivninger. Ikke-genvundne afskrivninger opstår, når de genvundne afskrivninger er lavere end de akkumulerede afskrivninger. Nedsættelse med tab efter AL sker i praksis, når den nedskrevne værdi af ejendommen er større end salgssummen. 52 Afskrivningsprocenten blev fra og med indkomståret 2008 nedsat fra 5 % til 4 %. 53 Jf. AL 45 fremgår at afskrivningsgrundlaget for en bygning er anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi inklusive alle handelsomkostninger. Malene Erfurt Bødker Side 32 af 129

Se endvidere afsnit 5.1 Fabriksejendom, hvor der er angivet et eksempel på, hvorledes ikke-genvundne afskrivninger og tab i henhold til AL påvirker opgørelsen af en ejendomsavance. For ejendomme erhvervet før 19. maj 1993, hvor der anvendes en af de 3 indgangsværdier beskrevet i afsnit 4.1.3.1 Indgangsværdier er det kun afskrivninger, der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere, der kan fratrækkes i anskaffelsessummen jf. EBL 5, stk. 8. I praksis medfører dette at der skal foretages en opdeling af de akkumulerede afskrivninger i forhold til, hvilke der er foretaget før den 19. maj 1993, og hvilke der er foretaget efter. Det er hermed udelukkende de afskrivninger, der er foretaget efter 19. maj 1993, som kan fratrækkes i anskaffelsessummen. Dette skyldes at de 3 indgangsværdier medfører at ejeren undgå beskatning af værdistigningen på ejendommen fra anskaffelsestidspunktet og frem til 19. maj 1993, hvorfor der ikke kan opnås fradrag for de akkumulerede afskrivninger frem til denne dato. Anvender ejeren derimod den faktiske anskaffelsessum ved avanceopgørelsen skal der ikke foretages opdeling af de akkumulerede afskrivninger, idet alle afskrivninger i ejerperioden kan fratrækkes. 4.1.4.4 Ejertidsnedslag Ejertidsnedslaget er sidste led i opgørelse af anskaffelsessummen til brug for opgørelse af en ejendomsavance. Formålet med ejertidsnedslaget er at ejendomme, som er ejet over en længere årrække skal kunne opnå et fradrag i den skattepligtiges fortjeneste, dog først fra det 4. ejerår. Ejertidsnedslaget gælder alle ejendomme, der er erhvervet før 1. januar 1999 og er afstået inden udløbet af 2007. Ejertidsnedslag optjenes med 5 % årligt fra og med det 4. ejerår og til og med det 9. ejerår, hvilket medfører, at der maksimalt kan opnås 30 % i nedslag. 54 Reglen om ejertidsnedslag blev ophævet ved lov 434 1998 pinsepakken, hvorefter der blev indført en nedtrapningsordning, således at der fra og med 1999 skete en løbende nedsættelse af det beregnede ejertidsnedslag. Aftrapningen medførte, at det til enhver tid optjente nedslag reduceres med 3 % årligt fra og med kalenderåret 1999. Aftrapningen var fuldt ud gennemført fra og med 2007, hvorfor der ikke gives ejertidsnedslag for ejendomme afstået efter 1. januar 2008. Det skal bemærkes, at såfremt ejeren ved en avanceopgørelse vælger 54 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 456-458 Malene Erfurt Bødker Side 33 af 129

at nedsætte fortjenesten med bundfradrag jf. EBL 6, stk. 2, kan der ikke samtidig vælges at anvende reglerne om ejertidsnedslag. 4.1.5 Sammenfatning I indeværende kapital er der foretaget en redegørelse af, hvorledes anskaffelsessummen ved afståelse af fast ejendom reguleres i henhold til EBL. Det afgørende for opgørelsen af anskaffelsessummen ved afståelse af fast ejendom er først og fremmest at se på, hvorvidt ejendommen er erhvervet før eller efter den 19. maj 1993, hvormed det kan konkluderes, at den 19. maj 1993 er en vigtig dato i forbindelse med opgørelsen af anskaffelsessummen. Såfremt ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, kan benyttes én af følgende 4 indgangsværdier: 1) 10 % reglen 2) Halvdelsreglen 3) 4 B vurdering 4) Faktisk anskaffelsessum Ved valg af den faktiske anskaffelsessum tillægges vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt før 1. januar 1993, såfremt denne værdi er højere end de øvrige indgangsværdier. Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum skal pristalsreguleres fra anskaffelsesåret dog tidligst fra 1975 og til og med 1993. For ejendomme erhvervet efter 19. maj 1993 skal den faktiske anskaffelsessum anvendes. Den faktiske anskaffelsessum skal kontantomregnes, og denne kontantværdi beregnes ved at tillægge den kontante del af anskaffelsessummen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet. For udenlandske ejendomme gælder der ligesom ved danske ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 særlige regler. Ved opgørelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 skal enten handelsværdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi samt tillagt vedligeholdelses- og for- Malene Erfurt Bødker Side 34 af 129

bedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 anvendes, der gælder dog, at den højeste af disse to værdier skal anvendes. Efter EBL 5 findes der en række reguleringer, der enten kan medføre en forhøjelse eller nedsættelse af anskaffelsessummen: 1) Det faste tillæg på 10.000 kr. 2) Forbedringsudgifter 3) Ikke-genvundne afskrivninger 4) Ejertidsnedslag Ovenstående sammenfatter hvilke elementer, der indgår i opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum i henhold til EBL. 4.2 Opgørelse af afståelsessummen Dette afsnit indeholder en beskrivelse af hvilke forhold, der har indflydelse på opgørelse af afståelsessummen samt de problemstillinger, der kan opstå i forbindelse med fordeling af afståelsessummen mv. Desuden vil der blive beskrevet, hvilken betydning afståelsestidspunktet har for en ejendomshandel. Afståelsen forligger helt konkret, når der er sket overdragelse af rådigheden over ejendommen fra en skattepligtig til en anden jf. afsnit 4.2.1 Afståelsestidspunktet 55. Opgørelse af afståelsessummen er reguleret i EBL 4, stk. 4, som lyder: Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder. Udgangspunktet for opgørelse af afståelsessummen til brug for beregning af ejendomsavancen, er den værdi, der fremgår af skødet eller købsaftalen. Til afståelsessummen til- 55 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 243 Malene Erfurt Bødker Side 35 af 129

lægges værdien af naturalier samt eventuelle løbende vederlag, som køber forpligter sig til overfor sælger som en del af vederlaget, fx fribolig eller rettigheder. Disse vederlag medtages i afståelsessummen til kapitalværdi. 56 Sælger og køber skal desuden i henhold til EBL 4, stk. 5 i købsdokumentet foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, herunder stuehus mv., jf. AL 45, stk. 2. Såfremt ejendommen er afskrivningsberettiget skal der foretages en opgørelse af hvilken del, der kan afskrives på. Denne fordeling af underlagt told- og skatteforvaltningens prøvelse, og såfremt sælger og køber ikke foretager denne fordeling udarbejdes dette af myndigheden jf. AL 45, stk. 3. I tilfælde hvor der i købesummen for en ejendom indgår vederlag for inventar, besætning eller lignende i forbindelse med ejendommen, skal disse fratrækkes i forbindelse med opgørelsen af afståelsessummen. 4.2.1 Afståelsestidspunktet Et andet vigtigt element i forbindelse med afståelse af fast ejendom er fastlæggelse af det gældende overdragelsestidspunkt, da dette har betydning for selve ejendomsavanceberegningen herunder 10.000 kr. tillæg og ejertidsnedslag mv. i forbindelse med opgørelse af anskaffelsessummen. Desuden har det relevans for i hvilket indkomstår, der skal ske beskatning af afståelsen. I tilfælde hvor ejendomsovergangen sker i forbindelse med salg, anses afståelsen som det tidspunkt, hvor køber og sælger har indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse, og datoen for indgåelse af købsaftalen vil være bindende 57. En overdragelse har retsvirkning, når der er indgået endelig og bindende aftale, dvs. dato for første købsdokuments endelige underskrift, hvilket også er det skattemæssige overdragelsestidspunkt, jf. afsnit 4.1.2 Kontantomregning er afståelsestidspunktet og anskaffelsestidspunktet sammenfaldende. Er der både udarbejdet en slutseddel og senere hen et skøde, er det gældende afståelsestidspunkt, hvor den sidste af parterne underskriver den første endelige aftale. Hertil kan der opstå en problematik i forhold til vurderingen af, hvornår et endeligt købsdokument foreligger. 56 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.2.1 57 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.1.3.1 Malene Erfurt Bødker Side 36 af 129

Efter dansk praksis er det som udgangspunkt ikke muligt at indgå ejendomshandler mundtlig. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det i retspraksis i 1980 blev fastlagt af Landsskatteretten, at mundtlige beviser ikke er bindende 58. Er der sket overdragelse af en ejendom mellem samlevende ægtefæller eller overførsel til anden ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse, anses ejendommen som erhvervet på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse. 59 4.2.2 Kontantomregning Jf. EBL 4, stk. 4 fremgår det, at afståelsessummen skal kontantomregnes ved at sammenlægge kontantværdien med kursværdien af overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet og fordeles efter EBL 4, stk. 5-9. Efter nugældende praksis foreligger der ikke bindende retningslinjer for, hvordan denne kontantomregning skal foretages, men kan ske i henhold til TSS-cirkulære 1998, nr. 32. Cirkulæret omfatter bl.a. retningslinjer for kontantomregning af overdragelsessummer for fast ejendom. I EBL 4, stk. 4 er der indsat særregler for kontantomregning af inkonverterbare lån. Vedrørende inkonverterbare obligationslån og kontantlån optaget før 19. maj 1993 gør det sig gældende, at disse såfremt kursen på stiftelsestidspunktet er 100 eller derunder og på afståelsestidspunktet er mindst 100, kan omregnes til kurs 100 i forbindelse med kontantomregningen. Det fremgår hverken af lovteksten eller af lovforarbejderne til EBL om, hvorvidt det er kontantlånsrestgælden eller lånets obligationsrestgæld, der kan omregnes til kurs 100. En forsigtig praksis antager, at det er kontantlånsrestgælden, der skal omregnes til kurs 100. Der foreligger dog ingen afgørelser, der vil kunne bekræfte eller afkræfte denne antagelse. 60 58 Kilde: LSRM1980.192.LSR 59 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.1.3.5 60 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 284-285 Malene Erfurt Bødker Side 37 af 129

4.2.3 Fordeling af afståelsessummen Ifølge EBL 4, stk. 5 skal sælger og køber foretage en fordeling af den kontantomregnede afståelsessum på de forskellige aktiver, som afståelsen omfatter såsom grund, stuehus, hver enkelt driftsbygning, installationer, mælkekvoter, dræningsanlæg, goodwill, driftsmidler mv. Fordelingen skal angives i skødet, købsaftalen eller på anden skriftlig måde jf. AL 45, stk. 2. Skattemyndighederne er berettiget til at efterprøve følgende i henhold til EBL 4, stk. 6: - den af parterne aftalte afståelsessum - den af parterne foretagne kontantomregning - fordelingen af den kontantomregnede afståelsessum mellem de forskellige aktiver, der indgår i afståelsen 61 Formålet med fordelingen af afståelsessummen er, at sikre en mere korrekt fordeling af handelsværdien af de enkelte aktiver. 4.2.4 Omkostninger i forbindelse med afståelse Omkostninger i forbindelse med afståelse af fast ejendom, såsom ejendomsmæglerhonorar, advokatbistand, revisoromkostninger mv., der er afholdt af sælger, kan fradrages i afståelsesvederlaget. Desuden kan afståelsessummen reduceres med forbedringsudgifter mv. på ejendommen, som sælger har indgået aftale med køber om at udbedre efter afhændelsen. Dette gælder både for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. 62 4.2.5 Sammenfatning Ved opgørelse af afståelsessummen i henhold til EBL 4, stk. 4 opgøres afståelsessummen med udgangspunkt i det vederlag, der fremgår af skødet eller købsaftalen. Denne tillægges den kontantomregnede del af restgælden. Herudover skal der medtages alle former for betalinger mellem køber og sælger, som berigtiger købet af ejendommen. Det kan være rettigheder, som sælger bibeholder i ejendommen. Sælger og køber skal desuden foretage en opdeling af den kontantomregnede afståelsessum på de enkelte aktiver, der er omfattet af afståelsen. Desuden skal der for afskrivningsberettigede ejendomme angives fordeling af den afskrivningsberettigede del 61 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 293 62 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.2.1.1 Malene Erfurt Bødker Side 38 af 129

af ejendommen, og deraf den ikke-afskrivningsberettigede del. Disse opdelinger er underligt skattemyndighedernes prøvelse. Herudover kan sælger nedbringe afståelsessummen med salgsomkostninger i form af honorarer til ejendomsmægler, revisor, advokat mv., som har bistået salget af ejendommen. Afståelsessummen kan reduceres med eventuelle vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt for sælgers regning ifølge aftale med køber efter afhændelsen. Et andet vigtigt element i forhold til afståelsen af en fast ejendom er, hvordan det reelle afståelsestidspunkt fastlægges. Som alt overvejende hovedregel herfor er, at en overdragelse har retsvirkning, når der er indgået endelig og bindende aftale, dvs. datoen for første købsdokuments endelige underskrift, hvilket også er gældende skattemæssigt. Denne dato er gældende for, i hvilket indkomstår sælger skal beskattes af avancen. 4.3 Skattemæssig behandling af den beregnede avance Ovenfor er beskrevet hvorledes en den regulerede anskaffelsessum og den regulerede afståelsessum opgøres, hvilket nettoset giver en ejendomsavance. Foreligger der en positiv avance medfører det som hovedregel for fysiske personer at avancen beskattes som kapitalindkomst. For personer, der driver virksomhed i virksomhedsskatteordningen (VSO), skal ejendomsavancen behandles som virksomhedsindkomst og beskattes med 25 %. Såfremt der foretages hævninger i VSO skal det beskattes som personlig indkomst. 63 For selskaber medtages den positive avance som tillæg til den skattepligtige indkomst og beskattes med 25 %. Ved en negativ avance fradrages tabet i indkomstårets fortjeneste ved salg af fast ejendom jf. EBL 6, stk. 3. Foreligger der uudnyttet tab, kan tabet fremføres ubegrænset dog maksimalt 5 år, såfremt tabet er konstateret i 2001 eller tidligere år. 64 Tab i forbindelse med afståelse af fast ejendom er dermed kildebegrænset, idet tabet udelukkende kan fradrages i gevinster, der også hidrører fra afståelse af fast ejendom. Der foreligger en tabsbegrænsning for ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 65, der angår, at 63 VSO ønskes ikke yderligere behandlet i afhandlingen 64 Kilde: Lov nr. 1033 af 17.12.2001 7, stk. 5 65 Kilde: EBL 6, stk. 4 Malene Erfurt Bødker Side 39 af 129

såfremt der anvendes den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum må det opgjorte tab ikke overstige tabet ved anvendelse af indgangsværdierne jf. EBL 4, stk. 3 nr. 1 og 2. Kildebegrænsningen gælder både for fysiske personer, uanset om de beskattes efter virksomhedsskatteordningen eller personskatteloven samt for selskaber. 66 For selskaber gælder kildebegrænsningen inden for den samme juridiske enhed, hvilket medfører, at koncernforbundne selskaber ikke kan modregne ejendomsavancer, uanset om de er sambeskattede. 66 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 278 Malene Erfurt Bødker Side 40 af 129

5 Eksempler på avanceopgørelser Til illustration af hvorledes den overfor beskrevne teori om beregning af ejendomsavance finder anvendelse i praksis, er der nedenfor angivet 2 eksempler på avanceopgørelser. Det første eksempel vedrører en afskrivningsberettiget fabriksejendom. Ejendommen er erhvervet efter 19. maj 1993. Det næste eksempel vedrører en beboelsesejendom, der er anskaffet før 19. maj 1993. Begge eksempler behandles ud fra at ejendommene ejes af fysiske personer. 5.1 Fabriksejendom Ejendommen er anskaffet den 14. maj 2003 og sælges den 3. januar 2010. Som følge af at ejendommen er anskaffet efter den 19. maj 1993, skal anskaffelsessummen opgøres som den kontantomregnede anskaffelsessum. Ejendommen består af en grund, hvorpå der er en afskrivningsberettiget bygning, der anvendes 100 % erhvervsmæssigt. Handelsomkostningerne i forbindelse med salget udgør 100.000 kr. Den kontantomregnede afståelsessum fordeles mellem den afskrivningsberettigede bygning og grunden. Der er beregnet et tillæg på 10.000 kr. pr. år fra og med anskaffelsesåret, dog ikke i afståelsesåret. Forbedringsudgifterne over 10.000 kr. pr. år er fastsat til 100.000 kr. Som beskrevet i afsnit 4.1.4.4 Ejertidsnedslag er ejertidsnedslaget ophævet fra 2008, hvorfor der ej er beregnet et nedslag i opgørelsen af anskaffelsessummen. Afskrivningsgrundlaget for bygningen er 1.800.000 kr., der er afskrevet med 4 % pr. år, svarende til 1.800.000 * 4 % * 7 år = 504.000 kr. Den nedskrevne værdi af bygningen er hermed 1.296.000 kr., hvilket er under salgssummen på den afskrivningsberettiget bygning på 1.500.000 kr., hvorved der opstår genvundne afskrivninger på 204.000 kr., som skal beskattes i henhold til AL med 100 % som følge af at ejendommen afstås i indkomstsåret 2010. 67 67 Genvundne afskrivninger blev tidligere kun medregnet med 90 %, hvilket blev ændret fra indkomstsåret 2010 til at være 100 %. Malene Erfurt Bødker Side 41 af 129

Opgørelse af genvundne afskrivninger: Salgssum for afskrivningsberettiget bygning 1.500.000 Afskrivningsgrundlag for bygning 1.800.000 - akk. afskrivninger -504.000 = Nedskrevet værdi for bygning 1.296.000 Fortjeneste / Genvundne afskrivninger 204.000 Ikke genvundne afskrivninger 300.000 De foretagne afskrivninger sker på baggrund af en forventet værdiforringelse på bygningen. Som følge af at bygningen er nedskrevet til en lavere værdi end salgsprisen, er der opnået fradrag for afskrivninger, der ikke er berettiget på salgstidspunktet. De ikke genvundne afskrivninger skal fratrækkes i ejendomsavanceopgørelsen efter EBL, og opstår som forskellen mellem salgssummen for den afskrivningsberettigede bygning og afskrivningsgrundlaget for bygningen. Såfremt der kun havde været afskrevet 1 år på den afskrivningsberettigede fabriksejendom, vil det medføre jf. nedenstående, at den nedskrevne værdi ville være højere end salgssummen, hvormed der opstår et tab på 228.000 kr., som skal fradrages i den skattepligtige indkomst jf. AL 21, og skal fratrækkes i avanceopgørelsen. Ikke-genvundne afskrivninger på 300.000 kr. skal i lighed med situationen ovenfor fratrækkes i anskaffelsessummen ved avanceopgørelsen. Opgørelse af genvundne afskrivninger: Salgssum for afskrivningsberettiget bygning 1.500.000 Afskrivningsgrundlag for bygning 1.800.000 - akk. afskrivninger -72.000 = Nedskrevet værdi for bygning 1.728.000 Tab i henhold til AL 21-228.000 Ikke genvundne afskrivninger 300.000 Malene Erfurt Bødker Side 42 af 129

Afståelsessum: Kontantomregnet afståelsessum bygning 1.500.000 Kontantomregnet afståelsessum grund 800.000 Handelsomkostninger 100.000 Afståelsessum, netto kontant 2.400.000 Anskaffelsessum: Kontantomregnet anskaffelsessum inkl. handelsomkostninger 2.500.000 Ejertidstillæg 10.000 kr. pr. år 70.000 Forbedringsudgifter over 10.000 kr. pr. år 100.000 Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger -300.000 Reguleret anskaffelsessum 2.370.000 Fortjeneste 30.000 Som følge af at ejendomsavancen ovenfor udviser en fortjeneste på 30.000 kr., vil det som udgangspunkt medføre, at denne fortjeneste medregnes i den skattepligtiges indkomst som kapitalindkomst i henhold til EBL 1. EBL giver mulighed for at udskyde beskatningen ved at anvende genanbringelsesreglerne, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Denne udskydelse foretages ved at nedbringes anskaffelsessummen i en nyerhvervet ejendom med fortjenesten fra den afståede ejendom på 30.000 kr. Genanbringelsesreglerne gennemgås nærmere i kapital 7 Genanbringelsesreglerne. Malene Erfurt Bødker Side 43 af 129

5.2 Beboelsesejendom En beboelsesejendom anskaffes den 3. marts 1990 og afstås den 2. januar 2010. Som følge af at ejendommen er anskaffet før den 19. maj 1993 er de 4 indgangsværdier beregnet. Nedenfor fremgår det, at den faktiske anskaffelsessum giver den højeste værdi og kan derfor anvendes, hvilket er sket. Ejendomsværdien pr. 1/1 1993 er fastsat til at være 2.000.000 kr., hvorved indgangsværdi 1) giver 2.000.000 kr. + 10 % = 2.200.000 kr. Ejendomsværdien pr. 1/1 1996 er fast til 2.500.000 kr., hvorved indgangsværdi 2) giver 2.200.000 + 0,5 * (2.500.000 kr. - 2.200.000 kr.) = 2.350.000 kr. Ved 4 B vurderingen er det ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, og denne er her fastsat til 2.200.000 kr. som er 3) indgangsværdi. Den faktiske anskaffelsessum er fastsat til 2.250.000 kr., som indeholder forbedringsudgifter afholdt før den 19. maj 1993. Prisreguleringen fastsættes ud fra EBL 4 A, og da ejendommen er anskaffet i 1990, giver det en prisregulering på 7,7 %, som skal tillægges den faktiske anskaffelsessum. Den faktiske pristalsregulerede anskaffelsessum udgør den højeste værdi, hvorfor denne anvendes som anskaffelsessum. Ejertidstillægget er opgjort ud fra, at der er 7 år fra 1993-2010, idet afståelsesåret ikke skal medregnes. Afståelsessum: Kontantomregnet afståelsessum 3.500.000 Handelsomkostninger 100.000 Afståelsessum, netto kontant 3.600.000 Anskaffelsessum: Indgangsværdier: 1) 10 % reglen 2.200.000 2) Halvdelsreglen 2.350.000 3) 4 B vurdering 2.200.000 4) Faktisk anskaffelsessum 2.250.000 + pristalsregulering 173.250 2.423.250 Forbedringsudgifter over 10.000 kr. pr. år 100.000 100.000 Ejertidstillæg 10.000 kr. pr. år 170.000 170.000 Reguleret anskaffelsessum 2.693.250 Fortjeneste 906.750 Malene Erfurt Bødker Side 44 af 129

Som udgangspunkt skal fortjenesten på 906.750 kr. medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Da der i dette eksempel er tale om en beboelsesejendom, indeholder EBL en mulighed for at ejendomme kan afstås skattefrit, såfremt betingelserne i parcelhusreglen er opfyldt. Hvis ejendommen var afstået med tab, havde der omvendt ikke været fradrag for dette. Parcelhusreglen gennemgås nærmere i kapitel 6 Parcelhusreglen. I praksis vil de fleste private handler med beboelsesejendomme uden tvivl være omfattet af parcelhusreglen, hvorfor en opgørelse af en skattepligtig ejendomsavance ikke bliver foretaget. Der forekommer dog situationer, hvor der hersker tvivl om, hvorvidt betingelserne for brug af parcelhusreglen er opfyldt, samt eventuel usikkerhed om ejendomsavancen er positiv eller negativ, hvorfor avancen oftest opgøres for at klarlægge de skattemæssige konsekvenser. Malene Erfurt Bødker Side 45 af 129

6 Parcelhusreglen I foregående kapitler er der redegjort for, hvorledes ejendomsavancer ved afståelse af fast ejendom bliver opgjort jf. EBL. I henhold til EBL 1 skal fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes i den skattepligtige indkomst. Der findes dog en række undtagelser til 1, der medfører, at den skattepligtige ikke skal beskattes af fortjenester i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Én af disse undtagelser er parcelhusreglen, der jf. EBL 8 medfører, at fortjeneste ved afståelse af blandt andet en- og tofamilieshuse samt ejerlejligheder ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst, såfremt en række betingelser er opfyldt. Er der derimod tale om et tab i forbindelse med afståelse af fast ejendom, indebærer parcelhusreglen, at der ikke skattemæssigt kan opnås fradrag for tabet jf. EBL 6, stk. 4. For at en ejendom er omfattet af skattefriheden i parcelhusreglen skal følgende 3 betingelser være opfyldt jf. EBL 8, stk. 1.: 1) Ejendommen skal ligge indenfor en bestemt ejendomskategori. 68 2) Ejendommen skal overholde et arealkrav. 3) Ejeren eller dennes husstand skal opfylde et beboelseskrav. Er blot et af kravene ikke opfyldt, bliver fortjenesten skattepligtig. Parcelhusreglen kan benyttes på danske såvel som udenlandske ejendomme. Parcelhusreglen indebærer kun skattefritagelse for ejendomsavancer, hvorfor der ikke kan ske fritagelse for beskatning af genvundne afskrivninger jf. AL og næringsbeskatning efter SL. 69 Er der flere ejere af en ejendom, er det kun de ejere, der opfylder de ovenfor angivne betingelser, der kan anvende parcelhusreglen. Ved afståelse af fast ejendom kan det derfor 68 Begrebet ejendomskategori: Ejendomskategori er ikke et ord eller begreb, der findes anvendt i EBL, men er defineret i denne afhandling til under ét at omfatte bestemmelserne i 8 med hensyn til hvilke typer af ejendomme, der kan henledes til parcelhusreglen. 69 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 471 Malene Erfurt Bødker Side 46 af 129

forekomme, at én ejer kan sælge skattefrit, og en anden ejer bliver skattepligtig, fordi vedkommende ikke opfylder betingelser for brug af parcelhusreglen. 70 Parcelhusreglen gælder udelukkende for private beboelsesejendomme, hvorfor der i EBL er indsat 9 for at sikre samme retsstilling for stuehuse og andre beboelseslejligheder på landbrugsejendomme, skovbrugsejendomme mv. EBL 9 giver mulighed for, at den private del af en landbrugsejendom kan afstås skattefrit i lighed med parcelhusejendomme, hvortil de ovenfor anførte betingelser for brug af parcelhusreglen ligeledes er gældende. 6.1 Parcelhusreglens vedtagelse Dette afsnit indeholder en beskrivelse af parcelhusreglens vedtagelse i 1964/65, og hvilke argumenter samt anfægtelser, der gjorde sig gældende for vedtagelsen af denne lov, samt hvilket grundlag, der i det store og hele berettiger reglens eksistens. Parcelhusreglen har eksisteret siden 4. juni 1965, hvor den blev stadfæstet i lov nr. 221 71. Lovforslaget blev fremsat den 29. oktober 1964 og i det vedtagne lovforslag blev følgende ændring til lovbekendtgørelse nr. 210 af 18. juni 1964 foretaget: 2, nr. 13: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Fortjeneste ved afståelse af en- og to familieshuse, der tjener til bolig for ejeren, skal dog ikke beskattes efter denne bestemmelse, såfremt ejendommens samlede grundareal udgør mindre end 1.400 m 2 og den for ejendommen ved den nærmest forud for afståelsen foretagne vurdering fremkomne forskelsværdi udgør mindst halvdelen af den samme vurdering fortsatte ejendomsværdi. Det samme gælder for, når en ejendoms samlede grundareal udgør 1.400 m 2 eller derover, såfremt der i henhold til en af statens ligningsdirektorat afgivet erklæring ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, uden at dette vil medføre væsentligt værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. 72 Debatten omkring parcelhusreglen opstod grundlæggende i den tanke, at det ikke var ønsket at beskatte fx tjenestemænd, der blev forflyttet og dermed måtte sælge deres hus og anskaffe et nyt, hvorved personen risikerede at blive beskattet. Der er tale om parcelhus- 70 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.1.1 71 Kilde: Folketingsårbog 1964-65, side 96 72 Kilde: Tillæg C vedtagne lovforslag og beslutninger mv. i folketingsåret 1964-65, sp. 705 Malene Erfurt Bødker Side 47 af 129

ejere, der ikke har erhvervet ejendommen i den hensigt at sælge med fortjeneste, men til brug for erhverv eller beboelse. 73 Der var dengang også diskussioner og debatter i forhold til, hvorvidt fritagelse for beskatning af parcelhusejernes eventuelle fortjenester ved afståelse af fast ejendom, var rimelige og velbegrundede. Det blev af flere anset som en form for forkælelse og begunstigelse af den store vælgerskare af parcelhusejere frem for en rimelig og velbegrundet ændring. 74 I denne forbindelse blev der fremsat flere moralske anfægtelser i forhold til, at parcelhusejere kan indbringe en fortjeneste ved salg, som er samfundsmæssigt oparbejdet via konjunkturerne, der ikke beskattes. Denne fortjeneste kan overstige, hvad parcelhusejeren har haft som skattepligtig indkomst i en årrække. Af den oparbejdede arbejdsløn skal der ske fuld beskatning, men den samfundsgivne gevinst ved afståelse af fast ejendom medfører ingen skattebetaling. 75 Diskussionen om parcelhusreglens eksistensgrundlag og berettigelse i skatteretten blev anfægtet ved lovens udarbejdelse og vedtagelse, som stadig i dag kan anfægtes. Som det står skrevet i SL 4 er enhver aktualiseret økonomisk fordel, som er tilgået den skattepligtige uanset fremtrædelsesformen skattepligtig for erhververen. En opnået fortjeneste ved afståelse af fast ejendom vil også være en aktualiseret økonomisk fordel, idet der er tale om realisation af et formuegode og ikke belønning for en arbejdsindsats. Bevæggrundene for parcelhusreglens vedtagelse skal derimod findes i ideen om at ejere, der af arbejdsmæssige årsager forflyttes eller af anden årsag ønsker at skifte bolig, ikke skal beskattes. I langt de fleste tilfælde vil der være tale om geninvestering af den realiserede fortjeneste i et nyt hus, som skal tjene til bolig. Det angår ikke handler, der er sket som led i næring eller spekulation, som behandles meget anderledes skattemæssigt, men reglen afgrænses til at være parcelhusejere, hvis ejendom tjener til beboelse. Parcelhusreglen har eksisteret i over 50 år, og har betydning for mange samfundsborgere og er også en hyppigt omdiskuteret hjemmel jf. tidligere afgørelser, som vidner om et komplekst skatteområde, der har været attraktivt for mange parcelhusejere at gøre brug af. Dette er højst sandsynlig også årsagen til, at retfærdigheden af reglens eksistensgrundlag samt den fremtidige brug ikke er attraktiv at hive frem på de politiske kanter. 73 Kilde: Forhandlingerne i folketingsåret 1964-65, sp. 5892 74 Kilde: Forhandlingerne i folketingsåret 1964-65, sp. 5909 75 Kilde: Forhandlingerne i folketingsåret 1964-65, sp. 5916 Malene Erfurt Bødker Side 48 af 129

6.2 Ejendomskategori For brug af parcelhusreglen er der som tidligere nævnt tre betingelser, hvoraf ejendomskategorien er den førstnævnte. For at opfylde kravet til en bestemt ejendomskategori skal ejendommen være omfattet i en af de følgende 4 ejendomskategorier: a) Helårsboliger herunder en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder jf. EBL 8, stk. 1. b) Fritidsboliger jf. EBL 8, stk. 2. c) Anparter i ejendomme med mere end to beboelseslejligheder, hvortil der er knyttet en boligret i et lejemål jf. EBL 8, stk. 3 d) Aktier og andele i et selskab, forening mv. hvor aktien/andelen mv. er forbundet med en brugsret til en af selskabets eller foreningens minimum 2 lejligheder, beliggende i én eller flere ejendomme jf. EBL 8, stk. 4. De ovenfor angivne ejendomskategorier er udtømmende, og der findes derfor ikke andre ejendomstyper, der kan indeholdes i parcelhusreglen. Har en ejendom i løbet af ejerperioden ændret karakter således, at ejendommen ikke længere har karakter af en af de ovenfor angivne ejendomskategorier, er det afgørende for om parcelhusreglen kan anvendes, hvilken karakter ejendommen har ved afståelsestidspunktet. Hvis ejendommen på afståelsestidspunktet har ændret karakter fra privat anvendelse til erhvervsvirksomhed, opfyldes kravet til ejendomskategorien ikke, og parcelhusreglen kan derfor ikke anvendes. 76 Ved en blandet benyttet ejendom 77 vil ejendommen i sin helhed kunne afstås skattefrit, såfremt at den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen er væsentlig mindre i forhold til beboelsesdelen, og ejendommen har karakter af en- eller tofamilieshus. Hvis en ejendom anvendes både til erhvervs- og beboelsesmæssige formål, skal mere end 50 % af ejendomsværdien kunne henføres til boligdelen, førend ejendommen kan være omfattet af 76 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.1.1 77 Kilde: Omfattet af vurderingsloven 33, stk. 5 Malene Erfurt Bødker Side 49 af 129

EBL 8, stk. 1. 78 Efter praksis er det ejendommens faktiske fremtræden og benyttelse på afståelsestidspunktet samt hvor stor en del, der anvendes til erhvervsmæssig brug, der er afgørende for, hvorvidt parcelhusreglen finder anvendelse. I forbindelse med et dødsbo kan salg af ejendomme fritages for en evt. avancebeskatning, såfremt ejendommen ved dødsfaldet var omfattet af EBL 8 jf. dødsboskattelovens 29. Det afgørende for at kunne anvende parcelhusreglen på dødsboer er, at den afdøde opfyldte betingelserne for brug af parcelhusreglen ved dødsfaldet. 79 Ubebyggede grunde er ikke som udgangspunkt omfattet af parcelhusreglen og medfører avancebeskatning ved afståelse. 80 I EBL 8, stk. 6 fremgår det, at såfremt en ejendom har været anvendt som bolig og opfylder betingelserne for anvendelse af parcelhusreglen, men bliver udsat for en væsentlig beskadigelse som følge af en ulykke, kan der fortsat opnås skattefrihed. Af EBL 8, stk. 6 fremgår det endvidere, at det er en forudsætning, at beskadigelsen ikke skyldes forsæt eller grov uagtsomhed fra ejeren eller dennes husstand. For at kunne fastholde skattefriheden i er det desuden en betingelse jf. EBL 8, stk. 7, at ejendommen afstås senest 1 år efter, at skaden er indtruffet medmindre der opnås dispensation. Bestemmelsen i EBL 8, stk. 6 og 7 omkring skattefrihed ved afståelse af en væsentlig beskadiget ejendom blev aktuel efter en fyrværkeriulykke i Seest i 2005. Denne afgørelse, TfS 2005, 686, vedrører en fyrværkeriulykke, hvor flere parcelhuse blev beskadiget og som følge heraf nedrevet. I den forbindelse blev det afgjort at ejere, der ønskede at afstå deres grund, som ikke længere var bebygget grundet nedrivning ville blive beskattet. For at kunne afstå skattefrit i henhold til EBL 8 blev det krævet at der skulle opføres en ny ejendom på grunden, og denne skulle tjene til bolig for ejeren forinden en eventuel afståelse. Udfaldet i sagen fra Seest blev anset for urimelig, hvormed der blev foretaget en tilføjelse til EBL i form af 8, stk. 6. Denne ændring blev indført ved lov nr. 407 af 8. maj 2006, hvormed ejere af nedbrændte ejendomme mv. fik mulighed for at afstå ejendomme i henhold til parcelhusreglen, uden at der skete genopførelse af ejendom på grunden 81. 78 Kilde: Skatteretten 1, side 528-530 79 Kilde: Ligningsvejledningen afsnit E.J.1.6 80 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 479 81 Kilde: med kommentarer, side 368 Malene Erfurt Bødker Side 50 af 129

Der foreligger fortsat en problematik i forbindelse med beskatningen af ejendomsafståelser efter en genopbygning. 82 Problematikken ligger i, hvorvidt en genopført ejendom kan afstås skattefrit uden, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren efter opførelsen. 6.2.1 Helårsbolig herunder en- og to familieshuse og ejerlejligheder Hvorvidt en ejendom kan betegnes som et en- eller tofamilieshus må afgøres ud fra en konkret vurdering. Definitionen på tofamilieshuse er ejendomme, der indeholder to lejligheder med selvstændige køkkener. 83 En selvstændig ejendom, der indeholder mere end to beboelseslejligheder, er således ikke omfattet af parcelhusreglen. 84 Hvis lejlighederne i en udlejningsejendom med flere lejemål bliver udstykket i selvstændige ejerlejligheder, kan parcelhusreglen anvendes på hver selvstændig matrikuleret lejlighed dog under forudsætning af, at ejeren opfylder øvrige betingelser såsom arealkravet og beboelseskravet. Parcelhusreglens indførsel i 1965 medvirkede til, at kun almindelige parcelhuse var omfattet af bestemmelsen, og først ved lov nr. 84 af 18. marts 1967 blev det indført, at ejerlejligheder ligeledes skulle være omfattet af parcelhusreglen. Bevæggrundene for at ejerlejligheder nu kunne sidestilles med en- og tofamilieshuse var, at det ikke skulle værende afgørende, hvorvidt ejeren have en bolig, der havde karakter som et rækkehus, almindelig parcelhus eller lå i en etageejendom. Ejerlejligheder blev derfor sidestillet med parcelhuse, således at beskatningen ikke var forskellig. 85 I en beboelsesejendom hvor alle beboere ejer en andel af et fællesareal inkl. et loftsareal svarende til den enkelte lejligheds fordelingstal, vil ejerne ved salg af deres beboelseslejlighed ligeledes kunne sælge fællesarealet skattefrit, idet dette anses for at være en del af beboelseslejlighederne. Det kræver blot, at fællesarealet bliver overdraget efter reglerne om arealoverførsel 86, eller at der er sket udstykning af fællesarealet. 87 82 Kilde: Juridisk Ugebrev SKAT, 12/4 2010 83 Kilde: Skatteretten 1, side 528-530 84 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.1.1 85 Kilde: Forhandlinger i folketingsåret 1966-67, sp. 2677 86 Kilde: Jf. LBK 494 af. 12.06-2003 (ved arealoverførsel registreres fordelingen af fællesarealet på de enkelte matrikelnumre) 87 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.1.2 Malene Erfurt Bødker Side 51 af 129

6.2.2 Fritidsboliger Fritidsboliger omfatter sommerhuse og kolonihaver mv. Kravet til fritidsbolig er, at ejendommen skal være egnet til overnatning. Jagt- og fiskerihytter, der ikke opfylder kravet om at være egnet til overnatning, vil således ikke være omfattet af parcelhusreglen. Der er ikke noget krav om, hvorvidt kolonihavehuse og sommerhuse skal være opført på lejet grund eller købt grund. Begge forhold medfører skattefritagelse i medfør af EBL 8, stk. 2. 88 I praksis kan en ejendom, der er registreret som helårsbolig medføre, at ejendommen kan anses som en fritidsbolig, såfremt ejeren kan dokumentere, at det ved køb af boligen var til hensigt at anvende ejendommen til fritidsbrug, og dette faktisk er sket. Desuden må ejeren ikke bevidst i forhold til de offentlige myndigheder fastholde ejendommens status som helårsbeboelse. Hvis ejeren ikke kan sandsynliggøre, at formålet med købet af ejendommen var at anvende den til fritidsbrug, kræver anvendelsen af EBL 8, stk. 2, at ejendommen har skiftet status til fritidsejendom før afståelsen, og at ejeren har brugt ejendommen efter dette tidspunkt til fritidsbrug. 89 6.2.3 Anpartslejligheder Jf. EBL 8, stk. 3 er fortjenester ved overdragelse af anparter i fast ejendom, der indeholder flere beboelseslejligheder omfattet af parcelhusreglen under forudsætning af, at beboelseskravet og arealkravet er opfyldt. Det gælder her, at anparten skal være forbundet med brugsretten til en beboelseslejlighed i ejendommen. Skattefritagelsen omfatter kun den del af anparten, der svarer til overdragerens beboede areal. 90 En anpartslejlighed defineres som en ejendom, hvor flere personer ejer en anpart af ejendommen, hvortil der er knyttet en brugsret til en lejlighed i ejendommen. EBL 8, stk. 3 forudsætter derfor, at ejendommen skal ejes af flere fysiske personer. Hvis ejendommen ejes af et selskab skal EBL 8, stk. 4 anvendes. 91 88 Kilde: Skatteretten 1, side 533-534 89 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 484 90 Kilde: Ligningsvejledningen afsnit E.J.1.3 91 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 485 Malene Erfurt Bødker Side 52 af 129

Indeholder ejendommen mindre end 3 selvstændige lejligheder finder EBL 8, stk. 3 ikke anvendelse, og bestemmelserne i EBL 8, stk. 1 skal derfor vurderes med henblik på, hvorvidt ejendommen kan omfattes af parcelhusreglen. 6.2.4 Aktie og andelslejligheder Fortjenester eller tab ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med brugsretten til en beboelseslejlighed, og som afstås den 16. marts 2004 eller senere, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst efter aktieavancebeskatningsloven. Afståelsen er omfattet af EBL 8, stk. 4, hvilket bevirker, at ejeren opnår skattefrihed jf. parcelhusreglen og dermed undgår aktieavancebeskatning af fortjenester ved afståelse af aktier mv. Betingelserne for skattefritagelse er, at lejligheden skal have tjent til bolig for ejeren af aktien eller dennes husstand i en del af eller hele ejerperioden. Ejendommen skal desuden have mere end 2 beboelseslejligheder. Skattefriheden er ligeledes gældende for anparter i andelsboligforeninger, selv om foreningens ejendomme er matrikuleret i selvstændige ejerlejligheder. 92 6.3 Arealkravet Foruden at ejendommen skal indeholdes i en af ejendomstyperne gennemgået i afsnit 6.2 Ejendomskategori skal ejendommen opfylde et arealkrav. Jf. EBL 8, stk. 1, fremgår det, at skattefritagelsen jf. parcelhusreglen kræver at: A) Ejendommens samlede grundareal på afståelsestidspunktet er mindre end 1.400 m 2 jf. EBL 8, stk. 1, nr. 1, eller B) Der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse jf. EBL 8, stk. 1, nr. 2 eller C) SKAT udsteder en erklæring om, at en udstykning til selvstændig bebyggelse vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet jf. EBL 8, stk. 1, nr. 3. 92 Kilde: TfS 2005, 735 TSS Malene Erfurt Bødker Side 53 af 129

Et af de ovenfor angivne 3 forhold skal være opfyldt, førend ejendommen har opfyldt arealkravet. Grundarealet fremgår af den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, som kan danne grundlag ved vurdering af, hvorvidt ejendommen opfylder arealkravet. Ejeren skal dog være opmærksom på, hvorvidt der er sket ændringer i grundarealet siden sidste offentliggjort ejendomsvurdering i forhold til afståelsestidspunktet. Når grundarealet skal opgøres, er det kun arealer med en arealpris over 0 kr., der indgår i arealopgørelsen. Det betyder, at blandt andet vejarealer ikke medregnes. Der tages ikke hensyn til, hvorvidt en del af arealet af ejendommen er ubrugeligt, så længe arealet er vurderet til et positivt beløb. 93 For ejendomme, der er omfattet af EBL 8, stk. 4, gælder arealkravet kun, såfremt der er knyttet et grundareal til lejligheden, ellers gælder arealkravet ikke for disse ejendomme. Arealkravet er desuden ikke gældende for ejerlejligheder. I tilfælde hvor ejendommens areal er 1.400 m 2 eller mere, vil arealkravet som udgangspunkt ikke være opfyldt, men der findes en undtagelse, hvor ejeren kan få en erklæring fra de offentlige myndigheder om, at ejeren ikke kan opnå tilladelse til at udstykke til selvstændig bebyggelse fra ejendommen jf. ovenfor pkt. b. Er ejendommen beliggende i landzone, vil der normalvis ikke være mulighed for tilladelse til at udstykke en grund til selvstændig bebyggelse, da der gælder et generelt forbud mod udstykning i landzone. Hvis ejendommen derimod er beliggende i byzone er dette forbud ikke gældende, men der kan være lokalplaner mv., der kan medføre, at det ikke er muligt at få tilladelse til at udstykke. Dette bevirker, at ejeren af en ejendom i byzone oftest vil få en vejledende udtalelse fra kommunen om udstykningsmulighederne. For landbrugsejendomme mv. jf. EBL 9 gælder, at der ske en fordeling af det samlede grundareal på bygninger, grund og ejerbolig. For stuehuset med tilhørende grund og have gælder arealkravet på 1.400 m 2, men i praksis gælder oftest et udstykningsforbud, hvorved arealkravet kan opfyldes ved en bekræftende erklæring fra den offentlige myndighed 94. 93 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.1.6.2. 94 Kilde: med kommentarer, side 423-424 Malene Erfurt Bødker Side 54 af 129

Såfremt det ikke er muligt at opnå en skrivelse fra SKAT eller kommunen om at udstykning ikke kan ske jf. EBL 8, stk.1, nr. 1, er der derimod den mulighed at få SKAT til at udstede en erklæring om, at udstykningen vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet jf. ovenfor pkt. c. Hvis der foretages en udstykning af ejendommen, vil bygningsparcellen med areal under 1.400 m 2 efterfølgende kunne sælges skattefrit. Frastykkes en grund for at nedbringe arealet af bygningsparcellen til under 1.400 m 2 er betingelserne for skattefrihed kun opfyldt, såfremt ejeren har beboet ejendommen, efter udstykningen endeligt er afsluttet. 95 Som led i skattereformen med virkning fra indkomstsåret 2010 er der i EBL 8 blevet indført en dispensationsregel i forhold til at opnå skattefrihed ved afståelse af en ejendom, der er blevet udstykket, men hvor ejeren ikke har beboet ejendommen efter udstykningen er endeligt afsluttet. I EBL 8, stk. 8 fremgår det, at såfremt en ejendom med et areal over 1.400 m 2 udstykkes, således at ejendommen kommer under 1.400 m 2, og ejeren flytter fra ejendommen til en beskyttet bolig eller et plejehjem inden udstykningen er endelig afsluttet, kan ejeren fortsat opnå skattefrihed ved afståelse, selvom han ikke har mulighed for at bebo ejendommen efter udstykningen er fundet sted. Betingelsen for at kunne gøre brug af denne regel er, at ejendommen opfylder ejendomskriteriet, som angivet i afsnit 6.2 Ejendomskategori, samt at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren umiddelbart inden fraflytningen jf. afsnit 6.4 Beboelseskravet. 6.4 Beboelseskravet For at opnå skattefrihed ved afståelse af fast ejendom i henhold til EBL 8 forligger der et krav om, at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Ejendommen skal have tjent til bolig i hele eller dele af ejertiden, og der foreligger dermed ikke noget krav til længden af den periode, hvori ejendommen har tjent til bolig, og dermed heller ingen krav om at ejendommen skal tjene til bolig for ejeren eller dennes husstand på afståelsestidspunktet. 96 Udlejning af ejendomme i dele af ejerperioden hindrer ikke, at beboelseskravet kan være opfyldt, når blot der fortsat er tale en ejendom, der kan 95 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 506-507 96 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.1.6.1 Malene Erfurt Bødker Side 55 af 129

indeholdes i ejendomskategorien jf. afsnit 6.2 Ejendomskategori. I parcelhusreglen lægges der mere vægt på de reelle og faktiske forhold frem for det formelle. Lovens nuværende ordlyd er, at en ejendom skal have tjent til bolig i hele eller dele af ejerperioden, hvilket ikke altid har været tilfældet. I 1967 ved lov nr. 84 af 18. marts 1967 blev der indført en 2-års regel, der angik, at ejeren eller dennes husstand skulle have beboet ejendommen i minimum 2 år, forinden salget var skattefrit 97. Denne 2-års regel blev senere ved lov nr. 888 af 29. december 1989 afskaffet, og der blev indført det krav, der er gældende i dag, om at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i hele eller dele af ejerperioden førend, der indtræffer skattefrihed ved afståelse af fast ejendom i medfør af EBL 8, stk. 1. Bevæggrundene for indførelsen af 2-års reglen var på daværende tidspunkt, at undgå at afståelser af fast ejendom blev foretaget i spekulationsøjemed, hvorved reglen om at ejendommen skulle være beboet i minimum 2 år blev indført. Der blev i 1967 vurderet, at der foreslå en spekulationshensigt såfremt ejendommen blev afstået indenfor 2 år efter erhvervelsen, medmindre ejeren kunne bevise, at afståelsen ikke var sket med henblik på spekulation. Dette kunne f.eks. være hvis der forelå arbejdsmæssige eller familiemæssige forhold, der bevirkede, at en flytning var nødvendig. På baggrund af ovenstående forhold blev 2-års reglen indført. 98 Det blev ligeledes indført, at det ikke længere var et krav, at ejeren skulle have bopæl på ejendommen på afståelsestidspunktet. Dette havde i praksis tidligere medført, at ejere af parcelhuse havde mistet muligheden for skattefritagelse, såfremt de f.eks. på grund af en flytning i forbindelse med arbejde eller død ikke på salgstidspunktet beboede ejendommen, og boligen tjente derved ikke på salgstidspunktet til bolig, hvormed afståelsen blev skattepligtig 99. For at omgå sådanne hændelser blev det indført, at ejeren eller dennes husstand ikke nødvendigvis skulle bo på ejendommen på salgstidspunktet, men de skulle have beboet ejendommen i mindst 2 år i det tidsrum, hvori ejeren havde ejet ejendommen. Det- 97 Kilde: Tillæg C - vedtagne lovforslag og beslutninger m.v. i folketingsåret 1966-67, sp. 386. 98 Kilde: Forhandlingerne i folketingsåret i folketingsåret 1966-67, sp. 566 99 Kilde: Tillæg A - fremsatte lovforslag m.v. i folketingsåret 1966-67, sp. 1500 Malene Erfurt Bødker Side 56 af 129

te var også gældende, såfremt ejeren på salgstidspunktet drev erhvervsmæssig virksomhed fra bopælen. 100 Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget at i forbindelse med vedtagelsen af 2-års reglen, blev der ligeledes indført dispensationsregler, idet ejeren ved særlige omstændigheder fortsat kunne fritages for avancebeskatning. Det var gældende, såfremt ejeren ikke havde mulighed for at bebo ejendommen i 2 år, f.eks. på grund af arbejde, samlivsophævelse eller ægtefælles dødsfald mv. Der blev gjort gældende, at med indførelsen af 2-års reglen og dermed dispensationsreglerne, ville der forekomme ekstra arbejde for myndighederne herunder især folkeregistrene, der skulle udarbejde erklæringer omkring ejerens bopælsforhold i ejendommens ejerperiode til brug for dokumentation for, at ejendommen havde tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. 101 Ved lov nr. 888 af 29. december 1989 blev 2-års reglen afskaffet. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at baggrunden for at afskaffe 2-års reglen var at undgå alle de dispensationssager, der havde været siden reglens indførsel i 1967. Afskaffelsen ville derfor forenkle det administrative arbejde, der pga. 2-års reglen havde været omfangsrigt på grund af dispensationssager, hvor familier af den ene eller anden grund havde solgt deres ejendom inden 2 år efter erhvervelsen. I forbindelse med behandlingen af lovforslaget blev der udvist stor utryghed ved at afskaffe 2-år reglen, der angik, hvorvidt afskaffelsen nu ville åbne op for spekulationer i forbindelse med køb og salg af fast ejendom. Dog blev det vurderet, at de omkostninger der var forbundet med køb og salg af fast ejendom herunder blandt andet salær til ejendomsmægler var af en sådan størrelse, at det ville forhindre enhver form for spekulation i boligejendomme. 102 En anden årsag til afskaffelsen af 2-års reglen var, at det var ønsket at også kortere beboelsesperioder skulle medføre skattefritagelse af en eventuel ejendomsavancebeskatning. I stedet for kravet om minimum 2 års beboelse, skulle ejendommen nu have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand 103. For at undgå at afskaffelsen af 2-års reglen ville blive misbrugt til spekulation, blev der gjort opmærksomhed på, at der ville blive rettet fokus mod ejere eller deres husstande, som foretog proforma flytning. Ved proforma flytning er 100 Kilde: Forhandlingerne i folketingsåret 1966-67, sp. 566 101 Kilde: Tillæg A - fremsatte lovforslag m.v. i folketingsåret 1966-67, sp. 1500-1501 102 Kilde: Forhandlingerne i folketingsåret 1989-90, sp. 336-366 103 Kilde: Tillæg B Udvalgenes betænkninger i folketingsåret 1989-90, sp. 223 Malene Erfurt Bødker Side 57 af 129

der ikke tale om, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, hvilket vil medføre, at en eventuel avance ville blive skattepligtig. 104 I loven 8, stk.1 står reglen som følgende: hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Selve lovteksten er meget enkel og virker ved første øjekast som en meget simpel og letforståelig bestemmelse, men praksis viser et helt andet billede, når det kommer til forståelsen af kravet vedrørende tjent til bolig jf. afsnit 6.4.4 Indikationer for og imod tjent til bolig. Beboelseskravet er ens for en- og to familieshuse, anpartslejligheder og aktie- og andelslejligheder og er ligeledes gældende for landsbrugsejendomme mv. i henhold til EBL 9. For fritidshuse er beboelseskravets ordlyd en anden jf. afsnit 6.4.3 Fritidsboliger. 6.4.1 Husstand I forbindelse med parcelhusreglen indeholder beboelseskravet en bestemmelse om, at den afståede ejendom skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Husstanden kan således opfylde betingelsen alene, uden at ejeren behøver at have beboet ejendommen. Begrebet husstand fortolkes meget snævert, hvilket vil sige, at husstand i sammenhæng med beboelseskravet kun omfatter ægtefælle og/eller mindreårige hjemmeboende børn. Derimod er voksne børn og forældre ikke omfattet af en ejers husstand. 105 I forbindelse med vurderingen af en husstand henvises til gennemgået afgørelse i afsnit 6.6.8 Beboelseskravet: Husstand. 6.4.2 Indikationer for og imod tjent til bolig Vurderingen, af om en ejendom har tjent til bolig for sælger, beror på en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder. I forbindelse med vurderingen af indikationer for hvorvidt en ejendom har tjent til bolig for sælger eller dennes husstand, kan der som udgangspunkt lægges vægt på, hvorvidt der er anmeldt flytning til folkeregistret. Denne flyttemeddelelse kan dog hverken anses som en tilstrækkelig indikation eller for den sags skyld som en betingelse for, at ejendommen 104 Kilde: Tillæg B udvalgenes betænkninger m.v. i folketingsåret 1989-90, sp. 489 105 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.1.6.1 Malene Erfurt Bødker Side 58 af 129

kan have tjent til bolig. Øvrige forhold, som kan være relevante at lægge vægt på, er desuden om der er sket flytning af postadresse, telefon, bohave og øvrige forbrugsudgifter, hvilket kan være indikationer på, at vedkommende rent faktisk har opholdt sig i ejendommen. Ved denne konkrete bedømmelse indgår endvidere registrering af forbrug hos forsyningsselskaber til ejendommen, da dette viser, om der har været forbrug i ejendommen. Øvrige objektive oplysninger som flytteudgifter mv. kan bestyrke, at ejendommen har været anvendt som ejerbolig og kan med fordel også medtages i vurderingen. 106 Det er oftest i forbindelse med beboelseskravet i parcelhusreglen, at der opstår tvister i praksis. Det må antydes, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig, 107 og det kan hurtigt blive meget subjektivt, hvad der taler for og imod en hensigt om reel beboelse. 6.4.3 Forældrekøb I forbindelse med parcelhusreglen er et meget omdiskuteret emne de såkaldte forældrekøb af fast ejendom, hvor forældre anskaffer fast ejendom og udlejer til deres børn, hvorefter ejendommen afstås. I de tilfælde hvor forældre anskaffer fast ejendom og udlejer til deres børn, hvorefter de afstår ejendommen, vil de som udgangspunkt være skattepligtige af en eventuel fortjeneste ved afståelse. Kravet til at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren vil ikke være opfyldt ved en typisk sag om forældrekøb. Ejendommen kan herimod afstås til barnet i henhold til 1982-cirkulæret, hvorved ejendommen kan afstås til den seneste offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Herved vil barnet være ejer af ejendommen og kunne afstå denne skattefrit, såfremt betingelserne for brug af parcelhusreglen er opfyldt i ejerperioden, hvilket indebærer, at ejendommen skal have tjent til bolig for barnet efter overdragelsen af ejendommen. Retspraksis viser et billede af at mange i forbindelse med forældrekøb forsøger at blive omfattet af parcelhusreglen ved at den ene forælder flytter midlertidig ind i ejendommen for at opfylde kravet om tjent til bolig. Kravet er dog ikke entydigt opfyldt i sådanne tilfælde. 108 106 Kilde: Lærebog om indkomstskat, side 504 107 Kilde: Lærebog om indkomstskat, side 504 108 http://www.kpmg.dk/getmedia.asp?mb_guid=41368216-fe19-4b07-b668-563b6c153fcd.pdf Malene Erfurt Bødker Side 59 af 129

6.4.4 Fritidsboliger Beboelseskravet for sommer- og fritidsboliger er lempeligere end for helårsboliger. Kravet er anderledes formuleret ved fritidsboliger i forhold til helårsboliger, idet der ikke kan håndhæves krav som beskrevet ovenfor under beboelseskravet. Jf. 8, stk. 2 i EBL fremgår det, at fritidsboliger skal være benyttet til private formål i hele eller dele af ejerperioden, for at opfylde kravene til skattefrihed i medfør af parcelhusreglen. Dette betyder, at ejerens eller dennes husstand blot skal have benyttet fritidsboligen til weekend- eller ferieophold i ejerperioden. 6.4.4.1 Indikationer for og imod privat benyttelse Såfremt en sommer- og fritidsbolig skal kunne leve op til kravet omkring privat benyttelse, vil der som hovedregel være betalt ejendomsværdiskat i en del eller hele ejerperioden. Foreligger der derimod selvangivelse af over-/underskud af ejendommen i henhold til virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen, vil dette indikere, at fritidsboligen primært bliver anvendt til udlejning, og dermed ikke benyttes privat. I forbindelse med fritidsboliger kan der desuden opstå en tvist om, hvorvidt der kan opfyldes boligkrav for to fritidsboliger på samme tid. Dette kan jf. offentliggjort retspraksis forekomme, men kræver dokumentation fra ejerens side. Der vil også blive lagt vægt på fritidsboligernes afstand til hinanden, forbruget i hver ejendom samt øvrige udgifter hertil, som kan indikere, hvorvidt der har forelagt privat benyttelse. Fx vil der højst sandsynlig ikke blive stillet de samme dokumentationskrav til to fritidsboliger, som ligger henholdsvis i Danmark og i Frankrig, som to i samme område. 109 109 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 494-495 Malene Erfurt Bødker Side 60 af 129

6.5 Sammenfatning af parcelhusreglen Parcelhusreglen jf. EBL 8 giver mulighed for at opnå skattefrihed af ejendomsavance ved afståelse af fast ejendom. For at blive omfattet af parcelhusreglen skal 3 særlige betingelser være opfyldt. Den første betingelse er, at ejendommen skal være omfattet af en særlig ejendomskategori herunder en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, fritidsboliger, anparts- eller andelsboliger. Desuden skal ejendommen opfylde et arealkrav på 1.400 m 2, hvortil der gælder enkelte undtagelsesregler. Hvis ejendommens areal er over 1.400 m 2, må der ikke være mulighed for at udstykke en grund til selvstændig bebyggelse, eller kommunen skal udtale sig om, at såfremt ejendommen udstykkes, vil det medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet. Den sidste betingelse vedrører et beboelseskrav, som ejeren eller dennes husstand skal have opfyldt i ejerperioden. Her gælder, at ejendommen skal have tjent til bolig i hele eller dele af ejerperioden ud fra en konkret bedømmelse af de faktiske omstændigheder. Ud fra ovenstående 3 betingelser er det beboelseskravet, som giver anledning til flest retstvister med henblik på, om beboelseskravet er opfyldt. Ved denne bedømmelse inddrages mange forskellige indikationer, som kan tale for og imod opfyldelsen heraf. Det kan blandt andet være flyttemeddelelse til folkeregisteret, forbrugsomkostninger i ejendommen, samt hvorvidt der har forelagt andre boligmuligheder ved indflytning i ejendommen mv. Såfremt de 3 betingelser for brug af parcelhusreglen er opfyldt, vil det medføre, at avancen ved afståelse af fast ejendom foretages skattefrit i medfør af EBL 8, stk. 1. Er betingelserne derimod ikke opfyldt, medfører det, at avancen ved afståelse af fast ejendom er skattepligtig for ejeren jf. nedenstående figur 6.5.1. Malene Erfurt Bødker Side 61 af 129

Figur 6.5.1: Brug af parcelhusreglen Kilde: Egen tilvirkning Malene Erfurt Bødker Side 62 af 129

6.6 Parcelhusreglen i praksis Ovenfor er betingelserne for anvendelse af parcelhusreglen beskrevet ud fra lovteksten, der som udgangspunkt er meget simpel og letforståelig. Anvendelse af parcelhusreglen i praksis har derimod gennem tiderne rejst et utal af afgørelser omkring opfyldelse af de tre betingelser, dog er beboelseskravet den mest debatterede problemstilling, idet der her kan være mange faktorer, der kan være altafgørende for beboelseskravets opfyldelse. For at belyse disse problemstillinger samt hvilke forhold, der i offentliggjort retspraksis har været bestemmende for anvendelsen af parcelhusreglen, er der nedenfor gennemgået en række afgørelser. Disse er udvalgt således, at alle tre betingelser for opfyldelse af parcelhusreglen bliver belyst, for i sidste ende at kunne fremhæve hvilke elementer, der taler for og imod opfyldelsen af henholdsvis ejendomskategorien, arealkravet og beboelseskravet. 6.6.1 Ejendomskategori: Erhvervsmæssig benyttelse på salgstidspunktet Denne afgørelse vedrører en sag fra Højesteret den 14. februar 2003, TfS 2003, 266 110. Det største fokus i denne sag er på karakteren af ejendommens benyttelse på salgstidspunktet i forhold til, om ejendommen kan opfylde kravet til en bestemt ejendomskategori i parcelhusreglen. Sagens faktum Sagen vedrører sagsøger Kim Qvist (KQ), som i 1990 erhvervede halvdelen af et nedlagt landbrug på Kvistrupvej 34 i Haderslev, som var vurderet som et enfamilieshus. I 1992 etablerede KQ et socialpædagogisk opholdssted, som han drev som personlig ejet virksomhed og i 1994 grundlagdes den selvejende institution Under Kastanien, hvori aktiviteterne fortsatte, og KQ udlejede ejendommen hertil. KQ ønskede i 1995 at sælge ejendommen til den selvejende institution Under Kastanien. I denne afgørelse om hvorvidt salget af ejendommen kan foretages skattefrit i medfør af EBL 8, er faldepunktet vurderingen af, hvorvidt ejendommen på salgstidspunktet kan anses som værende et en- eller tofamilieshus. 110 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2003_266 Malene Erfurt Bødker Side 63 af 129

Nedenfor er beskrevet de argumenter og påstande, som sagsøger KQ og sagsøgte Skatteministeriet har fremført i sagen. Sagsøgers påstande og argumenter Ejendommen har tjent til bolig for ejeren i perioden 15. marts 1990 til 30. juni 1995, og ejendommen har desuden i hele ejertiden været vurderet som et enfamilieshus. Skatteankenævnets vurdering af at alene forholdene på salgstidspunktet er afgørende for, om ejendommen kan omfattes af parcelhusreglen eller ej, kan ikke støttes på lovens ordlyd jf. EBL 8, stk. 1, 1. pkt. og ligningsvejledningen 1997, E.J.8.5. Det er derfor ikke overensstemmende med 8, stk. 1, at forholdene på afståelsestidspunktet vægtes højere end de gældende forhold på erhvervelsestidspunktet. I 1992 blev ejendommen udlejet til den selvejende institution Under Kastanien. KQ anvendte ikke ejendommen erhvervsmæssigt på salgstidspunktet, hvilket medfører, at salget ikke kan henledes til EBL 9, da betingelsen er, at sælger anvender ejendommen erhvervsmæssigt på salgstidspunktet. I forhold til ejendommens benyttelse har KQ fremlagt, at det er uden betydning for ejendommes status som en- og tofamilieshus, at denne har været bolig for op til 7 børn eller unge ad gangen. Der fremstår ikke noget krav til, hvorvidt at ejendommen skal være anvendt til bestemte eller sædvanlige boligmæssige formål. Det afgørende i en sådan situation er, at ejendommen i overvejende grad har været anvendt til beboelsesformål, hvilket menes at have været tilfældet i KQ s situation. Ejendommen har desuden i hele ejerperioden været henført til benyttelseskode 01 Beboelse af vurderingsmyndighederne. Sagsøger mener ikke, at vurderingen af hvorvidt afståelsen af ejendommen kan henføres til EBL 8 skal vurderes ud fra, at der er foretaget afskrivninger på ejendommen, da disse er foretaget på baggrund af Ligningsrådets dispensationshjemmel i AL 18, stk. 2, hvorfor der ikke bør lægges vægt herpå i afgørelsen. Sagsøgtes påstande og argumenter Told og Skatteregion Haderslev har lagt vægt på ejendommens faktiske anvendelse, hvortil det bemærkedes, at der blev foretaget afskrivninger på 100 % af ejendommen, hvorved der ikke kan være berettiget forventning om, at afståelsen af ejendommen ville være omfattet af EBL 8. Det faktum, at der afskrives på hele ejendommen er en klar indikation Malene Erfurt Bødker Side 64 af 129

af, at ejendommen anvendes fuldt ud erhvervsmæssigt, og dermed ikke er omfattet af parcelhusreglen på afståelsestidspunktet. Landsskatteretten foregav, at ejendommen blev benyttet 100 % erhvervsmæssigt på salgstidspunktet, hvorfor ejendommen således ikke på dette tidspunkt har karakter af en beboelsesejendom. Her fastlægges det, at uanset om sagsøger KQ tidligere har beboet ejendommen, er det afgørende for den skattemæssige behandling af avancen, hvilken karakter ejendommen har på afståelsestidspunktet. Som beskrevet anses ejendommen som anvendt 100 % erhvervsmæssigt, hvorfor der endvidere ikke kan ske afståelse i henhold til EBL 9, stk. 3. Der hersker ingen tvivl om, at anvendelsen af ejendommen indebar et vist element af beboelsesformål, da ejendommen tjente til bolig for børn og unge, men dette fandt sted som led i den erhvervsmæssige virksomhed Under Kastanien. Desuden kan der ikke støttes ret på den anførte benyttelse af vurderingsmyndighederne, og såfremt dette skulle være anvendeligt burde ejendommen fra det tidspunkt, der ikke skulle betales grundskyld længere, være anført til benyttelseskode 03 Private institutions- og serviceejendomme. Sagens udfald I Landsretten blev sagsøgtes frifindelsespåstand taget til følge, hvorved KQ ikke fik medhold i hans påstande. Ejendommen Kvistrupvej 34 anses ikke på salgstidspunktet som værende et en- eller tofamilieshus i EBL s forstand, da ejendommen er udlejet til Den Selvejende Institution Under Kastanien, som anvender denne erhvervsmæssigt som led i institutionens virksomhed. Ejendommen anses desuden ikke omfattet af EBL 9, da der ikke forelå en blandet benyttelse af ejendommen på afståelsestidspunktet. I Højesteret frifindes Skatteministeriet, hvorved dommen i Landsretten stadfæstes, og KQ var dermed skattepligtig af salget af ejendommen Kvistrupvej 34 i Haderslev. Sammenfatning Ovenstående afgørelse har fokus på opfyldelse af parcelhusreglens første betingelse om, at de omfattede ejendomme skal være et en- eller tofamilieshus, hvilket KQ s ejendom også havde karakter af på erhvervelsestidspunktet. Ejeren har sidenhen igangsat et socialpæda- Malene Erfurt Bødker Side 65 af 129

gogisk opholdssted på ejendommen, der er en selvejende institution under navnet Under Kastanien, som ejendommen blev udlejet til. Det altafgørende i denne sag er, at der forekommer erhvervsmæssig drift på ejendommen på salgstidspunktet i henhold til vurderingen af, om der foreligger et en- eller tofamilieshus, hvilket er et krav, såfremt afståelsen er omfattet af EBL 8. Der hersker ingen tvivl om, hvorvidt ejendommen har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand i ejerperioden, da KQ beboede ejendommen fra 15. marts 1990 til 30. juni 1995. Arealkravet er ligeledes opfyldt, idet ejendommen ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse. Afgørelsen falder udelukkende på, at ejendommens karakter på salgstidspunktet har skiftet til erhvervsmæssig benyttelse, hvorfor det ikke længere kan anses som omfattet af parcelhusreglen. 6.6.2 Ejendomskategori: Flerefamilies ejendomme Afgørelsen angår en sag fra Landsskatteretten af 13. juni 2003, TfS 2003, 702 111, der vedrører salg af en ejendom med 4 lejligheder, hvoraf de 3 lejligheder i hele ejerperioden har været udlejet, og ejeren har beboet den fjerde lejlighed i hele ejerperioden. Beskrivelse af faktum Sagen angår en ejendom, der er en beboelses- og forretningsejendom med 4 lejligheder fordelt på 610 m 2. De 3 af lejligheder har i ejerperioden været udlejet, hvorimod den fjerde af lejlighederne har tjent til bolig for ejeren. Denne lejlighed har et areal på 180 m 2 og er vurderet som en selvstændig ejerlejlighed, men er ikke udstykket eller tinglyst. Sagen angår, hvorvidt ejeren kan opnå skattefrihed jf. EBL 8 stk. 1 af avancen for den del af ejendommen, der angår den lejlighed, som har tjent til bolig for ejeren. Nedenfor er angivet hvilke argumenter og påstande henholdsvis sagsøgeren, som er ejeren og sagsøgte har fremkommet med i sagen, og herefter hvad sagens udfald blev. Sagsøgers påstande og argumenter Sagsøgeren gør gældende, at lejligheden har tjent til bolig i hele ejerperioden. 111 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2003_702 Malene Erfurt Bødker Side 66 af 129

Sagsøgerens revisor fremsiger, at ejendommen må anses for en mindre udlejningsejendom, hvor ejeren bebor 180 m 2 ud af de 610 m 2 svarende til 29,5 %. Ligeledes gør revisoren gældende, at ejerboligen siden 1995 skattemæssigt har været anset som en ejerlejlighed og henviser til vurderingslovens 33 A, stk. 3. Herudfra vurderer revisoren, at ejerboligdelen er en selvstændig ejerlejlighed, og derfor må lejligheden også anses i relation til EBL at være en selvstændig ejerlejlighed. Sagsøgtes påstande og argumenter Landskatteretten gør gældende, at ejerens lejlighed ikke er udstykket eller tinglyst som en selvstændig ejerlejlighed. De finder derfor ikke, at EBL 8 og 9 kan anvendes for fritagelse af beskatning af ejerboligdelen i ejendommen. Det beror på, at ejendommen indeholder 4 lejligheder, og dermed ikke opfylder betingelserne i EBL 8 og falder ikke under de nævnte ejendomskategorier i 9, idet der er tale om udlejningsejendom med 4 lejligheder. Sagens udfald Udfaldet af Landskatterettens afgørelse bliver, at avancen ikke er omfattet af EBL 8 og 9, idet lejligheden ikke er udstykket eller tinglyst til selvstændighed ejerlejlighed, hvormed der er tale om et flerfamilieshus, og sagsøgeren bliver derfor skattepligtig af avancen. Sammenfatning Sagen omhandler, hvorvidt afståelse af en lejlighed i en udlejningsejendom med 4 lejligheder er omfattet af parcelhusreglen i EBL 8. Problematikken i sagen er udelukkende det forhold der angår, hvilken ejendomskategori ejendommen har, idet beboelseskravet er opfyldt. Ejendommen indeholder 4 lejligheder, hvoraf ejeren bor i den ene lejlighed, hvormed det altafgørende i denne sag er, hvorvidt ejerboligen har status som selvstændig ejerlejlighed. Som følge af, at der ikke er sket en faktisk udstykning eller tinglysning af ejerboligen medfører dette, at ejerboligen ikke kan sælges skattefrit. Landskatteretten finder dermed ikke, at lovens ord i vurderingslovens 33 A, kan finde anvendelse, idet lejligheden ikke er udstykket til en selvstændig ejerlejlighed. Malene Erfurt Bødker Side 67 af 129

6.6.3 Ejendomskategori: Andelsbeviser i beboelsesejendomme Der forekommer to afgørelser fra henholdsvis Østre Landsret den 30. juni 2009, SKM2009.470. ØLR 112 og tidligere instans i Byretten den 20. oktober 2008 SKM2008.867.BR 113 samt afgørelse fra Landskatteretten den 28. juli 1998, TfS 1998, 820 114, hvor problematikken angår, hvorvidt en anpart i en beboelsesejendom eller boliginteressentskab afstås skattefrit i medfør af EBL 8, stk. 3 og stk. 4. Sagernes fakta I afgørelsen fra Østre Landsret var der tale om et boliginteressentskab, hvor skatteyderen ejede en anpart i en beboelsesejendom med 3 selvstændige lejligheder. Skatteyderen erhvervede denne andel i lige sameje med sin ægtefælle i 1990, og ejendommen var en beboelsesejendom med 3 etager på henholdsvis 106, 106 og 98 m 2. Det var i interessentskabets stiftelsesdokument anført, at der ikke var knyttet en bestemt del af ejendommen til andelen. Skatteyderen havde i ejerperioden beboet to ud af de tre lejligheder. De fire stiftere var skatteyderen, dennes ægtefælle samt hendes moder og dennes mand havde en ejerandel hver på ¼. Afgørelsen fra Landsskatteretten angår en andelsboligforening, som ejede 98 lejligheder. Andelsboligforeningen blev stiftet i 1972, og i 1978 blev den erhvervede ejendom opdelt i ejerlejligheder, hvoraf enkelte blev udlejet som lejeboliger. Andelsboligforeningen var skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6, og var tinglyst ejer af alle 98 lejligheder. I henhold til foreningens vedtægter 2 fremgik det, at foreningens formål var at eje og administrere foreningens lejligheder samt varetage medlemmernes interesser. Sagsøgernes påstande og argumenter I sagen fra Østre Landsret påpeger skatteyderen, at ejendommen var omfattet af EBL 8, stk. 3, idet skatteyderen og hendes ægtefælle havde beboet dele af ejendommen fuldt ud frem til 1997. Af andelsboligforeningens vedtægter fremgik det, at foreningens formål var at eje og administrere lokaliteterne, der kunne tjene til bolig for medlemmerne. Medlemmerne var desuden kun personer, der ejede en andel og beboede foreningens ejendom. Hermed kunne ejendommen ikke sidestilles med en udlejningsejendom. 112 Kilde: http://www.skat.dk/display.aspx?oid=1816412&vid=0 113 Kilde: http://www.skat.dk/display.aspx?oid=1788506&vid=0 114 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_1998_820 Malene Erfurt Bødker Side 68 af 129

I sagen fra Landsskatteretten anførte boligstyrelsen i andelsboligforeningen, at foreningen ikke var omfattet af lov om andelsboligforeninger, men derimod omfattet af EBL 8, stk. 4, hvormed ejerlejligheder ansås som en selvstændig fast ejendom, hvorved andelsboligforeningen ejede 98 ejendomme med hver en beboelseslejlighed. Desuden fremhævedes det, at formålet med EBL 8 var, at der ikke skulle ske beskatning af privat beboelse, så uanset ordlyden i EBL 8, stk. 4 måtte foreningens andelshavere også være omfattet. Den tekniske del som angik, at der ikke var tale om anparter af fast ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder, burde ikke udelukke andelshaverne for at opnå skattefrihed i henhold til EBL 8. Til støtte for boligstyrelsens argumenter er bemærkningerne til lovforslag af 12/5 1976, hvoraf fremgik at reglen skulle gælde, hvis der var mere end 2 beboelseslejligheder i ejendommen, hvorved forstås det samlede ejendomskompleks, der hører under den pågældende andelsboligforening, hvad enten der er tale om en etageejendom eller et rækkehuskompleks m.v. Hermed opfattede foreningen, at ejendom omfattede det samlede ejendomskompleks uanset udstykning i ejerlejligheder. Sagsøgtes påstande og argumenter Landsskatteretten henviste til byrettens anførte argumenter, hvorved det blev fremført, at en betingelse for at en ejendom kan afstås skattefrit i henhold til EBL 8, stk. 3, er, at anparten er tilknyttet en brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen. Netop i interessentskabets stiftelsesdokument blev det anført, at der skulle være mulighed for at bytte lejligheder indbyrdes. Dette sammenholdt med den faktiske benyttelse, var ikke overensstemmende med kravet til EBL 8, stk. 3. Ligningsrådet fremlagde i sagen fra Landsskatteretten, at såfremt ejendommen skal kunne omfattes af EBL 8, stk. 4 skal der være tale om, at andelsbeviserne er forbundet med en brugsret til en beboelse i en ejendom med mere end 2 beboelsesejendomme. Sagernes udfald Østre Landsret stadfæstede byrettens dom, hvormed skatteyderen ikke fik medhold i at kunne afstå fast ejendom i henhold til EBL 8, stk. 3, da det ikke kunne godtgøres, at anparten var knyttet til en bestemt lejlighed i ejendommen. Malene Erfurt Bødker Side 69 af 129

Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse, der medfører, at afståelsen af andelsbeviser i andelsboligforeningen ikke var omfattet af EBL 8, og beskatningen dermed skulle ske i henhold til aktieavancebeskatningsloven. Sammenfatning Ovenstående afgørelser vedrører problematikken om, hvorvidt de pågældende anparter og andele i boliginteressentskaber kan afstås skattefrit i medfør af EBL 8, stk. 3 eller 4. I begge tilfælde bliver det altafgørende, hvorvidt de pågældende andelsbeviser inkluderer en særlig brugsret til en bestemt beboelsesejendom. Dette vurderes ikke at være gældende, hvorfor fast ejendom ikke kan afstås i medfør af EBL 8 i de to nævnte tilfælde. 6.6.1 Delkonklusion på ejendomskategorien Ud fra ovenstående afgørelser er det påvist, hvilke forhold der i de angivne sager er udslagsgivende. Det skal i den forbindelse bemærkes, at vurderingen af ejendomskategorien altid beror på en konkret vurdering af de enkelte sager, idet der kan være forskellige forudsætninger fra tilfælde og tilfælde. Ovenstående er derfor ikke udtømmende, men viser tidligere udfald i forhold til vurderingen af ejendomskategorien. Den første afgørelse viser, at ejendommens status på afståelsestidspunktet er afgørende for, hvorvidt ejendommen kan henføres til en ejendomskategori, som parcelhusreglen er betinget af. Som følge af at ejendommen udlejes til et socialpædagogisk opholdssted, som anvender ejendommen til erhvervsmæssig drift, medfører det, at ejendommen ikke opfylder kriteriet for en- og tofamilieshus på salgstidspunktet. Samtidig kan det ses af den efterfølgende afgørelse, at der ved flerfamiliesejendomme skal foreligge en klar udstykning og tinglysning af den enkelte lejlighed, førend denne opfylder ejendomskriteriet. Sidste afsnit indeholder to afgørelser om anparter og andele i en beboelsesejendom med flere lejligheder, hvoraf det er afgørende, at der skal foreligge en konkret brugsret til en given beboelseslejlighed, for at ejendomskategorien jf. EBL 8 stk. 3 og stk. 4 kan anvendes. Vurdering af hvorvidt en ejendom kan opfylde kravet til en bestemt ejendomskategori, har historisk set givet anledning til enkelte retstvister. I de fleste tilfælde giver ejendommens status sig selv, hvorfor det ikke medfører nogen vurderingsmæssige problemer. Malene Erfurt Bødker Side 70 af 129

6.6.2 Arealkravet: Udstykning Denne afgørelse vedrører en sag fra Landsskatteretten den 12. december 2008, TfS 2009, 165 115. Det største fokus i denne sag er på opfyldelse af arealkravet med henblik på, hvornår der foreligger en reel udstykning. Beskrivelse af faktum Denne afgørelse omhandler Agner Jørgensen (AJ), der siden 1984 har ejet en sommerhusejendom Sommerlyvej 16 i Ebeltoft med et grundareal på 3.211 m 2. Han ansøgte om udstykning af grunden, og kommunen afgav den 8. september 2003 erklæring om udstykningen, der blev sendt til Kort- og Matrikelstyrelsen. AJ sælger den 17. september 2003 den del af grunden, hvorpå sommerhuset ligger med et grundareal på 1.442 m 2, hvoraf 103 m 2 vedrører vej. Kort- og Matrikelstyrelsen godkender endeligt udstykningen den 28. november 2003. Sagsøgers argumenter og påstande AJ gør gældende, at salget af sommerhusejendommen Sommerlyvej 16 i Ebeltoft er skattefrit i henhold til EBL 8, stk. 2, jf. stk. 1, idet arealkravet efter udstykning er opfyldt, da Ebeltoft Kommune har afgivet erklæring om udstykningen den 2. september 2003. Kommunen havde dermed godkendt udstykningen forinden, der blev foretaget salgsdisposition over ejendommen, hvilket blev foretaget med overdragelse ved betinget skøde den 17. september 2003. Desuden gjorde sagsøger gældende, at der ingen steder i bemærkninger til lovforslagene har været opstillet krav til, at endelig udstykning først er gyldig, når der er sket approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen. For Kort- og Matrikelstyrelsen var der tale om en problemfri formsag, hvorfor fortolkning af dette punkt som værende gældende for endelige udstykning, har meget formalistisk karakter og i strid med sund fornuft. AJ s repræsentant gør gældende, at Højesteret har skærpet kravet om klar hjemmel, hvilket medfører, at såfremt der er uklarhed i hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Denne uklare fortolkning og usikkerhed omkring hjemlens rækkevidde burde være til fordel for skatteyder. AJ satte grunden med sommerhuset til salg, da han følte sig overbevist om, at udstykningen ville blive gennemført, og efter at landinspektøren havde kontaktet AJ om, at udstyk- 115 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2009_165 Malene Erfurt Bødker Side 71 af 129

ningen var godkendt af Ebeltoft Kommune, var AJ overbevist om at kunne sælge ejendommen skattefrit. Sagsøgtes argumenter og påstande Modparten i afgørelsen er Skatteministeriet, der gør gældende, at fortjenesten ved salget af Sommerlyvej 16 i Ebeltoft er skattepligtig i henhold til EBL 1, stk. 1, idet de ikke anser afståelsen af ejendommen for omfattet af parcelhusreglen i EBL 8. Told- og Skattestyrelsen ændrede praksis på dette område i en skattemeddelelse af 10. maj 2001, hvor det blev besluttet, at en ejendom kan sælges skattefrit, såfremt ejendommen har været beboet efter udstykningen er gennemført, hvilket vil sige, efter approbationen fra Kort- og Matrikelstyrelsen har forelagt jf. SKM2001.218.TSS. I AJ s tilfælde foreligger der først approbation om udstykningen af ejendommen den 28. oktober 2003, og det er først efter dette tidspunkt, at ejendommen vil kunne afstås skattefrit. AJ afstår ejendommen den 17. september 2003, hvilket ligger før approbationen. Skatteministeriet argumenterer derfor for, at salget er skattepligtigt, som følge af at der på afståelsestidspunktet ikke var sket endelig udstykning af grunden. Dermed er arealkravet ikke opfyldt, som er en betingelse for brug af parcelhusreglen, hvormed fortjenesten bliver skattepligtig i medfør af EBL 1, stk. 1. Sagens udfald Sagens udfald i Landsskatteretten blev, at de stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse, hvor Skatteministeriet blev frifundet, og AJ var derfor skattepligtig af salget af sommerhuset, og fik dermed ikke medhold i at få nedsat den skattepligtige indkomst med fortjenesten ved salget. Sammenfatning Ovenstående afgørelse omhandler et af de tre krav, der foreligger for brug af parcelhusreglen i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Den omdiskuterede betingelse i denne afgørelse er, hvorvidt opfyldelse af arealkravet på 1.400 m 2 i henhold til EBL 8, stk. 2 er opfyldt. AJ s sommerhusejendom med et grundareal på 3.211 m 2, opfylder som udgangspunkt ikke arealkravet, hvorfor han ansøgte Ebeltoft Kommune om tilladelse for udstykning af grun- Malene Erfurt Bødker Side 72 af 129

den. Udstykningen blev godkendt, således at AJ var i den tro at grunden med sommerhuset kunne sælges skattefrit. Det afgørende i sagen er, at arealkravet ikke er opfyldt, hvilket skyldes vurderingen af, hvilket tidspunkt der er sket endelig udstykning. Ebeltoft Kommune har afgivet erklæring til Kort- og Matrikelstyrelsen, forinden AJ sælger sommerhusejendommen, men Kort- og Matrikelstyrelsen har ikke foretaget endelig udstykning, hvilket først foreligger efter salget. Faldepunktet for AJ bliver dermed, at der ikke er fortaget endelig udstykning på salgstidspunktet, selvom kommunen forinden har godkendt udstykningen. Desuden opfylder AJ ikke kravet om at have benyttet ejendommen efter, at der er sket endelig udstykning af grunden. Den endelige konklusion på afgørelsen er derfor, at der foreligger nogle formelle retningslinjer fra myndighederne for, hvornår en udstykning anses for endelig gennemført, og dette er afgørende for, hvornår et salg kan foretages skattefrit, såfremt øvrige betingelser for parcelhusreglens anvendelse er opfyldt. 6.6.3 Arealkravet: Værdiforringelse ved udstykning Denne afgørelse vedrører en sag fra Højesteret af 6. oktober 2006, TfS 2006, 905 116, der angår, hvorvidt udstykning af en ejendom vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet. Beskrivelse af faktum Sagen angår Kjeld Darum Jensen (KJ), der i oktober 2000 solgte sin ejendom beliggende Dr. Larsens Vej 44 i Hadsten. Ejendommen havde et areal på 1.756 m 2 og var bebygget med et parcelhus på 124 m 2. Hadsten Kommune havde den 5. december 2002 givet tilladelse til udstykning af en grund på mindst 700 m 2 fra ejendommen til opførelse af et enfamilieshus. Der blev foretaget et syn og skøn af ejendommen af en ejendomsmægler. Sagens problematik er, hvorvidt KJ kan opnå skattefrihed i forbindelse med fortjeneste ved salget af ejendommen. For at blive omfattet af EBL 8, skal ejendommen som hovedregel have et areal på maksimum 1.400 m 2, hvilket KJ s ejendom overstiger. Der er to undtagelser til hovedreglen jf. EBL 8, stk. 1, nr. 2. og 3, hvoraf nr. 2 angår at såfremt ejendommens areal overstiger 1.400 m 2, skal ejendommen ikke kunne udstykkes til 2 116 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2006_905 Malene Erfurt Bødker Side 73 af 129

selvstændige bebyggelser eller jf. nr. 3 skal SKAT udstede en erklæring om, at en udstykning vil bevirke, at restarealet bliver væsentlig værdiforringet. Nedenfor er angivet, hvilke argumenter i sagen der har talt for, at fortjenesten er omfattet af EBL 8, og at fortjenesten derved er skattefri samt hvilke argumenter, der talte imod opnåelse af skattefrihed, og dermed bevirkede at fortjenesten ved salget, som skatteforvaltningen i Hadsten Kommune havde opgjort til 347.849 kr., var skattepligtig. Sagsøger påstande og argumenter Såfremt der sker en udstykning til en selvstændig grund på 700 m 2, vil det ifølge repræsentant fra Syn og Skøn bevirke, at den nye grund vil ligge tæt på den eksisterende bebyggelses vestlige gavl, samt vil gå ind foran den nordlige facade. Dette vil få betydning for udsigten inde fra køkkenet, hvor der vil være udsigt til en hæk eller et hegn, hvor der før en eventuel udstykning var udsigt til haven. En udstykning vil ligeledes bevirke en øget trafik tæt på ejendommen. Såfremt en udstykning fandt sted vil værdien af restejendommen jf. repræsentanten fra Syn og Skøn have en værdi på 930.000 kr., hvoraf 730.000 kr. angår ejendommen, og 200.000 kr. angår grunden. Den udstykkede grund vil have en værdi på 245.000 kr. Dvs. samlet set 1.175.000 kr. skal sammenholdes med den samlede værdi før udstykningen på 1.200.000 kr. fordelt med 800.000 kr. på ejendommen og 400.000 kr. på grunden. Den samlede værdiforringelse udgør dermed 25.000 kr. Omkostninger ved udstykningen vil ifølge repræsentanten fra Syn og Skøn beløbe sig i cirka 27.000 kr. Sagsøgeren KJ anfører, at værdiforringelsen er af væsentlig karakter, hvorved EBL 8, stk. 1, nr. 3 er opfyldt, og fortjenesten dermed er skattefri. Sagsøgtes påstande og argumenter Told og Skattestyrelsen har den 21. november 2002 besigtiget ejendommen. Deres konklusion blev, at en udstykning af grunden til selvstændig bebyggelse på den nordvestlige del af ejendommen med afgang via den eksisterende indkørsel ikke ville medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Ved denne afgørelse er der taget hensyn til grundens størrelse og form samt den eksisterende bebyggelses beliggenhed på grunden. Told og Skattestyrelsen vurderer derfor, at ejendommen fortsat kan bevare den attraktive udsigt over byen og terrassen, samt havearealet mod øst og nord kan Malene Erfurt Bødker Side 74 af 129

bevares. Endvidere vurderer de, at ejendommen er et ældre hus, som de ikke mener, kræver en speciel stor grund. Ligeledes vurderede repræsentanten fra Syn og Skøn, at terrasseforholdene ikke ville blive ændret, samt at udsigten over byen ligeledes vil forblive uændret ved en udstykning. Den vurderede værdiforringelse var totalt 25.000 kr., hvilket ifølge repræsentanten fra Syn og Skøn kun udgjorde et fald på 2,1 %, og anså derfor ikke værdiforringelsen for væsentlig. Sagens udfald Højesteret stadfæster Landsrettens afgørelse om, at fortjenesten ved afståelse af ejendommen i Hadsten med et areal på 1.756 m 2 ikke medfører skattefrihed i henhold til EBL 8 stk. 1, nr. 3, idet sagsøgeren KJ ikke har indhentet tilstrækkelig bevis for, at en udstykning, vil medføre at restarealet bliver væsentlig værdiforringelse. Sammenfatning I denne sag har den offentlige myndighed givet tilladelse til en udstykning, hvormed undtagelsen i EBL 8, stk. 1, nr. 2, ikke kan anvendes. Det afgørende for om fortjenesten er skattefri bliver derfor, hvorvidt restarealet bliver væsentlig forringet ved en udstykning. Jf. repræsentanten fra Syn og Skøn vil en udstykning ikke bevirke en væsentlig værdiforringelse, idet den totale opgjorte værdiforringelse beløber sig i 25.000 kr., hvilket svarer til en procentvis forringelse på 2,1 %, der anses for uvæsentlig. Højesteret ser derfor kun på den totale værdiforringelse af udstykningen og ikke på værdiforringelsen af selve ejendommen, hvilket er opgjort til et værdifald på 130.000 kr. Den samlede konklusion tydeliggør derfor, at der ses på den samlede værdiforringelse af restarealet, og ikke elementerne isoleret set. Derfor er den samlede forringelse i dette tilfælde kun på 2,1 %, hvilket ikke er vurderet væsentligt i det konkrete tilfælde. KJ er dermed skattepligtig af afståelsen af ejendommen. Malene Erfurt Bødker Side 75 af 129

6.6.4 Delkonklusion på arealkravet Ud fra ovenstående afgørelser er det påvist, hvilke forhold der i de angivne sager er udslagsgivende. Det skal i den forbindelse bemærkes, at vurderingen af arealkravet altid beror på en konkret vurdering af de enkelte sager, idet der kan være forskellige forudsætninger fra tilfælde og tilfælde. Ovenstående viser derfor ikke udtømmende, hvilke problemstillinger der kan opstå, men illustrerer derimod udvalgte udfald i forhold til vurderingen af arealkravet. Den første afgørelse viser, at der foreligger nogle formalistiske krav til, hvornår en udstykning endeligt er gennemført. I dette tilfælde er der sket afståelse forinden approbationen fra Kort- og Matrikelstyrelsen er foretaget, hvorfor arealkravet ikke er opfyldt på afståelsestidspunktet. Andet eksempel beror på en vurdering af, hvad en væsentlig værdiforringelse af restarealet er. I dette tilfælde ses værdiforringelsen samlet, og ikke på de enkelte elementer, hvorved værdifaldet kun er 25.000 kr., der af Højesteret vurderes uvæsentligt. De to behandlede afgørelser vedrører dels udstykning med henblik på at opfylde arealkravet på 1.400 m 2, og dels anmodning om en erklæring fra Told- og Skatteforvaltningen om, at en udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet. Jf. EBL 8, stk. 1, nr. 2 er der desuden mulighed for at anmode den offentlige myndigheds bestemmelse om, at der ikke kan ske udstykning fra ejendommen, hvormed arealkravet ligeledes kan opfyldes. Afgørelserne fra henholdsvis afsnit 6.6.1 Ejendomskategori: Erhvervsmæssig benyttelse på salgstidspunktet og afsnit 6.6.6 Beboelseskravet: Problematikken omkring beboelseskravet havde grundareal større end 1.400 m 2, men arealkravet var opfyldt, da grundene ikke kunne udstykkes. Vurderingen af hvorvidt en ejendom opfylder arealkravet er i de fleste tilfælde en simpel vurdering, da hovedparten af parcelhusgrundene udgør et areal under 1.400 m 2, og offentliggjort retspraksis vedrører derfor sager, hvor arealkravet ikke umiddelbart er opfyldt, men forsøges opnået via undtagelserne i EBL 8, stk. 1, nr. 2 og 3. Malene Erfurt Bødker Side 76 af 129

6.6.5 Beboelseskravet: 2 domiciler Denne afgørelse vedrører en sag fra Højesteret den 24. januar 2007, TfS 2007, 290 117, hvor det største fokus er på, hvorvidt to ejendomme kan tjene til bolig for ejeren på samme tid. Sagens faktum Sagen vedrører et ægtepar Keld Askær Sørensen (KS) og Annette Askær Sørensen (AS), som har fast bolig i Grønland. De anskaffede desuden en ejendom i Danmark på Skerningegårdsvej 56 i Vester Skerninge i 1996, der blev vurderet som beboelsesejendom med en lejlighed. Ejendommen blev i første omgang udlejet, og herefter anvendt til ferieophold for familien samt til KS s arbejdsbetingede ophold i Danmark. Et vidne skønnede, at der ca. var ophold i ejendommen på 120 dage om året. Ejendommen i Danmark sælges herefter i 2000, og vurderingen var dermed, om afståelsen kunne foretages skattefrit i medfør af EBL 8. Sagsøgtes påstande og argumenter KS og AS bliver sagsøgt for, at salget af ejendommen er skattepligtigt. Deres repræsentant mener ikke, at boligen kan anses som et fritidshus, som Skatteankenævnet har gjort gældende med den begrundelse, at KS og AS har haft bolig i Grønland. Det må derimod lægges til grund, at ejendommen bortset fra udlejningsperioden har tjent som eneste bolig for KS og AS i Danmark i forbindelse med arbejde, familiebegivenheder og ferieophold. Ejendommen var oprindeligt anskaffet med henblik på, at familien ville vende hjem til Danmark, men opholdet i Grønland blev imidlertid forlænget pga. nye arbejdsopgaver. De valgte derfor at sælge ejendommen. Ejendommen var ikke sat til salg, men KS blev kontaktet af et ægtepar under et ophold i Danmark, der var interesserede i at købe ejendommen. Dette sammenholdt med vanskelighederne i forbindelse med vedligeholdelse og opsyn af ejendommen, medførte at de solgte ejendommen. KS s ophold i Danmark vedrørte KNI koncernens ønske om at undersøge mulighederne for etableringen af KNI i Danmark, og i den forbindelse blev det besluttet, at KS blev frigjort fra sine almindelige driftsmæssige opgaver som koncernchef for at undersøge udviklingsmulighederne for opstart af en ny butikskæde i Danmark. Flere personer fra KNI koncernen har erklæret, at de har været på Skerningegårdsvej 56 til møder og har også 117 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2007_290 Malene Erfurt Bødker Side 77 af 129

overnattet på ejendommen. Af flere avisartikler fremgik det desuden, at KS havde deltaget i etableringen af et supermarked i Tved mv. Familiens anvendelse af ejendommen kan sidestilles med udenlandsdanskeres anvendelse af deres danske bolig. Denne brug kan ikke sidestilles med et fritidshus, da der er tale om personer med dobbelt domicil. Med henblik på de øvrige betingelser for brug af parcelhusreglen er arealkravet opfyldt i henhold til skrivelse den 28. juli 2004 af Egebjerg Kommune, der skriver at en udstykning ikke ville blive godkendt. Desuden var der tale om en beboelsesejendom, hvorved ejendomskategorien som en- og tofamilieshus var opfyldt. Sagsøgers påstande og argumenter Skatteministeriet mente ikke, at det var tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ejendommen havde tjent til bolig for ejerne i EBL s forstand, da der udelukkende har været tale om kortvarige ophold i forbindelse med ferie og mødeaktiviteter. De mener desuden ikke, at to ejendomme på samme tid kan tjene til bolig for ejeren. Det er ubestridt, at KS og AS har haft bolig på Grønland i hele ejerperioden og har opholdt sig her det meste af året. Ejendommen på Skerningegårdsvej 56 er registreret som helårsbeboelse og er også anskaffet med formålet at tjene til helårsbeboelse, hvorfor der ikke kan være tale om en sommerhusejendom, som blot skal have tjent til private formål. KS eller AS har desuden ikke haft folkeregisteradresse på ejendommen Skerningegårdsvej 56 i ejerperioden, da de har haft adresse i Grønland. Sagens udfald Skatteankenævnet og Landsretten fandt, at KS og AS var skattepligtige af salget, idet de ikke vurderede, at ejendommen i Danmark havde tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i ejerperioden. Sagsøgte KS og AS blev derimod i Højesteret frifundet, og var dermed ikke skattepligtige af fortjenesten ved afståelse af ejendommen på Skerningegårdsvej 56, som det først var afgjort i Skatteankenævnet samt Landsretten. Malene Erfurt Bødker Side 78 af 129

Sammenfatning Ovenstående afgørelse har fokus på opfyldelse af parcelhusreglens krav om, at den afståede ejendom skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i ejerperioden. Problematikken i sagen er, hvorvidt der kan foreligge to ejendomme, der tjener til bolig for ejeren eller dennes husstand på samme tid. I eksemplet har ejeren dels en bolig i Grønland og dels en bolig i Danmark. Ejendommen i Danmark sælges efter en ejerperiode på ca. 4 år, hvor ejendommen har været anvendt i arbejdsmæssige sammenhænge samt familieferier. Det afgørende i denne sag blev, at KS havde haft længerevarende arbejdsbetingede ophold i Danmark, hvor ejendommen var den eneste opholdsmulighed og dermed tjente til bolig. Sagsøgte fik på baggrund heraf medhold i, at ejendommen kunne sælges skattefrit i medfør af EBL 8, stk. 1. Det kan dermed konkluderes, at selvom flere afgørelser omkring parcelhusreglen er faldet ud til Skatteministeriets fordel, såfremt ejeren har haft flere ejendomme og dermed flere beboelsesmuligheder på samme tid, kan der foreligge forskellige situationer og årsager til, at ejeren har haft to ejendomme. Ud fra Højesterets ovenstående afgørelse, gives der medhold i, at flere ejendomme på samme tid kan have tjent til bolig for ejeren under særlige omstændigheder. 6.6.6 Beboelseskravet: Problematikken omkring beboelseskravet Denne afgørelse vedrører en Højesteretsdom fra den 24. januar 2007, TfS 2007, 179 118. Denne sag vedrører, hvorvidt ejendommen har tjent til bolig for ejeren i ejerperioden. Beskrivelse af faktum Sagsøger Niels Erik Petersen (NP) har i sameje med sin broder Søren Bantz Petersen (SP) erhvervet en ejendom i Svendborg på Halfdansvej 35 efter deres far, Johan Christian Petersen (JP). Faderen fraflyttede ejendommen i marts 1999 og flyttede ind i en beskyttet bolig. I februar 1999 flyttede NP og SP ind i ejendommen og boede der frem til salgstidspunktet den 30. juni 1999. NP havde i august 1998 sammen med samleveren Sonja Christensen (SC) erhvervet en ejendom på Brændeskovvænget 24 i Svendborg, hvor SC og deres fælles barn boede. 118 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2007_179 Malene Erfurt Bødker Side 79 af 129

NP gjorde gældende, at avancen ved salget af ejendommen på Halfdansvej 35 ikke var skattepligtig, da betingelserne for anvendelse af parcelhusreglen var opfyldt. Nedenfor er skitseret hvilke argumenter i sagen, der taler for, at fortjenesten kan omfattes af EBL 8, stk. 1, samt hvilke argumenter der taler i modsat retning, og derfor vil medføre, at fortjenesten bliver skattepligtig. Sagsøgers påstande og argumenter I perioden 1. februar til 30. juni 1999 er der dokumentation for, at der har været et forbrug af el, vand og varme på Halfdansvej 35. Ligeledes har telefonregninger vist, at der har været et stort telefonforbrug. Forbrugsudgifterne taler for, at NP har beboet ejendommen i ejerperioden. Fire naboer på Halfdansvej har underskrevet en erklæring, hvori de erklærer, at NP og dennes samlever (SC) har haft deres vante gang på Halfdansvej 35 i perioden 15. februar til 28. juni 1999. NP lånte i forbindelse med fraflytningen af Halfdansvej 35 en trailer af hans arbejdsgiver, hvilket indikerer, at der har været værdier tilhørende NP i ejendommen, som han har benyttet i den periode, han har beboet ejendommen. NP havde meldt adresseændring til folkeregistret i perioden 15. februar til 30. juni 1999, hvorefter han igen tilmeldte sig folkeregistret på Brændeskovvænget 24, hvor NP, SC og deres fælles barn havde været tilmeldt folkeregistret siden den 29. oktober 1998. Arealkravet er opfyldt, idet der fra Teknisk Forvaltning er meddelt, at der fra ejendommen på Halfdansvej 35 ikke kan udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse. Der er desuden tale om et enfamilieshus. Sagsøgtes påstande og argumenter NP har i perioden 15. februar til 28. juni 1999 haft flere bopælsmuligheder, og har derfor haft lejlighed for at bo på Brændeskovvænget 24, hvor samlever SC og deres fællesbarn var tilmeldt folkeregistret. Ved indflytningen den 15. februar 1999 på Halfdansvej 35 medbragte NP begrænset mængde personlige ejendele, som en seng og nogle få personlige ting. Skatteankenævnet finder, at de afholdte forbrugsudgifter på Halfdansvej 35 ikke er dækkende for to familier (NP) og (SP) i perioden. Ligeledes påpeges det, at forbrugsudgifterne på NP's ejendom på Brændeskovvænget 24 ikke har været mindre i 1999 sammenlignet Malene Erfurt Bødker Side 80 af 129

med efterfølgende år, hvilket ligeledes indikerer, at NP ikke har opholdt sig i væsentlig omfang på Halfdansvej 35. Der var i løbet af perioden et relativt stort telefonforbrug, hvilket var et tydeligt tegn på, at der var hyppig kontakt mellem NP og SC, og der derfor ikke var tegn på samlivsophævelse. Dette blev bekræftet, da NP efter salget af ejendommen Halfdansvej 35 flyttede tilbage til Brændeskovvænget 24. Af formidlingsaftalen om salg af ejendommen, fremgår det, at ejendomsmægleren har værdiansat ejendommen den 12. januar 1999, hvormed salgsbestræbelserne allerede var påbegyndt inden NP og SP flyttede ind i ejendommen den 15. februar 1999. Dette taler for, at indflytningen i ejendommen ikke var med henblik på varig beboelse, men kun som midlertidig opholdssted indtil ejendommen var solgt. NP's samlever SC har overfor skatteforvaltningen erklæret, og hun ikke ønskede at flytte ind på Halfdansvej 35, hvilket ligeledes påpeger, at NP's ophold i ejendommen blot er af midlertidig karakter, eftersom der ikke er sket samlivsophævelse mellem NP og SC. Sagens udfald Højesteret stadfæster Landskatterettens dom således, at NP ikke har godtgjort, at ejendommen Halfdansvej 35 reelt set har tjent til bolig for ham i henhold til EBL i perioden den 15. februar til 28. juni 1999, hvormed salget af Halfdansvej 35 bliver skattepligtigt. Sammenfatning Denne afgørelse har fokus på, hvorvidt afståelse af en ejendom er omfattet af parcelhusreglen jf. EBL 8. Der er som tidligere nævnt 3 kriterier, hvoraf beboelseskravet er i fokus i denne sag, herunder hvorvidt ejendommen på Halfdansvej 35 har tjent til bolig for NP. Det der bliver altafgørende i denne sag er, at NP ikke kan klarlægge overfor Højesteret, at ejendommen har tjent til bolig for ham i perioden 15. februar til 28. juni 1999. Dette skyldes, at salgsbestræbelserne på indflytningstidspunktet allerede var påbegyndt i januar med en værdiansættelse af ejendommen, og i aprilmåned blev der modtaget en erklæring fra Teknisk Forvaltning om, hvorvidt der kunne ske udstykning af en grund til selvstændig bebyggelse. Dette skete en måned efter faderens fraflytning, og Landskatteretten anså derfor, at salgsbestræbelserne var sket kort efter faderens flytning, og vurderer derfor at der er tale om proforma flytning. Malene Erfurt Bødker Side 81 af 129

Dette bekræftes ved, at NP i hele perioden havde haft beboelsesmulighed på Brændeskovvænget 24, hvortil han flyttede efter salget af Halfdansvej 35, selvom han var tilmeldt folkeregisteret på Halfdansvej 35. De vurderede derfor ikke, at han var permanent flyttet, da der ikke forelå samlivsophævelse, samt at han kun medtog begrænset ejendele ved flytningen til Halfdansvej 35. De øvrige forhold, som sagsøger gør gældende omkring lån af trailer ved flytning og naboernes erklæring samt forbrugsudgifterne, lægger Landsskatteretten ikke meget værdi i, idet dette ikke viser, hvorvidt opholdet var med henblik på varig beboelse. Disse forhold viser kun, at NP havde opholdt sig fysisk på ejendommen og indikerer ikke, at ejendommen havde tjent til bolig for ham i ejerperioden. Konklusionen bliver derfor, at NP ikke har anført tilstrækkelig bevis for, at ejendommen Halfdansvej 35 har opfyldt beboelseskravet, og at avancen ved afståelsen af ejendommen ikke er skattefri jf. EBL 8. 6.6.7 Sommerhusreglen: Privat benyttelse Denne afgørelse vedrører en sag fra Østre Landsret fra 29. marts 2007, TfS 2007, 717 119, hvor fokus er, hvorvidt en sommerhusejendom har været benyttet til private formål, og dermed kan afstås skattefrit i henhold til EBL 8, stk. 2. Beskrivelse af faktum Sagsøger Stig Bardrum (SB) havde i sameje med hans hustru Pia Bardrum (PB) den 6. maj 1999 erhvervet ejendommen Kringlevej 25 i Jyllinge. Sommerhuset var opført i 1962, og i 1975 blev det ombygget, således at det beboede areal var på 56 m 2 indrettet med 3 værelser, køkken, bad og toilet. Efter indflytningen foretog SB mindre istandsættelser såsom udskiftning af rådne gulvbrædder og maling af boligen. Fra den 1. september 1999 udlejede SB ejendommen til en årlig leje på 42.000 kr. til en bekendt af SB s mor, som var i bolignød. Udlejningen strakte sig over perioden 1. september 1999 til 1. april 2002, hvorefter Kringlevej 25 blev solgt den 19. april 2002. SB gjorde gældende, at fortjenesten opnået ved salg af Kringlevej 25 ikke var skattepligtig, idet han anså at have opfyldt betingelserne for, at kunne anvende EBL 8, stk. 2. 119 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2007_717 Malene Erfurt Bødker Side 82 af 129

I denne sag bliver det diskuteret, hvorvidt boligen ved købstidspunktet var erhvervet med henblik på at være en helårs- eller fritidsbolig, men det afgørende i sagen er, hvorvidt boligen har været anvendt til private formål i hele eller dele af ejerperioden. Nedenfor er skitseret hvilke argumenter i sagen, der taler for, at fortjenesten kan omfattes af EBL 8, stk. 2, samt hvilke argumenter der taler i modsat retning, og derfor vil medføre, at fortjenesten bliver skattepligtig. Sagsøgers påstande og argumenter Ud fra sagsøgerens påstand blev ejendommen anset som en sommerhusejendom ved anskaffelsen. Sagsøgeren gør gældende at have anvendt ejendommen som sommerhus i perioden 19. juni til 1. september 1999, og opholdet i ejendommen i den pågældende periode er dokumenteret igennem forbrugsudgifter til el og vand. Ejendommens boligareal udgør alene 56 m 2, hvilket er meget begrænset, når sagsøgerens husstand omfatter 4 personer, hvilket taler for, at boligen ikke kan anvendes som helårsbolig. Sagsøgerens advokat har i 2006 fået bekræftelse fra Gundsø Kommunes Tekniske Forvaltning om, at ejendommen kan benyttes til helårsbeboelse, men at dette vil kræve, at ejendommen skal have ændret status fra fritidsbolig til helårsbolig, hvilket vil fordre en renovering af boligarealet, således kravene til helårsbeboelse bliver opfyldt. Familiemedlemmer til sagsøgeren og dennes husstand fortæller, at de ikke på noget tidspunkt har hørt sagsøgeren udtrykke ønske om at ændre boligen på Kringlevej 25 til en helårsbolig, og at de flere gange har besøgt sagsøgeren i sommerhuset. Sagsøgtes påstande og argumenter Sagsøgeren udlejer sommerhuset få måneder efter overtagelsestidspunktet, og udlejningen er en fast kontrakt fra 1. september 1999 til 1. april 2002, hvorefter at sagsøgeren kort tid efter sælger ejendommen. Dette betyder, at sagsøgeren kun har haft råderetten over ejendommen i de første par måneder, hvor der blev foretaget nogle mindre renoveringer og istandsættelser i ejendommen. Ejendommen ligger kun 800 m i luftlinje fra sagsøgerens bopæl, hvilket taler imod, at ejendommen er anskaffet og vil blive anvendt som sommerhus til private formål, eftersom deres helårsbolig ligger tæt på. Malene Erfurt Bødker Side 83 af 129

Sagsøgeren har overfor den nye ejer af Kringlevej 25 gjort gældende, at det var deres hensigt at nedrive sommerhuset og bygge en helårsbolig. Sagsøgeren købte den 20. august 2000 et sommerhus beliggende på Ahornvej 15 i Jyllinge med overtagelse den 1. september 2000. De opførte kort tid efter et helårshus på Ahornvej 15, som de flyttede ind i. Desuden købte sagsøgeren den 25. juli 2002 en ubebygget sommerhusgrund beliggende i Rødby til brug som sommerhus. Sagens udfald Østre Landsret stadfæster Landsskatterettens afgørelse om, at fortjenesten fra salg af Kringlevej 25 anses for skattepligtig, idet sagsøgeren ikke har ført tilstrækkelig bevis for, at ejendommen var erhvervet med henblik på brug som sommerhus og anvendt til formålet, hvorved afståelsen ikke kan ske i henhold til EBL 8, stk. 2. Sammenfatning Det afgørende for at Østre Landsret stadfæster dommen er, at sagsøgeren ikke kan føre tilstrækkeligt bevis for, at ejendommen er købt med henblik på at bruge ejendommen som sommerhus. Sagsøgeren udlejer ejendommen kort tid efter overtagelsestidspunktet i 1,5 år, hvilket taler imod, at de vil anvende sommerhuset privat. Efter udlejningsperiodens ophør sælges ejendommen på Kringlevej 25 af økonomiske årsager. Sagsøger har desuden anskaffet nyt sommerhus i Rødby, som ligger 165 km. fra bopælen, og denne afstand indikerer en mere sandsynlig hensigt om at bruge ejendommen som sommerhus. Sommerhuset på Kringlevej 25 blev kun anvendt de første 2 måneder af ejerperioden, hvor der blev foretaget ombygning og istandsættelse, men de har reelt aldrig overnattet der. Ligeledes fremgår det af referat fra kommunen, at sagsøgeren ønskede at nedrive sommerhuset og opføre en helårsbolig, hvilket var hensigten med ejendommen på købstidspunktet. Dette bekræfter, at hensigten ved erhvervelsen ikke var at anvende ejendommen som sommerhus. Østre Landsret vurderer ikke, at de afgivne forklaringer fra sagsøgerens ægtefælle og de øvrige personer er stærke beviser for, at ejendommen blev erhvervet med henblik på brug som sommerhus, og at det rent faktisk blev anvendt til private formål i ejerperioden. Malene Erfurt Bødker Side 84 af 129

6.6.8 Beboelseskravet: Husstand Denne afgørelse fra Landsskatteret den 2. april 2009, JUS 2009, 22 120 har fokus på, hvorvidt et mindreårigt barn er omfattet af moderens husstand jf. EBL 8, stk. 1. Sagens faktum Afgørelsen vedrører et forældrepar, der køber et parcelhus i lige sameje i maj 2005 med overtagelse i februar 2006. I mellemtiden ophæver parret samlivet, og moderen flytter til en tredje bopæl, hvor hun og det yngste barn har bopæl og folkeregisteradresse frem til 2008, hvor de flytter til en fjerde bopæl. Moderen ønsker herefter, at afstå hendes andel af det erhvervede parcelhus i 2005. Forældrene havde i perioden haft delt forældremyndighed, og barnet havde frem til 10. maj 2006 boet halvdelen af tiden hos faderen i deres oprindelige bopæl og efterfølgende i det nye parcelhus. Argumenter i sagen Vurderingen i denne sag er, hvorvidt det erhvervede parcelhus har tjent til bolig for barnet, samt hvorvidt barnet kan anses som omfattet af moderens husstand. Der er fremlagt i sagen, at forældrene har haft fælles forældremyndighed, og at barnet dermed havde boet hos begge forældre i betydeligt omfang. Barnet har beboet det erhvervede parcelhus sammen med faderen fra indflytning i februar 2006 til 10. maj 2006, hvor ejendommen har tjent til bolig, og barnet er herfra blevet bragt til og fra institution. Desuden blev det fundet godtgjort, at barnet tilhørte moderens husstand primært i henhold til, at barnet havde folkeregisteradresse hos moderen, hvilket også var grundlag for, at der var udbetalt børnefamilieydelse til hende. Sagens udfald Sagen blev afgjort i Landsskatteretten, som mente, at moderen kunne afstå hendes andel af ejendommen skattefrit, da ejendommen ansås at være omfattet af EBL 8, stk. 1, idet barnet havde boet i ejendommen og samtidig tilhørte moderens husstand. Sammenfatning Der er i denne sag taget afsæt i, hvorvidt den pågældende ejendom kunne antages at have tjent til bolig for barnet og dernæst, hvorvidt barnet tilhørte moderens husstand. 120 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_art_2009_jus_22 Malene Erfurt Bødker Side 85 af 129

Barnet vurderes at tilhøre moderens husstand, hvormed hendes andel af ejendommen kan afstås skattefrit, da kravet til at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand vurderes at være opfyldt i form af, at barnet har beboet ejendommen og er omfattet af moderens husstand. 6.6.9 Delkonklusion på beboelseskravet Ud fra ovenstående afgørelser er det påvist, hvilke forhold der i de angivne sager er udslagsgivende. Det skal i den forbindelse bemærkes, at vurderingen af opfyldelse af beboelseskravet altid vil bero på en konkret vurdering af omstændighederne, idet der kan være mange forskellige forudsætninger og indikationer i de enkelte tilfælde. Ovenstående er derfor ikke udtømmende, men viser nogle konkrete udfald i forhold til vurderingen af, hvorvidt beboelseskravet er opfyldt. Den første afgørelse har fokus på, hvorvidt to ejendomme kan have tjent til bolig for ejeren på samme tid. Udfaldet blev, at ejerens arbejdsbetingede ophold i landet samt afstanden mellem de to boliger vægtede til fordel for ejeren, hvorved det blev vurderet i Højesteret, at begge ejendomme havde tjent til bolig. Anden afgørelse viser en sag, hvor mange indikationer og forhold taler imod, at hensigten ved indflytning var varig beboelse i ejendommen. Især tidspunktet for igangsat af salgsbestræbelserne, muligheden for anden bolig samt den begrænsede mængde af medtagne ejendele modgik ejerens argumenter for, at ejendommen havde tjent til bolig for ham i ejerperioden. Tredje afgørelse vedrører en sommerhusejendom, hvor vurderingen angår, hvorvidt sommerhuset har været anvendt til private formål. Det udslagsgivende i denne sag er afstanden mellem sommerhuset og ejerens helårsbolig, perioden for den private brug samt anskaffelse af andet sommerhus. Den fjerde afgørelse omhandler vurderingen af begrebet husstand i forbindelse med, at denne alene kan opfylde beboelseskravet for ejeren. Vurdering af hvorvidt en ejendom opfylder beboelseskravet og dermed kan indeholdes i parcelhusreglen, har gennem tiderne givet anledning til en lang række retstvister, idet området er meget komplekst, og der kan inddrages mange forhold i bevisførelsen, der særskilt skal vurderes i hvert enkelt tilfælde. Malene Erfurt Bødker Side 86 af 129

6.7 Opsummering og vurdering af parcelhusreglen I afsnit 6.6 Parcelhusreglen i praksis er der foretaget en gennemgang af udvalgte afgørelser indenfor parcelhusreglen herunder ejendomskategorien, arealkravet og beboelseskravet 121. Disse afgørelser viser forskellige problemstillinger indenfor hver betingelse, og i den forbindelse er der foretaget en vurdering af hvilke påstande og argumenter, der var afgørende for sagernes udfald. I dette afsnit skabes et overblik over hvilke faktiske forhold og indikationer, der taler henholdsvis for og imod anvendelsen af parcelhusreglen. Dette foretages på baggrund af dels lovens ordlyd samt den illustrerede praksis på området i de udvalgte afgørelser. Figur 6.7.1: Indikationer for og imod anvendelse af parcelhusreglen For: Ejendomskategori Imod: 1. En- og tofamilieshus* 2. Ejerlejligheder* 3. Anpartslejligheder* 4. Aktie- og andelslejligheder* * Gælder for privatbenyttede helårsboliger Særligt for sommerhusejendomme: 1. Fritidsboliger 2. Ejendommen er på købstidspunktet registreret som helårsbolig, men hensigten og den faktiske benyttelse er som sommerhus. Ejendommens status skal derfor ændres til fritidsbolig. 1. Mere end 2 køkkener på afståelsestidspunktet 2. Erhvervsmæssig karakter på afståelsestidspunktet 3. Manglende udstykning og tinglysning af ejerlejligheder ved afståelse 4. Ingen konkret brugsret ved andel og anpartsejendomme. Særligt for sommerhusejendomme: 1. Jagt- og fiskerihytter, der ikke er egnet til overnatning 2. Registreret som helårsbeboelse på salgstidspunktet. 121 Der foreligger ikke nye afgørelser i 2010 omkring parcelhusreglen, hvor der er sket ændringer i vurderingen af de forhold, der er belyst i afhandlingen. Malene Erfurt Bødker Side 87 af 129

For: Arealkravet Imod: 1. Ejendommens grundareal er mindre end 1.400 m 2 2. Såfremt ejendommens grundareal er større end 1.400 m 2 må der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke kunne udstykkes grund til selvstændig bebyggelse 3. Såfremt ejendommens grundareal er større end 1.400 m 2 og en udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet 1. Grundareal over 1.400 m 2 hvor der ej er sket udstykning 2. Der er ikke sket approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen på afståelsestidspunktet 3. Ejendommen er ikke beboet efter endelig udstykning 4. Den totale værdiforringelse af restarealet ved udstykning er ikke væsentlig Særligt for ejerlejligheder: For: 1. Arealkravet gælder ikke Beboelseskravet Imod: 1. Fysisk faktisk ophold i ejendommen i hele eller dele af ejerperioden 2. Ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i hele eller dele af ejerperioden 3. Væsentlige forbrugsudgifter i ejendommen 4. Skift af folkeregisteradresse 5. Naboers tilkendegivelser af ejernes ophold på ejendommen 1. Flere bopælsmuligheder 2. Tilbageflytning til samlever og tidligere helårsbolig 3. Flytning af få ejendele 4. Igangsætning af salgsbestræbelser ved indflytning eller kort tid herefter 5. Lave forbrugsudgifter 6. Meget kortvarig beboelse i ejendommen Malene Erfurt Bødker Side 88 af 129

Særligt for sommerhusejendomme: 1. Ejendommen skal have tjent til private formål i hele eller dele af ejerperioden Særligt for sommerhusejendomme: 1. Kort afstand mellem sommerhus og helårsbeboelse 2. Primær anvendelse til udlejning 3. Begrænset anvendelse til private formål 4. Ikke egnet til overnatning Betingelserne ejendomskategori og arealkrav er langt hen ad vejen et spørgsmål om hvilke faktiske omstændigheder der foreligger i sagen, og er dermed en konkret vurdering af, hvorvidt kravene til disse betingelser er opfyldt. I skemaet ovenfor er angivet en opsummering af de indikationer og omstændigheder, der ud fra de valgte afgørelser taler henholdsvis for og imod opfyldelsen af betingelserne. Da der er tale om forhold præciseret ud fra de udvalgte afgørelser, som er et udsnit af den offentliggjorte retspraksis, vil ovenstående skema ikke være udtømmende, da der altid vil være tale om en konkret vurdering. Ovenstående indeholder dog de hyppigste forekommende situationer, hvor der kan være tvivlsspørgsmål i vurderingen af, hvorvidt parcelhusreglen kan anvendes. I forhold til arealkravet foreligger der ved ejendomme med et grundareal over 1.400 m 2 to undtagelsesmuligheder for fortsat at være omfattet af parcelhusreglen. Undtagelsesmulighed nr. 1 angår, at en offentlig myndighed har erklæret, at grunden ikke kan udstykkes til selvstændig bebyggelse. Anden undtagelsesmulighed vedrører, at restarealet ved en udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse. Såfremt en af disse to undtagelsesmuligheder er til stede, er arealkravet fortsat opfyldt på trods af, at grundarealet er over 1.400 m 2. Er grundarealet derimod under 1.400 m 2, og dermed direkte opfylder arealkravet, kan parcelhusreglen alligevel ikke anvendes såfremt, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt på afståelsestidspunktet, eller huset har karakter af et flerfamilieshus. Hermed bortfalder brugen af parcelhusreglen, idet ejendomskategorien hermed ikke er opfyldt. Såfremt ejendomskategorien og arealkravet er opfyldt i henhold til de opstillede forudsætninger i ovenstående skema, afhænger brugen af parcelhusreglen af, hvorvidt beboelseskravet er opfyldt. Malene Erfurt Bødker Side 89 af 129

Ud fra retspraksis og lovens ordlyd er beboelseskravet betinget af to forhold. For det første kræves det, at ejeren eller dennes husstand fysisk har opholdt sig i ejendommen, hvilket jf. ovenfor bl.a. kan klarlægges ud fra forbrugsudgifterne i ejendommen i ejerperioden. For det andet kræves det, at der ved indflytningen i boligen forelå en hensigt, om at opholdet i boligen var med henblik på permanent beboelse og ikke blot midlertidigt ophold. Forholdet omkring beboelseshensigten kan have mange sider, og det er ikke altid nemt at klarlægge det reelle faktum. Der lægges ofte vægt på beboelsesperiodens længde samt eventuelle alternative beboelsesmuligheder i ejerperioden. Det kan dog ikke fastslås, at det ikke er muligt at have to helårsboliger på samme tid, hvilket dog oftest skyldes arbejdsmæssige årsager. Desuden er det centralt, at se på hvornår ejendommen sættes til salg, da dette er en klar indikation af, at der fra dette tidspunkt ikke længere kan være en beboelseshensigt. Generelt kan alle indikationer imod opfyldelse af beboelseskravet samles under proforma flytning. I ordet ligger, at flytningen er sket som en midlertidig løsning med en hensigt om at opfylde beboelseskravet, og den reelle hensigt er derfor ikke, at ejendommen skal tjene til varig beboelse. Der vil dog være tilfælde, hvor ejeren har haft begrænset forbrugsudgifter og kun har beboet ejendommen i en meget kort periode, som følge af at der er opstået omstændigheder såsom sygdom og arbejdsmæssige forhold, der har bevirket ejerens kortvarige beboelse. Her vil faktum tale imod, at der er sket proforma flytning, hvorfor ejeren under sådanne omstændigheder vil kunne opfylde beboelseskravet trods kortvarig beboelse. I skemaet er opsummeret hvilke faktiske forhold, der overordnet set taler henholdsvis for og imod vurderingen af beboelseskravets opfyldelse. Det skal bemærkes, at de opstillede forhold ikke er utømmende, men det vurderes at de angivne forhold er de mest udslagsgivende ud fra den offentliggjorte retspraksis. Parcelhusreglen er som tidligere nævnt meget simpel i lovens udformning og ordlyd, men betingelserne for brug af reglen giver anledning til mange tvister, idet hvert enkelt tilfælde kan have sit eget særpræg, der kan være udslagsgivende. Det afgørende er derfor bevisførelsen af de faktiske omstændigheder og realismen af disse, for hvorvidt den pågældende retsinstans vil anse parcelhusreglen for værende opfyldt. Malene Erfurt Bødker Side 90 af 129

7 Genanbringelsesreglerne I afsnit 6 Parcelhusreglen blev beskrevet muligheden i EBL for i henhold til 8 at anvende parcelhusreglen for at opnå skattefrihed i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Genanbringelse er ligeledes en problemstilling i EBL, der er reguleret i 6. Såvel som der kan opnås en skattemæssig fordel ved brug af parcelhusreglen på betingelse af, at der opnås en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, kan genanbringelse have den fordel, at der kan ske udskydelse af skattebetalingen af en eventuel avance under nærmere beskrevne betingelser i afsnit 7.2 Betingelser for anvendelse af genanbringelsesreglerne. Dette kapitel vil indeholde en beskrivelse af genanbringelse, der er en mulighed for at udskyde skattebetalingen i forbindelse med afståelse af fast ejendom. Desuden er der udarbejdet en beskrivelse af de enkelte betingelser herfor, og hvilke faldgruber, der kan være heri. Herudover har der været ændringer til loven med virkning for indkomståret 2010, som ligeledes vil blive beskrevet. 7.1 Generelt om genanbringelse Den tidsmæssige placering af beskatning af fortjeneste og tab ved ejendomsavancer sker som udgangspunkt i det år, hvor der sker realisation af ejendommen. Fortjenesten eller tabet har skattemæssig betydning i det indkomstår, hvori ejendommen er afstået og efter de gældende regler i det pågældende indkomstår. I relation til dette forekommer der dog i EBL 6 A efter nærmere angivne betingelser en særlig bestemmelse for at genanbringe fortjenesten. Denne giver mulighed for, at den skattepligtige i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst kan vælge at genanbringe fortjenesten i en ny erhvervet ejendom ved at reducere anskaffelsessummen for denne, hvormed der opnås udskydelse af skatten og dermed betalingstidspunktet. 122 122 Kilde: Lærebog om indkomstskat, side 446 Malene Erfurt Bødker Side 91 af 129

Efter EBL 6 C kan udskydelse af beskatningen tilsvarende ske ved at genanbringe en eventuel fortjeneste i ombygning, tilbygning eller forbedring af en eksisterende ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt. 123 Ved anvendelse af genanbringelsesreglerne er der således alene tale om en udskydelse af skattebetalingen, idet at der sker beskatning af fortjenesten, når den nyerhvervede ejendom afstås, hvori den genanbragte fortjeneste er modregnet i anskaffelsessummen. Dermed overføres fortjenesten i princippet til den nye ejendom eller til den om-, ny- eller tilbyggede ejendom, hvorved der opnås en større avance ved afståelse af denne. Genanbringelsesreglerne omfatter ikke eventuelle genvundne afskrivninger, hvilket vil sige, at genvundne afskrivninger skal beskattes på afståelsestidspunktet selvom ejendomsavancebeskatningen udskydes. Desuden kan der heller ikke gøres brug af genanbringelsesmuligheden ved fortjeneste i forbindelse med næringsejendomme, da disse beskattes efter SL 5 124 jf. afsnit 3 EBL anvendelsesområde. Genanbringelsesreglerne kan anvendes ved enhver form for afståelse, uanset hvorvidt der foreligger salg eller gaveoverdragelse mv. Reglerne kan desuden anvendes af både juridiske og fysiske personer, hvorfor reglerne også er gældende for selskaber. Loven indeholder ikke en bestemmelse som afgrænser, hvordan det samlede genanbragte beløb skal fordeles. Det vil sige, at en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved brug af genanbringelsesreglerne kan genanbringes i flere nyerhvervede ejendomme eller omkostninger til ombygninger på flere forskellige ejendomme, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt. Desuden kan fortjenester fra flere afståede ejendomme genanbringes i én eller flere nyerhvervede eller ombyggede ejendomme. Der foreligger ingen begrænsninger i forhold til fordelingen af den genanbragte fortjeneste. 125 Reglerne for genanbringelse blev fremsat i lovforslag den 19. maj 1993 og vedtaget ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. 126 Det blev fremsat i L 103 om forslag til lov om ændring af forskellige skattelove at: Efter reglerne i EBL 6A C kan en skattepligtig ved at genanskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at ombygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatnin- 123 Kilde: Skatteretten 1, side 524-526 124 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 534 125 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 535 126 Kilde: http://webarkiv.ft.dk/doc.aspx?/samling/arkiv.htm Malene Erfurt Bødker Side 92 af 129

gen til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen, eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede eller den genopførte bygning eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på den faste ejendom. I henhold til lovforslaget præciseres bestemmelserne i 6 A til C desuden i forhold til, hvad de enkelte bestemmelser omfatter. 6 A omfatter situationer, hvor der sælges en ejendom, og hvor der umiddelbart herefter købes en ny fast ejendom, og 6 C omfatter derimod situationer, hvor der ved afståelse af fast ejendom sker ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom. Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 blev der indført en bestemmelse, der vedrørte et krav for brug af genanbringelsesreglerne, der angik, at minimum 50 % af ejendommen skulle anvendes til erhvervsmæssig brug. Denne bestemmelse blev dog ophævet igen ved lov nr. 958 i 1999. Der er senest sket ændringer i reglerne for genanbringelse ved lov nr. 525 den 12. juni 2009 jf. afsnit 7.6 Ændringer for indkomstsåret 2010. 7.2 Betingelser for anvendelse af genanbringelsesreglerne Betingelserne for anvendelse af genanbringelsesreglerne fremgår af EBL 6 A stk. 2 pkt. 1 til 5. Betingelserne for brug af EBL 6 A og 6 C er i vidt omfang ens. Følgende bestemmelser gør sig gældende for brugen af begge regler: 1. Den afståede ejendom skal være anvendt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Samlivet skal bestå ved udløbet af det indkomstår, hvor ejendommen afstås som følge af EBL 6 A stk. 1 og stk. 3 2. Den erhvervede ejendom skal anvendes i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Samlivet skal bestå ved udløbet af det år, hvor ejendommen erhverves, som følger af EBL 6 A stk. 1 og stk. 3 3. Nyanskaffelser eller ombygning og forbedring skal ske inden for de frister, som følger af EBL 6 A, stk. 2, nr. 1 og Malene Erfurt Bødker Side 93 af 129

4. Valg af genanbringelsesreglen skal ske rettidigt, jf. EBL 6 A, stk. 2, nr. 2. Der er dog en væsentlig forskel mellem brug af EBL 6 A og 6 C, idet brug af genanbringelse i henhold til EBL 6 A forudsætter, at ejeren anskaffer en ny ejendom og genanbringer i denne, hvorimod EBL 6 C åbner mulighed for at anvende genanbringelse fra delafståelse ved ombygning eller forbedring af samme ejendom, hvorfra delafståelsen er sket. Der er afgrænset fra delafståelse i denne afhandling. Jf. ovenstående betingelser er der transparens mellem samlevende ægtefæller, hvilket ikke er tilfældet for koncernforhold, hvor genanbringelse forudsætter, at sælgerselskabet selv erhverver ny ejendom eller ombygger en eksisterende ejendom, samt at den nye eller ombyggede ejendom anvendes erhvervsmæssigt af selskabet selv. 127 7.2.1 Erhvervsmæssig benyttelse Som det fremgår af betingelser jf. afsnit 7.2 Betingelser for anvendelse af genanbringelsesreglerne er der krav om erhvervsmæssig benyttelse dels for den afståede ejendom og dels for den ejendom, der ønskes genanbragt i. Der foreligger ikke i bestemmelserne en definition af, hvad erhvervsmæssig anvendelse dækker over. Der må derfor være tale om en konkret vurdering af den enkelte aktivitet hvorvidt det anses som erhvervsmæssig virksomhed i de enkelte tilfælde, hvor genanbringelse finder sted. I EBL 6 A fremgår det, at muligheden for genanbringelse ikke omfatter ejendomme, som er omfattet af parcelhusreglen i EBL 8. Er afståelse af fast ejendom omfattet af EBL 8 er der tale om et skattefrit salg, hvorved der dermed ikke er en fortjeneste, som skal beskattes og med fordel kan genanbringes i. Dette gælder uanset, om der er tale om en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse, hvor der også indgår en erhvervsmæssig anvendelse, idet disse ejendomme normalt kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen, når blot mindst 50 % af ejendomsværdien er henført til beboelsen 128. Jf. betingelse 1 og 2 i afsnit 7.2 Betingelser for anvendelse af genanbringelsesreglerne fremgår det, at der alene kan ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som har været anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller 127 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 542 128 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.6 Malene Erfurt Bødker Side 94 af 129

dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og som dermed også udgør den skattepligtige del. Udlejningsvirksomhed går ikke ind under kravet om erhvervsmæssig benyttelse uanset, om der er tale om udlejning til bolig eller erhverv jf. EBL 6 A, stk. 1, 4. pkt. Selvom udlejningsaktivitet anses som en erhvervsvirksomhed i henhold til fx virksomhedsskatteordningen, gælder dette som nævnt ikke i genanbringelsesreglerne. Der kan derudover heller ikke ske genanbringelse i en ejendom, som udelukkende udlejes. Ønskes det at genanbringe i en udlejningsejendom, kan dette udelukkende foretages for den del af ejendommen, der ikke udlejes. Der kan desuden foretages genanbringelse i en erhvervsejendom, som udlejes til den skattepligtiges hovedaktionærselskab, hvilket vil sige et selskab, hvor ejeren eller dennes ægtefælle har direkte eller indirekte indflydelse jf. EBL 6 A, stk. 5. Sker der dermed ophør af den bestemmende indflydelse pga. omstruktureringer eller lignende i aktionærkredsen, udløser det beskatning af den genanbragte fortjeneste og nedsættelsen af anskaffelsessummen for den ejendom, der er genanbragt i bortfalder. 129 Opdeling af erhvervsmæssig del foretages ud fra opgørelse af anskaffelsessum og afståelsessum, som normalvis skal foretages i henhold til EBL 4, stk. 5. Ligeledes opgøres den fortjeneste, som kan genanbringes i henhold til EBL 4, stk.1 som forskellen mellem den regulerede anskaffelsessummen og afståelsessummen jf. henholdsvis afsnit 4.1 Opgørelse af afskaffelsessummen og afsnit 4.2. Opgørelse af afståelsessummen. 7.2.1.1 Uklarheder i betingelse af erhvervsmæssig benyttelse Med hensyn til kravet om erhvervsmæssig benyttelse er der i loven ingen angivelse af, hvorvidt den erhvervsmæssige benyttelse skal foreligge i salgsåret, og eftersom dette ikke fremgår, antages det, at det er tilstrækkeligt, at ejendommen tidligere har været erhvervsmæssigt benyttet, således at ejeren ikke fratages retten for at genanbringe, såfremt ejendommen er ubenyttet på salgstidspunktet. Der er dog den forudsætning, at såfremt ejendommen i mellemtiden er blevet udlejet, og dermed overgået til en udlejningsejendom, kan der eventuelt være lempeligere omstændigheder, såfremt der foreligger et argument 129 Kilde: Skatteretten 1, side 524-526 Malene Erfurt Bødker Side 95 af 129

for, at udlejningen blot var en særlig overgangsforanstaltning forinden salget. Dette kan dog ikke fastslås med sikkerhed, da der ikke foreligger praksis på området. 130 Det er dels et krav, at den afståede ejendom har været anvendt erhvervsmæssig og dels et krav at den ejendom, hvori der genanbringes skal anvendes erhvervsmæssigt. Igen er der ingen konkrete tidsangivelser eller særlige krav til denne erhvervsmæssige anvendelse af den nye ejendom. Det kan være problematisk at vurdere, hvad hensigten med brug af ejendommen var på genanbringelsestidspunktet samt vurdere, om det var hensigten, at den erhvervsmæssige aktivitet skulle være aktuel fra købstidspunktet af ejendommen. Vurderingen af hvorvidt kravet om erhvervsmæssig benyttelse af den erhvervede ejendom er opfyldt kan bero på flere forhold, men hovedvægten må ligge på bevisbyrden for hensigten med ejendommen på købstidspunktet. 131 7.2.2 Ombygning/tilbygning Betingelserne for erhvervsmæssig benyttelse er også gældende for anvendelse af EBL 6 C, hvor genanbringelse udelukkende kan ske i ombygning eller forbedring af ejendommen, som ejeren eller dennes samlevende ægtefælle har anvendt erhvervsmæssigt. Såfremt ejendommen er blandet benyttet, er det kun ombygnings- og forbedringsudgifter på den erhvervsmæssigt benyttede andel, der kan genanbringes i. Skelnes der ikke herimellem åbnes der mulighed for at omdanne en skattepligtig fortjeneste til en skattefri fortjeneste ved genanbringelse forudsat at øvrige betingelser i henhold hertil opfyldes. Det er vigtigt ved genanbringelse i henhold til EBL 6 C, at der skelnes mellem forbedringsudgifter og vedligeholdelsesudgifter, da anvendelsen af 6 C forudsætter, at der genanbringes i forbedringsudgifter, og der er således ikke mulighed for at genanbringe i udgifter, som har karakter af vedligeholdelsesudgifter. 7.2.3 Tidsfrister En yderligere betingelse for at kunne genanbringe en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i henhold til EBL 6 A eller 6 C er, at erhvervelsen af den nye ejendom, der skal genanbringes i eller ombygningen, nybygningen eller tilbygningen, finder sted i indkomståret for afståelsen, det foregående indkomstår eller året efter afståelsen. I forbindelse 130 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 545 131 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 546 Malene Erfurt Bødker Side 96 af 129

med disse tidsfrister er der ikke mulighed for dispensation. 132 Vedrørende anvendelse af EBL 6 C tillades det efter praksis, at den pågældende forbedring eller ombygning er påbegyndt i året efter afståelsen, og det er dermed ikke et krav, at det er afsluttet inden udløbet af fristen. Der skal imidlertid være indgået endelig aftale om, at afholde udgifterne til ombygningen indenfor de nævnte frister i henhold til de sædvanlige periodiseringsprincipper. 133 Der skal senest for indkomståret, hvor erhvervelsen eller om-, til- eller nybygningen finder sted foretages begæring om anvendelse af genanbringelsesreglen i forbindelse med indsendelse af rettidig selvangivelse. Periodiseringen af afståelses- og erhvervelsestidspunktet følger de almindelige periodiseringsprincipper i EBL, hvor tidspunktet er bestemt ud fra, hvornår der er indgået en endelig aftale. Såfremt der er sket beskatning af avancen ved salget i de foregående indkomstår, er der mulighed for at genoptage skatteansættelsen. Er der sket erhvervelse i indkomståret forud for afståelsesåret, skal der senest være sket anmodning om anvendelse af reglen i forbindelse med rettidig indsendelse af selvangivelse for afståelsesåret. Der kan ske administrative krav til form og indhold i forhold til de begæringer, der indgives til SKAT, før at der kan ske udskydelse af beskatning ved genanbringelse i en ny fast ejendom. Såfremt der ikke erhverves fast ejendom i året efter afståelsesåret bortfalder muligheden for at genanbringe fortjenesten, og den beskattes dermed i indkomståret, hvori fortjenesten blev konstateret. 134 I tilfælde hvor skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen vedrørende ejendomsopgørelsen kan den skattepligtige få mulighed for at genanbringe fortjenesten, hvis krav herom fremsættes senest 3 måneder efter meddelelse om ansættelsesændringen, samt såfremt øvrige krav er opfyldt. I praksis har tidsfristerne givet anledning til at skabe uafklarede spørgsmål, idet der i en afgørelse i Vestre Landsret blev afsagt en dom 135, hvor skatteyderen i første omgang ønskede at genanbringe fortjenesten ved afståelse af ejendom 1(afstået i 2002) i den nyer- 132 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.6 133 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 547 134 Kilde: Ligningsvejledningen E.J.2.6 135 TfS 2009, 236 BR Malene Erfurt Bødker Side 97 af 129

hvervede ejendom 2 (erhvervet i 2002), og efterfølgende ønskedes der i stedet at genanbringe i ejendom 3 (købt i 2003). For at kunne gøre brug af genanbringelsesreglerne i ejendom 2 er det en betingelse at, der sker rettidigt indgivelse af selvangivelsen. Skatteyderen indgav først selvangivelse for 2002 i oktober 2003, dvs. ikke rettidigt. Som følge af at skattemyndighederne beregnede en anden fortjeneste end skatteyderen havde angivet, gjorde skatteyderen gældende, at han kunne anvende reglerne i EBL 6 A, stk. 2 nr. 2, og således stadig have mulighed for at genanbringe fortjenesten fra ejendom 1 i ejendom 2. Retten i Randers afviste, at avancen ved afståelse af ejendom 1 kunne genanbringes i købet af ejendom 2, som følge af for sent indgivet selvangivelse for 2002. Retten afviste endvidere skatteyderens ønske om brug af muligheden i EBL 6 A, stk. 2. nr. 2, hvorved der efter en ændret skatteansættelse gælder en 3 mdr. tidsfrist. Retten anså, at skatteyderen forud for den ændrede skatteansættelse havde anmodet om brug af genanbringelsesreglerne, og ønsket var derfor ikke opstået i forbindelse med den ændrede skatteansættelse. Skatteyderen forsøgte derfor at genanbringe fortjenesten fra ejendom 1 i nyerhvervet ejendom 3, hvilket retten ikke ønskede at besvare, da spørgsmålet ikke havde været prøvet i Landsskatteretten. Skatteyderen ankede dommen til Vestre Landsret, hvor skatteyderen fik medhold i at kunne genanbringe avancen ved afståelse af ejendom 1 i ejendom 3, som følge af at selvangivelsen for 2003 var indberettet rettidigt. Ud fra ovenstående afgørelse omkring brug af tidsfristerne for rettidigt selvangivelse samt skattemyndighedernes ændring af skatteansættelsen kan udledes, at der foreligger uklarheder på området. Det er ikke entydigt, hvorvidt en skatteansættelse vedrørende fast ejendom forudsætter rettidig indgivelse af selvangivelse, samt hvorvidt det er et krav for brug af genanbringelse efter ændret skatteansættelse at ønsket om brug af genanbringelse udløses og først bringes på banen efter den ændrede skatteansættelse. 136 136 Kilde: Juridisk Ugeblad SKAT 4/11 2009 Malene Erfurt Bødker Side 98 af 129

7.3 Genanbringelse i ejendomme, der ændrer klassifikation Som beskrevet ovenfor er der ikke mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i en erhvervet ejendom, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, idet der herved opnås mulighed for, at en skattepligtig fortjeneste konverteres til et senere skattefrit salg. Der forekommer derimod mulighed for at genanbringe fortjeneste i en erhvervsmæssig ejendom, som sidenhen ændres til en beboelsesejendom, der er omfattet af EBL 8 eller 9. Denne omklassifikation af en ejendom, hvori der er foretaget genanbringelse vil dog udløse efterbeskatning af hele den genanbragte fortjeneste. Ved lov nr. 308 2006 er der indført hjemmel til at beskatte genanbragte fortjenester, selvom den pågældende ejendom, der er genanbragt i, er overgået til at være et parcelhus, og dermed er omfattet af de skattefrie regler i EBL 8, under forudsætning af at de øvrige betingelser er opfyldt. Denne hjemmel fremgår af EBL 8 stk. 5. Et eksempel herpå er, at der genanbringes i en ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt, men som sidenhen overgår til at være beboelse, hvorved ejendommen omfattes af parcelhusreglen. I lov 308 af 19. april 2006 står der formuleret, at den genanbragte fortjeneste skal beskattes fuldt ud, uanset om fortjenesten kan rummes i den samlede fortjenesten, som opnås ved afståelse af ejendommen, som der er genanbragt i. Ejeren mister muligheden for at indregne ejertidstillæg eller nedslag for den ejendom, hvori der er sket genanbringelse, da fortjenesten vedrørende boligdelen i denne ejendom efter omklassifikation er skattefri i henhold til parcelhusreglen. Konsekvensen af at der sker omklassifikation af en ejendom, hvori der er genanbragt, som efterfølgende omfattes af EBL 8 kan i tilfælde vise sig at medføre højere beskatning, end hvis ejendommen ikke var blevet omklassificeret. 137 7.4 Genanbringelse i udenlandske ejendomme Ifølge EBL 6 A kan der ske genanbringelse i udenlandske ejendomme, hvilket forudsætter, at ejendommen er omfattet af EBL. Der er sket ændringer på området 12. juni 2009, hvilket er beskrevet i afsnit 7.6 Ændringer for indkomstsåret 2010. Genanbringelse i udenlandske ejendomme er betinget af, at ejeren på genanbringelsestidspunktet er fuldt skattepligtig til den danske stat. 137 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 554 Malene Erfurt Bødker Side 99 af 129

7.5 Fraflytning efter genanbringelse 7.5.1 For personer Jf. afsnit 7.6 Ændringer for indkomståret 2010 er der i 2009 sket ændringer i muligheden for at anvende genanbringelsesreglerne i forhold til udenlandske ejendomme, således at fortjeneste i forbindelse med afståelse af ejendomme den 22. april 2009 og herefter ikke kan genanbringes i udenlandske ejendomme. Det har dog tidligere været en mulighed for at genanbringe i udenlandske ejendomme, hvorfor der foreligger regler for disse genanbringelser, såfremt ejeren fraflytter landet. Dette er primært med hensigten om, at den danske stat ikke mister beskatningen af den genanbragte fortjeneste. I reglerne i EBL 6 B fremgår det, at såfremt en persons skattepligt ophører efter kildeskattelovens 1 som følge af fraflytning, eller at personen er hjemmehørende i en anden stat i henhold en dobbeltbeskatningsoverenskomst, beskattes det genanbragte beløb på tidspunktet for skattepligtens ophør eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. Fraflytterbeskatningen udløser udelukkende beskatning af den genanbragte fortjeneste. Efterfølgende værdistigninger for den udenlandsk beliggende ejendom omfattes ikke af fraflytningsbeskatningen. Sælges den udenlandsk beliggende ejendom efterfølgende med tab, kan fraflytningsbeskatningen genoptages. 138 7.5.2 For selskaber Som følge af at det udelukkende er skattepligtige personer i henhold til kildeskatteloven 1, der er omfattet af ovenstående, gælder reglen ikke for juridiske personer, idet disse i forvejen er undergivet beskatning af ejendomsavancer ved fraflytning, hvor disse er skattepligtige efter dansk ret. Dette følger af selskabsskatteloven 5, stk. 7. 139 Der foreligger ikke særregler for selskaber med hensyn til fraflytterbeskatning, som har genanbragt fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Såfremt et selskabs danske skattepligt ophører, behandles ejendomme, hvori der er sket genanbringelse, efter den almindelige fraflytterregel i selskabsskatteloven 5, stk. 7, hvilket medfører, at selskabet på ophørstidspunktet anses for at have afstået ejendommen. Det samme er tilfældet, hvis selskabet flytter skattemæssigt hjemsted til et andet land, som Danmark har indgået dobbelt- 138 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 556 139 Kilde: Ejendomsbeskatning i praksis, side 555 Malene Erfurt Bødker Side 100 af 129

beskatningsoverenskomst med. Danske ejendomme undgår ikke dansk skattepligt ved fraflytning, og samtidig omfattes udenlandsk beliggende ejendomme ejet af selskaber ikke af dansk skattepligt medmindre, der er tale om, at selskaber indgår i særlige sambeskatningsregler. 7.6 Ændringer for indkomståret 2010 Skattereformen i 2009 medførte en række ændringer i reglerne om genanbringelse med påvirkning fra indkomståret 2010. Disse ændringer omhandler udenlandske ejendomme og udlejningsejendomme, hvilket er beskrevet nedenfor. 7.6.1 Udenlandske ejendomme Reglerne i 6 A, stk. 4, 1. pkt. vedrørende genanbringelse af fortjeneste i fast ejendom, der er beliggende i udlandet, er ændret ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, 5, nr. 7. Denne ændring betyder, at der efter de nye regler alene kan ske genanbringelse af fortjenesten i faste ejendomme, der er beliggende i Danmark, på Færøerne, i Grønland eller i en stat, der er medlem af EU/EØS. De ændrede regler finder anvendelse på genanbringelser i fast ejendom, hvor ejendommen er afstået den 22. april 2009 eller senere, eller den erhvervede faste ejendom eller aftalen om nybygning, ombygning eller tilbygning, hvori der ønskes at genanbringe, er erhvervet henholdsvis indgået den 22. april 2009 eller senere. Ændringen bevirker, at der fremover kun kan ske genanbringelse af ejendomsavancer i fast ejendom i Danmark, på Færøerne, i Grønland eller i en stat, der er medlem af EU/EØS, og som udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller en konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. En forudsætning for at der kan ske anvendelse af genanbringelsesreglerne på ejendomme, der er beliggende på Færøerne, i Grønland eller i en fremmed stat, der er medlem af EU/EØS, er at ejeren på nedsættelsestidspunktet har skattemæssigt hjemsted i Danmark. Nedsættelsestidspunktet kan som udgangspunkt udledes af reglen i EBL 6 A, stk. 2. Hvis erhvervelsen af den udenlandske ejendom, hvori der genanbringes, er sket i det seneste indkomstår forud for afståelsen af den ejendom, hvoraf beskatningen udskydes, er nedsættelsestidspunktet det tidspunkt, hvor der er indsendelse af rettidig selvangivelse for Malene Erfurt Bødker Side 101 af 129

afståelsesåret. Er erhvervelsen derimod sket i samme år, er nedsættelsestidspunktet fortsat det samme. Såfremt erhvervelsen sker i året efter, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse for dette år. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, og den skattepligtige begærer nedsættelse indenfor tre måneders fristen, er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for denne begæring. 7.6.2 Vedrørende udlejning I forbindelse med skattereformen i 2009 er der desuden ske enkelte ændringer i forbindelse med udlejning. Følgende to forhold er ændret 140 : - Genanbringelse kan ske i fast ejendom, som udlejes på erhvervelsestidspunktet, såfremt udlejningen ophører indenfor de frister, der gælder for genanbringelse, jf. EBL 6 A, stk. 1, 4. pkt. - Genanbringelse kan ske i fast ejendom, der udlejes til et selskab, hvori ejeren eller dennes ægtefælle har direkte/indirekte indflydelse (ejerskab > 50 % af kapitalen eller rådighed over > 50 % af stemmerne), jf. EBL 6 A, stk. 5 Såfremt andet punkt benyttes vil ophør af den bestemmende indflydelse over selskabet medføre beskatning af den genanbragte avance i det år, hvori indflydelsen ophører. Fast ejendom, som er anført i vurderingslovens 33, stk. 1 og 7 141, hvor der er sket bortforpagtning er dette tidligere anset som erhvervsmæssig virksomhed, hvormed der kunne ske genanbringelse. Dette er ligeledes ændret med skatteformen, således at der ikke længere kan ske genanbringelse i den bortforpagtede del af ejendommen. 142 For de nye regler vedrørende udlejning i forbindelse med genanbringelse, gælder samme tidsramme som beskrevet ovenfor. 140 http://www.kpmg.dk/view.asp?id=6587, 141 Omfatter ejendomme som helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage eller skovbrugsejendomme. 142 Kilde: Ligningsvejledningen 2010 E.J.2.6 Geninvestering Malene Erfurt Bødker Side 102 af 129

7.7 Sammenfatning Såfremt afståelse af fast ejendom er omfattet af EBL 1, hvormed der skal ske beskatning af den opgjorte fortjeneste, som opgøres i henhold til EBL 4 jf. kapitel 5 Eksempler på avanceopgørelser, er der mulighed for at udskyde beskatningen i henhold til EBL 6 A og 6 C. Ved brug af genanbringelsesreglerne udskydes beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved at modregne den opgjorte fortjeneste i anskaffelsessummen i en anden ejendom. 6 A hjemler genanbringelse af fortjeneste i en erhvervet ejendom, hvorimod 6 C giver mulighed for at genanbringe i om-, til- eller nybygget ejendom. Der foreligger fire betingelser for brug af genanbringelsesreglerne som er, at den afståede ejendom skal være anvendt i ejeren eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, den erhvervede ejendom skal anvendes i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, nyanskaffelser eller ombygning/forbedring skal ske indenfor tidsfristerne og valg af genanbringelsesreglerne skal ske rettidigt. Erhvervsmæssig benyttelse i henhold til genanbringelsesreglerne omfatter ikke udlejningsvirksomhed. Genanbringelse i ejendomme, der ændrer klassifikation udløser en efterbeskatning af hele den genanbragte fortjeneste. Dette udløses, idet der ellers vil være mulighed for at konvertere en skattepligtig fortjeneste til et senere skattefrit salg. Såfremt der sker flytning til udlandet, hvormed skattepligten til den danske stat ophører, medfører dette ligeledes en efterbeskatning jf. EBL 6 B. Fra og med indkomståret 2010 er det kun muligt at genanbringe fortjenester opnået ved afståelse af fast ejendom i ejendomme beliggende i Danmark, Færøerne, Grønland eller i en, der er medlem af EU/EØS. Ligeledes er der mulighed for at genanbringe i en udlejningsejendom, såfremt udlejningen er ophørt indenfor de gældende tidsfrister. Genanbringelse kan ligeledes ske i fast ejendom, der udlejes til et selskab, hvor ejeren eller dennes ægtefælles har direkte eller indirekte indflydelse. Nedenfor i figur 7.7.1 er skitseret reglerne for brug af genanbringelse. Malene Erfurt Bødker Side 103 af 129

Figur 7.7.1: Brug af genanbringelsesreglerne Kilde: Egen tilvirkning Malene Erfurt Bødker Side 104 af 129

7.8 Genanbringelse i praksis Ovenfor er begrebet genanbringelse beskrevet, herunder hvilke betingelser for brug af genanbringelsesreglerne der foreligger. Anvendelse af genanbringelse i praksis har gennem tiderne rejst en række afgørelser med henblik på hvorvidt betingelserne er opfyldt, med primært fokus på betingelse nr. 1 og 2. Disse 2 betingelser angår, hvorvidt den afståede og den erhvervede ejendom er anvendt i ejerens eller dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Desuden kan der forekomme en del problemstillinger i forhold til de tidsmæssige grænser for anvendelse af reglerne for genanbringelse. For at belyse disse forskellige problemstillinger samt synliggøre hvilke forhold og indikationer, der i tidligere afgørelser har været bestemmende for anvendelse af reglerne for genanbringelse, er der nedenfor beskrevet og analyseret en række afgørelser. Disse er udvalgt således, at flere problematikker bliver belyst, for i sidste ende at kunne fremhæve hvilke elementer, der taler for og imod opfyldelse af de enkelte betingelser, samt hvordan reglerne bliver anvendt i praksis. 7.8.1 Afgørelse: Erhvervsmæssig benyttelse Denne afgørelse vedrører en sag, der er afgjort i Vestre Landsret den 11. juni 2003, TfS 2003, 556. 143 Fokus i sagen er, hvorvidt udlejning kan anses som erhvervsmæssig benyttelse i forbindelse med brug af reglerne for genanbringelse i EBL 6 A. Sagens faktum Sagen vedrører et selskab PCD Holding ApS (PCD), der sælger ejendommen Lundvej 17-19 og efterfølgende køber en ny ejendom i Mindegade 20 i Herning, som delvist udlejes og delvist anvendes af selskabet. På salgs- og købstidspunktet har den primære aktivitet i selskabet været udlejning. Af selskabets regnskab for 1996/97 fremgår en indtægt i form af serviceydelser på kr. 945. Vurderingen i denne sag har fokus på, hvorvidt der har været drevet erhvervsvirksomhed fra ejendommene på henholdsvis Lundvej 17 19 og Mindegade 20 i Herning for at kunne opfylde betingelserne for brug af genanbringelsesreglerne. 143 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2003_556 Malene Erfurt Bødker Side 105 af 129

Sagsøgers påstande og argumenter Selskabet PCD s direktør Lars Graugaard (LG) påstår, at betingelserne for brug af genanbringelsesreglen er opfyldt, da der er drevet erhvervsmæssig virksomhed fra den solgte ejendom på Lundvej 17 19 og ligeledes fra den nyanskaffede ejendom i Mindegade 20, hvor der drives erhvervsmæssig ejendom. LG forklarer desuden, at selskabet tidligere beskæftigede sig med udvikling og salg af økonomisystemer til mindre virksomheder, men i 1996 blev selskabet ramt af radikale indtjeningsproblemer og måtte derfor sælge ejendommen på Lundvej. Selskabet anskaffede i stedet ejendommen i Mindegade 20, der bl.a. blev anvendt til lagerrum for PCD Holding ApS. Selskabets hidtidige drift var fortsat begrænset, og der var end ikke penge til at købe varer. Selskabet havde i denne periode aktivitet uden at have omsætning, hvor aktiviteten bestod i at undersøge mulighederne for omprogrammeringer, nye forretningsområder mv. LG arbejdede sideløbende i sin broders virksomhed, hvor han begyndte aktiviteter indenfor personlighedsudvikling, og i denne forbindelse fik PCD det første projekt godkendt i oktober 2001. PCD s møde- og undervisningsaktiviteter fandt sted i ejendommen i Mindegade 20. Af regnskabet for 1997/98 fremgår det af ledelsens årsberetning, at selskabet i fremtiden skulle have andre aktiviteter end udlejning af fast ejendom. Endvidere er investering af fast ejendom en langsigtet investering, hvorfor en kort periode uden udnyttelse af ejendommen ikke bør medføre, at retten til skatteudskydelse bortfalder. Sagsøgtes påstande og argumenter Skatteministeriet mener ikke, at PCD er berettiget til at genanbringe fortjenesten ved salget af Lundvej 17 19 i købet af ejendommen i Mindegade 20. Dette med baggrund i at det ikke er dokumenteret, at der forelå erhvervsmæssig benyttelse af den solgte ejendom. Desuden blev den erhvervede ejendom blot anvendt til udlejning fra købstidspunktet 25. februar 1998 og indtil regnskabsårets udløb 30. juni 1998. Den påbegyndte erhvervsmæssige benyttelse ligger dermed langt fra anskaffelsestidspunktet, hvorfor afståelsen ikke kan ske i medfør af EBL 6 A. Af PCD s regnskab fremgår der af ledelsens årsberetning, at selskabets hovedaktivitet er under ændring, og at der ikke pt. er taget stilling til selskabets fremtidige drift foruden at Malene Erfurt Bødker Side 106 af 129

eje fast ejendom. Af regnskabet for 1996/97 fremgår desuden aktiver omfattende grunde og bygninger på 1.816.797 kr. samt edb og inventar på 18.360 kr. Endvidere er selskabets indtjening foruden udlejning meget beskeden. Betingelserne for den erhvervsmæssige anvendelse dels vedrørende den solgte ejendom samt den erhvervede, vurderes ikke som værende opfyldt. Sagens udfald Sagen afgøres i Vestre Landsret, hvor den endelige konklusion bliver, at sagsøgeren PCD Holding ApS får medhold i at nedsætte den skattepligtige indkomst for indkomståret 1998, og dermed genanbringe avancen i den nyerhvervede ejendom i Mindegade 20. Sammenfatning Den beskrevne sag ovenfor vedrører et selskab, der har solgt en ejendom med fortjeneste og ønsker at genanbringe denne fortjeneste i en nyerhvervet ejendom. Spørgsmålet i forhold til godkendelse af denne genanbringelse er, hvorvidt betingelserne for den afståede ejendom samt erhvervede ejendom er opfyldte. Det primære i denne sag vedrører kravet til, hvorvidt der er erhvervsmæssig benyttelse af ejendommene. Overordnet set i henhold til de faktiske oplysninger, må det konkluderes, at der er tale om en meget begrænset erhvervsmæssig aktivitet på salgs- og købstidspunktet. Det kan derimod ikke konkluderes ud fra den beskedne omsætning, at der ikke har været erhvervsmæssig aktivitet. Sagen falder ud til sagsøgers fordel, hvormed selskabet får medhold i at kunne genanbringe fortjenesten. Dette sker på baggrund af en konkret bedømmelse af, at det er ubestridt, at der har fundet erhvervsmæssig aktivitet sted på Lundvej 17 19 og Mindevej 20 på trods af, at aktiviteten er yderst beskeden. Det kan dog diskuteres, hvor meget hæmmende det var for driften af PCD, at LG havde andet arbejde i perioden, og om der forelå en oprigtig indsats i forhold til at genoptage driften af virksomheden. Faktum er, at selskabet fik medhold i genanbringelsen og dermed ikke er skattepligtig af afståelsen af Lundvej 17-19 i 1998. Malene Erfurt Bødker Side 107 af 129

7.8.2 Afgørelse: Erhvervsmæssig benyttelse og tidsfrist Denne afgørelse angår en sag i Østre Landsret den 29. september 2008, TfS 2008, 1297. 144 Sagen angår, hvorvidt der kan genanbringes i to lejligheder, hvor der foreligger delvist restaurationsdrift. Sagens faktum Humberto Petersen (HP) og Anne Mette Sørensen (AS) har afstået ejendommen Odense Plaza Hotel i december 2002. I 2001 anskaffede HP og AS ejendommen Gildbjerghoved i Gilleleje, der tidligere havde været en kursusvirksomhed, som de renoveret og istandsatte således, at der blev 22 dobbeltværelser. Gildbjerghoved blev omdannet til Gilleleje Badehotel. Desuden erhvervede HP og AS to ejerlejligheder beliggende på Havnevej 14 B, st. th. og tv. i Gilleleje. Den tidligere ejer af ejendommen Havnevej 14 B var selskabet Gilleleje Badehotel ApS, der var ejet af HP og AS. Hermed købte HP og AS de to lejligheder ud af deres selskab. Efterfølgende udlejede HP og AS de to lejligheder til Gilleleje Badehotel ApS, der hermed fortsatte restaurationsdriften som de hidtil havde gjort gennem restauranten Gilleleje Havn. Driften af Gilleleje Badehotel startede først op i 2002 som følge af en retssag. Sælger havde fjernet alt inventar herunder køkkeninventaret, og først i 2004/05 blev køkkenet atter taget i brug. Det var HP, der er uddannet kok, der lavede maden fra køkkenet på Havnevej 14 B til gæsterne på Gilleleje Badehotel. Maden blev enten bragt til Gilleleje Badehotel, eller gæsterne blev bragt til Havnegade 14 B. Gæsterne på Gilleleje Badehotel betalte for maden direkte til Gilleleje Badehotel, der herefter afregnede udgiften til råvarer overfor Havnegade 14 B. Råvarerne blev indkøbt af Havnegade 14 B, men prisen for selve tilberedningen af maden blev ikke afregnet mellem Gilleleje Badehotel og Gilleleje Badehotel ApS, idet HP lavede maden. I havnegade 14 B var der ansat en restaurantchef/køkkenchef, der lavede maden til gæsterne på Gilleleje Badehotel ApS sammen med det øvrige personale, der var ansat af selskabet. HP havde desuden det overordnede ansvar for driften som direktør i Gilleleje Badehotel ApS. 144 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2008_1297 Malene Erfurt Bødker Side 108 af 129

En del af avancen fra salget af ejendommen Odense Plaza Hotel, genanbragte HP og AS i anskaffelsessummen for ejendommen Gilbjerghoved, nu Gilleleje Badehotel. En anden del af avancen blev genanbragt i anskaffelsessummen for ejendommen Havnevej 14 B. Sagsøgers påstande og argumenter HP og AS gør gældende, at de har anvendt Havnevej 14 B som led i den erhvervsmæssige drift på Gilleleje Badehotel. Køkkenet på Havnevej 14 B er anvendt til at lave mad til gæsterne på Gilleleje Badehotel, idet køkkenet her først blev klar i 2004/2005. De anser derfor, at der har været drevet erhvervsmæssig virksomhed fra Havnevej 14 B. Gilleleje Badehotel havde intet køkken, og de anvendte derfor køkkenet i Havnegade 14 B til servicering af hotellets gæster. Sagsøgtes påstande og argumenter Ejendommen Havnevej 14 B anses af Landsskatteretten som værende en udlejningsejendom. Der fremgik ikke af lejekontrakten mellem HP og Gilleleje Badehotel ApS en brugsret til, at Gilleleje Badehotel erhvervsmæssigt kunne anvende køkkenet og restauranten i Gilleleje Badehotel ApS. Der foreligger ikke direkte klare beviser for, at de havde denne brugsret, og der dermed blev serveret mad fra Havnevej 14 B til Gilleleje Badehotel. Der er interesseforbundne parter, idet HP både ejede Gilleleje Badehotel og Gilleleje Badehotel ApS, hvilket bevirker, at der skal foreligge klare og tydelige beviser for, at der ikke hersker tvivl om påstandene og argumenterne. Der foreligger ikke dokumentation for, at HP har indkøbt råvarer til brug for fremstilling af måltider til Gilleleje Badehotels gæster. Sagens udfald Landskatteretten og Østre Landsret anså ikke, at ejendomsavancen hidrørende fra salg af ejendommen Odense Plaza Hotel kan genanbringes i anskaffelsessummen for ejendommen Havnegade 14 B. Malene Erfurt Bødker Side 109 af 129

Sammenfatning Sagen angår, hvorvidt HP og AS kan genanbringe en del af fortjenesten ved afståelse af ejendommen Odense Plaza Hotel i den nyerhvervede ejendom beliggende på Havnevej 14 B i Gilleleje. Landsskatterettens begrundelse for at der ikke kan foretages genanbringelse i Havnevej 14 B, var at de ikke anså, at HP og AS havde ført tilstrækkeligt bevis for, at ejendommen havde været anvendt til erhvervsmæssig benyttelse. De anser derfor ikke det tilstrækkeligt bevist, at køkkenet på Havnegade 14 B foruden at fungere som køkken for Gilleleje Badehotel ApS ligeledes skulle have fungeret som køkken, hvori HP lavede mad til gæsterne på Gilleleje Badehotel. At der foreligger interesseforbundne parter er ligeledes medvirkende til, at retten kræver bedre beviser for, at køkkenet har været anvendt til erhvervsmæssige formål for Gilleleje Badehotel. Østre Landsret lagde derimod til grund at som følge af, at salget af Odense Plaza Hotel blev foretaget i december 2000, og driften af Gilleleje Badehotel først startede op i 2002, anså de derfor ikke, at der kunne foretages genanbringelse af avancen ved salg af Odense Plaza Hotel med baggrund i tidsfristerne. Landsretten anså derfor ikke, at der forelå en tidsmæssig sammenhæng mellem salget af Odense Plaza Hotel i 2000 og opstarten af den erhvervsmæssige aktivitet i sommeren 2002, og anser derfor ikke betingelserne for at genplacere fortjenesten efter EBL 6 A i ejendommen Havnevej 14 B som opfyldte. Ud fra loven fremgår det nemlig ikke tydeligt, hvorvidt den erhvervsmæssige aktivitet skal være opstartet ved udløbet af den tidsfrist, der fremgår af loven. Ud fra praksis og Østre Landsrets afgørelse i nærværende sag skal der foreligge en hensigt ved erhvervelsen, om at den erhvervede ejendommen skal benyttes til erhvervsmæssig virksomhed. Ligeledes skal der være en tidsmæssig sammenhæng mellem opstarten af den erhvervsmæssige virksomhed og salget af den ejendom, hvorfra der er opnået en fortjeneste, der ønskes at genanbringes i den ny erhvervede ejendom. Malene Erfurt Bødker Side 110 af 129

7.8.3 Afgørelse: Genanbringelse i forbedringsudgifter Afgørelsen angår en sag afgjort i Landsskatteretten den 4. december 2002, TfS 2003, 166. 145 Fokus i denne sag er, hvorvidt en avance ved afståelse af en ejendom kan genanbringes i forbedringsudgifter afholdt på stuehuset af en anden ejendom, hvori skatteyderen har bopæl. Skatteyderen ønsker at genanbringe i et stuehus i en landbrugsejendom. Der er i nærværende afhandling afgrænset for landbrugsejendomme, men denne afgørelse er alligevel medtaget, idet sagen ikke omtaler de særlige regler i EBL omkring landbrugsejendomme men behandler udelukkende, hvorvidt der kan se genanbringelse ud fra reglerne i EBL 6 C. Sagens faktum Sagsøgeren A erhvervede i oktober 1987 ejendommen X, hvorfra han drev tankstation frem til afståelsen den 26. april 1999, der medførte en ejendomsavance. Den 20. august 1986 havde sagsøgeren A erhvervet ejendommen Y, der er en landsbrugsejendom, hvor stuehuset fra anskaffelsesåret og frem til april 1998 var blevet udlejet til ejendommens tidligere ejere. I foråret 1998 foretog sagsøger A forbedringer på ejendommen Y s stuehus for 282.479 kr. Den 5. september 1998 flyttede sagsøger A fra ejendommen X ind i stuehuset på ejendommen Y. Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 blev EBL 6 C ændret, således stk. 2 blev indsat med følgende bestemmelse: Reglen finder ikke anvendelse på bygninger, der tjener eller har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand Problematikken i denne sag angår, hvorvidt sagsøger A kan genanbringe fortjenesten opnået ved afståelse af ejendommen X i stuehuset for ejendommen Y i henhold til EBL 6 C samt hvilket indkomst år den nye ændring til EBL 6 C havde retsvirkning. 145 Kilde: http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2003_166 Malene Erfurt Bødker Side 111 af 129

Sagsøgers påstande og argumenter Repræsentanten for sagsøger A gør gældende, at der fra Skatteministeriets svar til Folketingets skatteudvalg blev gjort gældende, at det var tidspunktet for afholdelse af udgifterne til forbedring, der var afgørende for, hvorvidt der kunne ske genanbringelse i forbedringsudgiften. Som følge af at sagsøger A afholdte udgifter til forbedringerne af stuehuset på ejendommen Y i indkomståret 1998, og efter som der på dette tidspunkt kunne ske genanbringelse i forbedringsudgifter afholdt på stuehuset uanset, at stuehuset havde tjent til bolig for ejeren, var sagsøgeren derfor berettiget til at genanbringe avance i forbedringsudgifter afholdt i indkomstsåret 1998. Repræsentanten gjorde ligeledes gældende, at ændringen af EBL 6 C ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 var gældende fra indkomstsåret 1999, og dermed ikke havde påvirkning på denne sag. Begrundelsen herfor var, at det var tidspunktet for forbedringsudgifternes afholdelse, der var gældende, og idet ejendommen hverken tjente og havde tjent til bolig for sagsøgeren på det tidspunkt, hvor udgifterne til forbedring blev afholdt og som følge af, at forbedringsudgifterne blev afholdt i 1998 kan EBL 6 C stk. 2 dermed ikke finde anvendelse. Sagsøgtes påstande og argumenter Told og skatteregionen gjorde gældende, at der i 1998 ikke forelå en mulighed for genanbringelse, idet ejendomsavancen først blev konstateret i 1999. De vurderer derfor, at det afgørende tidspunkt var genanbringelsesreglens anvendelse i 1999, og den nye begrænsning i EBL 6 C stk. 2 fandt derfor anvendelse, uanset at der var tale om genanbringelse vedrørende forbedringer foretaget i 1998. Sagens udfald Sagen afgøres i Landskatteretten, hvor retten ikke finder, at sagsøgeren er berettiget til at genanbringe avancen i de afholdte forbedringsudgifter. Sammenfatning Sagens største fokus er på, hvorvidt lovændringen i 1998 har virkning fra afståelsesåret eller det år, hvor forbedringsudgifterne afholdes. Malene Erfurt Bødker Side 112 af 129

Landskatteretten vurderer først og fremmest, at ejendom X og Y begge er omfattet af og opfylder betingelserne i EBL 6 A, men som følge af at stuehuset i ejendommen Y på det tidspunkt hvor avancen ved salget af ejendommen X blev realiseret, tjente til bolig for ejeren, hvilket stuehuset havde gjort siden 5. september 1998, anser landsretten derfor ikke, at sagsøgeren er berettiget til at genanbringe avancen i de afholdte forbedringsudgifter. Landskatterettens afgørelse beror på, at lovændringen i 1998 gælder for genanbringelse af avancer, der er realiseret i indkomståret 1999, hvorfor sagsøgeren A ikke får medhold i, at kunne genanbringe fortjenesten i forbedringsudgifterne på stuehuset. Dette skyldes, at fortjenesten først realiseres i indkomståret 1999, hvormed den nye bestemmelse i EBL 6 C stk. 2 derfor finder anvendelse. Bestemmelsen anser ikke, at der kan genanbringes i en bolig, der har tjent eller tjener til bolig for ejeren, hvilket er tilfældet her for sagsøger A. Landskatteretten pointerede desuden, at den nye bestemmelse medfører, at der ikke kan ske genanbringelse i bygninger, der tjener eller har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, hvilket både gælder for det tidspunkt hvor udgifterne afholdes samt det tidspunkt hvor avancen realiseres. 7.8.4 Afgørelse: Tidsfrist Afgørelsen angår en sag afgjort i Østre Landsret den 22. april 2009, TfS 2009, 771. 146 Fokus i sagen angår, hvorvidt den erhvervsmæssige anvendelse har forelagt indenfor tidsrammen for brug af genanbringelsesreglen. Sagens faktum Sagsøgeren Peter Lund (PL) har afstået ejendommen Marielyst 61 i Væggerløse den 20. august 2003. Ejendommen er vurderet som en beboelses- og forretningsejendom med en lejlighed, og blev drevet af PL som hotelvirksomhed. Ved afståelsen af Marielyst 61 blev der opgjort en fortjeneste på 1.397.757 kr. PL erhverver den 22. december 2004 ejendommen Østergade 15-17, st. i Hillerød, der er vurderet som en ejerlejlighedsforretning. PL har fra 1. februar 2005 drevet virksomhed fra ejendommen indenfor gaveartikler og brugskunst. 146 Kilde: htt://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2009_771 Malene Erfurt Bødker Side 113 af 129

PL ønsker i denne sag, at genanbringe fortjenesten ved salget af Marielyst 61 på 1.397.757 kr. i anskaffelsessummen ved købet af ejendommen Østergade 15-17 i Hillerød. Fokus i denne afgørelse er på opfyldelse af brug af genanbringelsesreglerne, herunder hvorvidt den erhvervsmæssige drift er opfyldt samt opfyldelse indenfor den påkrævede tidsramme for brug af 6 A i EBL. Nedenfor er beskrevet, hvilke påstande og argumenter henholdsvis sagsøgeren PL og sagsøgte Skatteministeriet har fremført i sagens afgørelse. Sagsøgers påstande og argumenter PL s repræsentant mener, at EBL 6 A kan anvendes i ovenstående sag, da det gøres gældende, at ejendommen Østergade 15-17 har været anvendt erhvervsmæssigt, idet der er sket indkøb af varer i 2004 på 900 kr. Desuden er ejendommen anskaffet med henblik på at blive anvendt i ejerens virksomhed. Skatteyderen gør ligeledes gældende, at der en tidsmæssig sammenhæng mellem overtagelsesdagen og den erhvervsmæssige anvendelse, idet skatteyderen anvender ejendommen erhvervsmæssigt fra overtagelsesdagen. Sagsøgtes påstande og argumenter I Landsskatteretten mente to retsmedlemmer herunder retsformanden, at bestemmelsen i EBL 6 A stk. 1, 1. pkt. skal forstås således, at den erhvervede ejendom skal være anvendt erhvervsmæssigt senest ved udgangen af det år, hvori ejendommen erhverves. Ejendommen Østergade 15-17 er først overtaget af ejeren i 2005, hvorfor den erhvervede ejendom ikke kan anses, for at havde været anvendt i ejerens eller dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed i indkomståret 2004. To andre retsmedlemmer i Landsskatteretten finder dog i fortolkningen af ordlyden i EBL 6 A, at den erhvervsmæssige benyttelse først sker fremadrettet dog indenfor rimelig tid efter erhvervelsen. I dette tilfælde erhverver PL ejendommen indenfor fristen i EBL 6 A, stk. 2, nr. 1 og kort tid efter erhvervelsen anvendes ejendommen erhvervsmæssigt. Malene Erfurt Bødker Side 114 af 129

Sagens udfald Da der i Østre Landsret var stemmelighed i afgørelsen, er det retsformandens stillingtagen, der er afgørende for sagens udfald. Genanbringelse af fortjenesten ved salg af ejendommen Marielyst Strandvej 61 godkendes ikke til genanbringelse i købet af ejendommen Østergade 15-17 i medfør af EBL 6 A. Sammenfatning Ovenstående afgørelse vedrører en sag med fokus på, hvorvidt betingelserne for brug af genanbringelsesreglerne i medfør af EBL 6 A er opfyldt. Afgørelsen falder ikke ud til ejerens fordel, hvorved han ikke får medhold i at kunne genanbringe fortjeneste ved afståelse af ejendommen Marielyst 61 i erhvervelsen af ejendommen Østergade 15-17. Sagens udfald begrundes i, at den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen Østergade 15-17 skal være foretaget senest ved udgangen af det indkomstår, der følger efter afståelsesåret. Ejendommen Marielyst 61 er afstået den 20. august 2003, og anskaffelsen af Østergade 15-17 sker den 22. december 2004. Den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen sker dog først i februar 2005, hvorfor bestemmelsen i EBL 6 A stk. 2, nr. 1 ikke findes opfyldt. 7.9 Opsummering og vurdering af genanbringelsesreglerne I afsnit 7.8 Genanbringelse i praksis er der foretaget en gennemgang af udvalgte afgørelser indenfor EBL 6 A herunder primært med fokus på opfyldelse af betingelse om erhvervsmæssig benyttelse af den afståede ejendom samt den erhvervede ejendom, hvori der ønskes genanbragt. Ligeledes har der været fokus på opfyldelse af tidsfristerne. I den forbindelse er præsenteret påstande og argumenter for opfyldelse af betingelserne samt modsigende forhold. I dette afsnit vil der foretages en opsummering for at skabe et overblik over hvilke faktiske forhold og indikationer, der taler henholdsvis for og imod opfyldelsen af betingelserne for brug af genanbringelsesreglerne jf. EBL 6 A 6 C. Malene Erfurt Bødker Side 115 af 129

Figur 7.9.1: Indikationer for og imod opfyldelse af betingelserne for brug af genanbringelsesreglerne. For: Erhvervsmæssig benyttelse Imod: Afstået ejendom: 1. Ejendommen blev anvendt erhvervsmæssigt i ejeren eller dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed 2. Det er erhvervsmæssige aktivitet i ejendommen 3. Dokumentation for erhvervsmæssig aktivitet i virksomhedens regnskab Afstået ejendom 1. Ejendommen opfylder kravene i EBL 8 og 9 2. Ejendommen har udelukkende været anvendt som udlejningsvirksomhed 3. Ejendommen anvendes på salgstidspunktet til udlejning, og der er ikke tale om en overgangsforanstaltning inden salget, selvom den har været anvendt til anden erhvervsmæssig virksomhed indtil udlejningen Erhvervet ejendom: 1. Ejendommen anvendes erhvervsmæssigt i ejeren eller dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed 2. Hensigten med erhvervelsen er at anvende den erhvervede ejendom til erhvervsmæssigt 3. Der er genanbragt kun i den del af den erhvervede ejendom, der anvendes til erhvervsmæssig virksomhed 4. Der genanbringes i forbedringsudgifter Erhvervet ejendom: 1. Ejendommen anvendes udelukkende til udlejning 2. Der genanbringes i vedligeholdelsesudgifter 3. Der er sket genanbringelse i en ejendom beliggende udenfor Danmark, Færøerne, Grønland eller i en stat, der er medlem af EU/EØS 4. Ingen tidsmæssig sammenhæng mellem afståelsen af ejendommen og opstart af driften i den nyerhvervede ejendom 5. Boligen må ikke have tjent til bolig for ejeren Malene Erfurt Bødker Side 116 af 129

5. Ejendommen ændrer klassifikation, men dette vil medføre efterbeskatning. 6. Der foreligger ikke en endelig aftale om at afholdte udgifter til ombygning eller forbedring skal ske i henhold til fristerne i loven. 7. Personen ophører med at være skattepligtig til den danske stat, hvilket medfører efterbeskatning For: Tidsfrister Imod: 1. Ved indsendelse af rettidig selvangivelse er der foretaget begæring om anvendelse af genanbringelsesreglerne i det indkomstår, hvor erhvervelsen af den nyerhvervede eller ombyggede ejendom er sket 2. Ejendommen er erhvervet i indkomståret forud for afståelsesåret, og der er sket anmodning om anvendelse af reglen i forbindelse med rettidig indsendelse af selvangivelse for afståelsesåret 3. Ejendommen er erhvervet i indkomståret efter afståelsesåret, og selvangivelse skal genoptages 1. Forbedring eller ombygning er ikke påbegyndt i året efter afståelsen 2. Erhvervelsen af den nye ejendom, der skal genanbringes i eller ombygningen, nybygningen eller tilbygningen, er ikke sket i indkomståret for afståelsen, det foregående indkomstår eller året efter afståelsen 8. Der er erhvervet fast ejendom senere end året efter afståelsesåret Genanbringelsesreglerne er en mulighed for at udskyde beskatningen af en fortjeneste ved afståelses af fast ejendom, idet anskaffelsessummen i en nyerhvervet eller ombygget ejendom bliver nedsat med fortjenesten fra den afståede ejendom. Malene Erfurt Bødker Side 117 af 129

I henhold til tvister i praksis foreligger der oftest en vurdering af, hvorvidt den erhvervsmæssige aktivitet kan opfylde betingelse 1 og 2 i kravene til brug af genanbringelsesmuligheden jf. afsnit 7.2 Betingelser for brug af genanbringelsesreglerne. Det kan dog ud fra de udvalgte afgørelser konkluderes, at der ikke kræves en væsentlig omsætning, for at kunne opfylde betingelsen om erhvervsmæssig virksomhed. De tidsmæssige aspekter i forhold til den erhvervsmæssige aktivitet i den ejendom, hvori der er genanbragt, har også stor betydning for betingelsernes opfyldes. Det kræves, at der foreligger en tidsmæssig sammenhæng mellem afståelsen af ejendommen og opstart af driften i den nyerhvervede ejendom. Såfremt driften ikke indledes inden for rimelig tid efter erhvervelsen, kan dette indikere, at hensigten med erhvervelsen og den rent faktiske anvendelse af ejendommen, ikke er i overensstemmelse med reglerne for brug af genanbringelse, hvormed muligheden for at genanbringe kan bortfalde. Hvis den erhvervsmæssige drift udelukkende består i udlejning, kan der ikke foretages genanbringelse, men udlejning kan godt være en del af den erhvervsmæssige virksomhed, men må ikke være omfattet af genanbringelsen. Hvorvidt den enkelte vil kunne anvende reglerne om genanbringelse, vil altid bero på en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder. Afgørelsen af hvorvidt betingelserne for brug af genanbringelse er opfyldte, vil oftest bestå i en konkret vurdering af, hvorvidt kravet til erhvervsmæssig anvendelse af den afståede og erhvervet ejendom, hvori der ønskes at genanbringe er opfyldt, samt hvorvidt tidsfristerne er overholdt. Malene Erfurt Bødker Side 118 af 129

8 Konklusion Køb og salg af fast ejendom foregår dagligt både som led i en virksomheds drift, men også for private personer i forbindelse med erhvervelse af beboelsesejendomme. Afståelse af fast ejendom kræver altid en vurdering af de skattemæssige forhold i de konkrete tilfælde. Den skattemæssige behandling af afståelse af fast ejendom reguleres i EBL, såfremt der ikke er tale om afståelse af næringsejendomme. EBL regulerer jf. 1, stk. 2 ikke fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. Næringsejendomme beskattes i medfør af SL 5 og er i den forbindelse defineret som den systematiske og professionelle handel med fast ejendom. EBL indeholder reguleringer til opgørelse af anskaffelsessummen og afståelsessummen, der danner rammen for opgørelse af fortjeneste henholdsvis tab ved afståelse af fast ejendom. Ved opgørelse af anskaffelsessummen er det først og fremmest afgørende at se på, hvorvidt ejendommen er erhvervet før eller efter den 19. maj 1993. Såfremt ejendommen er anskaffet før denne dato, foreligger der tre mulige indgangsværdier, som er henholdsvis 10 % reglen, halvdelsreglen eller 4 B vurdering. Herudover kan ejere af ejendomme anskaffet før 19. maj 1993 anvende den faktiske anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt før 1. januar 1993, såfremt denne værdi er højere end de 3 øvrige værdier. Den faktiske anskaffelsessum skal pristalsreguleres. For ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993 skal den faktiske anskaffelsessum anvendes, der skal kontantomregnes ved at tillægge den kontante del af anskaffelsessummen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet. I EBL foreligger der desuden en række reguleringer, der enten kan medføre en forhøjelse eller nedsættelse af anskaffelsessummen. Dette er bl.a. det faste 10.000 kr. tillæg, som forhøjer anskaffelsessummen fra anskaffelsesåret og for hvert af de efterfølgende kalenderår. Herudover er der forbedringsudgifter, der tillægges anskaffelsessummen, i det omfang de overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår. Der foretages derudover nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger. Afståelsessummen er som udgangspunkt det vederlag, der fremgår af skødet eller købsaftalen. Denne tillægges den kontantomregnede del af restgælden. Desuden skal der medtages øvrige betalinger mellem køber og sælger i form af rettigheder til ejendommen mv., Malene Erfurt Bødker Side 119 af 129

der berettiger overdragelsen af ejendommen. Sælger og køber skal foretage en opdeling af den kontantomregnede afståelsessum på de enkelte aktiver samt eventuelt den afskrivningsberettigede del af ejendommen. Afståelsessummen skal nedsættes med salgsomkostninger i form af honorar til ejendomsmægler, advokat og revisor mv. og skal endvidere nedsættes med forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter afholdt af sælger. Overdragelsen har retsvirkning, når der er indgået endelig og bindende aftale dvs. dato for første købsdokuments endelige underskrift, hvilket er gældende skattemæssigt. Ovenstående beskrivelse af anskaffelsessummen og afståelsessummen danner rammen for opgørelse af avance ved afståelse af fast ejendom. En eventuel fortjeneste skal medtages i den skattepligtiges indkomst som beskattes som kapitalindkomst for fysiske personer og juridiske personer medtages fortjenesten som skattepligtig indkomst. Såfremt der foreligger et tab, er dette kildebegrænset, og kan derfor kun fradrages i indkomstårets fortjeneste ved afståelse af fast ejendom eller fremføres til senere modregning i fortjenester i henhold til EBL. For selskaber gælder kildebegrænsningen indenfor samme juridiske enhed, hvormed der ikke kan ske modregning af ejendomsavancer. Opgørelsen af de to ejendomsavancer for henholdsvis fabriksejendommen og beboelsesejendommen illustrerer opgørelsen af ejendomsavancer ud fra de angivne forudsætninger. For fabriksejendommen foreligger der en fortjeneste, hvorved der er mulighed for at foretage genanbringelse såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Beboelsesejendommen udviser ligeledes en fortjeneste, der som udgangspunkt er skattepligtigt, men såfremt betingelserne for brug af parcelhusreglen er opfyldt, vil det medføre at der opnås skattefrihed. EBL indeholder i relation til ejendomsavancer opgjort for beboelsesejendomme mulighed for at opnå skattefrihed af fortjeneste. For at en ejendom kan blive omfattet af parcelhusreglen, skal ejendommen indgå i en bestemt ejendomskategori, overholde et arealkrav og ejeren eller dennes husstand skal opfylde et beboelseskrav. Den første betingelse er ejendomskategorien, der omfatter en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, fritidsboliger og anparter i ejendomme med mere end to lejligheder, hvortil der er knyttet en boligret i et lejemål samt aktier og andele i et selskab eller forening, hvor aktien/andelen er forbundet med en brugsret til en af selskabet eller foreningens minimum 2 lejligheder. Desuden indeholder parcelhusreglen et arealkrav, der angår, at ejendommens samlede grundareal på afståelsestidspunktet skal være mindre end 1.400 m 2. Hertil foreligger der to Malene Erfurt Bødker Side 120 af 129

undtagelsesmuligheder for ejendomme med et grundareal over 1.400 m 2. Den første undtagelsesmulighed er, at en offentlig myndigheds bestemmelse skal udtrykke, at der ikke kan udstykkes fra ejendommen, og den anden mulighed er, at SKAT skal udstede en erklæring om, at udstykning til selvstændig bebyggelse vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet. Den tredje betingelse for brug af parcelhusreglen angår et beboelseskrav. Der er i henhold til praksis to elementer i forbindelse med opfyldelse af beboelseskravet, der dels vedrører at ejeren eller dennes husstand fysisk faktisk skal have opholdt sig i ejendommen, og dels at indflytningen i ejendommen skal være hensigt om, at ejendommen skulle tjene til varig beboelse. I perioden 1967 til 1989 var der i stedet for begrebet tjent til bolig en 2-års regel, der var gældende dog med visse dispensationsmuligheder. Denne 2-års regel blev indført med henblik på at undgå, at afståelser af fast ejendom blev foretaget i spekulationsøjemed. 2-års reglen blev dog afskaffet den 29. december 1989 og erstattet af et krav om, at ejendommen skulle have tjent til bolig. Reglen blev bl.a. indført for at undgå alle de dispensationssager, der havde passeret siden indførslen i 1967. For fritidsboliger herunder sommerhuse gælder der et lempeligere krav til beboelse end for helårsboliger. Sommerhusreglen angår, at ejendommen skal have tjent til private formål i hele eller dele af ejerperioden for ejerens eller dennes husstand, hvilket betyder, at ejendommen blot skal have været benyttet til weekend- eller ferieophold i ejerperioden. Parcelhusreglen er i sit udgangspunkt ganske simpel og letforståelig, men ses der på parcelhusreglens anvendelse i praksis viser det et helt andet billede. Anvendelsen af parcelhusreglen i praksis giver anledning til mange tvister, hvor opfattelse af faktum og fortolkning spiller en større rolle i vurderingen af, hvorvidt betingelserne for brug af parcelhusreglen er opfyldt. Især i forhold til vurderingen af beboelseskravet kan der være rigtig mange faktorer og forhold, der spiller ind i den konkrete vurdering. Betingelserne omkring ejendomskategorien og arealkravet er i de fleste tilfælde givet ud fra de faktiske omstændigheder, hvormed der ikke kan herske stor tvivl om opfyldelse af betingelserne. Dog kan det i tilfælde, hvor ejendommen har skriftet karakter på afståelsestidspunktet få betydning, hvorvidt ejendommen ikke længere opfylder ejendomskategorien. Hvis der for eksempel er mere end 2 køkkener eller ejendommen anvendes erhvervsmæssigt på afståelsestidspunktet eller der ikke er sket særskilt udstykning og tinglysning Malene Erfurt Bødker Side 121 af 129

af ejerlejligheder, kan disse omstændigheder tale imod, at ejendommen opfylder én af de fire ejendomskategorier for brug af parcelhusreglen. Arealkravet er også i langt de fleste tilfælde opfyldt, da parcelhusejendomme i overvejende grad er under 1.400 m 2. Tvisterne opstår i tilfælde, hvor ejendommes grundareal er over 1.400 m 2, og ejeren gerne vil benytte sig af én af undtagelsesmulighederne i loven, fx at en udstykning ikke kan foretages, eller at dette vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet. Ved udstykning er det vigtigt at overholde myndighedernes vurdering af en endelig udstykning, samt at ejeren eller dennes husstand har beboet ejendommen efter endelig udstykning. Ligeledes er det afgørende, hvorvidt værdiforringelsen ved udstykning er vurderet væsentlig af myndighederne. Som nævnt ovenfor er det oftest beboelseskravet, hvor der foreligger flest tvister, idet denne betingelse omhandler ejerens hensigt med erhvervelse og beboelse af ejendommen. Dette kan være væsentlig sværere at vurdere sammenholdt med de to øvrige betingelser, da det er nødvendigt at inddrage flere faktiske faktorer og omstændigheder, der kan indikere, hvad ejerens reelle hensigt har været. Generelt for alle indikationer imod opfyldelse af beboelseskravet er, at disse indikerer, at der er sket proforma flytning. Er der udelukkende tale om en midlertidig beboelse for ejeren eller dennes husstand med henblik på opfyldelse af beboelseskravet, er betingelse for fysisk faktisk ophold i ejendommen opfyldt, men kravet til hensigt om varig beboelse vil ikke være opfyldt ved en proforma flytning. Indikationer som lave forbrugsudgifter i ejendommen, flytning af få ejendele, flere beboelsesmuligheder, kortvarig flytning mv. er alle forhold der i en given sag vil tale imod, at ejerens hensigt har været varig beboelse i ejendommen. Der kan dog være tale om faktiske omstændigheder som opstået sygdom, arbejdsrelaterede årsager eller lignende, som kan berettige en kortvarig flytning, og alligevel erklære beboelseskravet opfyldt. I relation til fortjeneste ved afståelse af fast ejendom foreligger der ligeledes mulighed for at opnå skattemæssige fordele for ejendomme, der ikke anvendes til beboelse. I den forbindelse kan der ved genanbringelse opnås udskydelse af beskatning af fortjeneste ved at genanbringe i anskaffelsessummen for en nyerhvervet ejendom eller i en om-, til- eller nybygning på en eksisterende ejendom. Betingelserne for brug af reglerne for genanbringelse er, at den afståede og den erhvervede ejendom bliver anvendt i ejerens eller dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed samt nyanskaffelser eller om- Malene Erfurt Bødker Side 122 af 129

bygning/forbedring sker inden for de tidsfrister som følger af loven, samt valg af genanbringelsesreglerne sker rettidigt. Kravet til den erhvervsmæssige benyttelse er ikke nærmere beskrevet i loven, hvorfor der er tale om en konkret vurdering i de enkelte tilfælde, dog er udlejningsvirksomhed ikke tilstrækkelig som erhvervsmæssig aktivitet i forbindelse med brug af reglerne for genanbringelse. Den tidsmæssige frist i forbindelse med genanbringelse af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom er, at erhvervelsen af den nye ejendom eller at om-, ny-, eller tilbygningen finder sted i indkomståret for afståelsesåret, det foregående indkomstår eller året efter afståelsesåret. Ved brug af genanbringelse i praksis foreligger der en konkret vurdering af betingelsernes opfyldelse i forhold til hvorvidt der foreligger erhvervsmæssig aktivitet, samt om tidsfristerne er overholdt. Offentliggjort retspraksis viser, at der ikke stilles store krav til niveauet af den erhvervsmæssige aktivitet, hvorved en meget lav indtjening kan godkendes. I forbindelse med tidsfristerne lægges der vægt på, at der foreligger en tidsmæssig sammenhæng mellem afståelse af ejendommen og opstart af drift i den nyerhvervede ejendom. Den 12. juni 2009 blev det ved skattereformen besluttet, at genanbringelse af fortjeneste ved fast ejendom alene kan ske i ejendomme beliggende i Danmark, på Færøerne, i Grønland eller i en stat, der er medlem af EU/EØS, hvilket finder anvendelse for ejendomme, der er afstået den 22. april 2009 eller senere. Ligeledes blev det ændret at der kan genanbringes i udlejningsejendomme, såfremt udlejningen er ophørt inden for tidsfristerne. I forbindelse med udlejning er der desuden blevet ændret, idet der nu kan genanbringes i fast ejendom der udlejes til et selskab, hvori ejeren har bestemmende indflydelse. Handel med fast ejendom er et aktivt marked og har en stor berøringsflade i samfundet dels i næringsøjemed og dels for private personer i berigelse af en beboelsesejendom. Parcelhusreglen kan i den forbindelse være en stor fordel for parcelhusejerne, der opfylder kravene til denne regel, da dette medfører en skattefrihed af en eventuel gevinst ved afståelse, hvorfor reglen også giver et spekulationsincitament for husejere. Foreligger der derimod et tab kan det være en ulempe at være omfattet af parcelhusreglen, idet reglen ikke giver mulighed for tabsfradrag. Genanbringelse kan være en skattemæssig fordel for de erhvervsdrivende til at udskyde en skattebetaling af en gevinst ved afståelse. Malene Erfurt Bødker Side 123 af 129

På ejendomsmarkedet kan der foreligge markante værdistigninger, som er oppebåret af konjunkturerne og udviklingen i samfundet, hvormed der er incitament for spekulation samt skattetænkning, hvormed EBL kommer ind i billedet. Malene Erfurt Bødker Side 124 af 129

9 Kildefortegnelse 9.1 Bøger og publikationer Primær Andersen, Ib; Den skinbarlige virksomhed, forlaget Samfundslitteratur, 3 udgave 2005, 2. oplag 2006 Christiansen, Tommy V; Juridisk Ugeblad SKAT 4/11 2009, 34. årgang, Magnus Informatik, 2009 Christiansen, Tommy V; Juridisk Ugeblad SKAT 12/4 2010, 35. årgang, Magnus Informatik, 2009 Folketingstidende; Thorborg, John.; Folketingsårbog 1964-65, forlaget J. H. Schultz, 1965 Folketingstidende; Forhandlingerne i folketingsåret 1964-65, 116. årgang, sp. 1-1830 og 4439-6536, forlaget J. H. Schultz, 1965 Folketingstidende; Tillæg A fremsatte lovforslag m.v. i folketingsåret 1964-65, 116. årgang, forlaget J. H. Schultz, 1965 Folketingstidende; Tillæg B udvalgenes bemærkninger m.v. i folketingsåret 1964-65, 116. årgang, forlaget J. H. Schultz, 1965 Folketingstidende; Tillæg C vedtagne lovforslag og beslutninger i folketingssåret 1964-65, 116. årgang, forlaget J. H. Schultz, 1965 Marquard, Arne; Folketingsårbog 1966-67, forlaget J. H. Schultz, 1967 Folketingstidende; Forhandlingerne i folketingsåret 1966-67, 2. samling, 118. årgang, sp. 1-2720 og 2721-5438, forlaget J. H. Schultz, 1967 Folketingstidende; Tillæg A fremsatte lovforslag m.v. i folketingsåret 1966-67, 2. samling, 118. årgang, forlaget J. H. Schultz, 1967 Folketingstidende; Tillæg B udvalgenes bemærkninger m.v. i folketingsåret 1966-67, 2. samling, 118. årgang, sp. 2721-5438, forlaget J. H. Schultz, 1967 Folketingstidende; Tillæg C vedtagne lovforslag og beslutninger i folketingssåret 1966-67, 2. samling, 118. årgang, forlaget J. H. Schultz, 1967 Sørensen, Jens Adser; Folketingstidende Årbog og registre for folketingsåret 1989-90, 141. årgang, forlaget J. H. Schultz, 1990 Malene Erfurt Bødker Side 125 af 129

Folketingstidende; Forhandlingerne i folketingsåret 1989/90, 141. årgang, sp. 1-1536 og 3073-4608, forlaget J. H. Schultz, 1991 Folketingstidende; Tillæg B udvalgenes bemærkninger m.v. i folketingsåret 1989-90, 141. årgang, sp. 1-1216, forlaget J. H. Schultz, 1991 Michelsen, Aage, Steen Askholt, Jane Bolander og John Engsig; Lærebog om indkomst skat, forlaget Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 13. udgave, 2009 Pedersen, Jan m.fl.; Skatteretten 1, forlaget Thomson Reuters Professional A/S, København, 5. udgave, 2009 Peytz, Henrik; med kommentar, forlaget jurist- og økonomforbundets forlag, 1. udgave, 2006. Porsfelt, Helle; Ejendomsbeskatning afskrivning og afståelse i praksis, forlaget Thomson A/S, København, 1. udgave, 2008 Sekundær Olsen, Poul; Lærebog om særlig indkomstskat, Foreningen af yngre Revisorer, 1989 FSR; Statsskattelovens 100 års Jubilæum, 1. udgave, 1. oplag, Forlaget Thomson, 2003 9.2 Hjemmesider http://www.dinepenge.dk/bolig/artikel/boligmarked-storste-fald-nogensinde, den 03.03-2010 http://jp.dk/indland/aar/erhverv/article1841003.ece, den 04.03-2010 http://www.logv.dk/artikler/artikel_tfs_2005_176-a.pdf, den 05.04-2010 http://webarkiv.ft.dk/doc.aspx?/samling/arkiv.htm, den 01.04-2010 http://borsen.dk/privatokonomi/nyhed/180393/newsfeeds_rss/, den 17.04-2010 http://www.deloitte.com/print/da_dk/dk/voreslosninger/skat/f0d6a6c82b10e110vgnvc M100000ba42f00aRCRD.htm, den 17.04-2010 http://www.tax.dk/lv/lvd/d_b_1.htm, den 17. 04-2010 http://www.kpmg.dk/view.asp?id=6587, den 16.04-2010 http://www.kpmg.dk/getmedia.asp?mb_guid=41368216-fe19-4b07-b668-563b6c153fcd.pdf, den 20.04-2010 Malene Erfurt Bødker Side 126 af 129

9.3 Vejledninger Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-1, 2010 Ligningsvejledningen, Dobbeltbeskatning 2010-1, 2010 Vejledning af november 1999 om ejendomsværdiskatteloven Vejledningerne er indhentet fra www.magnus.dk 9.4 Love og bekendtgørelser Afskrivningsloven Aktieavancebeskatningsloven Boafgiftsloven Dødsboskatteloven EBL Ejerlejlighedsloven Kildeskatteloven Ligningsloven Personskatteloven Statsskatteloven Tinglysningsloven Udstykningsloven Vurderingsloven LBK 494 af 12.06-2003 LOV 84 af 18.03-1967 LOV 888 af 29.12-1989 LOV 1033 af 17.12-2001 LOV 427 af 25.06-1993 LOV 434 af 26.06-1998 LOV 458 af 09.06-2004 LOV 308 af 19.04-2006 LOV 525 af 12.06-2009 TSS-cirkulære 1998, nr. 32 CIR nr. 185 af 17/11/1982 9.5 Domme og afgørelser LSRM 1976, 131 LSR LSRM 1980, 192 LSR Skd. 1984.71.867 TfS 1994, 23 TfS 2004, 866 TfS 2005, 686 TfS 2005, 735 TSS Malene Erfurt Bødker Side 127 af 129

TfS 2009, 236 BR Parcelhusreglen: SKM2009.470.ØLR SKM2008.867.BR TfS 1998, 820 TfS 2003, 266 TfS 2003, 702 TfS 2006, 905 TfS 2007, 179 TfS 2007, 290 TfS 2007, 717 TfS 2009, 165 JUS 2009, 22 http://www.skat.dk/display.aspx?oid=1816412&vid=0 http://www.skat.dk/display.aspx?oid=1788506&vid=0 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_1998_820 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2003_266 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2003_702 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2006_905 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2007_179 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2007_290 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2007_717 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2009_165 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_art_2009_jus_22 Genanbringelsesreglerne: TfS 2003, 556 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2003_166 TfS 2008, 1297 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2008_1297 TfS 2009, 771 http://sog.magnus.dk/tigerdyr/docview/mi_afg_tfs_2009_771 Malene Erfurt Bødker Side 128 af 129

10 Bilag 1 Afhandlingens opbygning Malene Erfurt Bødker Side 129 af 129