HD afhandling, april 2011

Transkript

1 HD afhandling, april 2011 Ejendomsavancebeskatningsloven Parcelhusreglen, Ekspropriation og Genanbringelse Forfatter Abdul Gazi Pelit Vejleder Torben Bagge Afleveringsdato 27. april 2011 Den foreliggende afhandlingsrapport har jeg fremstillet på mit HDstudie på Handelshøjskolen i Aarhus, Aarhus Universitet, hvor jeg havde specialiseret mig i regnskab og økonomistyring. Jeg har i det følgende valgt at fokusere på de regler, der jævnfør Ejendomsavancebeskatningsloven giver mulighed for, tildeles at afhænde en ejendom skattefrit, men også de regler, der gør, at beskatningen kan udskydes.

2 Executive Summary Indledning Problemformulering Afgrænsning Disposition Metode Begrebsforklaring Beskatning efter næringsformodningen Næringsmomenter Arbejdsområde Aktivitetens omfang Delkonklusion Ejendomsavancebeskatningsloven Opgørelse af avance og tab Anskaffelsessummen Erhvervelsestidspunktet Afståelsessummen Beskatning af avancen Delkonklusion Parcelhusreglen Grundlæggende krav Grundareal under 1400 m Ingen udstykning Værdiforringelse Ejendomstyper En- og tofamiliehuse EBL 8 stk Sommerhusejendomme og lign. EBL 8 stk Anparter EBL 8 stk Aktier og andelsbeviser EBL 8, stk

3 9.3 Tjent til bolig Beboelsesperioden Reel beboelse Ægteskabelig forhold Salgsbestræbelser af tidligere bopæl Arbejdsmæssig beboelse Formålet med besiddelsen af ejendommen Delkonklusion Ekspropriation Frivillige aftaler EBL 11 stk. 1, 2. pkt Betingelse 1 - Ekspropriationshjemmel Betingelse 2 Ekspropriationsvilje Delkonklusion Genanbringelse Udskydelse af beskatning EBL 6A Udenlandske ejendomme Ejendomme der ændrer klassifikation Fraflytning efter genanbringelse Udskydelse af beskatning EBL 6C Afgørelser Delkonklusion Konklusion Litteraturliste... 96

4 Executive Summary The objective/aim of this thesis is to answer following issues in the Danish Law regarding Taxation of Profit from the Sale of Real Property (in Danish ejendomsavancebeskatningsloven, EBL): - In which circumstances does an alienation of the property cause a tax exemption or a deferral of the tax time? I will try to answer the above mentioned main problem by splitting the problem into several sub-questions. I will afterwards summarize and thus draw a conclusion. The sub-questions are: - When will there be taxed according to trade presumption? - When and how to make use of rules in EBL? - What requirements must be met in order to obtain tax exemption status by using the rule of detached house? - What requirements must be met before a property may be sold as made in an expropriation? - What opportunities to postpone the tax time by using the rules about relocation are available? Within these sub-questions will be processed, the task contains following sections; introduction, problem definition, delineation, outline, clarification of concepts and a final conclusion. There will finally be a concise conclusion of each section during the review of the sub-questions. In the concise conclusions I will present the obtained conclusion of processing that section. Side 1 af 99

5 A sale of a property will be followed by a number of tax issues, whatever the purpose of the possession. Whether it is a taxable or tax-free gain or a loss is tax-deductible or not must be determined on the basis of the present regulations in the field. The law which regulates the issues to be answered in this thesis is EBL. Firstly in the task, I examine the rules needed to let a taxpayer become a trader by buying and selling of properties. The taxpayer cannot take advantage of the gentle rules in EBL in case he is deemed to be a trader by buying and selling of properties. He must instead be taxed by the State Tax Law. According to the State Tax Law, there is no exemption from taxes for profit gained by selling properties. It is therefore for a seller particularly advantageous to fall outside the trade conception. The diving line between being a trader by buying and selling of properties or not is not very clear. Consequently, in many cases the decisions will be determined on the specific circumstances, which will be assessed based on the relevant case law. In the part of Businessman in the Tax Assessment Guidelines, E.J.3, a number of trade elements is placed. These illustrate the major factors in assessing whether a person is a trader by buying and selling properties or not. All the trade elements are not included in the assessment, in case I have focus on a selection of those that I find particularly important. Accordingly, the focus has been on the trade elements; Field of Work and Level of Activity. EBL comes from as far back as It was the aim of the Danish government to tax the big societal appreciation of property values that occurred in connection with the considerable urban expansion. In the EBL 1, it is possible to find the following description that very simply explains what is covered in the law: Gains from the alienation of real property is included in the taxable income under the rules in this law. As described, the rules of this law cover all sales that can be made but with the exception of the properties mentioned in 1, paragraph 2: Side 2 af 99

6 "The law does not apply to gains or losses on disposal of real property acquired as part of the taxpayer's livelihood." The property which will be sold as a part of the taxpayer s livelihood will be taxed under the general rules in the State Tax Law. The basic principle of EBL is that profits and losses must be calculated as the difference between purchase price and selling price. How these values are calculated can be found in EBL 4, paragraph 1: Gains from the alienation of real property is calculated as the difference between on the one hand transfer price converted according to paragraph 4 and on the other hand, purchase price calculated according to paragraph 2 or paragraph 3 and regulated under 5 or 5 A, however, according to paragraph 8. A particular dividing line is remarkable as regards the acquisition date that must be borne in mind. Namely, properties acquired before or after May The reason why there is this dividing date is that on this date legislative amendments are adopted. These have made it necessary that some transition rules for property acquired before that date are introduced, which makes it possible to regulate the acquisition cost. The adjustments that can be made are detailed in chapter 8. The calculation of the acquisition price will also be reviewed in this chapter, where it is noted that in compared to the transfer price is easier to fix. The adjustments that can be made are detailed in this chapter. There must be paid tax on the positive difference between acquisition price and transfer price, namely the profit. For people performing sale of a property, it is stated in the Personal Tax Law 4, paragraph 1, section 15, that the gains that are calculated according to the rules in EBL must be taxed as capital income. For companies / businesses, profit must be included in taxable income. Of the profit, a tax of 25% under the normal rules will be made. Following the exemption provisions in EBL 8, paragraph 1, profits from the sale of one-and two-family houses and condominiums are excluded from taxable income if the Side 3 af 99

7 house or the apartment has served as the residence of the owner or his household in a portion or all of the period in which he has owned the property, and where the property has met the requirements to be transferred tax-free. Before the rules in EBL 8 can be used, some basic criteria must be met. The property types that can be sold tax-free under the provisions of EBL 8, also called the Rule of Detached House, is mentioned in EBL 8, paragraph 1-4. Types of property described in EBL 8, paragraph 1-4 are exhaustive, and therefore the sale of "other" types of property may not be tax exemption for the Rule of Detached House. Before the provisions of EBL 8 can be used, a use requirement must be met. The law describes the requirement as following: The house or apartment has served as the residence of the owner or the household of the owner in a portion of or the entire period which the property has been owned by the owner or the household of the owner The property must be used in such a way that it has served to housing for the owner or his household. For those properties which fall under the type summer house, etc. after EBL 8, paragraph 2, the requirement is different because this time the property does not serve to housing but is rather used for private purposes in a part or the whole period, where the seller has owned the property in question. A specific assessment of all circumstances of the case in question is required before any conclusion on rule of detached house can be used. Tax exemption can also be obtained if the sale caused by an expropriation. Expropriation means a forced sale of a property. Expropriation has its roots in the Fundamental Law where it is said that: Property right shall be inviolable. Nobody can be ordered to surrender his property except where public interest requires it. It can only be done by law and for full compensation. Side 4 af 99

8 In Chapter 10, it will be reviewed when the requirements and conditions must be fulfilled before a sale can be considered to have occurred by expropriation are met. The conditions are as follows: - At time of agreement warrant for expropriation in legislation for that purpose must be present. - At time of agreement, it could be expected that expropriation will occur in the absence of voluntary agreement, i.e. that the expropriating authority must show willingness to expropriate. There must be an expropriation reality. The issue will be reviewed based on the law in force and the legal practice that has been in this field. The third and final issue, according to the EBL, which will be reviewed in this thesis, is not this time about tax exemption, but reapplication of an achieved profit. The rules in EBL 6A-6C give the owner of a property the opportunity to postpone the time of taxation of profit achieved by selling the property, if the property is used in commercial purposes in case. In practice this can happen in two ways. Namely, by reinvesting the profit in the acquisition cost in a new acquired property or by reinvesting the profit in the cost for rebuilding, additions or new construction of a property. A number of conditions must be fulfilled before a reapplication can be made. These include requirements about time limits, commercial use, etc. This is reviewed in Chapter 11. Side 5 af 99

9 1. Indledning Den foreliggende afhandlingsrapport har jeg fremstillet på mit HD-studie på Handelshøjskolen i Aarhus, Aarhus Universitet, hvor jeg har specialiseret mig i regnskab og økonomistyring. Jeg har i det følgende valgt at fokusere på de regler, der jævnfør Ejendomsavancebeskatningsloven (herefter EBL) giver mulighed for, tildeles at afhænde en ejendom skattefrit, men også de regler, der gør, at beskatningen kan udskydes. En ejendom er for de fleste mennesker et synonym til et hjem, hvor familien hører til og lever. Denne tankegang kan dog til tider være anderledes, da en ejendom for nogle personer kan kategoriseres som en levevej, dvs. en vej, hvor personen skaber sin næring ved køb og salg af ejendomme. Der har i de seneste år været stor fokus på netop ejendomsmarkedet, som særligt efter den bristede boble i 2007 havde været noget dæmpet. Dette har betydet, at priserne de seneste år har været faldende. De, der før boblen havde investeret i en ejendom, og som ønsker en realisering i form af et salg, vil i dag blive konfronteret med et tab. Derimod kan de, der købte en ejendom under eller lige efter krisen, i de fleste tilfælde glæde sig over en gevinst. Et salg af en ejendom vil uanset formålet med besiddelsen heraf følges af en række skattemæssige problemstillinger. Hvorvidt der er tale om en skattepligtig eller skattefri gevinst, og om et tab er fradragsberettiget eller ej, skal afgøres med baggrund i de love, der er gældende for området. Ejendomsavancebeskatningsloven er den lov, der regulerer, hvorvidt et tab eller en gevinst, der opstår ved et salg af en ejendom, skal behandles. Dog skal det bemærkes, at salg af ejendomme som led i næring bliver behandlet efter statsskatteloven (herefter SL). Området bygger i stor stil på retspraksis og tidligere afgørelser, da loven, som den er udformet, kræver en specifik vurdering ved et salg. Side 6 af 99

10 2. Problemformulering Som jeg også kom ind på i min indledning, kan et ejendomssalg foretages skattefrit eller ved, at man udskyder beskatningstidspunktet. Dette gøres ved brug af de love og regler, der er i ejendomsavancebeskatningsloven. Ved en afhændelse af en ejendom er det vigtigt at betragte, under hvilke omstændigheder afhændelsen foretages. Næringsdrivende med køb og salg af ejendomme kan ikke benytte sig af de lempelige regler, der er i ejendomsavancebeskatningsloven, men skal derimod beskattes efter statsskatteloven. Det er derfor i særdeleshed en fordel at falde uden for næringsbegrebet. Skillelinjen mellem at være næringsdrivende ved køb og salg af ejendomme eller ej er ikke synderlig klar, hvorfor mange afgørelser bliver afgjort på baggrund af de specifikke omstændigheder, som vurderes ud fra den retspraksis, der foreligger på området. I de tilfælde, hvor sælger vurderes til at overholde de omtalte krav i ejendomsavancebeskatningsloven, er der tre områder, som jeg vil beskæftige mig med i denne opgave, der gør, at afhændelsen kan ske skattefrit eller ved at udskyde beskatningstidspunktet. Der kan opnås skattefrihed af et salg af en ejendom, vis det kan påvises, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren. Hvorledes begrebet tjent til bolig skal fortolkes har igennem tiderne voldt problemer. Det har specielt været svært at vurdere, under hvilke betingelser en ejendom kunne accepteres til at have tjent til bolig for ejeren. Der kan ligeledes opnås skattefrihed, hvis afhændelsen skyldes en ekspropriation. Ved ekspropriation forstås en tvungen afhændelse af en ejendom. Begrebet ekspropriation har sine rødder i grundlovens 73 stk. 1, hvis ordlyd siger: Ejendomsretten er ukrænkelig. Ingen kan tilpligtes at afstå sin ejendom, uden hvor almenvellet kræver det. Det kan kun ske ifølge lov og mod fuldstændig erstatning. 1. Det er derudover beskrevet i ejendomsavancebeskatningslovens 11 2, at: 1 (17/2-2011) Side 7 af 99

11 Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det er her vigtigt at sætte fokus på, hvornår en ejendom ville blive eksproprieret. Hvis parterne, sælger og den ansvarlige myndighed ikke kan nå til enighed, hvad angår en frivillig afhændelsesaftale på ekspropriationslignende vilkår, hvor sikkert er det så, at ejendommen vil blive eksproprieret ved tvang? Afslutningsvis kan en avance ved salg af en ejendom jævnfør ejendomsavancebeskatningslovens 6 A-6 C udskydes ved, at genanbringe avancen fra et salg i anskaffelsessummen på en ny ejendom. På baggrund af de ovennævnte problemstillinger kommer jeg frem til følgende problemdefinition, som jeg skal forsøge at svare på igennem denne afhandling. Under hvilke forhold kan en ejendomsafhændelse udmunde i skattefrihed eller udskydelse af beskatningstidspunktet? Dette vil blive forsøgt besvaret ved hjælp af følgende underspørgsmål. - Hvornår sker beskatningen efter næringsformodningen? - Hvornår og hvordan bruges ejendomsavancebeskatningsloven? - Hvilke krav skal være opfyldt for, før der kan opnås skattefrihed ved brug af parcelhusreglen? - Hvilke krav skal være opfyldt for, før en ejendom kan afhændes som værende sket i en ekspropriation? - Hvilke muligheder er der for at udskyde beskatningstidspunktet ved at bruge reglerne omkring genanbringelse? Afhandlingen bliver opstillet i kapitler, der følger den ovenstående rækkefølge, der er i underspørgsmålene. Hvert kapitel vil blive afsluttet med en delkonklusion. 2 (17/2-2011) Side 8 af 99

12 3. Afgrænsning Jeg vil, som det er beskrevet i problemformuleringen gennemgå de problemstillinger, der er ved afhændelse af ejendomme, som kan gøres skattefrit eller ved at udskyde beskatningstidspunktet. Da ejendomsavancebeskatningsloven har sådan en størrelse, at en fuldstændig gennemgang af alle detailproblemstillinger vil være for omfattende en opgave. Jeg har derfor foretaget mig følgende afgrænsning. Jeg afgrænser mig fra at se på alle næringsmomenter 3, der er afgørende i forhold til vurderingen af, om en sælger er næringsdrivende med handel ved ejendomme. Jeg vil derimod koncentrere mig om de momenter, som jeg finder væsentlige, og som jeg vil foretage en analyse af. De næringsmomenter, som jeg vil gennemgå er arbejdsområde og aktivitetens omfang. Ved beskrivelsen af, hvornår og hvordan ejendomsavancebeskatningsloven bruges, er der afgrænset fra de problemstillinger, der vedrører landbrugsejendomme og mælkekvoter efter EBL. Jeg vil kun koncentrere mig om de mest grundlæggende regler, der gælder ved almindelige ejendomsafhændelser. Reglerne i afskrivningsloven vil ikke blive gennemgået i nærværende afhandling, men vil dog blive nævnt i de tilfælde, hvor det er gældende. I forbindelse med gennemgangen af reglerne indenfor afsnittene Parcelhusreglen og Genanbringelse har jeg afgrænset mig fra problemstillingerne vedrørende delafståelser. Derudover har jeg ved gennemgangen af parcelhusreglen afgrænset mig til kun at vurdere, om en ejendom har tjent til bolig udelukkende på baggrund i EBL 8, stk. 1 og 2. Ved gennemgangen af ekspropriationsreglerne er der sket en afgrænsning fra reglerne omkring restarealer, erstatninger i forbindelse med naturfredning, forurenet jord og jordfordeling. 3 Næringsmomenterne er nævnt i Ligningsvejledningens Erhvervsdrivende del, afsnit E.J.3.1. Side 9 af 99

13 4. Disposition Jeg har valgt at strukturere opgaven på følgende måde, så de problemstillinger, der er opstillet i problemformuleringen, hver især bliver besvaret i sit eget kapitel. Opgaven vil starte med kapitel 1, hvor der foretages en vurdering af begrebet Næringsdrivende ved handel med ejendomme. Der vil særligt blive lagt vægt på betydningen af næringsmomenterne Arbejdsområde og Aktivitetens omfang. Jeg vil derefter se på, hvornår ejendomsavancebeskatningslovens regler bruges, og hvorledes avancen opgøres efter denne lov. Herunder vil jeg komme med eksempler på, hvordan opgørelserne foretages. Parcelhusreglen er det første af de områder, som jeg vil gennemgå i opgaven, der giver sælger skattefrihed ved afhændelse af ejendomme. De krav, der giver adgang til at bruge de særlige regler og dermed undgå beskatning, vil blive gennemgået. Der vil i gennemgangen blive lagt vægt på domme og afgørelser, som har været med til at udforme den retspraksis, der er på området. Særligt ved vurdering af, om en ejendom har tjent til bolig for den familie, der boede i den. En avance, der opnås ved afhændelse af en ejendom i forbindelse med en ekspropriation, er skattefri. Jeg vil i dette kapitel gennemgå, hvornår en ejendom bliver anset for eksproprieret, og avancen kan være skattefri. Der vil derudover blive lagt vægt på afgørelser, der danner retspraksis indenfor området. Slutteligt vil jeg se på de muligheder, der er, for at genanbringe en avance, der er opnået ved en afhændelse, således at beskatningstidspunktet bliver udskudt. Der vil ved gennemgangen blive lagt vægt på de betingelser, der afgør, om en ejendom overholder kravene til genanbringelse efter EBL 6A. Udover at der kan ske genanbringelse i ejendomme i udlandet, kan en avance også genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af en ejendom. Betingelserne hertil bliver ligeledes gennemgået. Side 10 af 99

14 Afslutningsvis vil der være en konklusion, hvori jeg opsummerer de delkonklusioner, jeg kommet frem til under de enkelte afsnit, og derigennem konkluderer på hovedproblemet i problemformuleringen. 5. Metode I følgende fremstilling benyttes som udgangspunkt en retsdogmatisk fremgangsmåde. Denne fremgangsmåde indebærer en undersøgelse af, hvad der er gældende ret på området. Altså at give et bud på, hvordan domstolene vil behandle og fortolke de problemstillinger der opstår ved et salg af en ejendom. Retsdogmatisk arbejde består i at løse juridiske problemstillinger ved at stille spørgsmålet: Hvad er gældende ret, og besvare spørgsmålet ved hjælp af retskilderne. En retsdogmatisk fremstillingen søger altså, at beskrive den gældende retstilstand. Dette gøres ved at bruge den samme metode, som domstolene ville gøre brug af, hvis de skulle behandle og fortolke tvister ved aftalen. Det vil sige, at man benytter de samme retskilder, og benytter disse ud fra deres hierarkiske rangorden. I en retsdogmatisk fremstilling vil man altid først og fremmest søge at besvare tvisten ud fra lovreguleringen og herefter bruge andre retskilder som retspraksis, sædvaner og ikke mindst forholdets natur. Side 11 af 99

15 6. Begrebsforklaring Afhændelse/Afståelse: Omfatter enhver disposition, hvor der foretages en overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom. Overdragelse af fast ejendom i forbindelse med gave og arveforskud er ligeledes omfattet af begrebet. Derudover omfatter begrebet også de afståelser, der sker ved ekspropriation. Se nedenfor. Ekspropriation: En tvungen afståelse af fast ejendom, hvor ejer modtager fuld erstatning. Hjemmel til ekspropriation findes i en række love om anlæg, herunder veje, jernbaner. Hjemmel til ekspropriation kan ligeledes findes i planlovgivningen. Fast ejendom: Begrebet omfatter såvel bebyggede som ubebyggede ejendomme, der befinder sig i Danmark og i udlandet. Bygninger på lejet grund er også omfattet af begrebet. Derudover er sædvanligt tilbehør (særligt installationer) også omfattet, hvorimod besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel ikke er det. Træer og avl på roden betragtes som værende en del af fast ejendom 4. Kontantværdi: Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet. 4 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 473. Side 12 af 99

16 7. Beskatning efter næringsformodningen Ejendomssalg bliver som udgangspunkt beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvor der i flere tilfælde er hjemmel til skattefrihed. I de tilfælde, hvor sælger opfylder kriterierne for at være næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, bliver salget og en eventuel tab/fortjeneste beskattet som personlig indkomst, hvorfor det ikke er ejendomsavancebeskatningsloven, der søges hjemmel i, men derimod statsskattelovens 4 og 5a. Begrebet næringsdrivende med salg af fast ejendom er ikke defineret direkte i nogen lovbestemmelse. Begrebet og dermed kriterierne for at blive opfattet som næringsdrivende bliver i stor stil afgrænset efter den praksis, der har udviklet sig inden for området. Det kan derfor være besværligt at afgøre, om et salg er sket som led i næring, med mindre sælger driver ejendomshandel som hovederhverv. Vurderingen af, om en ejendom er anskaffet som led i den skattepligtiges næringsvej, bliver efter praksis bestemt ud fra en helhedsbedømmelse, hvor der foretages en vurdering af en række næringsmomenter Næringsmomenter Der er i ligningsvejledningens erhvervsdrivende del, E.J.3, opstillet en række næringsmomenter, som forklarer, hvilke faktorer, der særligt bliver lagt vægt på ved vurdering af, om en person er næringsdrivende ved handel med ejendomme eller ej. Jeg vil i min gennemgang ikke gennemgå samtlige næringsmomenter, men derimod udvælge og fokusere de momenter, som jeg mener, er særligt vigtige. Som det også kan læses i afgrænsningen, fokuserer jeg på næringsmomenterne arbejdsområde og aktivitetens omfang. 5 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 486. Side 13 af 99

17 7.1.1 Arbejdsområde 6 Det er blevet en selvfølge at visse faggrupper, alene på baggrund af deres tilknytning til arbejdsområdet, pr. automatik bliver næringsbeskattet ved ejendomshandler. Formodningen gælder også, selvom der kun er tale om en aktivitet, som bliver ført i en begrænset omfang, altså som bierhverv. Aktivitetens omfang og vigtigheden af dette, vil blive behandlet i næste afsnit. Der er i ligningsvejledningen beskrevet følgende arbejdsområder, der må formodes at have sådan en tilknytning til ejendomsmarkedet, at næringsbeskatningen næsten altid finder sted, nærmere ejendomshandlere og selvstændige håndværkmestre med andele i byggeentrepriser. Det er nødvendigt at lægge vægt på ordet ejendomshandlere i denne sammenhæng, da det ikke må blandes med ejendomsmæglere, hvis funktion i forhold til en ejendomshandler kun indebærer en formidling af en ejendomshandel. Ejendomsmægleren har i dette tilfælde ikke en reel økonomisk risiko, som en ejendomshandler, hvorfor næringsformodningen i disse tilfælde kan bortfalde. Det skal dog oplyses, at selv få handler, som ejendomsmægleren foretager på egen regning, kan have konsekvens i form af næringsbeskatning. Dette skal ses i sammenhæng med den tætte tilknytning, mægleren har til ejendomsmarkedet. Der er, ud over de ovenfor nævnte, flere arbejdsområder, der vil blive næringsbeskattet på grund af deres tætte tilknytning til ejendomsmarkedet. Her tænkes der blandt andet på byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører, landinspektører og bygningshåndværkere. Jeg forestiller mig, at det, der adskiller disse arbejdsområder fra de første, er, at næringsformodningen nemmere kan bortfalde, hvis det kan bevises, at der ikke drives næringsvirksomhed ved handel med ejendomme. En arkitekt, der som hovederhverv har til opgave at udforme og formgive omgivelser, herunder bygninger, ejendomme m.v., vil i sidste instans nemmere kunne afkræfte næringsformodningen end en ejendomsmægler, der som sit hovederhverv handler med ejendomme og dermed har en tættere tilknytning til markedet. Der vil med andre ord kræves en mere overbevisende 6 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 14 af 99

18 dokumentation for, at ejendomsmægleren kan fritages for beskatning i forhold til en arkitekt. I højesteretsafgørelsen, UfR H, frikendes en arkitekt fra næringsbeskatning ved salg af en ejendom, som arkitekten havde erhvervet fra sin svigerforælder. Det, der blandt andet lægges til grund for skattefriheden, er, at arkitekten ikke tidligere havde handlet med ejendomme, og at ejendommen ikke var handlet med fortjeneste for øje. Selvom det altså må formodes, at arkitekten havde et godt kendskab til markedet, kunne realiteten om, at han tidligere ikke havde handlet med ejendomme i privatsfæren, frigøre ham fra beskatning. Det følger af TfS 2000, 979 og TfS 2003, 336 der omhandler en ejendomsmæglers næringsbeskatning ved salg af ejerlejligheder, at det forhold, at ejendomsmægleren tidligere har handlet med ejendomme og stadig har en hvis tilknytning til markedet, gør, at han, selvom ejendommen, der bliver erhvervet, har til formål at blive brugt som kontor(anlæg) for hans ejendomsmægler virksomhed, bliver næringsbeskattet af salget. Med andre ord betyder dette, at når ejendomsmægleren én gang er blevet anset for at være næringsdrivende, vil dette også påvirke hans fremtidige handlinger. Hvorvidt det samme ville gøre sig gældende, hvis det var en arkitekt eller en advokat, der havde foretaget de samme dispositioner, er svært at sige noget om. Dog må det konkluderes, at ejendomsmæglere generelt ville have sværere ved at afkræfte næringsformodningen, da deres arbejdsområde umiddelbart har et tættere bånd til markedet. Det, der altså er afgørende ved vurdering af, om disse arbejdsområder kan blive beskattet efter næringsformodningen, er til dels deres kendskab til markedet, men i en højere grad også, hvorvidt de tidligere har foretaget dispositioner inden for handel med ejendomme. Hører personen til et af de arbejdsområder, der formodes at have en tilknytning til markedet (som arkitekter, byggeadvokater m.v.) og har foretaget køb og salg af ejendomme, bliver det svært at afkræfte formodningen om næring, da den professionelle kendskab til markedet haves og denne udnyttes ved disse handler. Side 15 af 99

19 7.1.2 Aktivitetens omfang 7 De personer, som ikke hører til under de i afsnittet Arbejdsområde og i ligningsvejledningens erhvervsdrivende del E.J nævnte faggrupper, kan ved at foretage hyppige og kontinuerlige handler med ejendomme, komme til at opfylde næringsformodningen, hvor efter de bliver beskattet af reglerne i SL. Selvom antallet af køb og salg har en betydning for vurderingen af, om der er tale om næring, er det alligevel i sig selv ikke mængden af ejendommene, der er afgørende for, om det formodes, at der er tale om en næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Der skal udover mængden desuden lægges vægt på kontinuiteten og størrelsen af den fremkomne fortjeneste. En anden forudsætning er, at indtægten kommer løbende. Enkeltstående salg af ejendomme, der bliver foretaget af personer, som ikke tidligere har haft en tilknytning til ejendomsmarkedet ved tidligere ejendomshandler, er ikke i sig selv nok til at skabe formodning om, at personen er næringsdrivende ved køb og salg af ejendomme. I afgørelsen TfS 1995, 749 møder vi en anden problemstilling inden for næringsbeskatningen. Nemlig den, at man kan blive næringsbeskattet, selvom man tidligere ikke har haft en tilknytning til ejendomsmarkedet. Sagen handler om en ingeniør og en murermester, der har en ejendom, hvorfra de solgte ejerlejligheder og opnåede en betydelig fortjeneste af dette foretagne. Ejendommen bliver senere overdraget til deres børn, hvor salget af ejerlejligheder stadig fortsætter. Afgørelsen bliver, at børnene til ingeniøren og murermesteren næringsbeskattes af salg af ejerlejligheder, som de har fået overdraget fra deres fædre. Dette skyldes, at børnenes overtagelse af ejendommen sidestilles med overtagelse af en bestående virksomhed, hvorfor de på tidspunktet for overtagelsen får status som næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. At børnene på samme måde som fædrene fortsætter med at sælge ud af ejerlejligheder bekræfter kun denne formodning. I sagen SKM VLR, hvor en sælger bliver frifundet for næringsbeskatning, kan det ses, at der bliver lagt vægt på mængden af de handler, der er foretaget. Sælger har før salget af den pågældende ejendom kun foretaget et enkelt salg. Som det også bliver 7 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 16 af 99

20 konkluderet i afgørelsen, er der ikke grundlag for, at sælger ved salget af i alt to ejendomme kan have etableret en systematisk og professionel handel med fast ejendom, så dette kunne siges at udgøre hans levevej hel eller delvis. I modsætning til denne dom, hvor sælger bliver frifundet, blev direktøren i TfS 1984, 466, der ejede udlejningsejendomme, anset for at være næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Det, som retten særligt lagde vægt på, var, at han mellem årene havde købt 41 udlejningsejendomme og heraf solgt 35 af dem. Det afgørende i de to afgørelser er antallet af de handler, der bliver foretaget. I den første sag er der i alt foretaget to handler over en periode, hvorimod der i sagen med udlejningsejendommene er tale om en mere systematisk og professionel handel med ejendomme. Jeg mener ikke, at disse sager kunne vurderes på samme måde, hvis tidshorisonten i sagen TfS 1984, 466 havde været kortere. Hermed ikke sagt, at udfaldet ville være noget andet, men det ville være sværere at afgøre. Dette siger jeg på baggrund af Landskatterettens , hvor en luftkaptajn ikke bliver anset som næringsdrivende og dermed bliver nægtet fradrag for et tab, der er opstået ved køb af ni grunde i Spanien. Kaptajnen havde ikke tidligere haft et arbejdsområde, der omhandlede handel med ejendomme. Købet af de ni grunde var ikke i sig selv nok til at skabe en formodning om, at kaptajnen derigennem havde en løbende næring eller havde etableret en næringsvej. Afgørelsen her viser, at mængden, der denne gang er på ni grunde, der er købt på samme tid, ikke kan udmunde i en formodning om næring da tidshorisonten er for kort. Heraf følger da, at hvis tidshorisonten ikke strakte sig over en længere periode i TfS 1984, 466, kunne udfaldet have anderledes, da der bliver lagt særligt vægt på, om der er tale om en professionel og systematisk handel med ejendomme, hvorigennem ejeren tjener sin næring Bierhverv Det kræves ikke at være fuldtidsbeskæftiget med køb og salg af ejendomme eller at have det som hovederhverv for at blive næringsbeskattet ved køb og salg af ejendomme. Dette kan også lade sig gøre, hvis køb og salg af ejendomme foretages som et bierhverv. I dommen TfS 1984, 396 bliver en slagtermester beskattet af en fortjeneste ved salg af et parcelhus, som han havde ejet i 16 år. Slagtermesteren havde i en periode på 20 år, 8 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 17 af 99

21 omsat ca. 60 ejendomme og var også blevet næringsbeskattet af disse salg. Det, der gjorde det omhandlede parcelhus specielt, var, at det ifølge slagtemesteren ikke var formålet at tjene penge på denne ejendom, hvorfor denne ikke skulle næringsbeskattes. Selvom ejendommen også i store dele af de 16 år var udlejet til hans medarbejdere, lagde retten særligt vægt på, at han efter beslutningen om, at ejendommen ikke længere skulle bruges til det oprindelige formål, ikke afhændede det. Parcelhuset bliver på baggrund af dette næringsbeskattet på lige fod med de andre ejendomme, som han havde. I dommen TfS 1984, 523 bliver en murermester fritaget for beskatning ved salg af et parcelhus, som har været bestemt til bolig for familien, selvom han tidligere har haft sin egen murervirksomhed. Efter ophørelsen af murervirksomheden har murermesteren som bierhverv handlet med ejendomme. De handler, der er foretaget som bierhverv, er blevet indberettet og er blevet næringsbeskattet. Hvorvidt ejendommen, som var bestemt til bolig for familien, skulle beskattes efter næringsformodning eller ej, var der uenighed om. Skattemyndigheden mente, at parcelhuset ligeledes skulle beskattes efter næringsformodningen, hvorimod murermesteren mente det modsatte. Vestre Landsret lagde i sin afgørelse vægt på, at ejendommen var benyttet som bolig for familien, og at salgsårsagen var begrundet i de omgivelser, som ejendommen var placeret i. Det var altså jf. domstolene ikke fortjenesten, der lå til grund for afhændelsen, hvorfor denne ejendom blev fritaget for næringsbeskatning. De to domme ligner i sin helhed meget hinanden. Der er i begge domme tale om parcelhuse, der bliver solgt af personer, der driver handel med ejendomme som bierhverv. I den første TfS 1984, 396 dom bliver sælger beskattet, da han ikke kan retfærdiggøre, at ejendomshandel bliver foretaget uden for hans bierhverv. I den anden dom bliver der derimod foretaget en skattefri afhændelse. Det, der er den afgørende forskel mellem de to domme, er, at begrundelsen for salget er anderledes. Side 18 af 99

22 7.2 Delkonklusion Der er i ligningsvejledningen opremset en række næringsmomenter, der efter praksis på området, skaber nogle forudsætninger eller kendetegn for, hvornår en person kan blive næringsbeskattet af et ejendomssalg. Jeg har i min gennemgang haft et fokus på momenterne arbejdsområde og aktivitetens omfang. Omkring næringsmomentet arbejdsområde er jeg kommet frem til følgende konklusion. Visse arbejdsområder, herunder ejendomshandlere og selvstændige håndværkmestre med andele i byggeentrepriser vil alt andet lige blive næringsbeskattet, da deres erhverv har en tæt tilknytning til ejendomsmarkedet. Andre arbejdsområder som arkitekter, byggeadvokater m.v., der har et kendskab til ejendomsmarkedet, og som formodes at have en tilknytning dertil, kan ved at foretage få ejendomshandler blive beskattet efter reglerne i statsskatteloven som næringsdrivende. Derudover er der en problematik omkring ejendomsmæglere, som reelt er formidlere ved ejendomshandler, hvorfor de i første omgang ikke næringsbeskattes. Det skal dog siges, at hvis en ejendomshandler tidligere har haft én eller få handler med ejendomme, bliver det vanskeligt at benægte næringsformodningen. En anden vigtig faktor ved vurderingen er aktivitetens omfang. Det er i sig selv ikke kun mængden, der vurderes på, men derimod, aktiviteten selve ejendomshandlen som en helhed. Mængden har en vigtig rolle ved vurderingen af, om der er tale om næringsdrivende ved køb og salg af ejendomme. Dette skal dog ses i sammenhæng med, hvor stor en fortjeneste, der er tale om, og om indtægten kommer kontinuerligt altså systematisk løbende over en længere periode. Det er et krav for at blive næringsbeskattet, at der er tale om en løbende indtægt. Enkelte handler, hvori der opnås en tab eller gevinst er ikke nok. Det skal med andre ord kunne bevises, at der er tale om en systematisk og professionel handel med ejendomme. Ejendomshandler, der bliver foretaget som en sidehandling altså bierhverv, kan også næringsbeskattes. Ved vurdering af om en ejendom skal næringsbeskattes ved salg som bierhverv er det besiddelsesformålet, der er vigtigt. Jeg har i min gennemgang set på to Side 19 af 99

23 domme, hvor personen, der godt kunne argumentere for, at ejendom kun var benyttet som beboelse for familien, blev fritaget for næringsbeskatning. Det kræver altså en helhedsvurdering af alle de faktorer ved vurderingen af om en person skal næringsbeskattes eller ej. Side 20 af 99

24 8. Ejendomsavancebeskatningsloven Ejendomsavancebeskatningsloven stammer helt tilbage fra 1960, hvor det var formålet at beskatte de store samfundsskabte værdistigninger i ejendomsværdierne, der særligt opstod i forbindelse med byernes betragtelige ekspansion 9. Loven har hidtil været igennem flere store justeringer, hvor det generelt har været i den skærpende retning. De seneste ændringer er kommet så tidligt som den 21. december Det er lovens 1 muligt at se følgende beskrivelse, som meget enkelt forklarer, hvad loven dækker over: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov Som det er beskrevet, omfatter reglerne i denne lov samtlige afhændelser, der bliver foretaget. Dog med undtagelse af de i 1, stk. 2 nævnte ejendomme: Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. De ejendomme, der bliver afhændet som led i den skattepligtiges næringsvej som det er beskrevet i det foregående kapitel beskattes efter de almindelige regler i statsskatteloven. Øvrige afhændelser falder altså inden for ejendomsavancebeskatningsloven. Dog skal det bemærkes, at genvundne afskrivninger jf. EBL 1, stk. 2 ikke skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, men derimod afskrivningslovens Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 499. Side 21 af 99

25 8.1 Opgørelse af avance og tab Grundprincippet i ejendomsavancebeskatningsloven er, at fortjeneste og tab skal opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Derfor er det nødvendigt at kende anskaffelsessum og en afståelsessum for at kunne opgøre den fortjeneste eller det tab, der opstår ved afhændelse af en ejendom. Fortjenesten eller tabet er dermed det beløb, som er forskellen mellem de to værdier. Se EBL 4 stk. 1.: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter 5 eller 5 A, jf. dog stk. 8. Ifølge lovteksten bliver både afståelsessummen i EBL 4, stk. 2, og anskaffelsessummen i EBL 4, stk. 2 eller 3 og 5 eller 5 A, reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven. I det følgende fremstilles, hvordan reguleringerne foretages efter de nævnte paragraffer Anskaffelsessummen Dette afsnit vil give en fremstilling om, hvordan anskaffelsessummen bliver opgjort og gældende muligheder for opgørelse af anskaffelsessummen jf. ejendomsavancebeskatningsloven. Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen for en ejendom kan sammenlignes med det, der gælder for afståelsessummen, nemlig det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Anskaffelsessummen må ikke indeholde vederlag, der er blevet betalt for, inventar, besætning eller lign.. Hvis dette er tilfældet, skal beløbet fratrækkes anskaffelsessummen 11. Hvis værdien, der fratrækkes vurderes til at være forkert, kan SKAT regulere denne værdiansættelse. Et eksempel herpå ses i afgørelsen LSRM 1976, 131, hvor en gårdejer, der havde opgjort værdien af inventar og maskiner til kr Skatterådet fandt værdien for højt, hvorfor dette blev nedsat til kr Ligningsvejledning Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 22 af 99

26 Hvis der i den anskaffede ejendom er nogle gældsforpligtigelser, skal disse indregnes som værende en del af anskaffelsessummen, dog til kursværdien på anskaffelsestidspunktet jf. EBL 2, stk. 2. Denne værdi vil dermed gøre anskaffelsessummen højere, da køber både skal betale den kontante anskaffelsessum og gælden. I tilfælde af at en ejendom bliver overdraget i forbindelse med en gave eller arveforskud, er anskaffelsessummen den værdi, der bliver lagt til grund for gaveafgiftsberegningen. Såfremt overdragelsen ikke sker inden for den gaveafgiftspligtige kreds, skal handelsværdien på overdragelsestidspunktet tages i brug Erhvervelsestidspunktet 12 Ejendomsavancebeskatnings loven har under dens eksistens været igennem større ændringer, hvor flere af disse ændringer har været i den skærpende retning. Der er en særlig skillelinje, som kræver særlig opmærksomhed, hvad angår anskaffelsestidspunktet. Nemlig forskellen mellem ejendomme, der er erhvervet før eller efter den 19. maj Ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 Regulering af anskaffelsessummen efter EBL 4 stk. 3 Ejendomme Ejendomme erhvervet den 19. maj 1993 eller senere Regulering af anskaffelsessummen med faste tillæg m.v. efter EBL 5 og 5 A. Denne skildringsdato skyldes, at der på denne dato blev vedtaget lovændringer, som har gjort det nødvendigt for ejendomme, der er erhvervet før denne dato, at der er blevet indført nogle overgangsregler, som gør det muligt at regulere anskaffelsessummen Figuren er egen tilvirkning 13 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 514. Side 23 af 99

27 Ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, eksisterer der flere opgørelsesmetoder. Antallet af opgørelsesmetoder skyldes vedtagelsen af lovændringer fra 1993, der skærpede beskatningen af værdistigninger. Disse opgørelsesmetoder gør det muligt at beregne forskellige anskaffelsessummer og indgangsværdier. Jo højere indgangsværdien er, desto lavere vil forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen være selvfølgelig under forudsætning af, at ejendomsværdien har været stigende og der er tale om en avance, der skal beskattes. Der er i ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 3, flere opgørelsesmetoder, som kan bruges ved reguleringen af den indgangsværdi, der skal bruges til avance beregningen %-reglen Den første af de opgørelsesmetoder jf. ejendomsavancebeskatningslovens 4., stk. 3, er den såkaldte 10 %-regel. Reglen går ud på, at der med udgangspunkt i ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993, tillægges 10 %, hvorved anskaffelsessummen beregnes. Hvis ejendomsværdien altså var kr den 1. januar 1993, bliver den regulerede anskaffelsessum kr Halvdelsreglen Den anden mulighed er at opgøre ejendommens anskaffelsessum efter halvdelsreglen. Denne opgørelsesmetode minder om 10 %-reglen som er beskrevet ovenover. Her tages der nemlig udgangspunkt i den værdi, der er beregnet efter 10 %-reglen. Denne værdi bliver tillagt halvdelen af forskellen mellem værdien beregnet efter 10 %-reglen og ejendomsvurderingen den 1. januar I det tidligere eksempel beregnedes en reguleret anskaffelsessum som er på kr Det antages desuden, at ejendomsvurdering pr. 1. januar 1996 er på kr Regnestykket bliver da som følgende: 14 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del Side 24 af 99

28 Forskellen mellem den regulerede anskaffelsessum på kr og 1996 vurderingen på kr er kr Halvdelen af dette beløb er kr Den regulerede anskaffelsessum efter halvdelsreglen er altså hermed kr Som udregningerne er udformet, giver denne regel reel set kun mening i de tilfælde, hvor der er tale om en stigning i ejendomsværdien fra 1993 til 1996, da det kun er i dette tilfælde, der sker en regulering af anskaffelsessummen således at denne bliver højere B Vurdering Den gamle vurderingslov gav ejer af ejendomme mulighed for at foretage en 4B vurdering inden udgangen af året Den nye ejendomsvurdering, der blev vedtaget den dag, tager udgangspunkt i værdien den 19. maj Denne vurdering kan bruges som anskaffelsessum i forbindelse med den efterfølgende avanceopgørelse. Hvis der er foretaget en 4B vurdering pr. 19. maj 1993, skal der ved avanceopgørelsen ikke foretages en regulering af anskaffelsessummen som ved 10 % reglen m.v., da den værdi, som 4B vurderingen er kommet frem til, er den rigtige værdi netop på denne dato. 15 Ifølge halvdelsreglen beregnes anskaffelsessummen altså på følgende vis: Den regulerede anskaffelsessum + (den regulerede anskaffelsessum - ejendomsvurdering pr ):2 = Anskaffelsessum Side 25 af 99

29 Kontantomregning Den sidste mulighed efter EBL 4, stk. 3, er kontantomregning. Nemlig ved at kontantomregne den oprindelige anskaffelsessum efter nogle pristalsreguleringssatser, som kan findes i EBL 4A 16. Hvis ejendommen eksempelvis er købt tilbage i 1980, skal der foretages en regulering af anskaffelsessummen med en procentsats på 93,50. Eksempelvis skal en ejendom, hvor anskaffelsessummen tilbage i 1980 var kr , have et tillæg på x 93,5 % = Anskaffelsessummen, som kan bruges ved avanceopgørelsen bliver dermed, = Denne værdi kan bruges, hvis den kontantomregnede og pristalsregulerede værdi, i dette tilfælde tillagt vedligeholdelses- Anskaffelsesår Reguleringsprocent 1975 eller tidligere 182, , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 og forbedringsudgifter, der er afholdt før den 1. januar 1993, er højere end de tidligere beregnede værdier. Det skal dog understreges, at det kun er selve anskaffelsessummen, der bliver pristalsreguleret Ejendomme i udlandet For ejendomme, der er placeret i udlandet, foretages følgende reguleringer i forbindelse med opgørelsen af anskaffelsessummen Værdien i handel og vandel den 19. maj Det er i ligningsvejledningen beskrevet, at denne værdi kan dokumenteres ved fremlæggelse af en vurdering foretaget af en uvildig og sagkyndig tredjemand. Det er 16 ( ) 17 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, Afsnit E.J Pristalsregulering. Side 26 af 99

30 dog en betingelse at denne erklæring indeholder de oplysninger og specifikationer, der svarer til det, der måtte forventes af en vurdering foretaget efter de danske regler Den faktiske anskaffelsessum Den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar Hvis denne værdi er højere end den værdi, der opnås under ovenstående afsnit Værdien i handel og vandel den 19. maj Jeg vil lede opmærksomheden hen på, at bestemmelserne omkring pristalsregulering af anskaffelsessummen efter EBL 4A, som er beskrevet ovenfor, også omfatter ejendomme i udlandet Regulering af anskaffelsessummen Jeg har i det ovenstående afsnit, gennemgået hvorledes anskaffelsessummen bliver opgjort og reguleret for ejendomme, der er købt før den 19. maj Den anskaffelsessum, der beregnes ifølge 19. maj 1993-reglen, kan i forbindelse med et salg på et senere tidspunkt blive reguleret med nogle tillæg med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens 5 og 5A. Tillæg, der kan blive tillagt anskaffelsessummen, bliver først beregnet den dag, ejendommen skal afhændes. Det, der sker ved beregningen, er, at ejendommens anskaffelsessum forhøjes således, at forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen bliver mindre, medfører dette at beskatningsgrundlaget ligeledes bliver mindre kr. tillægget. Det første af de tillæg, der bliver tillagt ejendommens anskaffelsessum er kroners tillægget 19. Fra og med 1993 kan sælger tillægge kr til anskaffelsessummen pr. år indtil det år, hvor ejendommen sælges. I selve afståelsesåret 18 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Ejendomsavancebeskatningslovens 5 stk. 1. Side 27 af 99

31 må der dog ikke tillægges kr Undtagelsen til denne regel er dog de tilfælde, hvor køb og salg af den pågældende ejendom sker i det samme kalenderår. I tilfælde af at sælger ikke ejer hele ejendommen eller kun sælger en del af ejendommen, kan tillægget kun blive tillagt med en forholdsmæssig andel. Hvis 50 % af ejendommen sælges, kan der altså kun være tale om et tillæg på Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter Det er efter EBL 5, stk. 2, muligt at forhøje en anskaffelsessum med afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen, såfremt udgiften overstiger det faste tillæg på kr pr. år jf. ovenfor nævnte. Hvis ejendommen er blevet anskaffet før den 19. maj 1993, kan alene udgifter, der har været afholdt efter den 1. januar 1993, medtages. Der er en særlig regel, hvad angår ejendomme, som er blevet vurderet efter den dagældende vurderingslov. I tilfælde af at ejendommen er vurderet efter den tidligere beskrevne 4B Vurdering, er det kun udgifter, der er afholdt efter den 19. maj 1993, der kan blive tillagt anskaffelsessummen. Dette virker også ret logisk, da 4B vurderingen må formodes at tage hensyn til de forbedringer, der er foretaget inden denne dato. Hvis der er tale om en udenlandsk ejendom, og anskaffelsessummen, der benyttes, er handelsværdien pr. 19. maj 1993, er det alene udgifter, der er afholdt efter denne dato, der kan medtages i beregningen. Det er en selvfølge, at en udgift kun kan blive fradraget i den skattepligtige indkomst én gang. Det fremgår af EBL 5, stk. 2, at en udgift, der er blevet fradraget i den skattepligtige indkomst som en vedligeholdelses eller forbedringsudgift én gang tidligere, ikke kan forhøje anskaffelsessummen. Det skal med andre ord sikres, at de udgifter, der ønskes at blive brugt til forhøjelse af anskaffelsessummen, vedrører ejendommen og ikke er fradraget tidligere. Side 28 af 99

32 Nedsættelse med ikke genvunde afskrivninger m.v. Hovedprincippet bag ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, er, at anskaffelsessummen for en ejendom skal nedsættes med de beløb, som ejeren allerede har fået fradrag for. Nedsættelsen af anskaffelsessummen sker i det år, hvori ejendommen bliver afhændet 20. I forbindelse med et salg er der på den ene side en anskaffelsessum, hvori der er blevet foretaget afskrivninger og på den anden side en afståelsessum. Forskellen mellem disse beløb kan enten være en avance eller et tab. Såfremt der er tale om en avance, vil der inden avanceberegningen blive foretaget en regulering af anskaffelsessummen. Et simpelt eksempel kan opstilles på følgende måde: Hvis en ejendom bliver købt for kr og bliver afskrevet over 5 år, med 4 % pr. år, vil der i perioden blive foretaget afskrivninger for i alt kr Ejendommen vil derfor have en nedskrevet værdi på kr Ejendommen bliver efterfølgende solgt til kr Hvis avancen bliver beregnet på baggrund af afståelsessummen på kr og anskaffelsessummen på kr vil der kun være en avance på kr Dette vil umiddelbart ikke give et retvisende billede, da sælger allerede tidligere havde fradraget kr i den skattepligtige indkomst med afskrivninger. For at der skal ske en retfærdig og valid avanceberegning, skal afskrivningerne, der er afskrevet over tid, genvindes, såfremt der som i eksemplet er en skattepligtig gevinst. Der er genvundne afskrivninger for kr og derudover en skattepligtig avance på kr Hvis ejendommen derimod havde været solgt til kr , ville beregningen se således ud. Der vil være et tab på kr , kr = Derudover vil der være ikke-genvundne afskrivninger på kr , som er forskellen mellem og De ikke-genvundne afskrivninger vil i forbindelse med avanceberegningen blive brugt til at nedsætte anskaffelsessummen. 20 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 29 af 99

33 Ifølge ligningsvejledningen er der udover regulering for ikke-genvundne afskrivninger også reguleringer, der omhandler følgende områder: - Tab ved salg efter AL 21 - Nedrivningsfradrag efter AL 22. I medfør af AL 22 opgøres fradraget som bygningens nedskrevne værdi nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger eller materialer m.v Værdiforringelser fradraget efter AL 23 - Fradragsbeløb efter AL 24, stk. 5, 1. og 2. pkt. (overskydende beløb ved genopførelse for forsikringssummer m.v.) 20 Disse nævnte områder vil ikke blive uddybet i nærværende afhandling, men findes dog i ligningsvejledingen erhvervsdrivende del, afsnit E.J og afskrivningsloven Afståelsessummen I dette afsnit vil jeg se på, hvordan afståelsessummen bliver opgjort og hvilke reguleringer, der skal foretages inden avance opgørelsen. Afståelsessummen bliver reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven 4, stk. 4, hvor der i loven kan findes følgende ordlyd: Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder. Det er vigtigt at lægge vægt på de to afgørende begreber afståelsessummen og omregning til kontantværdi. I forlængelse af disse begreber er afståelsestidspunktet en anden vigtig faktor, da denne er afgørende i forbindelse med de reguleringer, der er til anskaffelsessummen, som det er beskrevet i afsnit Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 30 af 99

34 Afståelsessummen Udgangspunktet for opgørelsen af afståelsessummen, som efterfølgende skal reguleres kontantomregnes, er det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen og dermed indgået mellem parterne. Det betalte beløb må kun være betalingen for selve ejendommen. Afståelsen må med andre ord ikke indeholde vederlag, der er blevet betalt for inventar, besætning eller lign.. Hvis dette alligevel er tilfældet, skal beløbet fratrækkes afståelsessummen 22. Hvis værdien, der fratrækkes, vurderes til at være forkert, kan SKAT regulere denne værdiansættelse. Et eksempel herpå ses i afgørelsen LSRM 1976, 131, hvor en gårdejer havde opgjort værdien af inventar og maskiner til kr Skatterådet fandt værdien for højt, hvorfor dette blev nedsat til kr Der skal foretages en kontantomregning af afståelsessummen således, at hvis der ved afståelsen af ejendommen er noget gæld, der bliver overdraget, skal kursværdien, altså den omregnede værdi af denne gæld, medregnes i afståelsessummen Salgsomkostninger Hvis sælger i forbindelse med afhændelsen har afholdt omkostninger, kan disse fradrages i afståelsessummen. Der er her tale om omkostninger til ejendomsmæglere, revisorer, advokatbistand m.v., som er en nødvendighed for at kunne gennemføre ejendomshandlen. Sælger kan derudover fradrage omkostninger i afståelsessummen, der afholdes for dennes regning efter afhændelsen af ejendomme. Her tænkes der på omkostninger, der er blevet til et krav efter aftale. Et eksempel kan ses i LSRM 1982, 195, hvor sælger kunne nedsætte afståelsessummen med de udgifter, der var blevet afholdt i forbindelse med nedrivningen af en del af bygningen. Landskatteretten lagde i denne afgørelse vægt på at forpligtigelsen om at nedrive den del af bygningen, der var tale om, var en i skødet 22 Ligningsvejledning Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 31 af 99

35 aftalt forpligtigelse. Fradragsretten gælder desuden også for arbejde, der bliver udført efter salget Beskatning af avancen Jeg har i afsnittet ovenover gennemgået hvordan anskaffelsessummen og afståelsessummen bliver beregnet således, at en efterfølgende avanceberegning kan foretages. Såfremt den beregnede avance er positiv, skal der ske en beskatning af dette beløb. For personer, der foretager et salg af en ejendom, er det oplyst i personskattelovens 4, stk. 1, pkt. 15, at avance, der er opgjort efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, skal beskattes som kapitalindkomst. For selskaber/virksomheder skal avancen medregnes til den skattepligtige indkomst, hvor der bliver foretaget en beskatning på 25 % efter de almindelige regler. I de tilfælde hvor avancen er negativ altså hvor sælger lider et tab ved salg af ejendom, kan tabet fradrages - dog på en anderledes måde. Der kan ikke ske et direkte tabsfradrag i den skattepligtige indkomst, som det ellers er tilfældet med en avance. Ejendomsavancebeskatningsloven giver dog jf. 6, stk. 3-6, mulighed for at fremføre underskuddet til senere år således, at hvis der i de efterfølgende år bliver en positiv avance, modregnes dette inden beskatningen. Da det er et kildeartsbegrænset tab, kan tabet kun bruges i fremtidige avancer ved ejendomssalg 24. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, gælder der nogle andre regler. Der henvises til ligningsvejledningens afsnit E.J , hvor det bliver oplyst, at: Tab, der vedrører perioden før indførelsen af tabsfradrag, kan ikke fradrages. Loven indeholder derfor en særlig regel vedrørende tabsfradrag. Hvis den skattepligtige har valgt den oprindelige anskaffelsessum som grundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst, og der herved opgøres et tab, kan tabet ikke fradrages med et større beløb end det tab, der kan opgøres ved i stedet at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct., eventuelt ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 23 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side Ligningsvejledning Erhvervsdrivende del, afsnit E.J.2.5. Side 32 af 99

36 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, eller ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, hvis der er foretaget en vurdering efter VURDL 4 B Delkonklusion Opgørelse af avance og tab sker, som det er nævnt i EBL 4, stk. 1: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter 5 eller 5 A, jf. dog stk. 8. Opgørelsen af anskaffelsessummen for en ejendom kan sammenlignes med kravet, der gælder afståelsessummen, nemlig det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Der må i anskaffelsessummen ikke være indeholdt vederlag, der er betalt for inventar, besætning eller lign. Sker dette, skal beløbet fratrækkes anskaffelsessummen. Den fratrukkede værdi kan, såfremt denne vurderes til at være forkert, reguleres af SKAT. Gældsforpligtigelser, der tilhører den anskaffede ejendom, skal indregnes i anskaffelsessummen med kursværdien, der er ved anskaffelsestidspunktet. Erhvervelsestidspunktet har en afgørende betydning ved fastsættelse af anskaffelsessummen for ejendomme, der er erhvervet før den 19.maj I 1993 blev der nemlig vedtaget lovændringer, der skærpede beskatningen af værdistigninger i ejendommene. Der er derfor indført i alt fire opgørelsesmetoder for ejendomme, der er placeret i Danmark, og to metoder til ejendomme i udlandet, hvori indgangsværdien bliver fastsat. Efter fastsættelsen af indgangsværdien for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, er der en række tillæg, hvori der sker en regulering af den "nye" anskaffelsessum, altså indgangsværdien og ejendomme, der er erhvervet efter den 19. maj Afståelsessummen er som udgangspunkt det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Der skal foretages en kontantomregning af afståelsessummen, såfremt der Side 33 af 99

37 ved overdragelsen overdrages noget gæld. Denne omregning skal ske til kursværdien af gælden og medregnes i afståelsessummen. Sagsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med salget, kan fradrages i afståelsessummen. Ligeledes er det muligt at fradrage omkostninger, der er blevet afholdt for sælgers regning, efter afhændelsen. For at dette kan ske, skal omkostningen via en aftale have form af et "krav", der er blevet pålagt sælger. Såfremt den beregnede avance er positiv således, at der skal ske beskatning heraf, sker dette efter reglerne i personskattelovens 4, stk. 1, punkt 15. For selskaber skal avancen medregnes til den skattepligtige indkomst. I tilfælde af at den beregnede avance er negativ, og der dermed er et tab, kan dette fradrages. Det er dog et kildeartsbegrænset tab, hvilket betyder, at tabet kun kan bruges til at fradrage fremtidige avancer på ejendomssalg. Side 34 af 99

38 9. Parcelhusreglen Ejendomsavancebeskatningsloven giver, som tidligere nævnt, mulighed for at foretage afhændelser af ejendomme skattefrit i tilfælde af, at personen opfylder de nævnte krav i loven. Jeg vil i denne afhandling gennemgå to områder, hvor afhændelsen kan ske skattefrit. Det første område er de regler, der er omkring parcelhusreglen. Ifølge EBL 1 skal: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov I det forudgående afsnit blev problematikken omkring næringsbeskatningen gennemgået, hvor beskatningen ikke sker efter reglerne i denne lov jf. EBL 1, stk. 2. Efterfølgende blev det gennemgået, hvordan avancen, herunder anskaffelsessummen og afståelsessummen, blev opgjort. Ejendomsavancebeskatningslovens 8 har særligt i det seneste årti haft stor fokus, da denne paragraf giver mulighed for at foretage et salg af en ejendom skattefrit. Denne opmærksomhed skyldes, at de parametre og krav i 8, der giver adgang til, at ejendommen kan afhændes skattefrit, har været noget uklar og diskutabel. Som det også ses i EBL 8, stk. 1, skal en ejendom opfylde følgende krav, før der kan være tale om skattefrihed: Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt: 1. ejendommens samlede grundareal er mindre end m 2 eller 2. der ifølge offentlig myndighedsbestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller 3. udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Side 35 af 99

39 Alle tre nævnte krav skal være overholdt, før reglerne omkring parcelhusreglen kan benyttes. Jeg vil i det følgende gennemgå de krav, der er ifølge EBL 8 og derefter foretage en vurdering af, hvilke faktorer, der er særligt vigtige. Derudover vil jeg foretage en vurdering af, hvordan den retspraksis, der har været indenfor området, har skabt nogle retningslinjer for, hvornår en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller husstanden. 9.1 Grundlæggende krav Grundareal under 1400 m 2 Det første krav jf. EBL 8, stk. 1, er, at grundstørrelsen på ejendommen, der bliver solgt, skal være mindre end m 2. Dette krav gør sig gældende for ejendomme, der indgår i kategorierne, der er opdelt jf. EBL 8, stk. 1-4, som jeg vil gennemgå senere i afsnittet. Kravet indebærer, at den samlede grundareal, der tilhører en ejendom, ikke må være m 2 eller derover. Ifølge ligningsvejledningen 25 skal der ved opgørelsen af de m 2 henledes opmærksomhed på, at det kun er areal, der har en værdi over kr. 0, der bliver medtaget. Vejarealer indgår derfor som udgangspunkt ikke med i opgørelsen. Hvorfor det har været nødvendigt med en regel, der begrænser grundstørrelsen ved parcelhuse, der kan sælges skattefrit, kan forklares med et ønske om at begrænse muligheden for at fritage værdistigninger af byggegrunde fra beskatning. En bolig med en byggegrund, der er på m 2 eller derover, formodes at have potentiale til at blive udstykket til én eller flere parceller. Såfremt der sker en udstykning af grunden således, at denne kommer til at overholde arealkravet, kan der kun ske et skattefrit salg i de tilfælde, hvor ejeren har beboet ejendommen efter, at udstykningsarbejdet er udført. 26 Som et eksempel på dette kan vi tage udgangspunkt i en ejendom, hvor grundstørrelsen er på m 2, og hvor ejeren bor på ejendommen, der er beliggende på grunden. Ejeren vælger efter flere års beboelse, hvor ejendommen har tjent familien til bolig 27 at 25 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende, afsnit E.J Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side Nærmere forklaring omkring begrebet i afsnit 9.3. Side 36 af 99

40 udstykke en del af grunden, nemlig 500 m 2, således, at den resterende grundstørrelse ender på m 2 og dermed opfylder arealkravet efter EBL 8. Såfremt ejeren af boligen stadig benytter ejendommen som bolig, indtil udstykningen bliver gennemført, kan han efter gennemførelsen foretage et skattefrit salg af ejendommen, jf. EBL 8, hvis de andre krav er opfyldt. Salget af de 500 m 2 må efter forholdende vurderes til at være solgt på et tidspunkt, hvor kravene ikke var opfyldt, hvorfor en eventuel fortjeneste, der er opstået ved udstykningsgrunden, er skattepligtigt for sælgeren, ifl. EBL 8. Det vurderes, at i de tilfælde, hvor en parcelhusejer har en grundstørrelse på m 2 eller derover, og hvor der ikke er en udstykningsbegrænsning fra en offentlig myndighed, kan det anbefales, at der foretages en udstykning til en parcel, så snart dette er muligt, Således at grundstørrelsen kommer til at være på 1400 m 2 eller derunder. Det vil gøre det nemmere for sælgeren at overholde kravene om at have beboet ejendommen efter udstykningen Ingen udstykning Det næste krav jf. EBL 8, stk. 1, er, at i de tilfælde, hvor grunden er m 2 eller større end det, må der ikke ske udstykning til andre parceller. Der skal altså være en begrænsning, der gør, at ejeren ikke kan foretage den disposition, der er nævnt i afsnittet Grundareal under m 2. Ordlyden i loven siger, at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse. I forbindelse med et salg, hvor grunden er over de nævnte m 2, skal sælger kontakte den kommune eller anden offentlig myndighed, der kan varetage opgaven og søge om en udstykningserklæring, hvori der står, at grunden ikke kan udstykkes. Som afgørelsen SKM ØLR viser, bliver der taget stilling til flere problemstillinger. Den første problemstilling er, hvilke myndigheder offentlig myndighed indebærer. I afgørelsen bliver der henvist til Cirkulære nr. 166 af 12. september 1994, hvori det bliver oplyst at Landskatteretten ikke bliver nævnt i Side 37 af 99

41 cirkulæret, hvorfor en erklæring derfra ikke er nok til at opfylde kravet efter EBL 8, stk. 1, nr. 2. Derudover skal forbuddet om, at der ikke må foretages udstykning, være på sådan en måde, at der ikke kan herske tvivl om det. I sagen bliver det nemlig oplyst, at der godt kunne foretages udstykning af grunden i flere parceller, hvorfor servitutten gjorde, at der kun måtte være ét beboelseshus pr. parcel. Dette er i strid med kravet i EBL 8 stk. 1 nr. 2. Der skal altså være en klar erklæring fra en offentlig myndighed, som er nævnt i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994, hvori det bliver oplyst, at en udstykning ikke er mulig, før skattefriheden kan være aktuel Værdiforringelse Der kan jf. pkt. 3 i EBL 8, stk. 1, også ske et skattefrit salg af en ejendom, hvor grundarealet er over m 2, hvis der indhentes en erklæring fra told og skatteforvaltningen om, at en udstykning af grunden vil udmunde i en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Set med sælgers øjne, er det i dette tilfælde fordelagtigt for ham at kunne indhente denne erklæring, således at salget kan foretages skattefrit. Ved vurdering af værdiforringelsen er det svært at afgøre, hvornår der er tale om en væsentlig værdiforringelse, og hvordan dette skal vurderes. Ifølge ligningsvejledningen 28 har sælger mulighed for at klage over afgørelsen, hvis han er utilfreds med den. Klagen skal foretages til vurderingsankenævnet. Hvis sælger heller ikke er tilfreds med den afgørelse, vurderingsankenævnet kommer frem til, kan sælger i sidste instans klage til Landsskatteretten. I afgørelsen TfS 2006, 905 får sælger afslag, da han søger om fritagelse for beskatning efter reglerne i EBL 8, stk.1, nr. 3. Sagens omstændigheder kan beskrives således. 28 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 38 af 99

42 Den uudstykkede ejendom, som var beliggende i Hadsten, var blevet solgt for kr Den af sælger indhentede erklæring omkring værdiforringelse ved en eventuel udstykning, var værdien blevet vurderet til kr Der er altså tale om et reelt værditab på kr Dette vurderedes til at være en uvæsentlig værdiforringelse, da det ikke kunne påvises, at kravene jf. EBL 8, stk. 1, nr. 3 er opfyldt. Sælger bliver altså derfor skattepligtig af den avance, som han opnåede ved salget. Det samme kan ses i afgørelsen TfS 2005, 127, hvor en sælger havde opstillet flere alternativer til udstykning for at få foretaget en vurdering, om værdiforringelsen kunne være så væsentlig, at det ville gøre salget skattefrit efter EBL 8, stk. 1, nr. 3. Da værditabet, der efter de foretagne vurderinger ikke kunne anses til at være væsentlige, blev det stadfæstet, at salget var skattepligtigt. Det er min overbevisning, at skattefritagelse efter denne regel er særdeles svær. Dette siger jeg på baggrund af de to afgørelser, som jeg har gennemgået ovenfor. Derudover forestiller jeg mig, at der ikke kan være en væsentlig forskel i værdien før og efter en udstykning. Der må i forbindelse med salget være taget hensyn til en eventuel stor grund som ejendommen er beliggende på, hvoraf der kunne ske udstykning, ville en del af grunden, der normalt kan henføres til en beboelsesejendom, have en højere værdi. Den samme høje værdi kan ikke gøre sig gældende i forbindelse med den ubebyggede del af grunden, hvorfor der ved en udstykning vil ske en fordeling, der gør, at den samlede værdi ikke vil afvige ret meget fra den oprindelige salgssum. 9.2 Ejendomstyper De ejendomstyper, der kan blive solgt skattefrit efter bestemmelserne i EBL 8, også kaldt for parcelhusreglen, bliver nævnt i lovens 8, stk Jeg vil i det følgende afsnit gennemgå disse ejendomstyper og beskrive gældende kendetegn og krav for at kunne kategorisere dem. Ejendomstyper, der er beskrevet i EBL 8, stk. 1-4, er udtømmende, hvorfor der ved salg af andre ejendomstyper ikke kan ske skattefritagelse efter parcelhusreglen. Side 39 af 99

43 9.2.1 En- og tofamiliehuse EBL 8 stk. 1 Den første kategori, der indgår i fritagelsesbestemmelserne efter ejendomsavancebeskatningsloven er en- og tofamiliehuse. Der er ikke en definition af de gældende krav for, at et hus bliver kategoriseret som værende et en- og tofamiliehus. Det må derfor forudsættes, at de huse, der er omfattet af dette begreb, er de ejendomme, der efter en vurdering anses til at være et beboelseshus/hjem for en familie, hvor den har tjent til bolig 29. Et tofamiliehus er derimod et hus med to lejligheder, hvortil der hører et selvstændigt køkken. Dette kommer jeg frem til på baggrund af beskrivelsen i ligningsvejledningens erhvervsdrivende del, afsnit E.J.1.1, hvor der står, at: Hvis en ejendom indeholder mere end 2 selvstændige lejligheder, kan fritagelsesreglen ikke anvendes. Der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen. En ejendom må altså kun indeholde to lejligheder, der hver især skal have et selvstændigt køkken. I afgørelse LSRM 1967, 45 er der sket en beskatning af sælger, da han afhændede en ejendom, hvor der var tre lejligheder med tre selvstændige køkkener. Ejeren af ejendommen beboede selv to af lejlighederne således, at ejendommen reelt kun var et hjem for to familier. Dog havde ejeren ikke fået tilladelse til at nedlægge det tredje køkken, hvorfor der skattemæssigt stadig var tale om tre selvstændige lejligheder, og derfor ikke overholdt de kravene jf. parcelhusreglen om tofamiliehuse. I en anden afgørelse fra 2010 var problemstillingen, hvorvidt loftet på 3. sal kunne kategoriseres som en lejlighed således, at der skulle ske beskatning af sælger ved et salg. Den øverste loftlejlighed var blevet udlejet, havde egen indgang fra opgangen, eget køkken og bad og kunne i det hele taget blive betragtet som et almindeligt lejemål. Det var derfor svært at modvise påstanden om, at der var tale om en selvstændig lejlighed. Det blev endnu sværere at modvise påstanden, da udlejeren i lejeperioden havde modtaget boligstøtte, som ellers kun kan udbetales i tilfælde, hvor der er tale om en 29 Nærmere forklaring omkring begrebet i afsnit 9.3. Side 40 af 99

44 lejlighed. Sælger havde med andre ord dårlige kort i hånden, hvilket også kunne ses i afgørelsen. Landsskatteretten afgjorde, at ejendommen ved salgstidspunktet indeholdt flere end to lejligheder, hvorfor den avance, der var i forbindelse med salget, var skattepligtigt. På baggrund af de to domme, som jeg har gennemgået, kommer jeg frem til følgende krav en ejendom må opfylde, før den kan kategoriseres som en lejlighed. Lejligheden skal have de faciliteter, som normalt må forventes af en lejlighed, altså et køkken, bad og egen indgang. Hvis disse findes, vil det være svært for sælger at overbevise domstolene om, at ejendommen ikke er en lejlighed Sommerhusejendomme og lign. EBL 8 stk. 2 Den anden kategori, som indgår i ejendomsavancebeskatningslovens fritagelsesbestemmelser, er sommerhusejendomme og lign., der er beskrevet i EBL 8, stk. 2. Det er her oplyst at: Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Forskellen på benyttelseskravene på de to ejendomskategorier, en- og tofamiliehuse og sommerhusene, er, at ved første nævnte kategori skal ejendommen have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Derimod er der ved sommerhusene blot et krav om, at ejeren eller dennes familie skal have benyttet ejendommen til private formål under ejertiden. Derudover er der problematikken omkring helårsboliger, som ikke har status som helårsbolig, men derimod er noget, den skattepligtige bruger som sommerbolig eller lign.. Det beror på en konkret vurdering, om den pågældende ejendom kan blive kategoriseret som en sommerbolig eller lign. efter EBL 8, stk. 2, og dermed afstås skattefrit. For at dette kan lade sig gøre, skal den skattepligtige kunne bevise, at Side 41 af 99

45 ejendommen, der ønskes afstået, er blevet erhvervet med henblik på at blive anvendt som sommerbolig eller ligne., og efterfølgende også er blevet det Anparter EBL 8 stk. 3 Den tredje kategori af ejendomme, der indgår i fritagelsesbestemmelserne efter EBL 8 parcelhusreglen, er de ejendomme, der er omfattet af EBL 8, stk. 3: Reglerne i stk. 1 gælder også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit efter nærværende stykke har været opfyldt Kategorien indeholder således ejendomme, der er opsplittet i anparter, hvor der til de enkelte anparter tilhører en brugsret til i en af ejendommen indeholdte lejligheder. Ifølge lovens ordlyd og med supplering fra ligningsvejledningen 30 kommer jeg frem til, at antallet af beboelseslejligheder, som en ejendom, der skal omfattes af bestemmelserne i EBL 8, stk. 3, skal indeholde er tre eller derover. Såfremt en ejendom kun indeholder to lejligheder, vil den blive omfattet af EBL 8 stk. 1 og altså ikke EBL 8, stk Aktier og andelsbeviser EBL 8, stk. 4 Den sidste kategori af ejendomme, der indgår i fritagelsesbestemmelserne efter EBL 8, er de aktier og andelsbeviser, der giver ejeren brugsretten til en beboelseslejlighed på en ejendom med flere beboelseslejligheder efter EBL 8, stk. 4. Der er jf. EBL 8, stk. 4, en række krav, som ejeren skal overholde, før der kan ske et skattefrit salg. 30 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del, afsnit E.J.1.3 Side 42 af 99

46 Betingelserne er følgende 31 : - Ejendomsretten til det pågældende værdipapir skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, der direkte er ejet af en forening mv. - Ejeren af værdipapiret eller hans husstand skal have beboet den lejlighed, som værdipapiret gav brugsret til, i en del af eller hele den periode, hvori han har ejet værdipapiret. - Et eventuelt til lejligheden hørende grundareal er mindre end m². - Det er en forudsætning for skattefritagelsen, at foreningen mv. er subjektiv skattepligtig efter selskabsskatteloven, og at andelsbeviserne i foreningen mv. ved afståelse er omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. Kravene heri minder meget om de regler og krav, der i øvrigt er jf. EBL 8, stk. 1-3 altså kravene omkring, grundareal, beboelse, og at ejendommen skal indeholde flere beboelseslejligheder. 9.3 Tjent til bolig Udover de ovenfor nævnte krav, som jeg har gennemgået i afsnittene grundlæggende krav og ejendomstyper, er der derudover også tilknyttet et benyttelseskrav til de ejendomstyper, der er beskrevet i EBL 8, stk. 1, 3 og 4, som skal være overholdt, før der kan være tale om en skattefri afhændelse af ejendommen. Benyttelseskravet, eller som kravet er beskrevet i loven, er således: huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen 32. Ejendommen skal blive benyttet på sådan en måde, at den har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. 31 EBL 8 stk. 4 og Ligningsvejledning Erhvervsdrivende del afsnit E.J Ejendomsavancebeskatningsloven 8 stk. 1 Side 43 af 99

47 For de ejendomme, der hører ind under typen sommerboliger og lign efter EBL 8, stk. 2, er kravet dog noget anderledes, da ejendommen her ikke skal have tjent til bolig, men derimod være benyttet til private formål i dele af eller hele perioden, hvor sælger har ejet den pågældende ejendom. Jeg vil i det følgende vurdere, hvad der menes med begrebet tjent til bolig med udgangspunkt i den brede retspraksis, der er inden for området. Jeg vil komme med mit bud på, hvilke kriterier, jeg vurderer, er særligt vigtige under behandlingen af problemstillingen, om en ejendom kan sælges efter reglerne i EBL 8 og dermed være skattefri. Kravet om benyttelse kan blive opfyldt ved, at ejeren selv benytter huset så den altså tjener til bolig for ham. Det er dog ikke den eneste måde, hvorpå der kan opnås skattefrihed. Som det er beskrevet i loven, er det også tilstrækkeligt, hvis ejendommen tjener til bolig for én fra husstanden. Begrebet husstand bliver dog jf. ligningsvejledningen 33 snævert fortolket, da denne kun indeholder ægtefælle og/eller mindre børn, se skd Dette betyder således, at studerende børn, der ikke længere bor sammen med forældrene, ikke kan anses for at være omfattet husstanden, hvorfor et salg af en ejendom, der er blevet benyttet af disse børn, ikke kan sælges skattefrit. Ejerens forældre, funktionærer m.v. hører heller ikke ind under begrebet husstand, hvorfor deres beboelse af ejendommen, heller ikke er med til at gøre et salg skattefrit 34. En frasepareret ægtefælles benyttelse af en ejendom er dog med til at gøre en ejendomsavance skattefrit, da personen anses for at indgå i husstanden. I afgørelsen SKM LSR 35 : Sagens oplysninger: Klageren har erhvervet ejendommen B 21, 4. tv. i X med overtagelsesdato den 1. februar Købsprisen har udgjort kr. Ejendommen er en ejerlejlighed med et areal på 48 m2. Ejendommen har været udlejet fra 33 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del afsnit, E.J Husstand 34 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del afsnit, E.J Husstand Side 44 af 99

48 overtagelsen og frem til 1. august 1998, hvor klagerens tidligere ægtefælle flyttede ind i ejendommen. Klagerens ægtefælle er fraflyttet lejligheden den 1. august 2000, og lejligheden sælges pr. 15. august Salgsprisen har udgjort kr. Klageren er ophørt med sambeskatning med den tidligere ægtefælle pr. 1. januar 1999 på grund af faktisk adskillelse. Klageren og hans ægtefælles er blevet skilt ved dom af den 27. juni 2000 i henhold til ægteskabslovens 32, idet parterne ikke har levet sammen de forudgående to år på grund af uoverensstemmelser. I første omgang kommer skatteankenævnet frem til den konklusion, at en ikke samboende ægtefælle ikke indgår i husstanden, hvorfor begrundelsen, at ejendommen har tjent til bolig for hende, ikke kan bruges som et fritagelsesgrundlag i ejendomsavancebeskatnings henseende. Ejeren klagede dog over den afgørelse med det argument, at skilsmissen først trådte i kraft den 27. juni 2000, hvorfor ejendommen på baggrund af dette havde tjent til bolig for husstanden og dermed var skattefri efter EBL 8. Landskatterettens afgørelse gør, at salget kan foretages skattefrit. Begrundelsen for skattefritagelsen er, at parret, som fra 1. august 1998 fysisk ophæver samlivet og frem til 1. januar 1999, hvor de også i skattemæssig henseende anses for at være skilt, stadig indgår i en husstand. Ægtefællens benyttelse af ejendommen i denne mellemliggende periode er dermed med til at gøre salget skattefrit. Det er jf. EBL 8 bestemt, at en ejendom kan sælges skattefrit, hvis den har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Denne afgørelse giver mulighed for en fortolkning af, hvilke krav, der reelt skal være opfyldt, før det kan konkluderes, at en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller husstanden. Da der i lovteksten, står eller mellem ejeren og husstanden, må det formodes at sambo ikke er et krav i ejendomsavancebeskatningens henseende. En person kan altså dermed godt have to eller flere ejendomme, hvor ejeren selv bruger den ene ejendom til beboelse den tjener til bolig for ham og hvor ægtefællen bruger en anden ejendom til beboelse den tjener til bolig for hende og dermed opnå skattefrihed ved salg af begge ejendomme. Det er dog her vigtigt, at der er tale om en reel brug af begge lejligheder således, at det ikke er med henblik på spekulation, at der bliver foretaget en opdeling af parret, så de Side 45 af 99

49 bor i hver deres lejlighed 36. Dette bliver også bekræftet afgørelsen SKM LSR. Landskatteretten afgør dommen ved at godtage den ikke samboende ægtefællens benyttelse af ejendommen som omfattet af husstanden således, at der kan ske et skattefrit salg af ejendommen. Jeg er under min behandling af domme og afgørelser, der omhandler problematikken om, hvorvidt en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, kommet frem til følgende kendetegn eller faktorer, som jeg mener, går igen, og som er vigtige ved den konkrete vurdering. De faktorer, som jeg i nærværende afhandling vil se nærmere på, er: - Beboelsesperioden - Reel beboelse o Omkostninger i forbindelse med brug af ejendommen - Ægteskabelig forhold - Salgsbestræbelser af tidligere bopæl o Tilknytning til tidligere bopæl - Arbejdsmæssig beboelse - Formålet med besiddelsen af ejendommen I det følgende vil jeg gennemgå de faktorer, som er nævnt ovenfor. Ved hjælp af domme og afgørelser vil jeg komme med mit bud på, hvornår de enkelte kriterier er overholdt. Jeg vil dog fremhæve, at en afgørelse sjældent bliver vurderet og afgjort på baggrund af en af de faktorer, som jeg har nævnt. De domme, der bliver gennemgået under de enkelte overskrifter, indeholder dermed flere faktorer, der tilsammen ender ud i et skattepligtigt salg. Jeg vil dog, så vidt det er muligt, prøve at lægge vægt på de kendetegn, der er forsøgt forklaret jf. de enkelte overskrifter. 36 Problematikken bliver yderligere uddybet senere i, se under afsnit og Side 46 af 99

50 9.3.1 Beboelsesperioden Den første faktor, der vil blive gennemgået, er vigtig ved vurderingen af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, nemlig hvor lang tid beboelsesperioden har været. Har ejeren eller husstanden boet i ejendommen i én måned, seks måneder eller et år? Denne problematik skal ses i sammenhæng med, at flere ejere har flyttet deres folkeregister adresse til ejendommen, som de ville sælge, for derefter at sælge ejendommen og dermed gøre avancen skattefri. Der er flere eksempler på salg, som efterfølgende er blevet beskattet, da den korte beboelsesperiode ikke var nok til, at der kunne være tale om en ejendom, der havde tjent ejeren til bolig. I dommen fra TfS 1999, 318 ØLD, havde en arkitekt købt en ejendom tilbage i april Indtil årsskiftet blev den tidligere ejer boende, som udlejer i ejendommen. Året efter, altså i 1987, hvor udlejeren flyttede ud, begyndte han en større istandsættelse, som varede frem til og med Ejendommen var i denne periode ikke beboelsesdygtig. Efter istandsættelsen blev ejendommen ikke udlejet. Arkitekten boede sammen med sin ægtefælle i en anden ejendom. Han flyttede dog først sin folkeregisteradresse til den nyrenoverede ejendommen den 15. november Ejendommen bliver efterfølgende solgt ved en slutseddel den 23. november 1993 med overtagelse den 15. december Arkitekten flytter på denne dato tilbage til sin kone og den ejendom, de tidligere beboede sammen. Der er altså reelt tale om en beboelsesperiode på én måned, hvilket kan vurderes til at være for kort under vurderingen af, om ejendommen har tjent til bolig for ejeren. At ejendommen bliver solgt allerede en uge efter tilflytningen tyder også på, at sælger, når alt tages i betragtning, ikke har brugt ejendommen som bolig, men nærmere foretaget adresseændringen i spekulations øjemed. Arkitekten flytter tilbage til sin kone efter salget af ejendommen til den adresse, som han også tidligere boede på. Der er efter de angivne oplysninger i sagen ikke noget, der tyder på, at flytningen skyldes problemer med ægtefællen, hvorfor tilbageflytningen bekræfter formodningen om, at der reelt set ikke er sket en brug af den lejlighed, som sælgeren har foretaget adresse flytningen til og efterfølgende har solgt. Side 47 af 99

51 En anden sag, kan ses i TfS 2002, 5, hvor en lejlighed, der af ejeren havde været stillet til rådighed for ejerens moder indtil hendes død, fandtes ikke at have tjent til bolig for ejeren i en del af dennes ejertid, uanset at han i en periode på tre uger forinden salget havde tilmeldt sig folkeregisteret på adressen 37. Beboelsesperioden på tre uger, som ejeren benyttede ejendommen i inden salget, anses ikke til at være tilstrækkeligt lang for, at der kan være tale om en ejendom, der havde tjent ejeren til bolig. Derudover blev der i afgørelsen samtidig lagt vægt på, at sælgeren før tilflytningen til adressen, havde igangsat salgsbestræbelser, hvorfor dette også tyder på, at han ikke havde til hensigt at blive boende i ejendommen og dermed lade det tjene til bolig for ham. Da det tidligere er blevet beskrevet, at enhver sag kræver en konkret vurdering, kan selv en kort beboelsesperiode være nok til, at en ejendom kan tjene ejeren eller dennes husstand til bolig og dermed sælges skattefrit. Et eksempel herpå kan ses i TfS 2003, 583, hvor en beboelsesperiode på blot én måned er nok til, at ejeren kan sælge ejendommen skattefrit. Det, der i denne afgørelse lægges vægt på, er, at sælgeren i den periode fra 1/6-1/7 1997, hvori han boede i ejendommen, ikke har haft andre boliger til rådighed, hvorfor det må godtgøres, at ejendommen har tjent til bolig for ham og husstanden i denne periode. Selvom beboelsesperiodens længde kan have en afgørende rolle ved vurderingen, kan denne, som det kan ses i ovenfornævnte afgørelse, være helt ned til én måned, hvor det er acceptabelt. Dette er dog nærmere undtagelsen end reglen. Der er ved vurdering af den gældende praksis inden for området og nærlæsning af de afgørelser, der er jf. ligningsvejledningen, en tendens til at vurdere beboelsesperioden i tæt sammenhæng med begrebet reel beboelse. Såfremt det kan påvises, at ejendommen reelt er blevet benyttet og tjent til bolig for ejeren, er beboelsesperiodens længde mindre afgørende. Dermed ikke sagt, at den er ligegyldig, men vægtningen af dennes betydning er lavere. Hvis der eksempelvis er tale om en ejendom, som ejeren har benyttet som bolig, flyttet sin folkeregisteradresse, har udgifter forbundet med at have ejendommen, er det alt andet lige nemmere at godtgøre, at ejendommen har tjent til bolig, hvis beboelsesperioden er et år frem for én måned. Dette skyldes, at en periode på et år, 37 TfS 2002, 5 resume Side 48 af 99

52 hvori det er oplyst, at ejeren har beboet ejendommen, er så lang en periode, at overbevisningen af myndighederne om, at ejendom reelt har tjent til bolig for ejeren, er nemmere, end hvis perioden kun havde været én måned. Set i sammenhæng med den proces en person kommer igennem ved en flytning, herunder transport af bohave, adresseflytning, tilvænning til den nye ejendom m.v., er det alt andet lige mere sandsynligt, at ejendomme, der er blevet beboet i en længere periode, ikke er sket i spekulationsøjemed, men er en reel benyttelse, hvorfor kravet om, at ejendommen skal tjene til bolig nemmere kan godtgøres og accepteres Reel beboelse En anden faktor, som jeg mener, er vigtig ved vurdering af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand nemlig reel beboelse skal ses i tæt sammenhæng med faktoren beboelsesperioden, da jeg mener, at disse umiddelbart har en tæt sammenhæng. Jeg vil dog i dette afsnit lægge vægt på forklaringen af reel beboelse, da beboelsesperioden er gennemgået i foregående afsnit. Bemærkelsesværdigt er flere afgørelser inden for parcelhusreglen blevet vurderet ud fra, om den ejendom, som sælgeren flytter til, i flytteperiode kan tjene til bolig for ham og dermed sælges skattefrit, i virkeligheden nu også har gjort det. Typisk brugte sælgeren dokumentationen om, at personens folkeregisteradresse var på ejendommen, hvorfor dette måtte godtgøre, at ejendommen havde tjent til bolig for ham. Domstolene har dog i de fleste tilfælde bedt om yderligere dokumentation i form af el-, vand- og varmeforbrug, avisabonnementer, telefonregninger m.v.. Udgifter, der tilsammen kunne bevise at ejendommen blev beboet og dermed tjent til bolig for personen. I afgørelsen TfS 2006, 619, blev en sælger skattepligtig af et salg af en ejendom, som han inden salget havde beboet i seks måneder. Han kunne ikke godtgøre, at der havde været en reel beboelse i perioden. Jeg tillader mig at kalde ejendommen, der bliver solgt for Ejendom 1 og den tidligere ejendom som sælger boede i for Ejendom 2. I sagen bliver det oplyst, at sælgeren i perioden, hvori han boede i ejendom 1, stadig havde en tilknytning til Ejendom 2, hvor hans ægtefælle stadig boede i. Sælger flyttede nemlig efter en beboelsesperiode på seks måneder tilbage til Ejendom 2. Perioden, hvori sælger Side 49 af 99

53 bor i Ejendom 1, er under noget renoveringsarbejde. Der er altså tale om et midlertidigt ophold på ejendommen, hvorfor dette ikke kan godtgøre, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren. Den dokumentation, som sælger fremlagde som bevis for benyttelsen af ejendommen, bestod blot af lønsedler, vandafledningsafgift og udgifter til renoveringsarbejdet. Det er blevet vurderet, at den slags dokumentation heller ikke var tilstrækkelig. En anden afgørelse, der også omhandler problematikken omkring reel beboelse, er TfS 2006, 825. Personen boede i Ejendom 1, inden han tilbage i 1990 købte Ejendom 2. Efter overtagelsen af Ejendom 2 blev denne udlejet til blandt andet hans far. Først en del år efter købet flyttede han sin folkeregisteradresse til Ejendom 2, nemlig den 5. november 1999 og frem til den 1. juli Det er dog i løbet af sagen blevet berettet, at sælger reelt set først havde flyttet til Ejendom 2 i april Det bliver oplyst, at sælger i perioden, hvor han havde sin adresse i Ejendom 2, stadig tog bad, vaskede vasketøj, brugte tørretumbleren og andre hvidevarer i Ejendom 1, ligesom han også anvendte fastnettelefonen derfra. Sælger havde dermed stadig en tilknytning til sin tidligere bolig og med alle disse dagligdagsgerninger, som han stadig foretog i Ejendom 1 betød, at Ejendom 2 i ejendomsavancebeskatningens henseende ikke havde tjent ham til bolig. Sælgeren i ovenfornævnte afgørelse 1 har en tæt tilknytning til sin gamle bolig, der gør, at en konkret vurdering af sagens omstændigheder ender ud med, at han bliver skattepligtig af den solgte ejendom. I en sag som denne kunne salget af Ejendom 1, inden tilflytning eller kort tid efter tilflytningen til Ejendom 2, gøre, at sælger kunne være skattefri af denne avance, da det i dette tilfælde kunne godtgøres at tilknytningen til ejendom 1 var ophævet og der reelt set kun var ejendom 2 der kunne tjene ham til bolig. Det samme resultat kunne opnås, hvis sælger i afgørelse 2 havde foretaget sine dagligdags gerninger i ejendom 2, da dette ville påvise at der var tale om en reel tilflytning og benyttelse af ejendommen. Side 50 af 99

54 9.3.3 Ægteskabelig forhold Den tredje faktor, som jeg vil gennemgå, er det forhold, personen har til sin ægtefælle og hvorvidt ægtefællen flytter med i ejendommen, der skal tjene familien til bolig. Det er som tidligere nævnt ikke et krav, at ægtefællerne skal være samboende i det samme hus. Det er dog vigtigt ved vurderingen af, om der reelt set er sket en benyttelse af ejendom 2, som ønskes at sælges skattefrit med det argument, at denne har tjent til bolig for mindst én af parterne. Der er i praksis flere eksempler, hvor scenariet typisk er sådan, at hustruen bliver boende i parrets fællesejendom, Ejendom 1, mens manden får flyttet sin folkeregisteradresse til en anden ejendom, Ejendom 2. Formålet med flytningen er, at Ejendom 2 skal tjene til bolig for manden. Der ønskes derved at opnå skattefritagelse af den evt. avance, der bliver realiseret. Manden flytter i flere tilfælde tilbage til den gamle bolig, hvor hustruen stadig er boende. I disse sager har domstolene haft en tendens til at vurdere, at adresseflytningen til Ejendom 2 ikke er fyldestgørende, hvorfor salget af Ejendom 1 efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 8 ikke kan være skattefri. Et eksempel herpå kan ses i TfS2007, 799, hvor en arving, der overtager en ejendom, Ejendom 2, efter hans mors død, vil udstykke en ejendom, bebo denne og efterfølgende foretage et skattefrit salg. Hans kone bor under forløbet stadig i parrets tidligere ejendom, Ejendom 1. Der er ifølge oplysningerne i afgørelsen ikke nogen problemer med ægteskabet. Ifølge sagens oplysninger skyldes flytningen udelukkende et ønske om at overholde de krav i ejendomsavancebeskatningsloven, der siger, at ejendom skal tjene ejeren eller dennes husstand til bolig for at kunne realisere et skattefrit salg af Ejendom 2. Landsskatteretten ligger i sin afgørelse vægt på, at grundet den tilknytning, han har til hustruen, den Ejendom 1, hvor hustruen stadig bor og den korte beboelsesperiode, som han har haft i Ejendom 2, kan det ikke godtgøres, at Ejendom 2 har tjent ham til bolig, hvorfor salget den ikke kan være skattefrit. En afgørelse, der efter at have været afgjort i Østre Landsret (herefter ØLR) også blev sendt til afgørelse ved Højesteret (herefter HR), har fået det samme udfald begge steder. Side 51 af 99

55 Den første dom, der bliver afgjort i ØLR, TfS2005, 854, omhandler en person, der efter overtagelsen af en ejendom fra faderen, Ejendom 2, flyttede folkeregisteradressen hertil medio februar Inden da boede han sammen med sin samlever og deres fælles børn i en anden ejendom, Ejendom 1. Samleveren og barnet blev fortsat boende i Ejendom 1 og flyttede dermed ikke med til den nye ejendom. Efter salget af Ejendom 2 den 1. juli 1999 flyttede sælger tilbage til sin samlever og barn i den gamle ejendom, Ejendom 1. ØLR lagde i sin afgørelse vægt på, at forholdet til samleveren og barnet ikke fejlede noget, at samleveren på intet tidspunkt havde planer om at flytte til Ejendom 2 med manden, og at der stadig var en så tæt tilknytning til Ejendom 1, at det ikke kunne godtgøres, at den solgte ejendom havde tjent til bolig for sælger, hvorfor salget ikke kunne være skattefrit efter EBL 8. At sælger i forbindelse med tilflytningen i februar 1999 ikke havde mere end det højst nødvendige bohave med satte også et tvivlsomt spørgsmålstegn ved, hvor reel beboelsen af Ejendom 2 havde været. Den samme sag blev efterfølgende anket, således at HR skulle tage stilling til samme sag. Afgørelsen blev ikke anderledes end den, som ØLR kom frem til Salgsbestræbelser af tidligere bopæl Den fjerde faktor kan sættes i sammenhæng med den tredje faktor, der er blevet gennemgået. Tilknytningen til ægtefællen og den gamle ejendom kan have en stor betydning under vurderingen, om en ejendom har tjent til bolig for sælgeren, hvorfor de bestræbelser, der er foretaget for at afhænde tidligere bopæl/ejendom, har en betydning ved vurdering af, om ejendommen kan siges at have tjent til bolig. Ved den konkrete vurdering af, om sælger kan godtgøre, at en ejendom har tjent til bolig for ham, vil det dybest set være nemmere at påvise tilknytningen og dermed benyttelsen af den nye ejendom, hvis man før eller blot efter fraflytningen sætter den gamle ejendom til salg eller igangsætter handlinger, der tyder på et ønske om salg. Således at formålet om at ville bruge den nye bolig som reel bopæl kan påvises, og dermed tjene til bolig for ejeren. Derudover kan tilknytningen til den gamle ejendom, vises ophævet. Dette vil i forbindelse med en vurdering af, om ejendommen har tjent til bolig for ejeren hjælpe til, at ejeren lettere kan løfte bevisbyrden. Side 52 af 99

56 Afgørelsen TfS2005, 854, som jeg har brugt i tidligere afsnit, kan med fordel også bruges ved forklaringen af faktoren salgsbestræbelser af tidligere bopæl. I afgørelsen vil jeg lægge vægt på følgende udsnit: Oplysningerne om forbrug af el, gas og vand på...1, hvor tillige broderen havde ophold, sammen med telefonoplysninger, ændring af folkeregisteradresse og erklæringer, herunder fra naboerne, findes ikke over for ovennævnte oplysninger om salgsbestræbelser og sagsøgers opretholdelse af oprindelig bopæl at dokumentere, at sagsøgerens ophold på...1 har haft karakter af reel permanent beboelse og ikke blot midlertidig ophold. Som begrundelse for afvisningen af skattefriheden af ejendommen, har det en afgørende rolle, at ejeren af ejendommen, opretholder sin oprindelige bopæl, hvor hans samlever og barn stadig bor. Han har altså en tilknytning til ejendommen, i det der ikke er foretaget nogle handlinger for at påvise et ønske om afhændelse og dermed tage den nye ejendom som bolig for familien. I afgørelsen TfS 2005, 486, bliver en person beskattet af den fortjeneste, hun har haft på en ejendom, selvom hun i en periode på to måneder havde beboet ejendommen. Ifølge sagens oplysninger har elforbruget været så lavt, at det talte imod, at hun havde boet på ejendommen. Som supplerende oplysninger fortæller hun også senere, at hendes ægtefælle, der stadig beboede i parrets gamle ejendom, blev syg, hvorfor hun måtte flytte tilbage til ham. Landskatteretten afgør dommen på baggrund af det lave elforbrug, der har været i ejendommen, og den fortsatte tilknytning til den tidligere bopæl og ægtefællen således, ikke at opfylde kravene jf. EBL 8. Ejendommen anses derfor ikke til at have tjent til bolig for ejeren, hvorfor hun bliver beskattet af den fortjeneste, der er ved salg af ejendommen. De to nævnte afgørelser ender med en skattepligtig afhændelse af ejendommene, da sælgerne ikke kan godtgøre deres ophørte tilknytning til tidligere bopæl. I begge sager er parternes ægtefæller ikke medflyttet, hvorfor der af den grund heller ikke er foretaget bestræbelser for at sælge den tidligere bopæl. At beboelsesperioderne ikke har været Side 53 af 99

57 længere end de i afgørelserne anførte, er det ikke lykkedes sælgerne at bevise brugen af ejendommene for derigennem at opnå skattefrihed. Det er vigtigt ved bedømmelsen, at sælger overbeviser myndighederne om, at tilknytningen til den tidligere bopæl er ophævet, salgsbestræbelserne er igangsat og den nye ejendom skal tjene til bolig for ejeren eller husstanden Arbejdsmæssig beboelse Den femte og anden sidste faktor er, hvorvidt ejendomme, der er købt og blevet benyttet i forbindelse med ejerens arbejde, kan indgå i reglerne omkring parcelhusreglen. Ifølge praksis, jf. SKM DEP, er det imidlertid slået fast, at en supplerende ejendom (bolig nr. to) vil kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen, hvis ejendommen i ejerperioden har været anvendt som bolig af ejeren af arbejdsmæssige årsager. Det er i den forbindelse uden betydning, om en skatteyder anskaffede ejendommen af arbejdsmæssige årsager eller ej, blot skatteyderen faktisk har anvendt ejendommen af arbejdsmæssige årsager 38. Hvorvidt en supplerende ejendom kan blive skattefri efter SKM DEP er nærmere beskrevet i denne meddelelse, hvor der bliver taget udgangspunkt i en sag fra 2007, TfS 2007, 290. Et ægtepar, der boede i Grønland og havde folkeregisteradresse der, købte i Danmark en helårsbolig, som de kunne benytte, når de engang flyttede tilbage til Danmark. Under ejerperioden benyttede familien dog ejendommen i ferier, hvor de opholdt sig i Danmark, og manden brugte samtidig ejendommen i forbindelse med arbejdsopgaver, han havde i Danmark. Det er i sagen oplyst, at ud fra det forbrug, der havde været af vand og olie, kunne det beregnes, at manden i forbindelse med arbejdsopgaverne havde opholdt sig i Danmark ca. to måneder årligt. Til at starte med blev det ved dom TfS 2006, 528, stadfæstet, at mandens brug af ejendommen ikke var nok til at påvise, at ejendommen havde tjent til bolig for ham, hvorfor den avance, der blev opnået i forbindelse med et salg, ville være skattepligtig. 38 TfS2011, 238 Side 54 af 99

58 Efter at sagen blev taget til genmæle ved Højesteret, blev udfaldet en anden. Det blev derved fastslået, at mandens ophold i forbindelse med arbejdsopgaver, han havde i Danmark, var nok til at godtgøre kravet om beboelse af ejendommen. Ejendommen havde derved i ejendomsavancebeskatningslovens forstand tjent til bolig for ejeren. Den opnåede avance var dermed skattefri efter reglerne i EBL 8. Slutteligt bliver følgende beskrevet i TfS 2007, 378: Det må kræves, at der er tale om længerevarende eller regelmæssigt tilbagevendende ophold f.eks. som i en af landsskatteretskendelserne 1-2 overnatninger hver uge. Ophold i et mindre omfang vil næppe kunne betragtes som om, at ejendommen tjener til bolig for ejeren eller dennes husstand. Et ophold på samlet ca. 2 måneder, som i SKM HR (TfS 2007, 290, red.), må betragtes som et minimum, for at ejendommen kan siges at have tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand. Overnatningerne i den supplerende ejendom skal være forårsaget af arbejdsmæssige årsager. Omkring ejendomme, som ejere benytter i forbindelse med arbejde, og hvor der er tale om længerevarende eller regelmæssigt tilbagevendende ophold, eksempelvis 1-2 overnatninger hver uge, kan det godtgøres, at ejendommen har tjent til bolig Formålet med besiddelsen af ejendommen Den sidste faktor er, hvorvidt det oprindelige formål ved køb af ejendommen kan have en betydning for den senere behandling jf. EBL 8. Med formål tænkes der på helårsboliger, der er købt med henblik på benyttelse som sommer/fritidsbolig. Helårsboliger, der nemlig er købt og efterfølgende anvendt som sommerboliger, er fritaget for beskatning efter reglerne i EBL 8, stk. 2, jf. følgende meddelelse fra SKAT SKM SR: Told- og Skattestyrelsen har i en kommentar (TfS1998,122) til en Ligningsrådsafgørelse (TfS1998, 118) udtalt, at der er Styrelsens opfattelse, at helårshuse kun kan omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2, hvis huset Side 55 af 99

59 er købt som og rent faktisk anvendt som sommerbolig. Det er ejeren, der må sandsynliggøre, at helårshuset er erhvervet til brug for sommerbolig. Afgørelsen TfS 2007, 67 vedrører en person, der havde købt en helårsbolig uden bopælspligt med en kort afstand fra sin egen bolig. Formålet med købet var ifølge sælger, at ejendommen skulle bruges som feriebolig, men da prisen på ejendommen stiger, er det blandt sælgers overvejelser på sigt at afhænde ejendommen. Ejendommen kan ved at sælgers eller en ny ejers flytning af folkeregisteradresse skifte status til at være en helårsbolig. SKAT afgør, at ferieboligen, som personen ejer, ikke kan sælges efter regler i EBL 8, stk. 2. Begrundelsen for denne beslutning er, at personen i en årrække har ejet og beboet en helårsbolig meget tæt på den købte feriebolig. Derudover overvejede personen på nuværende tidspunkt at sælge ejendommen på sigt på grund af de seneste prisstigninger. En vurdering af disse omstændigheder gjorde, at SKAT vurderede, at formålet med købet af ejendommen ikke var at have en sommerbolig, hvorfor reglerne efter EBL 8, stk. 2, ikke kunne anvendes. Det kunne efter reglerne i EBL 8, stk. 2, ikke godtgøres, at ejendommen havde til hensigt at blive benyttet som sommerbolig eller lign., da ejeren overvejede et salg af ejendommen på baggrund af de seneste prisstigninger, der havde fundet sted. Formålet var altså ikke at bruge ejendommen som feriebolig, men nærmere som en investering, hvormed personen ønskede at opnå en økonomisk gevinst. En anden dom, hvor ejeren heller ikke bliver frifundet for beskatning efter reglerne i EBL 8, stk. 2, er TfS 2007, 717. I denne sag ejede personen et sommerhus, som kun lå 800 meter væk fra hans faste bopæl. Under normale forhold ville der ikke være noget til hinder for, at sommerhuset vil kunne sælges skattefrit, hvis sælger eller dennes husstand benyttede sommerhuset til private formål under ejertiden. Det bliver i sagen oplyst, at ejerens formål ved købet af sommerhuset ifølge de oplysninger han selv har givet til kommunen, var at nedrive sommerhuset og bygge en helårsbolig på grunden, hvilket han havde gjort på et andet sommerhus og købt det efterfølgende. Side 56 af 99

60 Det blev på denne baggrund bestemt, at formålet med købet ikke var at bruge sommerhuset til private formål for sig selv eller for husstanden, men at nedrive ejendommen og bygge en helårsbolig. Det kunne derfor ikke godtgøres, at sommerhuset kunne sælges skattefrit efter reglerne i EBL 8, stk. 2. Det kan derfor konkluderes, at selvom ejendommen som en selvstændig enhed med de egenskaber, den har, er kategoriseret således, at den kan sælges skattefrit efter reglerne i EBL 8, stk. 2, er det afgørende ved vurderingen heraf, hvilket formål ejeren havde med købet. Det kan ses i to ovenfornævnte domme, at ejernes hensigt og formål med ejendommen gør, at avancen beskattes. 9.4 Delkonklusion Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, såfremt huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren. Inden vurderingen af om en ejendom har tjent til bolig for ejeren, er der nogle grundlæggende krav, der skal være opfyldt. Der er et krav om, at grundarealet skal være under 1400 m 2. Såfremt arealet er større end den angivne 1400 m 2, kan der opnås skattefrihed ved at grundarealet, der er over de 1400 m 2 bliver solgt ved en udstykning. Såfremt restarealet tjener til bolig for ejeren efter udstykningen, kan denne sælges skattefrit. En grundstørrelse på over 1400 m 2 kan være acceptabel, såfremt der er et forbud om, at der ikke må ske udstykning til selvstændig bebyggelse. Derudover kan en erklæring, hvor det er erklæret, at en udstykning vil udmunde i en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, gøre, at salget kan ske efter parcelhusreglen. Når de grundlæggende krav er opfyldt, og ejendommen hører ind under de ejendomstyper, som er nævnt i EBL 8, stk Når betingelserne omkring de grundlæggende krav og ejendomstyper er overholdt, er der derudover tilknyttet et Side 57 af 99

61 benyttelsesskrav for de ejendomstyper, der er beskrevet i EBL 8, stk. 1, 3 og 4, som skal være overholdt. Ejendommen skal, som det er formuleret i loven, have "tjent til bolig" for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Ved vurderingen af om en ejendom har tjent til bolig, er jeg kommet frem til følgende faktorer, som jeg mener, er særligt vigtige; Beboelsesperioden, Reel beboelse, Ægteskabelig forhold, Salgsbestræbelser af tidligere bopæl, Arbejdsmæssig beboelse og Formålet med besiddelsen. Faktorerne skal i de fleste tilfælde vurderes i sammenhæng med hinanden. Beboelsesperioden, som er den første faktor, har en afgørende betydning ved vurderingen af, om der er tale om en reel beboelse. Skatteyderen skal påvise, at denne har haft en reel beboelse i ejendommen i form af dokumentation for udgifter til vand, varmeforbrug, telefonregninger m.v.. Såfremt den reelle beboelse af ejendommen kan påvises, er en beboelsesperiode på én måned nok til at vurdere ejendommen som tjent til bolig. Dog er det min konklusion, at jo længere beboelsesperioden er, desto nemmere er det at godtgøre, at ejendommen har tjent til bolig. De næste faktorer er Ægteskabelig forhold og Salgsbestræbelser af tidligere bopæl. Disse faktorer skal ses i tæt sammenhæng. Selvom det ikke er et krav, at ægtefællerne skal være samboende i det samme hus, er det vigtigt ved vurderingen af, om en ejendom har tjent til bolig for en skatteyder, at se på forholdet til ægtefællen og på skatteyderens tilknytning til den tidligere ejendom. Såfremt skatteyderen ikke har nogle problemer med sin ægtefælle ved flytningen og stadig anses for at have en tilknytning til sin tidligere ejendom, er det vanskeligt at godtgøre, at ejendommen skal tjene til bolig. Arbejdsmæssig beboelse af en ejendom kan, såfremt der er tale om længerevarende eller regelmæssigt tilbagevendende ophold, eksempelvis 1-2 overnatninger hver uge, godtgøre, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren. Et ophold på samlet ca. 2 måneder, som i SKM HR (TfS 2007, 290, red.), må betragtes som et minimum for, at ejendommen kan siges at have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Side 58 af 99

62 Det formål, ejeren har med besiddelsen af ejendommen, er også en af de faktorer, som jeg mener, er vigtige. Helårsboliger kan, hvis formålet er at bruge dem som sommerbolig, sælges skattefrit efter reglerne i EBL 8, stk. 2 frem for stk. 1. Det er dog afgørende ved vurderingen heraf, at ejendommen også bliver brugt til dette formål. Der skal med andre ord være en reel overholdelse af formålet. Hvis dette ikke er tilfældet, vil reglerne i EBL 8, stk. 2 ikke kunne bruges til fordel for stk Ekspropriation I tidligere afsnit blev det gennemgået, hvorledes en ejendoms afhændelse kunne udmunde i skattefrihed efter parcelhusreglen i de tilfælde, hvor sælger havde overholdt reglerne inden for EBL 8. I nærværende afsnit vil jeg gennemgå en anden mulighed, der giver adgang til et skattefrit salg. Såfremt en ejendom bliver afhændet ved ekspropriation, hvor der modtages en erstatningssum, vil den avance, der bliver opnået, være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens 11. Ved ekspropriation forstås en tvungen afhændelse af en ejendom. Begrebet ekspropriation har hjemmel i grundlovens 73 stk. 1, hvis ordlyd siger: Ejendomsretten er ukrænkelig. Ingen kan tilpligtes at afstå sin ejendom, uden hvor almenvellet kræver det. Det kan kun ske ifølge lov og mod fuldstændig erstatning. 39. Det er derudover beskrevet i ejendomsavancebeskatningsloven 11, 1. pkt. 40, at: Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Skattefriheden gælder alle typer af ekspropriationserstatninger, der vedrører fast ejendom. Herunder er erstatninger for varige rådighedsbegrænsninger i ejendomsretten 39 (17/2-2011) 40 (17/2-2011) Side 59 af 99

63 også inkluderet. Eksempelvis kan dette være servitutpålæg, fredningserstatninger og ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom 41 Skattefriheden gælder dog ikke for erstatninger, der vedrører driftstab, afgrødetab m.v., der er kategoriseret som kapitalindtægter, og som er nærmere beskrevet i lærebogen 42. Det er oplyst i en meddelelse fra SKAT, at fortolkningen af EBL 11, stk. 1, 1. pkt., ikke har givet anledning til fortolkningsproblemer 43. Derudover er det i lovens 11, stk. 1, 2. pkt., bestemt at: Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Dette betyder i praksis, at den ejendom, der ønskes at sælges skattefrit efter reglerne i EBL 11, kan sælges skattefrit, før der reelt er foretaget en ekspropriation af ejendommen. Erhverver af ejendommen skal dog være én, der efter formålet med erhvervelsen, opfylder de betingelser, der er for at ekspropriere ejendommen. Dette bliver i praksis også kaldt for, at der er tale om en frivillig aftale jf. ligningsvejledningens erhvervsdrivende del, afsnit E.J.2.8. Der er en række betingelser, der skal være opfyldt inden, der kan være tale om ekspropriationslignende situationer, således at der kan ske et skattefrit salg. - Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. - På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet. Jeg vil i dette afsnit foretage en gennemgang af de regler, der er jf. ejendomsavancebeskatningslovens 11 særligt de betingelser, der skal være opfyldt efter 2. pkt. i nævnt paragraf. 41 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side SKM SKAT Side 60 af 99

64 10.1 Frivillige aftaler EBL 11 stk. 1, 2. pkt. Som det er nævnt i indledningen til dette afsnit, kan der opnås skattefrihed af den avance, der bliver opnået ved ekspropriation efter EBL 11, stk. 1, 2. pkt. Derudover er der efter EBL 11, stk. 1, 2. pkt. givet hjemmel til, at en avance opnået ved en frivillige aftale, hvori erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for eksproprieringen af ejendommen, kan ske skattefrit, som var afståelsen foretaget efter 1. pkt. Formålet med bestemmelsen efter 2. pkt. må derfor bl.a. være at formindske den arbejds- og omkostningsbyrde, der ligger i at gennemføre en egentlig ekspropriation. Det må eksempelvis for en kommune alt andet lige være billigere at lade sælger og tredjemand indgå en frivillig aftale i stedet for, at kommunen selv skal foretage forhandlingerne og aftalen. Det må formodes, at aftalefriheden omkring, at en sælger selv kan forhandle sig frem til en aftale med en tredjemand må mærkes mindre pinefuldt. Det er opfattelsen, at gældende regler og praksis på området må anses for udformet med henblik på at beskytte de private skatteydere, der udsættes for et kraftigt indgreb i form af en trussel om ekspropriation af deres faste ejendom fra det offentlige. Indgreb som de private normalt ikke har mulighed for at modsætte sig. Når fortjenesten i denne situation er skattefri, er det netop, fordi skatteyderne skal beskyttes økonomisk 44. Derudover er formålet med de lempelige regler at udligne skatteproblematikken ved afhændelserne. Se nærmere herom i afgørelsen TfS 1995, 575, hvor dommeren Kiil udtaler følgende: Efter forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens 11 er formålet med bestemmelsens 2. pkt. alene at åbne mulighed for, at en planlagt ekspropriation kan erstattes af en aftale med samme formål og indgået mellem ekspropriationssagens 44 SKM Side 61 af 99

65 parter, uden at dette får indflydelse på den skattemæssige behandling af det vederlag, der i så fald træder i stedet for ekspropriationserstatningen. Det er dog et krav, at erhverver efter betingelserne i loven skal være klar på at opfylde det formål, hvortil ejendommen eksproprieres. Såfremt køber efter en frivillig aftale ikke opfylder kravene, kan en ekspropriation blive gennemført ved tvang. Et eksempel herpå kan ses i afgørelsen TfS2008, 442. I afgørelsen indgår en grundejer og et selskab (som er en del af trafikministeriet) en frivillig aftale, hvori en del af en grund, der tilhører ejeren bliver solgt til selskabet. Det bliver i sagen oplyst, at såfremt en frivillig aftale ikke bliver gennemført, er selskabet indstillet på at gennemføre en ekspropriation hurtigst muligt. Der bliver udover betalingen for grunden også betalt en erstatningssum, der skal dække for de forhold, der er nævnt i sagen. Det er bl.a. erstatning vedrørende rådighedsberøvelse, risiko for skader pga. tunge transporter, øget slitage på en skovvej m.v.. Der er altså tale om varige forringelser af ejendommens værdi, hvorfor erstatningen ikke anses for at være et indtægtstab, som ikke er dækket af bestemmelsen, men derimod som varige værdiforringelser, der er skattefrie. For at en frivillig aftale kan godkendes til at være under ekspropriationslignende vilkår og dermed være skattefri, skal de to betingelser, der er nævnt i starten af dette afsnit, være opfyldt. Nemlig, at: - Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. - På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet. Hvis dette ikke er tilfældet, vil den avance, der opnås, være skattepligtig. Betingelserne kan ikke direkte findes i loven, men har derimod taget form på baggrund af forarbejderne til loven og den retspraksis, der har været inden for området. Ved at se Side 62 af 99

66 på skattemeddelelsen SKM , kan det ses, at SKAT har til formål at klargøre de retningslinjer og betingelser, der er ved benyttelsen af EBL 11, stk. 1, 2. pkt Betingelse 1 - Ekspropriationshjemmel Den første betingelse, der skal være opfyldt, er betingelsen omkring ekspropriationshjemmel. Der skal efter SKM på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel til det pågældende formål i lovgivningen. Ekspropriationshjemlen er ikke til at finde i en bestemt lov heller ikke i ejendomsavancebeskatningsloven. Derimod kan hjemlen findes i andre love, hvor bl.a. planlovens 47 er et godt eksempel: Kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Stk. 2. Ved ekspropriation til erhvervelse af ejendomsret bortfalder alle rettigheder over det eksproprierede, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde. Stk. 3. Ved ekspropriationens gennemførelse finder bestemmelserne i lov om offentlige veje 45 og tilsvarende anvendelse. Denne bestemmelse giver dermed kommunalstyrelsen den ekspropriationshjemmel, som der er krav på for at gennemføre en frivillig aftale med sælger, såfremt ekspropriationen har en væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Dette er blot et eksempel på, hvordan ekspropriationshjemlen kan se ud i en bestemt lov. I afgørelsen TfS2008, 442, som jeg tidligere har beskrevet, anses betingelse 1, der skal være opfyldt ved frivillige aftaler, for at være opfyldt. Det bliver i afgørelsen forklaret, at selskabet, som indgår aftalen med ejeren, er tilhørende trafikministeriet, der efter lov nr. 96 af 31/ om ekspropriationer under Trafikministeriet, senest ændret ved lov nr. 155 af 12/3 2003, har ekspropriationshjemmel. Side 63 af 99

67 Der er altså ekspropriationshjemmel efter en lov, hvorfor selskabet i dette tilfælde selv kan gennemføre en ekspropriation i tilfælde af, at sælger ikke vil samarbejde omkring en frivillig aftale. Det er i skattemeddelelsen yderligere oplyst, at en af grundene til betingelsen omkring ekspropriationshjemmel skyldes ønsket om at beskytte boligmarkedet. I tilfælde af, at der ikke var et sådan krav, ville de frivillige aftaler kunne ligge længere og længere forud for det reelle ekspropriationstidspunkt. Dette ville resultere i, at kommunerne m.v. til enhver tid ville kunne erhverve arealer, som for sælger er skattefrit at afstå. Dette vil uden tvivl resultere i konkurrenceforvridning på ejendomsmarkedet. Dette er bestemt ikke formålet med denne lov, som derimod som tidligere nævnt har til formål, at beskytte de private skatteydere økonomisk ved en ekspropriation, som de normalt ikke kan modsætte sig Afgørelser Problemstillingen omkring opfyldelsen af den første betingelse er i praksis blevet afprøvet i stor stil. Der er flere eksempler på afgørelser, hvor betingelsen var opfyldt og modsat. Jeg vil i det følgende gennemgå en række afgørelser for at redegøre for de udfald og de begrundelser, der kan ligge til grund for vurderingen. I TfS 2010, 595 blev det besluttet, at der skal anlægges en cykelsti på en strækning i forhold til A kommunes godkendte budget for I forbindelse med dette bliver der indgået aftaler med lodsejerne, der hver især indsender underskrevne og enslydende aftaler ind. Det bliver i sagen oplyst, at såfremt der ikke blev opnået enighed omkring salget ved en frivillig aftale, ville kommunen bruge ekspropriation til at gennemføre købet og dermed realisere projektet med cykelstien. Aftalerne, som lodsejerne har godkendt og indsendt til SKAT, er alle underskrevet efter godkendelsen af kommunalplanen. Det er i sagen, jf. SKAT, godtgjort, at betingelserne omkring salg ved ekspropriationslignende vilkår er opfyldt, hvorfor salget kan ske skattefrit. Side 64 af 99

68 Der bliver i denne sag lagt vægt på, at kommunalbestyrelsen den 27. august 2009 har godkendt, at erhvervelsen af grundene kan ske på ekspropriationslignende vilkår, og at kommunen er indstillet på at igangsætte ekspropriationsforretningen, såfremt der ikke kan opnås enighed omkring handelsvilkårene. Det fremgår derudover af afgørelsen at hjemlen til at ekspropriere arealerne findes i 43 i lov om offentlige vej hvorfor den første betingelse anses for at være opfyldt. Der er i lovens 43 bestemt følgende omkring ekspropriationshjemlen: Når almenvellet kræver det, kan vedkommende vejbestyrelse iværksætte ekspropriation til offentlige vej- og stianlæg. Det er i loven anført, at vejbestyrelsen, såfremt almenvellet kræver det, kan iværksætte ekspropriation. I dette eksempel er det kommunalbestyrelsen, der er vejbestyrelsen. I en afgørelsen TfS 2008, 267 har skatterådet benægtet, at et salg af en del af en landsbrugsejendom kunne ske skattefrit efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 11, stk. 1, 2 pkt.. Sagen vedrører en lodsejer, der har en grund, som efter en godkendt lokalplan utvetydigt har udlagt arealet til boligformål. Grunden bliver solgt til en tredjemand ved en frivillig aftale, hvorefter den nye ejer vil bruge grunden til det formål, den har efter lokalplanen. Der bliver i afgørelsen lagt vægt på, at såfremt en lodsejer selv vil opfylde det formål, der er efter ekspropriationsformålet, er der ikke hjemmel til at ekspropriere ejendommen. I forlængelse heraf etableres der heller ikke en ekspropriationssituation ved, at en lodsejer af egen drift overdrager sin ejendom til tredjemand med henblik på, at erhververen opfylder formålet i lokalplanen. Det, jeg kommer frem til ved denne afgørelse, er, at såfremt ejeren selv opfylder det krav, der er jf. lokalplanen, er der ikke tale om ekspropriation eller afhændelse ved ekspropriationslignende vilkår, hvorfor der som helhed ikke er tale om en skattemæssig problematik. I afgørelsen er der en særlig ordlyd af egen drift overdrager som jeg vil hæfte mig på. Det, der gør, at overdragelsen til tredjemand ikke er skattefri, er, at det er af egen fri vilje, at overdragelsen sker til tredjemand. Der er altså ikke tale om Side 65 af 99

69 ekspropriationslignende vilkår. Det samme udfald gør sig desuden gældende i en anden afgørelse, nemlig TfS 2007, 1082 hvor afståelsen af et areal til tredjemand ikke anses for at være dækket af ekspropriationshjemlen, da sælger af egen drift overdrager arealet. På baggrund af, at de to afgørelser er overensstemmende, bliver min konklusion, at såfremt en overdragelse af et areal eller ejendom sker af egen drift, bliver den skattepligtige situation, som den oprindelige ejer hører under, overdraget til den nye ejer. Det er altså i begge afgørelser ikke godtgjort, at der er ekspropriationshjemmel i lovgivningen. Det er i SKM SR muligt at se en afgørelse, hvor et salg af en ejendom til et luftfartsselskab ikke er skattefrit. Dette skyldes, at selskabet, der køber ejendommen, er en ikke-statslig lufthavn. Det bliver i sagen oplyst, at selskabet ikke har til hensigt at købe ejendommen ved ekspropriation i tilfælde af, at ejeren ikke afhænder ejendommen på markedsvilkår. Derudover er det oplyst, at da selskabet ikke er et statslig ejet selskab, er der efter lovgivningen heller ikke givet hjemmel til ekspropriation. Det er i lov om luftfart 61, stk. 2, oplyst, at ikke-statslige anlæg kræver tilladelse fra transport- og energiministeren, før der kan ske ekspropriation. Betingelsen omkring ekspropriationshjemmel er dermed ikke opfyldt. Det er af særlig relevans, at den myndighed eller det selskab, som ønskes at indgå aftale med, via lovgivningen har hjemmel til ekspropriation ved aftaletidspunktet. I den første afgørelse, TfS 2010, 595, der er gennemgået, er et eksempel på sådan en aftale. Derudover bliver vigtigheden af, at ekspropriationshjemlen er vedtaget inden aftaletidspunktet også præciseret, da det er tydeligt bemærket, at aftalerne med sælgerne er indgået efter vedtagelsen af kommunalplanen. Såfremt en ejer selv ønsker at opfylde det formål, som en ekspropriation vil kræver, kan der ikke være tale om skattefrihed, da der ikke bliver foretaget en disposition, hvori der indgår en skattemæssig problematik. Dette gør sig samtidig gældende i de tilfælde, hvor ejeren overdrager ejendommen eller arealet af egen drift til en tredjemand, der vil opfylde ekspropriationsformålet. Side 66 af 99

70 Slutteligt vil jeg fremhæve, at det skal være godtgjort, at der er hjemmel til ekspropriation, før betingelse 1 kan være opfyldt Betingelse 2 Ekspropriationsvilje Den anden betingelse, der skal være opfyldt, er betingelsen om, at der på aftaletidspunktet skal være ekspropriationsrealitet. Det vil sige, at det på aftaletidspunktet må kunne påregnes, at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale. Med andre ord skal den eksproprierende myndighed vise vilje til at ekspropriere. Ekspropriationsviljen er på samme måde som ekspropriationshjemlen ikke til at finde i direkte i ejendomsavancebeskatningsloven. Derudover kan den heller ikke findes i andre love. Ekspropriationsviljen er mere en adfærd, som giver udtryk for, om den ansvarlige myndighed har til formål at gøre brug af den ekspropriationshjemmel, som denne har. Der er altså tale om en individuel vurdering af, om der foreligger vilje ved de enkelte sager. Dette kan også ses i en udtalelse fra SKAT, hvor de i afgørelse TfS 2003, 645 skriver, at: vurderingen af sandsynligheden for, at en ekspropriation ellers ville blive gennemført, skal foretages på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag Der kan således være tilfælde, hvor den ansvarlige myndighed ikke i sig selv kan ekspropriere, da der ikke er en ekspropriationshjemmel i en lov og dermed ingen ekspropriationsrealitet, der kan blive opfyldt. Der kan være tilfælde, hvor den ansvarlige myndighed, har udtrykt sig på en sådan måde, at det af domstolene ikke kan godtgøres, at ekspropriationshjemlen bliver eller vil udnyttes således, at ekspropriationsviljen/realiteten kan godtgøres. Et af de områder, hvor det kunne formodes, at der ville opstå problemer i forbindelse med godtgørelsen af ekspropriationsrealitet, er de tilfælde, hvor aftalen bliver indgået med en tredjemand. For at sælger skal kunne have avancen, der er opnået ved salget skattefrit, skal det kunne godtgøres, at den ansvarlige myndighed ville have eksproprieret ejendommen til det formål, som tredjemand har med ejendommen. Dette Side 67 af 99

71 kan også vendes, hvilket vil betyde, at såfremt tredjemand køber ejendommen med det formål at opfylde det krav, der er jf. ekspropriationen, kan salget være skattefrit. Jeg vil påpege vigtigheden af, at såfremt der er ekspropriationshjemmel i loven, skal det klart sandsynliggøres, at den ansvarlige myndighed vil gøre brug af denne hjemmel. Hvis der eksempelvis er ekspropriationsvilje i en lokalplan, der er udarbejdet og godkendt af kommunen, er det vigtigt at få en klar udmelding fra kommunen om, at såfremt der ikke opnås en frivillig aftale, vil de gøre brug af ekspropriationshjemlen, som de har, og dermed udviser ekspropriationsvilje Afgørelser Da Betingelse 2 er et begrebsmæssigt udtryk, hvor vurdering hver gang afhænger af en konkret vurdering af de omstændigheder, der har været i sagen, vil jeg igennem den retspraksis, der har været inden for området, prøve at beskrive de forhold, hvor betingelsen anses for at være opfyldt og omvendt. I TfS 2010, 595, som jeg har beskrevet i forbindelse med redegørelsen af betingelse 1, er det tydeligt via sagens oplysninger at se, at der er ekspropriationsvilje til at gennemtvinge salget, såfremt der ikke bliver opnået en frivillig aftale med ejerne. Der er altså en klar og tydelig ekspropriationsvilje fra kommunens side, hvor de i afgørelsen også henviser til den lov, der giver dem retten til at kunne ekspropriere. Der er flere momenter heri, der gør, at ekspropriationsviljen klargøres. Den 27. august 2009, bliver det i kommunalbestyrelsen godkendt, at erhvervelsen af grundene kan ske på ekspropriationslignende vilkår, og såfremt en frivillig aftale ikke kan fremkomme. Erhvervelsen vil i så fald ske igennem tvungen ekspropriation. I SKM SR anses det, at kravet om dokumentation for ekspropriation i tilfælde af, at der ikke kan indgås en frivillig aftale med sælger, er opfyldt. Ifølge sagens oplysninger omhandler sagen en skatteyder, der er gået med til at sælge sin ejendom til kommunen, såfremt salget kan ske på ekspropriationslignende vilkår og dermed være Side 68 af 99

72 skattefri. For at dette kan ske, er det nødvendigt, at betingelserne herfor er opfyldt. Betingelsen omkring ekspropriationsvilje bliver bekræftet i og med, at kommunen ved brev oplyser, at såfremt der ikke opnås en frivillig aftale om købet af ejendommen, vil dette ske ved ekspropriation. Det er yderligere oplyst, at kommunen ønsker at styre byudviklingen i området, hvorfor det ved et referat fremgår, at kommunen ønsker at opkøbe/ekspropriere de store jordarealer i området. I det fremsendte referat er det ydereligere oplyst, at den ejendom, der i denne sag bliver overdraget på ekspropriationslignende vilkår, bliver nævnt som et eksempel på de ejendomme, der bliver købt på denne måde. Kommunen ønsker at følge denne strategi på baggrund af, at dette alt andet lige kræver færre økonomiske ressourcer. Generelt oplyses om økonomien, at såfremt kommunen vil erhverve ejendomme til byudviklingsformål, vil køb på ekspropriationslignende vilkår være mere økonomisk fordelagtig, da der hermed vil handles til en væsentlig lavere købspris, når sælger ikke skal betale skat af fortjenesten. 45 I SKM SR anses det, at kravet om fritagelse for beskatning er opfyldt, da salget sker ved en frivillig aftale på ekspropriationslignende vilkår. Det første spørgsmål lyder således: Vil fortjeneste ved afståelse af en del af ejendommen F til A Kommune være fritaget for beskatning efter 11 i ejendomsavancebeskatningsloven? Svaret her er ja, dog under forudsætning af, at aftale om afståelsen er blevet indgået efter, at lokalplanen er godkendt og offentliggjort. Der bliver i afgørelsen lagt vægt på, at jf. afgørelse TfS 1995, 575 HRD må det efter sammenhæng mellem EBL 11, stk. 1, 1 pkt. og 2. pkt. være en betingelse, at ekspropriationen vil blive gennemtvunget, såfremt der ikke indgås en frivillig aftale. 45 SKM SR Side 69 af 99

73 Ifølge de angivne oplysninger er det godtgjort, at der både var ekspropriationshjemmel efter planlovens 47, stk. 1, og ekspropriationsvilje efter den lokalplan, som var udarbejdet og vedtaget, hvorfor begge betingelser anses for at være opfyldt, og salget er derfor skattefrit efter EBL 11, såfremt aftalen indgås efter lokalplanens vedtagelse og offentliggørelse. I SKM SR fremgår det, at en frivillig aftale mellem en kommune og en skatteyder, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge ejendommen på ekspropriationslignende vilkår, hvorfor salget vil være skattepligtigt. Det er i sagen oplyst, at der var indgået aftale mellem sælger og kommunen omkring et salg af noget areal tilhørende skatteyderen. Aftalen er betinget af, at salget kan gennemføres uden, at der udløses ejendomsavancebeskatning. Ifølge oplysningerne i sagen bliver lokalplanen, hvori arealet, der ønskes købt, også indgår, endelig vedtaget og offentliggjort den 6. september Aftalen med sælger bliver først indgået den 17. marts I aftalen er det beskrevet, at denne kun er gyldig, såfremt salget kan ske uden, at det udløser ejendomsavancebeskatning. Først den 4. april 2006 fremgår det af en protokol fra kommunalbestyrelsen, at salget kan ske under ekspropriationslignende vilkår. Det er altså ikke tidligere blevet bestemt, at købet kan ske under disse omstændigheder. SKAT oplyser, at de forgæves har forsøgt at indhente dokumentation på, at kommunen i perioden mellem den 6. september 2005 og 17. marts 2006 har haft til formål at ekspropriere ejendommen i tilfælde af, at en frivillig aftale om afhændelse ikke faldt på plads. Den første betingelse er opfyldt, da loven giver kommunen hjemmel til ekspropriation. Til overholdelse af betingelse 2, indsender borgmesteren og forvaltningsdirektøren en erklæring til SKAT om, at der ville være foretaget ekspropriation, i så fald der ikke blev opnået en frivillig aftale. Da det ikke er borgmesteren eller forvaltningsdirektøren, der er en ekspropriationsberettigede myndighed, kan erklæring fra disse personer ikke godtages. Det er således kun kommunalbestyrelsen, der i dette tilfælde kan godkende, at erhvervelsen af ejendommen vil ske med ekspropriation, såfremt der ikke opnås en frivillig aftale med sælger. Side 70 af 99

74 I TfS 2007, 655 bekræftede skatterådet, at betingelserne for skattefritagelse efter 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven ikke var opfyldte ved frivillig aftale om overdragelse af en ejendom til kommunen. I sagens oplysninger, bliver det anført, at kommunen i august 2006 godkender og offentliggør en lokalplan, hvor den i sagen omhandlende ejendom også indgår. Det er en betingelse for skattefriheden efter EBL 11, at der på aftaletidspunktet skal være en klar vilje fra den ekspropriationsmyndige myndighed. Det er i sagen oplyst, at aftalen med sælger sker allerede i juli 2006, altså en måned før offentliggørelsen af lokalplanen. Der er altså på aftaletidspunktet fra kommunens side ikke udvist ekspropriationsvilje. Betingelse 2 er dermed ikke opfyldt, hvorfor salget altså i dette tilfælde vil være skattepligtigt. Det er i sagen yderligere oplyst, at købers (kommunens) advokat fremsender en kopi af en skrivelse og et udkast til købsaftalen med sælger, hvori det bliver oplyst: Endelig er det for undertegnede oplyst at kommunen, ville have taget skridtet til ekspropriation, hvis kommunen ikke ved forelæggelse af sagen for de lokale skattemyndigheder havde fået bekræftet, at en handel på det foreliggende vilkår ville kunne gennemføres, uden at der blev udløst skat. Advokaten mener derudover, at kommunens ekspropriationsvilje var til stede, men at der udelukkende på grund af de beroligende oplysninger fra skattemyndighederne omkring skattefriheden ikke blev foretaget yderligere omkring dette punkt. SKAT begrunder deres afgørelse om, at der ikke foreligger skattefrihed ved at fremhæve følgende omstændigheder. Tidspunktet for godkendelse og offentliggørelse af lokalplanen og aftalens indgåelse gør, at det på aftaletidspunktet ikke kunne godtgøres, at kommunen havde udvist vilje til ekspropriation. Det er oplyst i en betinget skøde, der er indgået mellem parterne, at såfremt der ikke kunne indgås en frivillig aftale, ville overdragelsen, ske ved ekspropriation. Kommunen fremviser altså ekspropriationsvilje via skødet. Det er dog en betingelse for skattefriheden efter EBL 11, at viljen og realiteten om, at der vil ske ekspropriation, skal være aktuel på aftaletidspunktet og være udvist af den bemyndigede Side 71 af 99

75 myndighed. Det kan i denne sag derfor ikke godtgøres, at denne betingelse er blevet opfyldt, da den kommunale bestyrelse/byrådet, der er den ansvarlige myndighed, ikke på aftaletidspunktet har udvist vilje til ekspropriering. SKM SR omhandler en skatteyders salg af en grund til kommunen. Det bliver i sagen oplyst, at kommunen efter en kommunalplan har et ønske om at købe en del af skatteyderens landbrugsjord, nærmere 37,2 %. Skatteyderen ønsker dog at indgå en aftale med kommunen, hvor hele grunden bliver overdraget til kommunen på ekspropriationslignende vilkår således, at dette bliver skattefrit. Argumentet, for at kommunen skal overtage den resterende del af ejendommen, er, at den tilbageværende grund, som er på ca. 53 ha, ikke er stort nok til at give en fuldtidslandmand det afkast, som han kan leve af. Et salg af den resterende del af grunden til landbrug bliver også besværligt, da størrelsen bliver væsentlig forringet ved overtagelsen af de 37,2 % efter planen. Det bliver afgjort, at den resterende del af ejendommen, som skatteyderen også vil afhænde sammen med de 37,2 % ifølge kommunalplanen, ikke kan ske skattefrit. Der lægges til grund for afgørelsen, at den del af grunden, der er indeholdt i kommunalplanen, er skattefrit. Dog gælder dette ikke ved den resterende del. Det er ifølge Lov om fremgangsmåden ved ekspropriation 16, bestemt at: Medfører afståelse af en del af en fast ejendom, at den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kan bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, kan ejeren fordre, at hele ejendommen overtages af anlægsmyndigheden. Det er SKATs vurdering, at den resterende del af ejendommen på ca. 53 ha ikke kan anses for at være så lille, at det ville være uhensigtsmæssigt at bevare denne som selvstændigt ejendom. Det er derfor bestemt, at salget af den resterende del af ejendommen ikke kan være skattefrit efter EBL 11, da denne ikke er medtaget i kommunalplanen og Betingelse 2 dermed altså ikke er opfyldt. Side 72 af 99

76 TfS 2007, 1062 omhandler en jordejer, der ejer noget grund i en kommune. Ejeren har til formål, at frasælge ejendommen til tredjemand over flere faser. Køber vil efter købet bruge grunden til at opfylde det formål, der er vedtaget efter kommunalplanen. Ejeren oplyser, at baggrunden for, at han ville sælge grunden, er en godkendt lokalplan, hvor kommunen ellers ville ekspropriere grunden. I et brev fra kommunens ledelsessekretariat oplyses det, at kommunen efter planlovens 47 vil have mulighed for at gennemføre ekspropriation af det areal, som er omfattet af lokalplanen, og som i dag er ejet af skatteyderen. Det anses hermed, at den første betingelse om, at der skal være ekspropriationshjemmel, er opfyldt efter lokalplanen. Det er dernæst vigtigt at vurdere, om der er ekspropriationsvilje. Ifølge afgørelse, foreligger der ikke ekspropriationsvilje herom er SKATs kommentar: SKAT vurderer imidlertid, at det forhold, at kommunen har udarbejdet en lokalplan ikke i sig selv indebærer, at jord og areal overdragelse i henhold til lokalplanen skal betragtes som ekspropriation. Der lægges nemlig vægt på, at det forhold, at der eksisterer en mulighed for ekspropriation i henhold til lokalplanen, ikke er ensbetydende [med], at kommunen vil benytte sig af denne mulighed og at alle overdragelser af fast ejendom, der gennemføres med henblik på virkeliggørelse af lokalplanen skal betragtes som ekspropriative indgreb. Det bliver beskrevet, at selvom der er ekspropriationshjemmel efter lov (betingelse 1), er det ikke ensbetydende med, at den ansvarlige myndighed vil gøre brug af denne hjemmel. Betingelse 2 kan altså dermed ikke forudsættes at være gældende blot ved eksistensen af hjemlen. Efter gennemgangen af de oven for beskrevne afgørelser, er jeg kommet frem til følgende kendetegn, som skal være opfyldt, før betingelse 2 kan anses for at være overholdt. Det første kendetegn, der skal tages hensyn til, er, hvornår lokalplanen eller kommunalplanen er blevet vedtaget, da denne har en afgørende rolle ved vurderingen af, om betingelserne er overholdt. Det ses i flere afgørelser, at aftaler, der er indgået før Side 73 af 99

77 vedtagelses- og offentliggørelsesdatoen for kommunalplanen eller lokalplanen, ikke er gyldige med henblik på skattefritagelse efter EBL 11. Dette skyldes, at planen skal vedtages, før der kan være tale om ekspropriationsvilje efter en lokalplan eller kommunalplan. En ikke-vedtaget plan kan naturligvis logisk set ikke være et bevis herpå. Dernæst er det vigtigt, at det er tydeligt udtrykt i lokal- eller kommunalplanen, at såfremt der ikke kan indgås en frivillig aftale med sælger på ekspropriationslignende vilkår, vil overtagelsen af den pågældende ejendom ske ved tvungen ekspropriation. Det har særligt relevans, at dette bliver udtryk således, at der ikke kan vækkes tvivl om, at det er den ansvarlige myndighed, der vedtager denne beslutning, og at beslutningen er vedtaget og dermed reel. I den tidligere nævnte meddelelse SKM SR havde borgmesteren og forvaltningsdirektøren givet en erklæring, der indeholdt vilje til ekspropriation, såfremt der ikke kunne indgås en frivillig aftale med sælger. Sagen bliver afgjort med det udfald, at borgmesteren og forvaltningsdirektørens erklæring i dette tilfælde ikke var gældende, da det skulle have været den ansvarlige myndighed, der havde vedtaget denne beslutning. Det er kun den del af en ejendom eller grund, der er omfattet af lokal- eller kommunalplanen, der er skattefri ved et salg. Hvis det eksempelvis jf. planen kun er 1/3 del af en ejendom, kommunen vil give tilladelse til at blive solgt under ekspropriationslignende forhold, er det kun den del af ejendommen, der kan det. Restarealet kræver en selvstændig vurdering. Såfremt restarealet kommer til at have en så lille størrelse, at det er uhensigtsmæssigt at denne bevares selvstændigt, eller at det ikke kan udnyttes på en rimelig måde, kan det fordres, at myndigheden overtager hele ejendommen. Slutteligt skal det understreges, at selvom en ejendom eller en grund er indeholdt i en kommunal- eller lokalplan, er det ikke ensbetydende med, at den ansvarlige myndighed har til formål at ekspropriere. At der foreligger en offentliggjort kommunal- eller lokalplan, hvori det er beskrevet, at der er ekspropriationsvilje, såfremt en frivillig aftale ikke kan opnås, er alt afgørende ved vurderingen af, om betingelse 2 er opfyldt. Side 74 af 99

78 10.2 Delkonklusion I dette afsnit har jeg gennemgået de regler, der jf. EBL 11 giver skattefrihed ved afhændelse af en ejendom. Dette sker i de tilfælde, hvor afhændelsen sker som en ekspropriation altså en tvungen afhændelse. Selvom der jf. grundloven er en ejendomsret, der er ukrænkelig, kan det påkræves i de tilfælde, hvor almenvellet kræver det, at ejendommen sælges. Såfremt en ejendom bliver solgt ved ekspropriation, venter der sælger en fuldstændig erstatning til gode. Denne erstatning er selvfølgelig skattefri for sælger. Der er i loven givet hjemmel til, at såfremt det efter en lokal- eller kommunalplan er bestemt, at en ejendom skal eksproprieres, kan salget ske skattefrit ved en frivillig aftale til en erhverver, der efter formålet med købet, har til hensigt at opfylde ekspropriationsformålet. For at dette kan lade sig gøre, er der to betingelser, der skal være opfyldt. Den første betingelse er, at der skal være ekspropriationshjemmel til det pågældende formål. Dernæst skal den ansvarlige myndighed udvise vilje til ekspropriation. Der skal med andre ord være en ekspropriationsrealitet. Hvis disse betingelser er opfyldt, er der ikke noget til hinder for, at ejendommen kan sælges skattefrit efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 11. Aftaletidspunktet har en afgørende rolle ved vurderingen af, om betingelserne er opfyldt. Det er et krav, at betingelserne skal være opfyldt inden aftaletidspunktet med køber. En ejendom kan med andre ord ikke sælges skattefrit med den begrundelse, at kommunen alligevel vil ekspropriere ejendommen om et halvt år eller lign. Der skal være ekspropriationsrealitet i form af en vedtaget og offentliggjort lokal- eller kommunalplan, hvori det er tydeliggjort, at såfremt der ikke kan opnås en frivillig aftale om salg af ejendommen, vil dette ske ved ekspropriation. Side 75 af 99

79 11. Genanbringelse I de foregående kapitler har jeg gennemgået reglerne for skattefrihed. Nemlig skattefrihed opnået ved at opfylde de krav, der var efter parcelhusreglen, og som kan findes i ejendomsavancebeskatningslovens 8, og senest skattefrihed efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens 11, der vedrører ekspropriation. Den tredje og sidste problemstilling, der er jf. ejendomsavancebeskatningsloven, er denne gang ikke vedrørende skattefrihed. Reglerne i EBL 6A-6C giver ejeren af en ejendom, der benyttes erhvervsmæssigt, mulighed for at udskyde beskatningstidspunktet for en avance, der er opnået ved et salg. Dette kan i praksis ske på to måder. Nemlig ved at avancen genanbringes i anskaffelsessummen på en nyerhvervet ejendom eller ved at genanbringe avancen i udgifter til ombygning, tilbygning eller nybygning af en ejendom. Dette er nærmere beskrevet i EBL 6A og EBL 6C. Lovens 6A, 1. pkt., er ved sin ordlyd beskrevet således: Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten Brugen af reglerne efter 6A er kun gældende, såfremt den ejendom, der bliver solgt, og hvori der er en avance, er blevet anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Avancen kan genanbringes i ejendomme, der bliver købt til det formål, at det skal bruges erhvervsmæssigt. Såfremt ejendommen, der skal genanbringes i, kun delvis skal bruges erhvervsmæssigt, er det kun den erhvervsmæssige andel, der kan genanbringes i. Genanbringelse af skattepligtig avance kan udover ske i anskaffelsessummen på en ny indkøbt ejendom også ske i udgifter til tilbygning, ombygninger eller nybygning af en erhvervsejendom. Hjemlen hertil gives i EBL 6C: Side 76 af 99

80 Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. Reglerne i 6 A og 6 B finder tilsvarende anvendelse. Såfremt den ene ægtefælle har en avance ved salg af en erhvervsejendom, og den anden ægtefælle køber en ny erhvervsejendom, kan der ske genanbringelse af avancen i den nykøbte ejendom, såfremt en række krav hertil er opfyldt, jf. EBL 6A stk. 3. Der er i loven en generel tidsfrist, der siger, at genanbringelse kan ske i ejendomme, der er erhvervet i en periode på et år forud for afståelsen, i afståelsesåret eller året efter afståelsen. Dette er yderligere beskrevet i lovens 6A, stk. 2. Jeg vil komme nærmere ind på dette område senere i afsnittet. Det er ikke et krav, at genanbringelsen sker i ejendomme, der er beliggende i Danmark. Ejendommen kan således godt være beliggende i udlandet. Hvilke lande, der er omfattet af begrebet udlandet, er nærmere specificeret i lovens 6A, stk. 4, 1 pkt. Der er dog ved lov vedtaget nye regler indenfor området med en skillelinje, der hedder 22. april 2009 eller senere. Jeg vil i dette afsnit gennemgå de krav, der giver adgang til, at en avance kan blive genanbragt i en ejendomserhvervelse. Jeg vil i et beskedent omfang redegøre for de nye regler omkring ejendomme i udlandet, men bevare hovedvægten på ejendomme i Danmark og de krav, der er herom Udskydelse af beskatning EBL 6A Det er muligt for den skattepligtige skatteyder at genanbringe en avance, der er opnået ved salg af en erhvervsejendom, der enten er blevet benyttet i hans egen eller i den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Der er således et krav om erhvervsmæssig anvendelse, hvorfor ejendomme, der er blevet benyttet privat, ikke er omfattet af denne Side 77 af 99

81 udskydelsesbestemmelse. Hjemlen til denne udskydelse er til at finde i ejendomsavancebeskatningslovens 6A. Det skal tydeliggøres, at fritagelsen efter 6A ikke er betinget af, at der sker genanskaffelse for hele den opgjorte fortjeneste. Såfremt den opgjorte fortjeneste overstiger genanbringelsesudgifterne, er det alene det overskydende beløb, der bliver beskattet 46. Kravene i 6A kan i punkt form beskrives således: - Der skal være tale om en ejendom, der er blevet anvendt erhvervsmæssigt af enten ejeren selv, eller af den samlevende ægtefælle. - Genanbringelsen kan ske i ejendomme, der er erhvervet i indkomståret, der er et år før afståelsesåret, i afståelsesåret, eller i ejendom købt senest et år efter afståelsesåret. - Det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted. - Det skal ved indsendelse af selvangivelse tydeliggøres over for SKAT, at reglerne efter EBL 6A er blevet benyttet. Fristerne herfor skal være opfyldt Erhvervsmæssig anvendelse Som det fremgår af EBL 6A, stk.1, 1. pkt. kan den skattepligtige vælge at genanbringe en avance, der er opnået ved salg af en ejendom, der er omfattet af lovens regler med undtagelse fra ejendomme, der er omfattet af parcelhusreglen i EBL 8, i anskaffelsessummen på en nyerhvervet ejendom ved at nedsætte dennes anskaffelsessum. Det bliver oplyst i pkt. 2, at det alene i pkt. 1, er den fortjeneste, der er opnået ved den del af ejendommen, der er blevet anvendt erhvervsmæssigt af ejeren selv eller af dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Modregningen af fortjenesten kan derfor kun anvendes i ejendomme, der er blevet benyttet erhvervsmæssigt enten i ejerens ejendom, virksomhed eller ved dennes samlevende ægtefælle. 46 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 512. Side 78 af 99

82 Det er ikke i loven præciseret, hvad erhvervsmæssigt anvendt omfatter, hvorfor det må konstateres, at vurderingen heraf beror på en konkret vurdering ved den enkelte sag og omstændighederne heri. Det er dog i ligningsvejledningen blevet beskrevet, at erhvervsvirksomhed i dette tilfælde i hvert fald ikke omfatter udlejningsejendomme 47. Dette kan også ses i lovens 6A, stk. 1, 4. pkt. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2 Som det også kan læses i ovenstående lovtekst, anses en ejendom ikke for udlejet, såfremt udlejningen heraf er ophørt senest ved fristerne, der er i stk. 2, nr. 2. Fristerne kommer jeg nærmere ind på senere i dette afsnit. Denne bestemmelse gør, at såfremt ejendommens udlejningsperiode ophører inden fristerne, og der sker en erhvervsmæssig benyttelse efter dette, kan der godt ske genanbringelse. Dette er naturligvis et område, hvor der kræves en vurdering af omstændighederne. Jeg vil dog i nærværende afhandling ikke bruge mere spalteplads på problemstillingen omkring udlejningsejendomme. Der er to eksempler i ligningsvejledningen, som jeg ønsker at fremvise, da jeg mener, at dette hjælper på forståelsen af problemstillingen: - En landmand køber fem landbrugsejendomme. Landbrugsjorden anvendes i landbrugsvirksomheden og fire af stuehusene lejes ud. Der kan ikke ske genanbringelse i de fire stuehuse, der udlejes. Der kan ske genanbringelse i landbrugsjorden. - En landmand køber en landbrugsejendom og bortforpagter en begrænset del af ejendommen til naboen. Der kan ikke ske genanbringelse i det areal, der bortforpagtes. Der kan ske genanbringelse i den øvrige del af landbrugsjorden. 47 Ligningsvejledningen, erhvervsdrivende del, afsnit E.J.2.6 Genanbringelse generelt Side 79 af 99

83 Erhvervelsestidspunktet Der er loven et krav om erhvervelsestidspunktet for den ejendom, hvor det ønskes at genanbringe fortjeneste i. I 6A, stk. 2, nr. 1, lyder det: Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at, den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret Det er altså tilladt at genanbringe en avance, der er opgjort, i anskaffelsessummen på en ejendom, der er købt i indkomståret forud for salgsåret, i salgsåret eller et år efter salgsåret. Eksempelvis kan en ejendom sælges i indkomståret 2007, hvorefter den opgjorte avance kan genanbringes i en ejendom, der enten er erhvervet i 2006, 2007 eller Der er altså et tidsrum på tre år, hvori der kan foretages genanbringelse. Erhvervelsestidspunktet er samtidig et af de områder, hvor der kan ske en form for spekulation. Der er forskel på, om en sælger afhænder ejendommen med avance den 10. januar i et år eller om dette sker den 10. december samme år. Såfremt sælger har en idé om, at han inden for de kommende 1-2 års tid har til formål at købe en ny ejendom, hvori der kan ske genanbringelse, kan det være en fordel for sælger at afhænde ejendommen i starten af et år. Dette kan eksempelvis forklares således. Hvis en sælger omkring december måned er ved at indgå en aftale med køber omkring salget, vil sælgeren, såfremt aftalen bliver underskrevet i december måned, kun have resten af december måned og det efterfølgende indkomstår til at erhverve en ny ejendom, hvori avancen kan genanbringes, altså i alt et år og resten af december. Hvis sælger derimod kan udsætte aftalen til efter nytår, eksempelvis den 10. januar, vil sælger kunne udvide tidsperioden, hvori han kan finde en ny ejendom med næsten et år. Det betyder, at der vil være et år, 11 måneder og 20 dage til, at han kan erhverve en ejendom, hvori avancen fra den gamle kan genanbringes. Den samme spekulation kan gøre sig gældende i det modsatte tilfælde, hvor en sælger kan presse en køber til at købe ejendommen tidligere. Hvis sælger eksempelvis har erhvervet en ejendom året før afhændelsesåret, år 0, ville det være en fordel for sælger, Side 80 af 99

84 at aftalen omkring overdragelsen bliver underskrevet i december måned år 1, i stedet for januar måned år 2. Erhvervelsestidspunktet kan dermed have en vigtigt rolle i forbindelse med de genanbringelsesmuligheder, sælger vil have til rådighed Samlevende ægtefæller Såfremt ægtefællerne i mellem hinanden skal have mulighed for at benytte de avancer, der opstår for de enkelte, skal de efter reglerne i EBL 6A, stk. 3, være samlevende ved udgangen af både det indkomstår, hvori afståelsen finder sted, og det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted. Dette er samtidig et krav efter EBL 6A, stk. 1, 2. pkt., hvor ordlyden siger at, Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende Der bliver i ovenstående udpluk af loven henvist til EBL 6A, stk. 3, 2. pkt. der netop omhandler kravet om, at det skal være en samlevende ægtefælle. En ejendom, der er blevet benyttet erhvervsmæssigt af ejeren selv, eller dennes samlevende ægtefælle, skal efter det ovenstående udpluk af loven være samlevende ved udgangen af både det indkomstår, hvori afståelsen finder sted og det indkomstår, hvor erhvervelsen af den nye ejendom finder sted Oplysning til SKAT Det er et krav, at såfremt reglerne efter EBL 6A bliver benyttet i forbindelse med genanbringelse af en avance i en ejendom, der er erhvervet i perioden, der er gennemgået i afsnit erhvervelsestidspunktet, skal dette oplyses til SKAT, efter reglerne i EBL 6A, stk. 2, nr. 2. Side 81 af 99

85 Det er i loven oplyst, at den skattepligtige senest i det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted, skal begære reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse i dette år. Hvis erhvervelsen af den ejendom, hvor det ønskes at genanbringe avancen i, er sket året før afståelsesåret, skal det senest i indkomståret, hvor afståelsen finder sted, via selvangivelsen oplyses til SKAT Udenlandske ejendomme Fritagelsen efter genanbringelsesbestemmelserne i EBL 6A gælder også i de tilfælde, hvor den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet. De lande, der er omfattet af bestemmelsen, som vi kan finde i EBL 6A, stk. 4, er Færøerne, Grønland eller andre stater, der er medlem af EU/EØS. For at der kan ske genanbringelse i udlandet, er det et krav, at skatteyderen på tidspunktet for erhvervelsen skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark. Det er et krav, at dette sker efter Kildeskattelovens 1, jf. EBL 6A, stk. 4: En skatteyder, der ønsker at genanbringe en fortjeneste i en ejendom i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, kan inden ophør af den fulde skattepligt efter kildeskattelovens 1 begære reglen i stk. 1 anvendt på en erhvervet udenlandsk ejendom. Begæringen skal være ledsaget af nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, herunder et driftsbudget for den erhvervede ejendom. Reglerne omkring genanbringelse er ændret ved en lovændring vedtaget den 12. juni Ændringen er gældende for erhvervelser, der sker efter den 22. april 2009 og er foretaget i den skærpende retning i forhold til de hidtidige regler. Skærpelsen indenfor genanbringelse i udlandet har været, at indholdet af de lande som begrebet udlandet omfattede, er blevet væsentlig skærpet. Tidligere var det ikke et krav, at ejendommen, der blev erhvervet i udlandet, skulle tilhøre et af de lande, der er krav på nu, nemlig Færøerne, Grønland eller en stat, der er medlem af EU/EØS. Der kunne i princippet ske genanbringelse til ethvert land, der er uden for Danmark. Side 82 af 99

86 Hjemlen til, at der kan ske genanbringelse til et af de lande, der er nævnt ovenfor, Færøerne, Grønland eller en stat, der er medlem af EU/EØS, er betinget af, at den fremmede stat udveksler oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst, en konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager Ejendomme der ændrer klassifikation En ejendom kan under ejertiden godt ændre klassifikation efter benyttelsen af ejeren. Der kan således ske en ændring, der gør, at en tidligere erhvervsejendom kan ændre klassifikation til at være en beboelsesejendom. Denne ændring bevirker utvivlsomt, den skattemæssige behandling af ejendommen og en avance der kan være heri. Det er ved 3 i lov nr. 308 af 19. april 2006 bestemt, at den fortjeneste, der opstår efter genanbringelsesreglerne i EBL 6A eller 6C, og hvor avancen er genanbragt i en erhvervsejendom, sker beskatning ved afståelse, såfremt den afståede ejendom ændrer klassifikation til en beboelsesejendom, der er omfattet af reglerne indenfor parcelhusreglen. Fortjenesten af den første ejendom, der var genanbragt i den omkvalificerede ejendom, bliver beskattet på samme måde, som det ville have gjort ved den oprindelige afståelse 49. Dette betyder, at såfremt ovenstående scenarie bliver en realitet, sker der beskatning af den genanbragte avance i det år, hvor ejendommen, der var sket genanbringelse til, bliver solgt. Reglerne har kun virkning for ejendomme, der bliver afstået den 14. december 2005 eller senere. Såfremt ejendommen har ændret klassifikation til at være en beboelsesejendom før den 15. december 2005, og som er omfattet af EBL 8, stk. 1-3, gælder de ændrede regler dog ikke. 48 Ejendomsavancebeskatningsloven 6A stk Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del, afsnit E.J.1.7. Side 83 af 99

87 11.4 Fraflytning efter genanbringelse Da det er en betingelse for anvendelse af reglerne efter EBL 6A omkring genanbringelse, at ejeren af ejendommen er hjemhørende i Danmark og er skattepligtig efter kildeskattelovens 1, selskabsskattelovens 1 eller fondsbeskatningslovens 1 og samtidig ikke er hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst 50. I de tilfælde, hvor der sker genanbringelse i en ejendom i udlandet, og hvor den skattepligtige ophører skattepligten til den danske stat efter kildeskattelovens 1 i forbindelse med en fraflytning, sker der efter EBL 6B, stk. 1, en beskatning af den avance, der var genanbragt i ejendommen i udlandet: Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, beskattes fortjeneste, der nedsætter anskaffelsessummen efter 6 A, stk. 1, på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. 51 Fraflytningen kan ifølge ligningsvejledningen ske på et tidligere tidspunkt, såfremt omstændigheder er, som det er beskrevet i Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del, afsnit E.J.2.6 omkring Fraflytterbeskatning. Hvis skatteyderen ophører sin skattepligt til Danmark, er der som udgangspunkt fuld beskatning af den avance, der tidligere var blevet brugt i forbindelse med nedsættelsen af anskaffelsessummen for en udenlandsk ejendom, uden at der tages hensyn til et eventuelt værdifald. Det betyder således, at hvis ejendommen i udlandet er faldet i værdi, bliver den genanbragte avance ikke modregnet heri. Dette skyldes, at avancen, der er genanbragt i skattemæssig henseende er realiseret tidligere, hvorfor der ikke kan ske en nedsættelse heraf. Efter reglerne i EBL 6B, stk. 3, kan der dog, hvis ejeren af ejendommen i udlandet, hvori der er sket genanbringelse, og hvor der er konstateret et værditab i forhold til 50 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del, afsnit E.J Fraflytterbeskatning 51 Ejendomsavancebeskatningsloven 6B stk. 1. Side 84 af 99

88 anskaffelsessummen, og denne er blevet realiseret i forbindelse med et salg, kan værditabet modregnes i fraflytterskatten, som der ellers skulle betales efter EBL 6B stk. 1. Der skal altså være tale om et konstateret og realiseret tab, før der kan være tale om en nedsættelse af fraflytterskatten. Det skattepligtige beløb kan derimod ikke blive negativ. Der er en undtagelse i 6B, stk. 4, der angiver, at såfremt skatteyderen flytter tilbage til Danmark og bliver skattepligtig, inden den erhvervede ejendom er afstået, bortfalder fraflytterbeskatningen af ejendommen. Fraflytterbeskatningen bliver aktuel, såfremt skatteyderen på ny fraflytter landet. I dette tilfælde vil beskatningen finde sted i det nye afståelsesår. Slutteligt vil jeg påpege, at der kan gives henstand til skatten efter EBL 6B, stk. 2, hvori der henvises til kildeskattelovens 73 E, der netop omhandler dette Udskydelse af beskatning EBL 6C Det er muligt for skatteyderen efter reglerne i EBL 6A, som er gennemgået ovenfor, at genanbringe en avance, der er realiseret i forbindelse med et salg af en ejendom, der er benyttet erhvervsmæssigt enten af skatteyderens egen erhvervsvirksomhed eller dennes samlevende ægtefælles virksomhed. Det er derudover muligt at genanbringe avancen i udgifter, der er blevet afholdt i forbindelse med ombygning, tilbygning eller nybygning på en ejendom, der er omfattet af reglerne i EBL 6A. Der skal med andre ord være tale om en ejendom, der er benyttet erhvervsmæssigt i enten ejerens eller dennes samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Ordlyden af loven siger: Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte Side 85 af 99

89 anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. Reglerne i 6 A og 6 B finder tilsvarende anvendelse. De regler, jeg tidligere har gennemgået under afsnittet Udskydelse af beskatning EBL 6A og Fraflytter efter genanbringelse, finder tilsvarende anvendelse i omkostninger, der er afholdt i forbindelse med ombygning, tilbygning eller nybygning efter reglerne i EBL 6C Afgørelser Jeg vil ved at give eksempler fra gældende retspraksis inden for området forsøge at øge belysning og forståelse af den teori, jeg har gennemgået i de ovenstående afsnit. I TfS 2009, 425 bekræfter skatterådet, at udgifter til en ombygning, som en skatteyder har afholdt i sin ægtefælles erhvervsvirksomhed, godt kan genanbringes efter reglerne i EBL 6C. Skatteyderen er i denne sag en landmand, som ejer en landbrugsejendom samt en ubebygget landsbruglod. Han påtænker sig at afhænde landbrugslodden og genanbringe avancen i ægtefællens erhvervsvirksomhed, hvor der påtænkes en ombygning. Ægtefællens erhvervsvirksomhed en boghandel anses for at være indeholdt i definitionen på en erhvervsmæssig virksomhed efter kravene i EBL 6A, hvorfor der efter reglerne i EBL 6C godt kan ske genanbringelse af avancen. Det er dog et krav, at de øvrige bestemmelser i EBL 6A er overholdt. I afgørelsen TfS 2009, 189 bliver reglerne omkring tidsfristerne afprøvet. Det er i sagen oplyst, at ejeren af en landbrugsejendom i 2008 sælger en del af denne, hvorigennem der opnås en fortjeneste. Han ønsker at genanbringe fortjenesten i omkostninger til nybyggeri af en stald. Byggeriet starter år 2006, og bliver afsluttet i år Det er skatteyderens opfattelse, at da byggeriet først bliver færdigt i år 2007, er tidsfristerne Side 86 af 99

90 efter EBL 6A overholdt, idet genanbringelsen sker i en nybygning, der er et år forud for afståelsesåret. Sagen bliver afgjort med det udfald, at der ikke kan ske genanbringelse af avancen i nybygningen. Dette skyldes, at tidsfristerne efter EBL 6A efter en konkret vurdering ikke er overholdt. SKATs opfattelse, at det er det tidspunkt, hvor spørger indgår kontrakten for det samlede byggeri, der er afgørende for anvendelsen af genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 6 A og 6 C. At byggeriet strækker sig over to indkomstår, og at byggeriet kan standes når som helst, er i denne sammenhæng uden betydning. Det bliver i denne afgørelse stadfæstet, at det ikke er afslutningstidspunktet for byggeriet, men derimod det tidspunkt for kontraktens indgåelse, der er afgørende ved vurderingen af, om tidsfristerne efter EBL 6A og 6C er afholdt. Jeg forestiller mig, at begrundelsen for at benytte tidspunktet for kontraktindgåelsen frem for afslutningstidspunktet for et byggeri, er, at området ellers kan blive udsat for spekulation. Hvis loven gav mulighed for, at det var afslutningstidspunktet, der var afgørende ved vurderingen af, om der kunne ske genanbringelse, kunne der utvivlsomt opstå sager, hvor tilbygning, ombygning eller nybygning ikke var afsluttet, men blot blev forlænget således, at tidsfristerne jf. EBL 6A og 6C blev overholdt. Afgørelsen TfS 2008, 1153, der handler om problemstillingen omkring erhvervsmæssig benyttelse med efterfølgende genanbringelse, bliver afsluttet med følgende udfald, at der kan ske genanbringelse af en opnået avance. Sagen oplysninger i kort form er, at A og B ejer i et formuefællesskab en landsbrugsejendom, hvor andelene er 50 % til hver ægtefælle. Efter en skilsmisse, sælger de i fællesskab en del af landbruget til en tredjemand. Der opnås her en avance. A vil købe B s andel med den del af avancen fra salget, der tilfalder hende, således at hun bliver eneejer. Da ønsket om genanbringelse under disse forhold kommer til at ske i Side 87 af 99

91 en ny anpart, som hun køber fra B, er der ikke noget til hinder for, at der kan ske genanbringelse efter reglerne i EBL 6A. Der bliver i afgørelsen henvist til en lignende skattemeddelelse fra 2001, hvor der står følgende: Køb af yderligere ejerandele af en ejendom, som skatteyder i forvejen ejer en ejerandel af, skal ligeledes anses for køb af en ny ejendom. I Ligningsrådets bindende forhåndsbesked 99/ af 21. november 2000 (udsendt i Skattemeddelelser 2001, 02-02) blev et køb af medejerens halvdel af ejendommen anset for køb af en ny ejendom. I afgørelsen var der tale om en far og en søn, der i et lige sameje ejede og drev en landbrugsejendom. Faren og sønnen solgte i indkomståret ,7575 ha af ejendommens jordtilliggende. Sønnen ønskede at genanbringe sin andel af fortjenesten i anskaffelsessummen ved køb af farens andel af restejendommen på 17,3450 ha i indkomståret Styrelsen bemærkede i afgørelsen, at "A's køb af faderens halvdel af ejendommen i indkomståret 2001 anses for køb af en ny ejendom, hvorfor betingelserne for genanbringelse af avancen i den del af det tilkøbte, der skal anvendes erhvervsmæssigt i A's erhvervsvirksomhed, er opfyldt", og indstillede på det grundlag, at der blev svaret bekræftende til spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske genanbringe. Ligningsrådet tiltrådte Styrelsens indstilling. Det vil sige, at såfremt genanbringelsen sker til en andel/en anpart, som tidligere var ejet af en anden person, kan der ved opkøb af denne andel ske genanbringelse efter reglerne i EBL 6A. Side 88 af 99

92 11.7 Delkonklusion Der kan ske udskydelse af beskatningstidspunktet for en avance, der er opnået ved et salg af en ejendom. For at dette kan ske, er der en række krav, der skal være opfyldt. Der skal være tale om en ejendom, der er blevet anvendt erhvervsmæssigt af enten ejeren selv eller af dennes samlevende ægtefælle. Det er ikke i loven nærmere præciseret, hvad der menes med "erhvervsmæssig anvendt", hvorfor dette beror på en konkret vurdering ved den enkelte sag. Udlejningsejendomme er dog efter lovens 6A, stk. 1, 4. pkt., ikke omfattet af begrebet erhvervsmæssig virksomhed. Genanbringelsen af avancen kan ske i en ejendom, der er købt et år før afståelsesåret, i afståelsesåret eller året efter afståelsesåret. I de tilfælde, hvor der ønskes genanbringelse i en ejendom, der er blevet erhvervsmæssig benyttet af den samlevende ægtefælle, er det et krav, at parret skal være samlevende ved udgangen af både afståelses- og erhvervelsesåret. Reglerne efter EBL 6A gælder også i de tilfælde, hvor den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet. De lande, der er omfattet af bestemmelsen i EBL 6A, stk. 4, er Færøerne, Grønland eller en stat, der er medlem af EU/EØS. Kravet for benyttelsen af denne bestemmelse er, at sælger på erhvervelsestidspunktet skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark efter kildeskattelovens 1. Såfremt en ejendom ændrer klassifikation, vil der ske beskatning af den avance, der tidligere var genanbragt i ejendommen, da den som en erhvervsmæssig ejendom overholdt reglerne efter EBL 6A. Beskatningen sker på afståelsestidspunktet for den nu omkvalificerede ejendom. Fraflytterbeskatning sker, såfremt skatteyderen, der har genanbragt en avance i en udenlandskejendom, fraflytter landet. Der vil ske beskatning af den avance, der ved genanbringelsen blev skattefri. Der kan ikke ske nedsættelse af beskatningsgrundlaget på baggrund af værdifald, der er sket i den udenlandske ejendom, da avancen, der er blevet genanbragt, er en tidligere realiseret avance. Side 89 af 99

93 Hvis værditabet i den udenlandske ejendom er konstateret og realiseret, kan denne bruges til nedsættelse af fraflytterskatten. Fraflytterskatten kan dog ikke blive negativ. Hvis skatteyderen efter fraflytningen af Danmark flytter tilbage til Danmark, inden den udenlandske ejendom bliver afstået, vil han være fri for fraflytterbeskatningen. Reglerne, der gælder for ejendomme efter EBL 6A, er tilsvarende gældende for de udgifter til ombygning, tilbygning og nybygning af en ejendom efter EBL 6C. Ved vurderingen af, om tidsfristerne er overholdt, nemlig om ombygning, tilbygning eller nybygningen er foretaget året forud for afståelsesåret, i afståelsesåret eller året efter afståelsesåret, er det datoen for kontraktindgåelsen, der er afgørende. Hvornår ombygning, tilbygning eller nybygningen færdiggøres er altså ikke bestemmende i dette tilfælde. Side 90 af 99

94 12. Konklusion En ejendomsafhændelse følges utvivlsomt af en række skattemæssige problemstillinger. Skatteyderen kan i forbindelse med en afhændelse, blive nødt til at tage stilling til et eller flere af disse problemer. Ejendomsavancebeskatningsloven, er loven der regulere de skattemæssige problemstillinger der opstår indenfor ejendomsafhændelser. Ved en afhændelse af en ejendom er det vigtigt at betragte, under hvilke omstændigheder afhændelsen foretages. Det er et krav for at kunne benytte de lempelige regler, der er i ejendomsavancebeskatningsloven, at skatteyderen der sælger ejendommen ikke er næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Hvornår en skatteyder er næringsdrivende, vurderes på baggrund af en række næringsmomenter, der er beskrevet i ligningsvejledningen. Jeg har i nærværende afhandling valgt, at fokusere på momenterne arbejdsområde og aktivitetens omfang, da min vurdering har været, at det var de vigtigste momenter, ved vurderingen af om skatteyderen var næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Visse arbejdsområder, herunder ejendomshandlere og selvstændige håndværkmestre med andele i byggeentrepriser vil alt andet lige blive næringsbeskattet, da deres erhverv har en tæt tilknytning til ejendomsmarkedet. Andre arbejdsområder, der formodes at have en tilknytning til ejendomsmarkedet, kan ved at foretage få handler, blive beskattet efter reglerne i statsskatteloven som næringsdrivende. Af arbejdsområder kan der eksempelvis nævnes, arkitekter, byggeadvokater. Ejendomsmæglere kan på trods af deres tætte tilknytning til ejendomsmarkedet, være fri for næringsbeskatningen, hvis de ikke tidligere har haft handel med ejendomme i privat regi. Fritagelsen kan forklares ved, at en ejendomsmægler som det også kan læses af titlen, er en formidler ved ejendomshandler. Skatteyderen kan på baggrund af det omfang aktiviteten, nemlig ejendomshandlerne foretages, blive næringsdrivende med køb af salg af ejendomme. Det er i sig selv ikke kun mængden, der vurderes på, men derimod, aktiviteten selve ejendomshandlen som en helhed. Skatteyderen, skal foretage ejendomshandlerne på en kontinuerlig, Side 91 af 99

95 systematisk og professionel måde, at der er tale om en løbende indtægt i en længere periode. I de tilfælde, hvor ejendomshandlerne bliver foretaget som en sidehandling altså som bierhverv, kan der også ske næringsbeskatning. Ved vurdering af næringsproblematikken i forbindelse med handler der er foretaget som bierhverv, er det besiddelsesformålet der er vigtigt. Ved vurdering af om en skatteyder skal beskattes som næringsdrivende, er det derfor vigtigt, at foretage en helhedsvurdering af alle de faktorer der er ved den enkelte sag. Reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, gælder for samtlige ejendomsafhændelser efter lovens 1, stk. 1. Dog med undtagelsen for afhændelser der er erhvervet som led i skatteyderen næringsvej. Reglerne bruges ved at der opgøres en anskaffelsessum og en afståelsessum. Forskellen herimellem altså avancen, skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Anskaffelsessummen, er som udgangspunkt det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Der må dog i anskaffelsessummen ikke være indeholdt vederlag, der er betalt for inventar, besætning eller lign. Såfremt dette sker, skal beløbet fratrækkes anskaffelsessummen. Gældsforpligtelser, der tilhører den anskaffede ejendom, skal indregnes i anskaffelsessummen med kursværdien. Der er særlige regler ved fastsættelsen af anskaffelsessummen for ejendomme, der er købt før den 19. maj På baggrund af lovændringer, der skærpede beskatningen af værdistigninger i ejendomme, er der indført fire opgørelsesmetoder, hvor ejendomme der er købt før den 19. maj 1993 og som er placeret i Danmark, og to opgørelsesmetoder for ejendomme der er placeret i udlandet. Ved brug af disse opgørelsesmetoder, fastsættes en indgangsværdi af ejendomme. Efter fastsættelsen af indgangsværdien for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, er der en række tillæg, hvori der sker en regulering af den nye anskaffelsessum, altså indgangsværdien og ejendomme, der er erhvervet efter den 19. maj Afståelsessummen er som udgangspunkt det beløbet, der er anført i skødet eller købsaftalen. Der skal foretages en kontantomregning af afståelsessummen, såfremt der Side 92 af 99

96 ved overdragelsen overdrages noget gæld. Salgsomkostninger, og omkostninger der er afholdt på sælgers regning, også selvom dette er sket efter afhændelsen, kan fradrages i afståelsessummen. Såfremt den beregnede avance er positiv således, at der skal ske beskatning heraf, sker dette efter reglerne i personskattelovens 4, stk. 1, punkt 15. For selskaber skal avancen medregnes til den skattepligtige indkomst. I tilfælde af at den beregnede avance er, negativ, og der dermed er et tab, kan dette fradrages. Det er dog et kildeartsbegrænset tab, hvilket betyder, at tabet kun kan bruges til at fradrage fremtidige avancer på ejendomssalg. Der kan opnås skattefrihed efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, i tilfælde af, at den afhændede ejendom er omfattet af parcelhusreglen. Betegnelsen parcelhusreglen er tildelt ejendomsavancebeskatningslovens 8. Der kan opnås skattefrihed af et salg af en ejendom, hvis det kan påvises, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, såfremt huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren. Inden vurderingen af om en ejendom har tjent til bolig for ejeren, er der en række grundlæggende krav, der skal være opfyldt. Grundarealet skal være under 1400 m 2. Såfremt arealet er større end den angivne 1400 m 2, kan der opnås skattefrihed ved at grundarealet, der er over de 1400 m 2 bliver solgt ved udstykning, og restarealet tjener til bolig for ejeren, efter udstykningen. Et forbud, eller en erklæring om at en udstykning vil udmunde i en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse, kan gøre salget skattefrit, efter reglerne EBL 8. Når de grundlæggende krav er opfyldt, og ejendommen tilhører en af de ejendomstyper, som er nævnt i EBL 8, stk. 1-4, er der derudover tilknyttet et benyttelseskrav for de ejendomstyper, der er beskrevet i EBL 8, stk.1, 3 og 4, som skal være overholdt. Ved vurderingen af om en ejendom har tjent til bolig, er jeg kommet frem til følgende faktorer, som jeg mener, er særligt vigtige; Beboelsesperioden, Reel beboelse, Side 93 af 99

97 Ægteskabelig forhold, Salgsbestræbelser af tidligere bopæl, Arbejdsmæssig beboelse og Formålet med besiddelsen. Faktorerne skal i de fleste tilfælde vurderes i sammenhæng med hinanden, før det kan konkluderes, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller ej. Der kan ligeledes opnås skattefrihed, hvis afhændelsen skyldes en ekspropriation. Ved ekspropriation forstås en tvungen afhændelse af en ejendom. Før et salg kan ske efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 11, der giver skattefrihed ved afhændelse af en ejendom, er der en række betingelser der skal være opfyldt. Der er EBL givet hjemme til, at såfremt det efter en lokal- eller kommunalplan er bestemt, at en ejendom skal eksproprieres, kan salget ske skattefrit ved en frivillig aftale til en erhverver, der efter formålet med købet, har til hensigt at opfylde ekspropriationsformålet. For at dette kan lade sig gøre, er der to betingelser, der skal være opfyldt. Den første betingelse er, at der skal være ekspropriationshjemmel til det pågældende formål. Dernæst skal den ansvarlige myndighed udvise vilje til ekspropriation. Der skal med andre ord være ekspropriationsrealitet. Betingelserne skal være opfyldt ved aftaletidspunktet. Hvorfor dette har en afgørende rolle. Der kan ske udskydelse af beskatningstidspunktet for en avance, der er opnået ved et salg af en ejendom. Dette kan ske med hjemmel i reglerne i EBL 6A - 6C. Der kan ske genanbringelse af en avance, såfremt denne er anvendt erhvervsmæssigt af enten ejeren selv, eller af dennes samlevende ægtefælle. Vurderingen af om en ejendom er anvendt erhvervsmæssigt, beror på en konkret vurdering ved den enkelte sag. Genanbringelsen af avancen kan ske i en ejendom, der er købt et år før afståelsesåret, i afståelsesåret eller året efter afståelsesåret. I de tilfælde, hvor der ønskes genanbringelse i en ejendom, der er blevet erhvervsmæssigt benyttet af den samlevende ægtefælle, er det et krav, at parret skal være samlevende ved udgangen af både afståelses- og erhvervelsesåret. Reglerne efter EBL 6A gælder også i de tilfælde, hvor den erhvervede ejendom er beliggende i udlandet. De lande, der er omfattet af bestemmelsen, er Færøerne, Side 94 af 99

98 Grønland eller en stat, der er medlem af EU/EØS. Det er et krav, at sælger på erhvervelsestidspunktet skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark efter kildeskattelovens 1. Såfremt en ejendom ændrer klassifikation, vil der ske beskatning af den avance, der tidligere var genanbragt i ejendommen. Beskatningen sker på afståelsestidspunktet for den nu omkvalificerede ejendom. Der vil derudover ske fraflytterbeskatning, i tilfælde af at skatteyderen, der har genanbragt en avance i en udenlandsk ejendom, fraflytter landet. Der kan kun ske nedsættelse af fraflytterskatten, på baggrund af et værdifald der har været i den udenlandske ejendom, såfremt denne er konstateret og realiseret. Reglerne i EBL 6A, er tilsvarende gældende for de udgifter der afholdes til ombygning, tilbygning eller nybygning af en ejendom efter EBL 6C. Ved vurderingen af, om tidsfristerne er overholdt, nemlig om ombygning, tilbygning eller nybygningen er foretaget året forud for afståelsesåret, i afståelsesåret eller året efter afståelsesåret, er det datoen for kontraktindgåelsen, der er afgørende. En ejendomsafhændelse kan altså udmunde i skattefrihed, såfremt afhændelsen sker efter EBL 8 parcelhusreglen. Hvor ejendommen har tjent til bolig ejeren eller dennes husstand. Endvidere kan afhændelsen være skattefri, såfremt dette sker ved en ekspropriation, altså en tvungen afhændelse, der er bestemt ved lov. Hjemlen hertil kan findes i EBL 11. Beskatningstidspunktet af en avance, kan udskydes ved, at man genanbringer avancen i anskaffelsessummen på en erhvervet ejendom, efter reglerne i EBL 6A 6C. Side 95 af 99

99 13. Litteraturliste Bøger Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Ejendomsavancebeskatningsloven med kommentarer, 1. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende del 2011 Love Ejendomsavancebeskatningsloven Lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom som ændret ved lov nr. 335 af 7. maj 2008, lov nr. 462 af 12. juni 2009, lov nr. 521 af 12. juni 2009, lov nr. 525 af 12. juni 2009, lov nr. 725 af 25. juni 2010, lov nr af 21. december 2010 og lov nr. 254 af 30. marts Statsskatteloven Lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomstskat til staten, som ændret senest ved lov nr. 180 af 23. marts 1995, lov nr. 427 af 14. juni 1995, lov nr af 12. december 1996, lov nr af 27. december 1996, 1223 af 27. december 1996, lov nr. 238 af 2. april 1997, lov nr. 410 af 2. juni 2003 og lov nr. 428 af 6. juni Personskatteloven Lovbekendtgørelse nr. 143 af 8. februar 2011 om indkomstskat for personer m.v. Side 96 af 99

100 Afskrivningsloven Lovbekendtgørelse nr af 11. oktober 2007 om skattemæssige afskrivninger som ændret ved lov nr af 24. oktober 2007, lov nr. 335 af 7. maj 2008, lov nr. 521 af 17. juni 2008, lov nr. 462 af 12. juni 2009, lov nr. 521 af 12. juni 2009, lov nr. 525 af 12. juni 2009 og lov nr. 724 af 25. juni Domsregister L HR LSRM LSRM LSRM SKD SKM ØLR SKM VLR SKM SKAT SKM SR SKM SR SKM SR SKM LSR SKM HR (TFS red.) SKM SR SKM DEP SKM SR SKM SR TFS Side 97 af 99

101 TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS ØLD TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS Side 98 af 99

102 TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS TFS UFR H Side 99 af 99