Afståelse af fast ejendom med fokus på

Transkript

1 Cand. Merc. Aud. Hovedopgave Juridisk Institut Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Udarbejdet af: Jesper Andersen Claus Thomsen Afståelse af fast ejendom med fokus på Delafståelse Bygninger anvendt til både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål Handelshøjskolen i Århus Efterår 2006

2 Indholdsfortegnelse 1.0 Problemformulering Indledning Problemformulering Afgrænsning Afhandlingens struktur Afhandlingens metode og retskilder Afhandlingens terminologi og definitioner overblik og systematik i EBL og AL Definition af fast ejendom Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf Afståelsessummen Fordeling af afståelsessummen Afståelsestidspunktet Sammenfatning Genvundne afskrivninger og tab Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab på bygninger eller installationer, anvendt udelukkende til afskrivningsberettigede formål Anskaffelsessum Foretagne afskrivninger Nedskreven værdi Kontantomregnet afståelsessum Opgørelse og beskatning Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab i erhvervsmæssige bygninger, der anvendes til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål Forhøjelse af anskaffelsessummen Specielle salgssituationer Nedrivning af rene afskrivningsberettigede bygninger Nedrivning af afskrivningsberettigede bygninger, der anvendes til både afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål Skader på bygning eller installation Skader på bygning eller installation, hvor erstatning modtages Afståelse til interessefællesskab Skatteoptimering Sammenfatning Ejendomsavance Lovens anvendelsesområde Opgørelse af fortjeneste og tab Opgørelse af afståelsessummen Opgørelse af anskaffelsessummen Særregel for ejendomme anskaffet før 19. maj Pristalsregulering af anskaffelsessummen Det faste kr. tillæg Forbedringer Ej genvundne afskrivninger, tab efter AL og nedrivningsfradrag Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger Tab efter AL Nedrivningsfradrag Anskaffelsessum på bygninger der har været genopført Avanceberegningen

3 Indholdsfortegnelse Nedsættelse af fortjeneste med ejertidsnedslag Genanbringelse Genanbringelse i anskaffelsessum på anden ejendom Genanbringelse i byggeudgifter Genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer Behandling af fortjeneste og tab Ekspropriationserstatning Særregel ved ejendomme der er anvendt til bolig/husstand Henstand Sammenfatning Delafståelse af fast ejendom Lovgrundlag Hvornår foreligger der delafståelse? Selvstændig ejendom Fordelinger og anskaffelsessummen Fordeling af anskaffelsessum eller indgangsværdi i henhold til EBL M² Ejendomsvurdering Vurderet værdi af ejendomsmægler Afkastberegning Direkte fordelt Fordeling af øvrige elementer i avanceberegningen kr. tillæg Tillæg af udgifter til vedligeholdelse og forbedring Fradrag i anskaffelsessum af ikke genvundne afskrivninger, tab samt nedrevne bygninger Fordeling af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettigede bygningsdele og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele i henhold til AL Fordeling af anskaffelsessummen mellem de afskrivningsberettigede bygningsdele Grundlaget for fordeling Konsekvenser ved fordelinger Eksempel på en simpel delafståelse Eksempel på en kompliceret delafståelse Særregel ved opgørelse af fortjeneste og tab i henhold til EBL Sammenfatning Beskatning efter næringsreglerne Hvad er næring? Hvornår er man omfattet af næring ved handel med ejendomme? De enkelte momenter i vurderingen af næring Momenter i vurderingen af transaktionen Opgørelse af fortjeneste og tab Sammenfatning Konklusion English summery Litteratur:

4 Kapitel 1, Problemformulering 1.0 PROBLEMFORMULERING 1.1 Indledning Det lovmæssige område omkring afståelse af fast ejendom er behæftet med mange faldgruber. Vi har skrevet denne afhandling ud fra en idé om at klæde læseren på til at løse nogle af de problemer, der uundgåeligt opstår ved afståelse af fast ejendom. Afståelse af fast ejendom omfatter grund, bygning og installationer, og hvor der for hver opstår en række forhold, der skal tages hensyn ved opgørelse af avance eller tab. Afhandlingens overordnede formål er derfor: - at klarlægge de skattemæssige konsekvenser, der er ved afståelse af fast ejendom med særlig fokus på delafståelse og afståelser af bygninger anvendt til afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål. Vi forestiller os, at de læsere der vil drage mest nytte af afhandlingen, er de revisorer, der en gang i mellem bliver inddraget i opgaver der omhandler afståelse af fast ejendom. Endvidere forestiller vi os, at advokater, ejendomsadministrationer m.m. ligeledes kan drage værdifuld nytte af afhandlingen, idet de udarbejder oplysninger der direkte indgår som delelementer i opgørelsen af avance eller tab. Området omkring delafståelse henvender sig direkte til personer med indgående og daglig erfaring med afståelse af fast ejendom, da de ofte efterspørger dybere viden omkring de specielle problemstillinger. I dag findes en række EDB-programmer, som beregner de skattemæssige konsekvenser af afståelse af fast ejendom. Vores målgruppe anvender i stigende grad EDB-programmer til løsning og beregning af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Ulempen med disse programmer, er, at de tit bliver meget uoverskuelige i indtastningen af de forskellige oplysninger, da programmerne skal tage højde for alle tænkelige problemstillinger. Dette giver anledning/mulighed for fejl, da programmet ikke er bedre end de oplysninger det bliver fodret med. Det er derfor også i denne forbindelse vigtigt, at brugeren har et bredt kendskab til elementerne i afståelse af fast ejendom, hvormed de også kan drage nytte af denne afhandling. En manglende forståelse for konsekvenserne af en forkert indtastning af 3

5 Kapitel 1, Problemformulering oplysningerne kan medføre, at EDB-programmer ikke altid er den bedste løsning til opgørelse af avance eller tab ved afståelse. Afhandlingen bygger i hovedsagligt på reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) og Afskrivningsloven (AL). EBL i forhold til AL relativ ny og er fra Tidligere skatteregulering er sket med baggrund i statsskatteloven 5, hvorfra avance eller tab skulle medregnes i det omfang man anså erhvervelsen sket som led i spekulation. EBL er blevet tilpasset en del gange siden dens vedtagelse og den sidste store ændring skete i forbindelse med pinsepakken i AL er fra Ved en gennemgribende lovrevision i 1999 blev alle reglerne om afskrivninger samlet ligesom der blev foretaget mange justeringer og forenklinger af reglerne. Der kommer dog løbende små opdateringer eller præciseringer til reglerne i EBL og AL, og de seneste ændringer til lovene er sket i maj/juni måned Den gældende EBL er bekendtgjort i LBK nr. 911 af og den gældende AL er bekendtgjort i LBK nr.856 af Afståelse af fast ejendom efter næringsreglerne er ikke omfattet EBL, men bliver lovreguleret gennem Statsskattelovens 4 og 5A. Specielt mellem EBL og AL er der et stort samspil og en række principper der er ens. Konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom fordeler sig på flere områder: - Genvundne afskrivninger (AL) - Ejendomsavancebeskatning (EBL) - Kursgevinstloven (KGL) - Næring (SL) - Moms 4

6 Kapitel 1, Problemformulering 1.2 Problemformulering Hovedformålet med denne afhandling er, at give læseren et indblik i de skattemæssige konsekvenser ved afståelse af fast ejendom med speciel fokus på områderne omkring delafståelse og afståelser af bygninger anvendt til afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål. Vi vil i afhandlingen lægge vægt på at udarbejde figurer eller eksempler for at illustrere de væsentligste problemstillinger, således at koblingen over til praksis bliver mere synliggjort. En række af figurerne og bilag kan med fordel anvendes som hjælpeskemaer til opgørelse af konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom. Under behandlingen af emnet vil vi komme ind på følgende: De skattemæssige regler omkring afståelse af fast ejendom i henholdsvis EBL og AL, med fokus på de områder, der normalt giver anledning til problemer: o Opgørelse af nedskreven værdi, anskaffelsessummer og afståelsessummer for bygninger og installationer, hvor der løbende har været ændringer i anvendelsen til afskrivningsberettigede formål. o Stillingtagen til negativ nedskreven værdi ved opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab. o Delafståelse i relation til AL og EBL. Reglerne for beskatning af næringsavancer. Optimering af skattebetalingen. Samspil mellem AL og EBL. 1.3 Afgrænsning Vi har valgt kun at beskæftige os med afståelse af ejendomme, der er beliggende i Danmark, og hvor den skattepligtige er fuldt skattepligtige til Danmark. Problemstillingerne omkring kursgevinstloven og moms vil ikke blive gennemgået i denne afhandling. Endvidere vil vi ikke beskæftige os med ejendomme der alene eller delvis anvendes til privat benyttelse, landbrug, skovbrug, fredede ejendomme, ejendomme med 5

7 Kapitel 1, Problemformulering hjemfaldsforpligtelse og på lejet grund, hovedaktionærboliger, anparts-, aktielejligheder, andelslejligheder, timeshare, ægtefællers salg til hinanden, salg mellem nærtstående, succession eller eventuelle særregler ved dødsboer. Ejendomsafståelse, hvor der skal betales en frigørelsesafgift eller hvor der er køberetter, forkøbsret, genkøbsret, aftale om løbende ydelser eller jordforekomster, bliver heller ikke behandlet. Installationer som anvendes til både erhvervsmæssige og private formål jf. AL 15, stk. 3 indgår ikke i afhandlingen, men mange af reglerne om bygninger anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål kan overføres direkte til denne type af installationer. Vi ser alene på beskatning hos personer og selskaber. Der ses ikke på beskatning hos fonde, foreninger m.v. Det skyldes, at ovennævnte områder i konkrete tilfælde kan rumme større problemstillinger, at det ikke kan rummes i afhandlingen. Hvis man støder på nogle af problemstillingerne i praksis, anbefaler vi at der søges hjælp hos professionelle der har daglig erfaring i afståelse af ejendomme og beregning af konsekvenserne. 1.4 Afhandlingens struktur Afhandlingen gennemløber den normale gang for opgørelse af avance eller tab ved afståelse af fast ejendom. Til hver kapitel er der relevante eksempler og bilag, der anvendes til at skabe et overblik over emnets problemstillinger. Herudover vil der blive inddraget domme og afgørelser, samt praktiske problemstillinger. Kapitel 2 vil give et hurtigt overblik samt forståelse for systematikken og dynamikken i EBL og AL. I kapitlet findes endvidere overbliksskemaer for EBL og AL. I kapitel 3 gennemgås opgørelse af afståelsestidspunkt og afståelsessummer samt fordeling heraf. 6

8 Kapitel 1, Problemformulering I kapitel 4 gennemgås genvundne afskrivninger. Genvundne afskrivninger er typisk den første opgørelse, der laves ved beregninger af konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom. I kapitel 5 gennemgås reglerne for afståelse af fast ejendom i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven I kapitel 6 indeholder reglerne for delafståelse af fast ejendom. I kapitel 7 gennemgås reglerne for næring. Kapitel 8 og 9 indeholder afhandlingens konklusion samt engelsk resume. 1.5 Afhandlingens metode og retskilder Informationssøgningen er primært foregået ved gennemgang af skattelove, ligningsvejledning, domme, afgørelser og relevante artikler. Gennem en analyse af de indsamlede informationskilder vil vi give en opklarende beskrivelse af hvorledes fokusområdernes problemstillinger bør afgøres. I denne analyse vil retskilder blive vægtet højere end øvrige informationskilder. Ved retskilder forstås love, cirkulærer, juridiske vejledninger og bemærkninger hertil samt afgørelser fra landets domstole. Højesterets afgørelser og love vægtes højere end øvrige retskilder. Specielt ligningsvejledningen skal i denne forbindelse kun betragtes som skattevæsnets fortolkning af reglerne, selvom vejledningen indgår som en retskilde. Ligningsvejledningen er bindende for skattevæsnet, men ikke for skatteyderen. Alle informationskilder bliver selvfølgelig læst ud fra et kritisk synspunkt. 7

9 Kapitel 1, Problemformulering 1.6 Afhandlingens terminologi og definitioner I denne afhandling har vi anvendt følgende forkortelser: Love: AL - Afskrivningsloven AMFL - Arbejdsmarkedsfondslov EBL - Ejendomsavancebeskatningsloven LL- Ligningsloven PSL - Personskatteloven SEL- Selskabsskatteloven SL - Statsskatteloven VSL Virksomhedsskatteloven KGL - Kursgevinstloven Andre: VSO Virksomhedsordningen KSO Kapitalafkastordningen Terminologi: I afhandlingen har vi følgende forståelse af begreberne: Ændret benyttelse bliver forstået som ændring i den erhvervsmæssige anvendelse af bygningen til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Det skal derimod ikke forstås, som en ændring af bygningens anvendelse til erhvervsmæssige formål og private formål. Foretagne afskrivninger er lig de beregnede pristalsregulerede afskrivninger, som opgøres ved afståelse af bygningen eller installationen efter AL 21. Fradragne afskrivninger omfatter de afskrivninger, der bliver fradraget i indkomsten i de enkelte indkomstår efter AL 17. 8

10 Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL 2.0 OVERBLIK OG SYSTEMATIK I EBL OG AL Afhandlingen tager sit udgangspunkt i en afståelse af en fast ejendom og gennemløber de beregninger der skal til for at se, hvilken konsekvens en afståelse har. En typisk afståelse af en fast ejendom omfatter grund, bygning og installationer. I forbindelse med en afståelse vil der skattemæssigt være følgende konsekvenser: 1. Beregning af genvundne afskrivninger eller tab på bygning og installationer efter AL. 2. Beregning af fortjeneste eller tab på ejendom. 3. Beregning af fortjeneste eller tab ved indfrielse/overdragelse af lån. 4. Øvrige beregninger, herunder eksempelvis momsreguleringsforpligtelse. Vi har i forbindelse med afgrænsningen valgt ikke at behandle punkt 3 og 4. Den umiddelbare årsag til at beregne konsekvenserne i ovennævnte rækkefølge, er at beregningen af genvundne afskrivninger kan have konsekvenser for beregningen af avance eller tab i henhold til EBL. Nedenstående model 1 illustrerer den overordnede sammenhæng mellem AL og EBL. Den samlede fortjeneste som er forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi beskattes efter de 2 forskellige regelsæt. Den del af fortjenesten der ligger mellem den nedskrevne værdi og afståelsessum, dog højest anskaffelsessum beskattes efter AL som genvundne afskrivninger. I kapitel 4 gennemgås AL nøjere, og der gives eksempler på de problematikker der opstår i AL ved afståelse. Den del af fortjenesten som opstår mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen beskattes efter EBL. I kapitel 5 gennemgås EBL indgående og der gives eksempler til håndtering af delafståelse, erstatninger, valg af indgangsværdi m.m. 1 Egen tilvirkning. Modellen illustrerer et eksempel, hvor salgssummen er større end anskaffelsessummen og tager ikke højde for indgangsværdier m.m. i henhold til EBL. Modellen er en simplificering af afståelse af en ejendom. 9

11 Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL Salgssum Avance i EBL Oprindelig anskaffelsessum Den nedskrevne værdi Genvundne afskrivninger i AL Figur 2.1 Nedenstående skema vedrørende opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab kan med fordel bruges som hjælperedskab til struktur i forbindelse med en beregning. Opgørelse af anskaffelsessum Opgørelse af foretagne afskrivninger + Anskaffelsessum + Foretagne årlige afskrivninger frem til og med indkomståret fradragsbeløb opgjort efter 24, stk. 5 frem til og med + Pristalsregulering i perioden indkomståret Pristalsregulering af foretagne årlige afskrivninger og = Anskaffelsessum fradragsbeløb efter 24, stk. 5 + Forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger frem til og med indkomståret Udgifter til ombygning eller forbedring + Pristalsregulering af forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger + Foretagne afskrivninger, herunder forlodsafskrivninger og - Fradraget straksfradrag forskuds- + Pristalsregulering i perioden afskrivninger foretaget i perioden fra indkomståret 1991 og frem + Fradragsbeløb opgjort efter 24, stk. 5 foretaget i perioden fra = Anskaffelsessum indkomståret 1991 og frem Samlet anskaffelsessum Samlet foretagne afskrivninger Samlet anskaffelsessum - Samlet foretagne afskrivninger = Nedskreven værdi 10

12 Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL Laveste værdi af anskaffelsessummen og afståelsessummen - Nedskreven værdi = Genvundne afskrivninger eller tab Foretagne afskrivninger - Genvundne afskrivninger = Ikke genvundne afskrivninger Figur 2.2 Tilsvarende kan efterfølgende skema anvendes som hjælperedskab til struktur i forbindelse med beregning af ejendomsavancen. Skemaet er detaljeløst, da en uddybning sker under de relevante afsnit i kapitel 5. Skema til opgørelse af ejendomsavance efter EBL Opgørelse af anskaffelsessum: Kontantomregnet anskaffelsessum/indgangsværdi inkl. handelsomkostninger + Eventuel pristalsregulering kr. tillæg + Vedligeholdelsesudgifter/forbedringsudgifter udover kr - Ikke beskattede genvundne afskrivninger - Tab i henhold til afskrivningsloven - Afskrivninger på nedrevne bygninger - Nedrivningsfradrag = Anskaffelsessum i alt Opgørelse af afståelsessum: Kontantomregnet afståelsessum - Handelsomkostninger = Afståelsessum i alt Opgørelse af avance: Figur 2.3 Afståelsessum i alt - Anskaffelsessum i alt = Avance/tab før nedslag - Ejertidsnedslag, hvis ovenstående avance er positiv = Skattepligtig avance/tab 11

13 Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL 2.1 Definition af fast ejendom Afståelse af fast ejendom skal som minimum bestå af en grund eller en bygning. Al beskatning ved afståelse af fast ejendom skal ske efter reglerne i EBL og afhængig af bygningens formål og betingelser også efter reglerne i AL. En undtagelse hertil er ejendomme, der er omfattet af næringsreglerne. Afståelse af en bygning uden grund betragtes som afståelse af en fast ejendom, ligesom afståelse af en grund uden bygning også betragtes som afståelse af en fast ejendom. Fast ejendom omfatter grund, bygning, installationer, beplantninger og jordbeholdninger. En bygnings karakter kan være alt fra en ikke samlet barak over til minkhaller og traditionel murværk. 2 Installationer kan kun afstås som led i afståelse af en bygning, da installationer er en integreret del af bygningen. Normalt betragtes nagelfast inventar som installation, men når materiellet installeres til brug for erhvervsvirksomheden og ikke til brug for bygningen, betragtes det som inventar. For eksempel betragtes hårdehvidevare normalt som en installation, men hårdehvidevare der installeres i en kantine betragtes som inventar. Sædvanlige installationer for en bygnings brug medtages i ejendomsvurderingen, mens materiel der anvendes til brug for bygningens særlige formål ikke medregnes i ejendomsvurderingen. 2 Skattekartoteket,

14 Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf 3.0 AFSTÅELSESTIDSPUNKT, AFSTÅELSESSUM OG FORDELING HERAF I dette kapitel vil vi gennemgå de forhold der påvirker afståelsessummen og hvorledes afståelsessummen fordeles på de forskellige ejendomselementer. Endvidere vil der blive gennemgået, hvad der er afgørende for at fastlægge tidspunktet for afståelsen. 3.1 Afståelsessummen I avanceberegningerne i både EBL og AL er det afståelsessummen i henhold til købsaftalen eller skødet, der skal indgå. Afståelsessummen skal kontantomregnes, hvilket vil sige, at gældsposter/pantebreve der indgår i handlen, skal fastsættes til en skattemæssig kursværdi. Det er et krav i henhold til EBL 4 stk. 5, at sælger og køber opgør den kontantomregnede afståelsessummen i overdragelsesaftalen samt fordeler den på henholdsvis grund, bygninger, ejerbolig/stuehus og mælkekvote. Derfor vil det som udgangspunkt altid være muligt, at finde den kontantomregnede afståelsessum i overdragelsesaftalen, og kontantomregningen af afståelsessummer vil derfor ikke blive behandlet i denne afhandling. Eventuelt vederlag der modtages for kunstnerisk udsmykning i bygningen, der er omfattet af AL 44 A skal ikke medtages i afståelsessummen. AL 44 A omfatter kunstnerisk udsmykning der er indføjet i erhvervsmæssige benyttede bygninger eller i deres nære omgivelse, dog ikke i beboelsesbygninger. For kunst opgøres fortjeneste eller tab efter AL 44 stk. 9. Hvis fast ejendom overdrages ved gave eller arveforskud fastsættes afståelsessummen til den værdi, der er anvendt til beregning af gaveafgift eller indkomstskat. I tilfælde af manglende beregning af gaveafgift eller indkomstskat, fastsættes afståelsessummen til værdien i handel og vandel på afståelsestidspunktet jf. AL 49 og EBL 3. Forsikrings- eller erstatningssummer ved skade på bygning og installation sidestilles som udgangspunkt med afståelse af fast ejendom. Hvis skaden udbedres, er der dog en undtagelse herfor, som gør at forsikrings- eller erstatningssummen ikke betragtes 13

15 Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf som en afståelse. Vi kommer ind på denne undtagelse under gennemgangen af AL og EBL i kapitel 4 og 5. Der kan være situationer, hvor en del af afståelsessummen berigtiges ved en løbende ydelse, såsom aftægtsforpligtelse eller f.eks. en huslejegaranti ved afståelse af en udlejningsejendom. Såfremt det er tilfældet, skal denne ydelse kapitaliseres og medregnes i afståelsessummen. Reglerne om den skattemæssige behandling af løbende ydelser er behandlet i LL 12 B, stk Vi vil i denne afhandling ikke komme nærmere ind på disse regler. Hvis der i handlen er aftalt, at sælger senere skal have et yderligere vederlag fra køber, hvis ejendommen afhændes igen, skal der foretages i ny avanceberegning efter EBL, når retten til vederlaget erhverves. Den korrigerede avanceberegning skal foretages for det indkomstår, hvor ejendommen oprindelig blev solgt, jf. EBL 13. Dette betyder, at der i første omgang ikke skal tages højde for denne aftale, når sælger skal foretage avanceberegning. Vi har i denne afhandling ikke diskuteret, hvornår det yderligere vederlag opnås. Handelsomkostninger, der afholdes af sælger i forbindelse med afståelse af ejendommen fratrækkes i afståelsessummen. Dette vedrører også anlægsarbejder på ejendommen, der udføres efter afhændelsen, og betales af sælger, samt låneomkostninger i forbindelse med optagelse af ejerskiftelån. jf. TfS LSR. Typiske handelsomkostninger er tinglysningsudgifter, advokat-/revisorudgift og udstykningsomkostninger. 3.2 Fordeling af afståelsessummen I henhold til EBL 4 stk. 5 er det et lovkrav, at sælger og køber i en købsaftale eller skøde har foretaget en fordeling af den kontantomregnede overdragelsessum på henholdsvis grund, bygninger, ejerbolig og mælkekvote. Skattemyndighederne har i henhold til EBL 4 stk. 6 mulighed for at ændre fordelingen, hvis den ikke anses for at være retvisende ud fra de faktiske forhold. Dog får skattemyndighederne svært ved at ændre på den aftale fordeling, hvis 14

16 Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf parterne i overdragelsen ikke har nogen relationer til hinanden (ej interesseforbundne parter). Det er primært ved overdragelser i mellem eksempelvis familie eller mellem hovedaktionær og selskab, hvor skattemyndighederne har mulighed for at korrigere på de ansatte værdier. Derudover eksisterer der en række krav i AL til yderligere fordeling af overdragelsessummen. I henhold til AL 45, stk. 2 skal parterne i overdragelsesaftalen fordele bygnings kontantomregnede afståelsessum i henhold til EBL på henholdsvis installation og bygning. Se figur (Skema til fordeling af afståelsessummerne). Herefter skal installationens og bygningens overdragelsessum fordeles på afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Denne del skal ikke aftales i overdragelsesaftalen, men afhænger af hvert parts anvendelse til afskrivningsberettigede formål på de forskellige bygningsdele. Fordelingen mellem afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål skal ske i henhold til m² forhold. Alle afståelsesomkostninger, herunder mægleromkostninger, advokatomkostninger, revisoromkostninger og andre former for handelsomkostninger skal medtages i opgørelsen af afståelsessummen ud fra en forholdsmæssig fordeling. Efterfølgende figur illustrerer de forskellige lovkrav til fordeling af afståelsessummen som eksisterer efter EBL og AL. Figuren viser samspillet mellem reglerne i EBL og AL, og giver dermed et overblik over de nødvendige fordelinger af afståelsessummerne til brug for en beregning af konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom. 15

17 Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf Opdeling af afståelsessummer i henhold til EBL og AL Fordeling af afståelsessummen på forskellige aktiver i henhold til EBL og AL: I henhold til EBL 4, stk. 5 skal en kontantomregnet afståelsessum i skødet være fordelt på: Grunde Bygninger Ejerbolig, herunder installationer anvendt til private formål Mælkekvoter Installationer, der er anvendt til private formål er inkluderet i afståelsessummen for ejerboligen. I henhold til AL 45, stk. 2 skal en kontantomregnet afståelsessum for bygninger i skødet være for hver selvstændig bygning yderligere fordelt på: Bygning Installationer I henhold til AL 21 og 19 skal en kontantomregnet afståelsessum for hver selvstændig bygning og for installationen fordeles på afskrivningsberettiget og ikke afskrivningsberettiget efter m²: Afskrivnings- Ikke Installationer i Installationer i berettiget afskrivnings- afskrivnings- ikke afskrivnings- bygning berettiget bygning berettiget berettiget bygning bygning Figur Afståelsestidspunktet Ved handel med ejendomme har tidspunktet for handlen effekt på flere faktorer i ejendomsavanceberegningen og opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab. Det er derfor afgørende af få fastlagt, hvilket tidspunkt handlen kan anses for at være gennemført på rent skattemæssigt. Tidspunktet afgør blandt andet hvilket indkomstår avancen skal medtages i, hvilken kurs der skal kontantomregnes efter, og det har betydning for opgørelsen af størrelsen på ejertidsnedslaget. Retserhvervelsen anses for at være opfyldt, når der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Dette er som udgangspunkt ved underskrift på købsaftalen eller skødet, hvis der ikke udarbejdes en skriftlig købsaftale. Det er vigtigt, at alle aftaler med hensyn til fast ejendom er skriftlige, for ellers er de ikke bindende. Dette 16

18 Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf fremgår blandt andet af kendelse fra landsskatteretten (LSRM LSR), hvor mundtlig bevis blev afvist. Afvisningen skete med henvisning til retspraksis. Overdragelse af fast ejendom er et af de få områder, hvor der er krav om skriftlige aftaler. Hvis køber og sælger ikke underskriver aftalen samtidigt, er det datoen for den sidste underskrift der er afgørende. I denne sammenhæng er den faktiske overdragelsesdato uden betydning. Det er også afgørende, at aftalen er bindende, idet for eksempel indgåelse af en køberet ikke anses for at være et gyldigt afståelsesgrundlag. Det har i denne sammenhæng ikke nogen betydning, at der i aftalen om køberetten er angivet en bestemt overdragelsessum og overdragelsestidspunkt. Hvis købsaftalen indeholder en eller flere betingelser, der er væsentlig for aftalens indgåelse medfører det ikke, at retserhvervelsestidspunktet først sker når betingelserne er opfyldt. Hvis ikke betingelserne bliver opfyldt medfører det alene, at aftalens indgåelse anses som annulleret. Det medfører, at parternes skattemæssige stilling skal udarbejdes som om at aftalen om overdragelse aldrig har fundet sted. Betingelserne for en aftale kan betragtes som skattemæssigt annulleret, kræver jf. afgørelserne LSRM LSR, (annullering af overdragelses-aftale) samt TfS LSR (manglende tilladelser), at betingelserne er objektive, væsentlige og konstaterbare. I LSRM LSR om annullering af overdragelsesaftale blev aftalen betragtet som en nullitet, da købers forudsætningerne for indgåelse af aftalen var blevet kraftigt ændret. Ændringerne var af så afgørende karakter for købers anvendelse af ejendommen til grusgrav, at betingelserne i overdragelsesaftalen ikke kunne anses for opfyldt. I TfS LSR ligges der vægt på, at køber civilretligt ikke kan erhverve ejendommen. De bristede forudsætninger for erhvervelsen må derfor anses for at være så væsentlige og objektive konstaterbare, at overdragelsen også skattemæssigt må anses for en nullitet. 17

19 Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf Umiddelbart bør betingelserne være indeholdt i overdragelsesaftalen, men tilfælde, hvor en overdragelse ikke civilretligt kan finde sted, er det ikke nødvendigt, at betingelsen er nævnt i overdragelsesaftalen. I ligningsvejledningen afsnit E.J.2.1.2, når en handel hæves, bliver der i sprogbruget indlagt en mindre vægt af afgørelserne, og de beskrives som overdragelsen i visse tilfælde ikke kan tillægges skattemæssig virkning. Det mener vi, er en lettere udvanding af afgørelsernes konklusioner. Sprogbruget bør i stedet være, at såfremt overdragelsesaftalen indeholder objektive, væsentlige og konstaterbare betingelser, som efterfølgende ikke opfyldes, så vil overdragelsesaftalen ikke kunne tillægges skattemæssig virkning. Hvis betingelserne bliver opfyldt, er retserhvervelsestidspunktet det tidspunkt, hvor parterne har underskrevet aftalen. Hovedreglen er derfor, at betingelserne som udgangspunkt ikke medfører, at retserhvervelsestidspunktet udskydes. Der har været en afgørelse, som har medført en undtagelse fra hovedreglen. Det er en landsskatteretskendelse fra 1987 (TfS LSR), hvor en aftale om overdragelse af en ejendom var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning. Retserhvervelsestidspunktet blev i denne sammenhæng anset ved modtagelsen af tilladelsen og ikke ved underskrift på købsaftalen. 3.4 Sammenfatning Genvundne afskrivninger eller tab samt ejendomsavance skal opgøres på det tidspunkt, hvor en skriftlig aftale mellem parterne er indgået. Det er som udgangspunkt underordnet i denne sammenhæng, hvilke betingelser parterne i mellem har aftalt i overdragelsesaftalen. Det medfører ingen udskydelse af retserhvervelsestidspunktet. Hvis betingelserne i overdragelsesaftalen, som skal være objektive, væsentlige og konstaterbare, ikke bliver opfyldt, medfører det i skattemæssig forstand en annullering aftalen, og dermed er der ikke sket afståelse af fast ejendom. 18

20 Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf Afståelsessummen skal af parterne kontantomregnes i overdragelsesaftalen, således at eventuelle gældsposter medtages til kursværdi. Hvis afståelsessummen berigtiges ved arv eller gave, fastsættes denne til den værdi, der er anvendt til beregning af gaveafgift eller indkomstskat. Modtagne forsikrings- eller erstatningssummer betragtes som hel eller delvis afståelse, når den skadede del ikke udbedres. Det er et lovkrav, at parterne opgør og fordeler den kontantomregnede overdragelsessum i overdragelsesaftalen. Den kontantomregnede overdragelsessum skal i henhold til EBL fordeles på henholdsvis grund, bygning, ejerbolig samt mælkekvote. I henhold til AL skal den fordelte overdragelsessum på bygning i henhold til EBL fordeles på henholdsvis bygning og installation. 19

21 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab 4.0 GENVUNDNE AFSKRIVNINGER OG TAB Med dette kapitel forsøger vi at give et overblik over teorien bag genvundne afskrivninger og tab ved afståelse af erhvervsmæssig benyttet fast bygning. Vi vil udover teorien henvise til enkelte domme og afgørelser samt kommenterer dem i forhold til teorien. Afsnittene vil omhandle genvundne afskrivninger og tab i rene erhvervsmæssige anvendte bygninger, hvor bygningerne kan være anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsbenyttede formål. Der bliver således ikke behandlet afståelse af bygning, hvor en del af bygningen er eller har været anvendt til f. eks. ejerbolig. For nærmere omtale af afgrænsningen henvises til afsnit 1.3 Afgrænsning. Lovgrundlaget for genvundne afskrivninger og tab skal findes i afskrivningslovens kapitel 3, indeholdende afskrivninger på bygninger og installationer m.m. Genvundne afskrivninger og tab for både bygninger og installationer reguleres i 21. Afskrivningslovens 21 er karakteriseret som et forholdsvis svært område. Specielt hvis den afståede bygning indeholder delafståelse eller anvendes til både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål, kan opgørelsen være særdeles kompliceret. De mere specielle delafståelsessituationer er reguleret i De mere specielle omfatter nedrivning og nedlægning, bygninger på lejet grund og med hjemfaldspligt eller nedrivningspligt samt skader på bygning eller installation. For at kunne opgøre genvundne afskrivninger eller tab, er det nødvendigt kort at berøre anskaffelsessummens opgørelse samt afskrivningernes behandling i perioden frem til bygningens afståelse. Vi vil kun beskrive problemer i relation til opgørelse af afskrivningsgrundlag eller afskrivninger i løbet af perioden, som har relevans ved afståelsen af bygningen. 20

22 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab 4.1 Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab på bygninger eller installationer, anvendt udelukkende til afskrivningsberettigede formål Der opgøres genvundne afskrivninger og tab på bygninger eller installationer, der er afskrevet efter 14 eller 15. Endvidere er der en række paragraffer der henviser til at genvundne afskrivninger skal opgøres efter omfatter dermed alle bygninger og installationer, hvorpå der er foretaget afskrivninger, og der skal herfor beregnes genvundne afskrivninger og tab. De bygninger og installationer, hvorpå der kan foretages afskrivninger på kan fordeles på følgende områder: 14 omhandler bygninger, hvorpå der kan afskrives. 15, stk. 1 omhandler installationer som tjener afskrivningsberettigede bygninger. 15, stk. 2 omhandler installationer i bygninger, der anvendes til ikke afskrivningsberettigede formål. 15, stk. 3 omhandler installationer i bygninger, der anvendes til både erhvervsmæssige og private formål. 18 omhandler ombygninger og forbedringer på en bygning. Ombygningerne og forbedringerne skal afskrives særskilt og afskrives efter bygningens eller installationens anvendelse. 19 omhandler blandede benyttede bygninger. Heri findes lovgrundlag for fordeling af anskaffelsessummen på bygningsdele, der anvendes til afskrivningsberettigede formål efter 14 og 15 og ikke afskrivningsberettigede formål. 25, 26 Bygninger på lejet grund eller med hjemfaldsforpligtelse Der skal til enhver opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab opgøres følgende værdier: 1. Anskaffelsessum (afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring mv.) 2. Foretagne afskrivninger. a. Foretagne afskrivninger før og under pristalsregulering. b. Foretagne afskrivninger efter pristalsregulering. 21

23 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab c. Forskudsafskrivninger og forlodsafskrivninger. 3. Nedskreven værdi. 4. Kontantomregnet afståelsessum. 5. Opgørelse og beskatning. Genvunde afskrivninger eller tab opgøres for hver afskrivningsberettiget bygning inklusiv ombygninger og forbedringer og for hver installation, som falder ind under de ovennævnte områder. Genvundne afskrivninger eller tab er forskellen mellem den nedskrevne værdi og den kontantomregnede afståelsessum. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum med tillæg af forbedringer m.v. og med fradrag af de foretagne afskrivninger. De genvundne afskrivninger kan dog aldrig blive større end de foretagne afskrivninger. En simpel illustration af en opgørelse er vist i bilag 1. Hvis bygningen kun anvendes til afskrivningsberettigede formål, kan man med fordel slå installationerne og bygningen sammen, således at beregningen af genvundne afskrivninger eller tab tager sit udgangspunkt i den samlede nedskrevne værdi af bygningen og installationerne, jf. AL 15 stk. 1, 1. pkt Anskaffelsessum Anskaffelsessummen opgøres som de samlede afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelses, forbedring, ombygning m.v. Hvis der sker delafståelse af en bygning skal anskaffelsessummen opgøres som en forholdsmæssig fordeling i forhold til hele bygningen. Se mere om dette under afsnittet for delafståelse. Straksfradrag fragår i udgiften til forbedring og ombygning af bygningen og anskaffelsessummen for dette er således efter fratrukket straksfradrag. Straksfradrag kommer dermed ikke til genbeskatning som genvundne afskrivninger, som de andre afskrivningstyper, men derimod tilbage via ejendomsavanceberegningen på grund af en lavere anskaffelsessum. Reelt kan man sammenligne straksfradrag med et skattemæssigt vedligeholdelsesfradrag. 22

24 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Såfremt ejendommen er anskaffet i perioden, hvor pristalsregulering var muligt eller før, skal der tages udgangspunkt i den pristalsregulerede anskaffelsessum med tillæg af eventuelt pristalsregulerede forbedringer m.v. Det er i den forbindelse vigtigt, at der fra anskaffelsen til afhændelsen af en ejendom bliver holdt øje med forbedringer og tilgange for hver bygning og installation for hver af de ovennævnte områder under afsnit 4.1. Det er specielt vigtigt i de tilfælde, hvor bygningen består af flere forskellige afskrivningsberettigede bygningsdele, som på et senere tidspunkt kunne være hensigtsmæssigt at sælge separat. Forbedringer og tilgange, der omfatter både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede skal fordeles efter m² i henhold til AL 19. Det skal således være muligt at kunne opgøre hvilke forbedringer og hvilke installationer, der tilgår de forskellige bygningsdele for dermed at kunne opgøre den rigtige nedskrevne værdi. Vigtigheden af at kunne opgøre, hvilke bygningsdele der bliver forbedret kommer til udtryk i kapitlet om delafståelse. I forbindelse med afståelse af hele ejendommen vil en forkert fordeling ikke have konsekvenser for skatteyderen. Reglen om at den nedskrevne værdi og afståelsessum skal kunne opgøres for hver bygning eller installation, giver normalt ikke anledning til problemer i andre tilfælde end delafståelse eller når bygningen anvendes til både afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål Foretagne afskrivninger De foretagne afskrivninger opgøres som de årlige fradragne afskrivninger, forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger. Afskrivninger skal opdeles i afskrivninger foretaget før, under og efter pristalsregulering. De afskrivninger, som er blevet foretaget før og under pristalsreguleringen, skal pristalsreguleres frem til og med indkomståret De afskrivninger, som er blevet foretaget efter perioden med pristalsregulering, medtages som de faktiske foretagne afskrivninger. 23

25 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Afskrivninger fradraget før og under perioden med pristalsregulering opgøres som den pristalsregulerede afskrivningsberettigede anskaffelsessum gange med den akkumulerede foretagne afskrivningsprocent. I nedenstående eksempel bliver det kr x 36% = i stedet for de faktiske fradragne afskrivninger på kr Der sker således en pristalsregulering af de faktisk fradragne afskrivninger. Beregningen kan også tage sit udgangspunkt i at pristalsregulere de enkelte foretagne års afskrivninger. Forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger foretaget før og under perioden med pristalsregulering skal også pristalsreguleres efter samme princip. 24 omhandler erstatninger ved bygningsskade. Reglerne herom har nogle konsekvenser for opgørelse af de foretagne afskrivninger. Ifølge 24, stk. 5 kan der ved erstatninger for bygningsskade opstå et fradragsbeløb, som behandles på samme måde som en foretagen afskrivning. Dette fradragsbeløb skal tillægges ved opgørelsen af de foretagne afskrivninger. Fradragsbeløbet opstår, når udgifterne til genopgørelse af den skadede bygningsdel er mindre end den modtagne erstatning. Erstatninger ved bygningsskade bliver nærmere omtalt i afsnittet om Erstatning ved skade på bygning. 3 Afskrivningslovens 56, stk

26 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Nedenstående eksempel er udarbejdet for at vise en skematisk forklaring på ovennævnte forhold. År Afskrivnings- Pristalsregulering Foretagne Afskrivnings- Grundlag afskrivninger procent Anskaffelse af ejendom ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% o.v.s ,00% Forbedring foretaget i ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% o.v.s ,00% Figur 4.1 I eksemplet bliver størrelsen af de pristalsregulerede foretagne afskrivninger under pristalsreguleringen (til og med indkomståret 1990) kr kr = kr De tidligere fradragne afskrivninger udgør derimod kun kr , hvilket isoleret set medfører, at der kan genbeskattes et højere beløb, end der er fratrukket i indkomsten. Dog skal man i denne henseende være opmærksom på, at anskaffelsessummen i henhold til EBL også bliver højere Nedskreven værdi Når den samlede anskaffelsessum og de samlede foretagne afskrivninger er opgjort, bliver den nedskrevne værdi beregnet som forskellen mellem de to værdier. Se eventuelt figur

27 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Kontantomregnet afståelsessum Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation som den kontantomregnede afståelsessum fratrukket den nedskrevne værdi. Det er et krav, at køber og sælger i forbindelse med købsaftalen udarbejder en fordeling af den samlede kontantomregnede på bygning, installationer, grund, mv. 4 Se kapitel 3.2 om fordeling af afståelsessummen. Det er den kontantomregnede fordeling, der er aftalt i overdragelsesaftalen, der skal bruges ved beregning af fortjenesten. Køber eller sælger kan derfor ikke vælge, at benytte en anden fordeling end den i overdragelsesaftalen udarbejdede fordeling. De skatteansættende myndigheder kan dog efterprøve fordelingen. Hvis de skatteansættende myndigheder træffer en anden afgørelse, er afgørelsen bindende for såvel sælger som køber. Afgørelsen kan selvfølgelig påklages efter det almindelige klagesystem Opgørelse og beskatning Herefter opgøres genvundne afskrivninger og tab som forskellen mellem nedskreven værdi og afståelsessummen. Ved beregningen sikrer man, at alle foretagne afskrivninger bliver fordelt på henholdsvis genvundne afskrivninger og på ikke genvundne afskrivninger. Ved tab bliver alle foretagne afskrivninger betragtet som ikke genvundne afskrivninger. Som genvundne afskrivninger kan maksimalt beskattes de foretagne afskrivninger. Den eventuelle resterende fortjeneste bliver ikke beskattet i henhold til AL. Fortjeneste, der ikke bliver beskattet i henhold til AL, bliver groft sagt beskattet gennem ejendomsavancebeskatningsloven. Se figur 2.1 i kapitel 2. Heri kan ses, at fortjeneste over anskaffelsessummen bliver beskattet i EBL og fortjeneste under anskaffelsessummen bliver beskattet i AL. Den del af de foretagne afskrivninger, der ikke bliver beskattet i henhold til AL skal medtages i beregningen af ejendomsavancebeskatningen. Forholdet medfører, at den 4 Afskrivningslovens 45, stk. 2, EBL 4, stk Afskrivningslovens 45, stk. 3 samt TfS VLD 26

28 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab opgjorte anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven bliver nedsat med de ikke beskattede genvundne afskrivninger. Der er beskrevet mere om dette i afsnittet om ejendomsavance. Beskatning af genvundne afskrivninger eller tab er forskellig afhængig om sælger er et selskab eller en person. For personer medregnes genvundne afskrivninger med 90% i den personlige indkomst eller virksomhedsindkomsten, hvis VSO/KAO anvendes ( 21, stk. 6). Tabet medregnes i alle tilfælde med 100% ( 21, stk. 3). For selskaber medregnes både genvundne afskrivninger og tab med 100% ( 21, stk , stk. 3). 4.2 Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab i erhvervsmæssige bygninger, der anvendes til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Nogle erhvervsmæssige bygninger kan være anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Et typisk eksempel kan være en udlejningsejendom, hvor der er butik i stueetagen og beboelse på de øvrige etager. Genvundne afskrivninger og tab for blandede benyttede bygninger opgøres efter samme retningslinier som i rene bygninger, hvilket er forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi, men kun for den del der kan henføres til det afskrivningsberettigede formål. Det giver 2 problemstillinger. 1. Opgørelse af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum og de tilhørende foretagne afskrivninger. 2. Opgørelse af den del af afståelsessummen som han henføres til den af bygningen som anvendes til afskrivningsberettigede formål. Når en bygning anvendes til både afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål, skal der ske en opgørelse af den gennemsnitlige anvendelse til afskrivningsberettigede formål. Dette gennemsnit bruges til at opgøre den afskrivningsberettigede anskaffelsessum og til opgørelse af den del af 27

29 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab afståelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen. Dette fremgår af AL 21, stk. 2, 3. pkt. Denne bestemmelse kræver, at der for bygninger anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål, skal opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør. Opgørelsen er simpel, hvis anvendelsen til afskrivningsberettigede formål har været uændret siden anskaffelsen. Noget mere kompliceret bliver det, når den andel der anvendes til afskrivningsberettigede formål varierer gennem årene. For hvert år inklusiv salgsåret opgøres anvendelsen i % for den del af bygningen som sælges. Anvendelsesprocenten summeres op og ses i forhold til den periode bygningen har været ejet. I efterfølgende eksempel ses fremgangsmåden til opgørelse af den gennemsnitlige anvendelses til afskrivningsberettigede formål. Den beregnede % ses herefter i forhold til den samlede anskaffelsessum bygningen. År Antal år Afskrivningsberettiget anvendelse ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% ,00% I alt 1550,00% Antal år 19,00 Gennemsnitlig andel anvendt til afskrivnings-berettigede formål 81,58% Figur

30 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Hvis kun en del af bygningen sælges, beregnes den gennemsnitlige andel der anvendes til afskrivningsberettigede formål kun på baggrund af den del der sælges. Se bilag 2. I bilaget sælges kun en del af bygningen. Den del der sælges har både været anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Den årlige anvendelsesprocent skal ses i forhold til den solgte del, hvorved den ikke afskrivningsberettigede del udgør 50% i årene fra 1993 til Ved en forsættelse af ovennævnte eksempel kan ses fremgangsmåden til opgørelse af anskaffelsessum og de tilhørende foretagne afskrivninger. I eksemplet er der i 1988 anskaffet en ejendom, som anvendes 100% til afskrivningsberettigede formål frem til Fra dette tidspunkt og frem til salgsåret i 2006 anvendes bygningen til 75%. Grundlaget deles derfor op i reduceret grundlag og reduktionen efter 19, stk. 1. De foretagne afskrivninger beregnes ud fra afskrivningsgrundlaget ganget med de akkumulerede afskrivninger. At beregningsmetoden sker ud fra den akkumulerede afskrivningsprocent skyldes, at hvis opgørelsen indeholder perioder med pristalsregulering, så skal afskrivningerne under denne periode ligeledes pristalsreguleres. Hvis man alene tager de fradragne afskrivninger, får man ikke pristalsreguleret de fradragne afskrivninger. Afskrivningsforløbet findes i bilag 3. Efterfølgende er uddraget det vigtigste af bilaget. Eksempel opgørelse af anskaffelsessum, foretagne afskrivninger og afståelsessum. Foretagne afskrivninger, bygningsdel med uændret anvendelse Akkumuleret afskrivnings % 90,00% Foretagne afskrivninger, bygningsdel med ændret anvendelse Akkumuleret afskrivnings % 18,00% Afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, mv Gennemsnitlig andel anvendt til afskrivningsberettigede formål 81,58% Gennemsnitlig afskrivningsberettiget del af udgifter til anskaffelse mv Foretagne afskrivninger, bygningsdel med uændret anvendelse Foretagne afskrivninger, bygningsdel med ændret anvendelse Nedskreven værdi

31 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Afståelsessummen for hele ejendommen Gennemsnitlig andel anvendt til afskrivningsberettiget formål 81,58% Afståelsessum for den afskrivningsberettigede del Genvundne afskrivninger eller tab Opsummering Genvundne afskrivninger eller tab Ikke genvundne afskrivninger I alt Figur 4.4 Sælger kan ikke fravige denne opgørelsesmetode ved f.eks. at aftale i overdragelsesaftalen, at afståelsessummen for den afskrivningsberettigede del er kr og den ikke afskrivningsberettigede del er kr AL 19 er udtømmende på dette område og tillader kun en m² fordeling mellem det afskrivningsberettigede og det ikke afskrivningsberettigede Forhøjelse af anskaffelsessummen I enkelte tilfælde kan ovennævnte beregning føre til, at den nedskrevne værdi bliver negativ. Det sker, når den gennemsnitlige anvendelse af bygningen til afskrivningsberettigede formål varierer og bygningen er fuldt eller næsten fuldt afskrevet. Det er i langt de fleste tilfælde ikke et problem for opgørelsen, at den nedskrevne værdi er negativ, da den eneste konsekvens er, at de genvundne afskrivninger bliver højere svarende til faldet i ikke genvundne afskrivninger. Regelsættet for denne bestemmelse er angivet i AL 21, stk. 2. Bestemmelsen er meget uoverskuelig og svært tilgængelig, hvorfor vi i bilag 4 har illustreret sammenhængen mellem lovgrundlaget og beregningerne. Der er derfor i loven indført en yderligere regel, som frivilligt kan anvendes til at forhindre, at værdien bliver negativ. Den tager sit udgangspunkt i, at man kan forhøje anskaffelsessummen til de maksimale beregnede afskrivninger på den afskrivningsberettigede del. Det er således ikke de foretagne årlige afskrivninger, der 6 TfS LSR 30

32 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab lægges til grund, men derimod en opgørelse af, hvad de maksimale årlige afskrivninger kunne være. Reglerne for denne beregning er skitseret i 21, stk. 2, 3. og 4. pkt. Ved opgørelsen af de maksimale afskrivninger skal der tages hensyn til de årlige afskrivninger og dermed indgår forskudsafskrivninger og forlodsafskrivninger ikke, da de ikke indgår i afskrivningsgrundlaget for bygningen. I efterfølgende figur er der afskrevet fuldt ud i alle indkomstår. Afskrivningsforløbet og opgørelsesberegningerne findes i bilag 4. Efterfølgende er uddraget det vigtigste af bilaget. Eksempel på negativ nedskreven værdi Foretagne afskrivninger, reduceret grundlag Akkumuleret afskrivnings % 100,00% Foretagne afskrivninger, reduktionen Akkumuleret afskrivnings % 70,00% Afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelses, forbedring mv Gns. andel anvendt til afskrivningsberettigede formål 86,03% Forhøjelse af anskaffelsessummen Gns. afskrivningsberettiget del af udgifter til anskaffelses, forbedring mv Foretagne afskrivninger: Nedskreven værdi Afståelsessummen for hele ejendommen Gennemsnitlig andel anvendt til afskrivningsberettiget formål 86,03% Afståelsessum for den afskrivningsberettigede del Forskel mellem nedskreven værdi og afståelsessum Opsummering Genvundne afskrivninger eller tab Ikke genvundne afskrivninger I alt Figur

33 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Beløbet på kr opgøres som de maksimale foretagne afskrivninger. Da der i vores bilag 4 er afskrevet maksimalt i alle årene, kan anskaffelsessummen for det afskrivningsberettigede forhøjes hertil. Hvis der ikke var afskrevet maksimalt i alle årene, skal man separat opgøre størrelsen af de maksimale foretagne afskrivninger. Herefter kan man tage stilling til, om man ønsker en forhøjelse af anskaffelsessummen for det afskrivningsberettigede til de maksimale foretagne afskrivninger. Ovennævnte regulering til anskaffelsessummen påvirker ikke anskaffelsessummer på de andre bygningsdele. En opsummering af anskaffelsessummerne for de enkelte bygningsdele vil således overstige den samlede oprindelige anskaffelsessum. Denne forhøjelse af anskaffelsessummen vil altid medføre, at den nedskrevne værdi bliver en nul-værdi eller positiv værdi. Beregningen kan blive positiv, hvis der er indkomstår, hvor skatteyder ikke har afskrevet fuldt ud. I ovennævnte eksempel er der afskrevet fuldt ud i alle indkomstårene. Hvis der i et enkelt år ikke var afskrevet ville anskaffelsessummen alligevel blive forhøjet til de maksimale beregnede afskrivninger, og derved ville en positiv værdi fremkomme, da de foretagne afskrivninger er mindre end de maksimale beregnede afskrivninger. Konsekvensen af denne bestemmelse er, at genvundne afskrivninger efter AL vil blive mindre, mens de ej genvundne afskrivninger, der nedsætter anskaffelsessummen i EBL vil blive tilsvarende større. I efterfølgende eksempel er vist konsekvenserne af dette. 32

34 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Samlede udgifter til anskaffelses, forbedring mv anskaffelses- Ingen forhøjelse af anskaffelsessummen Forhøjelse af summen Gns. andel anvendt til afskrivningsberettigede formål 86,03% Gns. afskrivningsberettiget del af udgifter til anskaffelses, forbedring mv Foretagne afskrivninger Nedskreven værdi Afståelsessummen for hele ejendommen Gennemsnitlig andel anvendt til afskrivningsberettiget formål 86,03% 86,03% Afståelsessum for den afskrivningsberettigede del Forskel mellem nedskreven værdi og afståelsessum Opsummering Genvundne afskrivninger eller tab Ikke genvundne afskrivninger I alt Figur 4.6 Forskydningen mellem genvundne afskrivninger eller tab til ikke genvundne afskrivninger, kan i nogle tilfælde medføre en reduceret skat. Sælger skal derfor beregne efter hvilke regler, der betales mindst i marginalskat. Hvis der betales mindst i marginalskat af genvundne afskrivninger, bør sælger ikke gøre brug af reglen om forhøjelse af anskaffelsessummen til maksimale afskrivninger på bygningen. Hvis sælger derimod betaler mindst i marginalskat af fortjeneste beregnet efter EBL, bør sælger gøre brug af reglen om forhøjelse af anskaffelsessummen til maksimale afskrivninger. Hvis der gennem afståelse opstår en situation, hvor der kun skal betales skat af genvundne afskrivninger og ingen skat ejendomsavance, er det en selvfølgelighed, at 33

35 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab man skal opnå de laveste genvundne afskrivninger og de højeste ikke genvundne afskrivninger. Der er en række forhold, der spiller ind i en skatteoptimering. En del af forholdene er behandlet i afsnittet 4.5 skatteoptimering. Forudsætningen for, at der kan drages nytte af reglen om forhøjelse af anskaffelsessummen er ikke, at nedskreven værdi skal være negativ. Forudsætningen er derimod, at varierende anvendelse skal have fundet sted og afståelsessummen skal være lavere end den forhøjede anskaffelsessum. I modsat fald vil der ikke opstå ikke genvundne afskrivninger, hvorfor muligheden for forhøjelse er uinteressant. 4.3 Specielle salgssituationer Nedrivning af en bygning eller installation falder ikke direkte ind under afståelse af fast ejendom, men da der ofte i praksis bliver aftalt i overdragelsen, at sælger skal nedrive bygningen før overdragelse kan det alligevel få betydning for afståelse. Ved nedrivning får man mulighed for nedrivningsfradrag her og nu, hvis man opfylder efterfølgende krav. Skader på en ejendom, hvorpå der ikke modtages erstatning til udbedring af skaden betragtes også som afståelse af fast ejendom. Derimod betragtes udbedring af skader ved modtagelse af erstatning ikke som afståelses af fast ejendom. Vi vil i de efterfølgende afsnit beskrive reglerne for disse specielle salgssituationer. De specielle salgssituationer er lovreguleret i AL Nedrivning af rene afskrivningsberettigede bygninger Et krav for opnåelse af nedrivningsfradrag er, at der har været mulighed for afskrivning. Der har tidligere været et krav om, at der skal have været foretaget faktiske afskrivninger på bygningen eller installationen. Dette er ved en landsskatteretsafgørelse fra 2004 blevet ændret. Nu er det kun nødvendigt, at kunne have afskrevet på bygningen eller installationen for at det er muligt, at få nedrivningsfradraget. 7 7 TfS LSR 34

36 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab I det indkomstår, hvor der nedrives en bygning eller installation, fradrages den nedskrevne værdi med fradrag af eventuel afståelsessum for materialer, skrot m.m. Det er tidspunktet for nedrivningen, der er afgørende for, hvornår der er fradrag. Det kræver dog, at hele nedrivningen af den pågældende bygning, er foretaget og ikke bare påbegyndt eller næsten færdig. Nedrivningsfradraget er reguleret i 22. stk. 1. Den skattepligtige kan tidligst gøre brug af nedrivningsfradrag fra det indkomstår, hvor han har ejet ejendommen mindst i 5 år, og anvendt den til et afskrivningsberettiget formål i ligeledes 5 år. Der kan dog altid opnås nedrivningsfradrag i salgsåret for den resterende bygning eller grunden, hvorpå bygningen var beliggende jf. 22, stk. 2. Hvis ejendommen ikke er afskrivningsberettiget, konstateres tabet først ved afståelsen af ejendommen. Tabet opstår, som følge negativ ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket yderligere medfører den ulempe, at tabet først kan fratrækkes i øvrige avancer opstået efter ejendomsavancebeskatningsloven Nedrivning af afskrivningsberettigede bygninger, der anvendes til både afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål I det indkomstår, hvor der nedrives en bygning eller installation fradrages den nedskrevne værdi, der kan henføres til den gennemsnitlige afskrivningsberettigede anvendelse med fradrag af eventuel afståelsessum for materialer, skrot m.m., der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen. Den gennemsnitlige afskrivningsberettigede del opgøres ud fra den gennemsnitlige anvendelsesprocent. Metoden til opgørelse af den gennemsnitlige anvendelsesprocent gennemgås i kapitlet Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab på erhvervsmæssige bygninger, der anvendes til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål jf. afsnit 4.2, figur 4.3. For at opgøre den nedskrevne værdi skal man have opgjort den afskrivningsberettigede anskaffelsessum og de foretagne afskrivninger. Den 35

37 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab afskrivningsberettigede anskaffelsessum opgøres på baggrund af den gennemsnitlige anvendelsesprocent. Til opgørelse af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum bruges den gennemsnitlige anvendelsesprocent set i forhold til den samlede anskaffelsessum til bygningen. Herfra trækkes de foretagne afskrivninger. Se bilag 3 eller 4 for eksempel på opgørelsesmetoden. Selve opgørelsesmetoden ligner den normale afståelse af en bygning, der er anvendt til afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål. Den væsentligste forskel, er at der er nogle yderligere krav for at opnå nedskrivningsfradrag samt at afståelsessummen kun består af afståelsessum for materialer, skrot mv. Det er ikke et krav, at bygningen er helt eller delvis afskrivningsberettiget på tidspunktet for nedrivningen for at opnå fradrag i indkomsten, såfremt den tidligere har været anvendt til afskrivningsberettigede formål. Hvis bygningen overholder kravet om mindst 5 års ejertid, og en del af bygningen har været afskrivningsberettiget i en periode på mindst 5 år, så vil et nedrivningsfradrag kunne opnås. Det er derfor ikke relevant, hvornår bygningen har været afskrivningsberettiget, og hvor stor en del der har været afskrivningsberettiget, da konsekvenserne heraf bliver indregnet i den gennemsnitlige anvendelsesprocent. Hvis de ovennævnte betingelser ikke er opfyldt, så opnås der først fradrag for det afskrivningsberettigede tab, når grunden afstås i henhold til AL 22, stk Skader på bygning eller installation Skader på bygning eller installation, hvor skaden ikke bliver udbedret og hvor der ikke modtages erstatning, bliver reguleret i AL 23. For skaden modtages et fradrag der svarer til den nedskrevne værdi af den skadede del. Eventuelle udgifter til efterfølgende udbedring bliver betragtet som en ombygning/forbedring. Skader, hvor erstatning ikke modtages, bliver derfor ikke behandlet i denne afhandling. Skader på bygning eller installation, hvor der bliver modtaget erstatning, bliver lovreguleret i AL 24. Hvis der modtages erstatning og skaden ikke bliver udbedret, 36

38 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab er der tale om afståelse af den skadede del af bygningen eller installationen. Skader, hvor bygningen eller installationen bliver udbedret, betragtes i henhold til AL ikke som afståelse Skader på bygning eller installation, hvor erstatning modtages Modtages der erstatning ved skade på en bygning og ejer ønsker at genopføre ejendommen, så kan en opgørelse af genvundne afskrivninger og tab undgås. Ejer skal dog senest genopføre ejendommen i indkomståret efter at erstatningssummen endeligt er fastsat. Hvis ikke dette sker, betragtes skaden som en delafståelse, hvor erstatnings eller forsikringssummen træder i stedet for afståelsessummen. Under særlige omstændigheder kan der opnås dispensation for tidskravet fra skatteministeren. Ved skader på bygning eller installation kan der opstå 3 situationer: Udgifter til udbedring af skaden overstiger erstatningen. Erstatningen overstiger udgifter til udbedring af skaden. Skaden bliver ikke udbedret. Udgifter til udbedring af skaden overstiger erstatningen. Det oprindelige afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger påvirkes ikke af den skete skade. Afskrivningen kan derfor fortsætte, selvom der fysisk i en periode ikke eksisterer en ejendom. Erstatningen og de udgifter der anvendes på genopgørelsen behandles som en tilgang. Er udgifterne større end erstatningen behandles forskelsbeløbet som en tilgang, hvorpå der kan foretages straksfradrag. Erstatningen overstiger udgifter til udbedring af skaden. Overstiger erstatningen udgifterne til genopførelsen, behandles forskelsbeløbet som en foretagen afskrivning ved et senere salg af bygningen, og beløbet fragår i afskrivningsgrundlaget. Bliver den nedskrevne værdi herefter negativ, indtægtsføres det negative beløb. Beløbet skal senest medtages i indkomsten i det år, hvor genopførelsen skulle være sket. For personer medregnes 90% og for selskaber 100%. 37

39 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Dette forhold illustreres i efterfølgende eksempel. I første kolonne vises effekten af 24, stk. 5, 1-2. pkt, hvor den nedskrevne værdi ikke bliver negativ. I anden kolonne vises effekten af 24, stk. 5, 3. pkt, hvor den nedskrevne værdi bliver negativ. AL 24, stk. 5: 24, stk. 5, 1-2. pkt 24, stk. 5, 3. pkt Afskrivningsgrundlag Foretagne afskrivninger Nedskreven værdi Modtagen erstatning Genopførelsesomkostninger Forskelsbeløbet Ovennævnte medfører følgende ændringer i de foretagne afskrivninger Afskrivningsgrundlag Foretagne afskrivninger Nedskreven værdi 10 0 Betragtes som en foretagen afskrivning Forskelsbeløbet Beregnet negativ nedskreven værdi som indtægtsføres Figur 4.7 Det fremtidige afskrivningsgrundlag bliver herefter ændret og der foretages afskrivninger med den gældende afskrivningsprocent indtil man for den resterende afskrivningsgrundlag har afskrevet 100%. Det negative beløb indtægtsføres på det tidspunkt, hvor genopførelsen senest skal være sket. Det er således muligt, at udskyde beskatningen til indkomstkåret efter erstatningen endelig er fastsat, uanset om genopførelsen er sket i dette indkomstår eller tidligere. 38

40 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Reelt medfører denne ændring af afskrivningsgrundlaget det paradoks, at nedskreven værdi med tiden kan blive negativ. År Anskaffel- Afskrivnings- Årets Akk. Afskriv- Foretagne Nedskreven sessum grundlag afskrivning nings% afskrivninger værdi Erstatning Figur 4.8 Den negative nedskrevne værdi opstår, fordi der i 24, stk. 5 ikke er taget højde for de allerede foretagne afskrivninger på nedsættelsen af afskrivningsgrundlaget, samt der ikke i andre bestemmelser er taget højde for, at der ikke må afskrives, når nedskreven værdi bliver 0 eller negativ. Efter vores mening har man ikke ved udformningen af loven taget højde for denne situation, hvilket kan skyldes, at det over tid alene har en skattemæssig udskydelses konsekvens. Der er alene blevet beskrevet i afskrivningsloven og i ligningsvejledningen, at der årligt må afskrives op til 5% af afskrivningsgrundlaget og summen af de årlige afskrivninger højst må udgøre 100%, jf. AL 19, stk. 1, sidste pkt. Den negative 39

41 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab nedskrevne værdi har ikke andre konsekvenser end skatteudskydelse, da alle foretagne afskrivninger vil blive medtaget ved senere afståelse af bygningen. Hvis genopførelsen sker ved udvidelse/ombygning af øvrige bygning/er på samme driftssted, kan reglerne om afståelse ligeledes undgås. Det er ikke et krav, at bygningen bliver genopført, hvis det er muligt at overføre bygningens anvendelse til andre bygninger ved udvidelse eller ombygning af disse. Det er dog et krav, at ejendommene har samme ejer og driftssted. Hvis betingelsen om samme ejer og driftssted er opfyldt skal over/underskuddet ved genopførelsen føres ud på de ejendomme, hvorpå genopførelsen sker. Over/underskuddet skal fordeles ud i forhold til størrelsen af genopførelsen ejendommen. Hvis man ikke formår at holde fristen om senest at genopføre bygningen skal de genvundne afskrivninger med tillæg af 5% for hvert år fra erstatningen endelig bliver fastsat til at genopførelsen skulle have fundet sted. Hvis fristen overskrides skal de genvundne afskrivninger med tillæg af 5% medregnes 100%, uanset om det er et selskab eller en person. Det er derfor meget dyrt, at overskride genopførelsesfristen. 4.4 Afståelse til interessefællesskab Når der sker afståelse af en bygning eller installation til et selskab, hvor sælger og køber har interessefællesskab, opnås der ikke fradrag for tab i henhold til AL 21, stk. 5. Dette interessefællesskab kan være opstået gennem ejere med bestemmende indflydelse på selskabets eller personers handlemåde. Bestemmende indflydelse er, hvor sælgeren eller sælgerne direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af stemmerne eller kapitalen. Begrænsning kan også forekomme, hvis vedtægterne, fælles ledelse eller anden aftale godtgør, at sælgeren eller sælgerne af ejendommen har bestemmende indflydelse på beslutninger foretaget i det købende selskab. Hvis der er konstateret, at en eller flere sælgere har bestemmende indflydelse over det købende selskab, opnår de øvrige sælger uden bestemmende indflydelse heller ikke fradrag for tab. 40

42 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Interessefællesskabet kan også begrænse afskrivning på bygninger på lejet grund samt fradrag for nedlæggelses- og nedrivningsklausuler. Her er interessefællesskabet dog udvidet til både at omhandle både personer og selskab, samt nærtstående der har væsentlig indflydelse på købers beslutninger. Såfremt der her er interessesammenfald mellem sælger og køber, og der bliver konstateret et tab ved afståelse af fast ejendom i henhold til AL 25 stk. 1 og 2, så er reglen, at dette tab ikke kan fradrages. En yderligere uddybning af nærtstående og bestemmende indflydelse er ikke medtaget i denne afhandling. Til nærtstående regnes ægtefælle og i op og nedgående linie bedsteforældre til børnebørn jf. AL 25, stk Skatteoptimering Marginalskatten afhænger af en række forhold. Er sælger en person eller et selskab? Bliver sælger beskattet efter reglerne i VSO eller KAO eller PSL? Hvis sælger er et selskab bør beskatningen ske efter reglerne i EBL, da selskabet her har mulighed for ejertidsnedslag. I modsat fald har det for selskaber ingen betydning. Der er nogle få muligheder for at flytte rundt på fortjenesterne fra genvundne afskrivninger og ejendomsavance mellem personlig indkomst og kapitalindkomsten. Der kan ikke gives et entydigt svar på en skatteoptimering, da meget afhænger af sælgers øvrige indkomstforhold. Vi har derfor valgt at lægge vægt på en beregning af marginalskatten for de forskellige muligheder. Marginalskatten for personer kan opstilles således, at kirkeskatten antages at være 1% og det skrå skatteloft for personer er 59%, hvilket samlet set giver en skatteprocent for A-indkomsten på 60%. For AM-bidrag beregnes 8% af AMgrundlaget. Summen af A-skatten og AM-bidraget er marginalskatten. 41

43 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Genvundne afskrivninger: Skatte-% PSL KAO VSO Genvundne afskrivninger 100,00 100,00 100,00 10% nedslag i fortjeneste -10,00-10,00-10,00 Beregningsgrundlag for AM-bidrag 90,00 90,00 90,00 AM-bidrag 8% -7,20-7,20-7,20 Beregningsgrundlag for A-skat 82,80 82,80 82,80 A-skat 60% -49,68-49,68-49,68 Resterende overskud efter skat 43,12 43,12 43,12 Beregnede skatter i alt = marginalskatten 56,88 56,88 56,88 Ejendomsavance: Ejendomsavance 100,00 100,00 100,00 Beregningsgrundlag for AM-bidrag *) 100,00 100,00 AM-bidrag 8% -8,00-8,00 Beregningsgrundlag for A-skat 100,00 92,00 92,00 A-skat 60% -60,00-55,20-55,20 Resterende overskud efter skat 40,00 36,80 36,80 Beregnede skatter i alt = marginalskatten 60,00 63,20 63,20 Figur 4.7 Hvis der kan opnås et ejertidsnedslag, så vil det reducere marginalskatten for ejendomsavance, hvilket kan medføre en forrykning af den optimale skattebetaling. Personer, der beskattes efter PSL: Genvundne afskrivninger bliver medtaget i den personlige indkomst, hvorfor marginalskatten bliver 56,88 for genvundne afskrivninger. *) Ejendomsavance bliver medtaget i kapitalindkomsten, hvorfor marginalskatten bliver op til 60% afhængig af øvrige indkomstforhold. Det vil umiddelbart bedst kunne betale sig at få afskrivningerne beskattet som genvundne afskrivninger og ikke gennem ejendomsavance, da ejertidsnedslaget er under nedtrapning. Afhængig af de konkrete forhold, så kan det være en fordel at udtræde af KAO eller VSO før afståelse af fast ejendom, da du sparer AM-bidraget i PSL i forhold til KAO eller VSO. 42

44 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Såfremt skatteyder har en væsentlig negativ kapitalindkomst før medtagelse af ejendomsavance, så er marginalskatten for den del af ejendomsavancen, der kan rummes i den negative kapitalindkomst ca. 33 %. Personer, der beskattes efter KAO: Genvundne afskrivninger bliver medtaget i virksomhedsindkomsten og beskattes som personlig indkomst, hvorfor den umiddelbare marginalskat bliver på 56,88 for genvundne afskrivninger. Ejendomsavance bliver ligeledes indregnet i virksomhedsindkomsten og beskattes som personlig indkomst, men her er marginalskatten bliver på 63,2%. Det vil umiddelbart bedst kunne betale sig, at få indkomsten beskattet som genvundne afskrivninger frem for ejendomsavance. Men afhængig af sælgers øvrige private skatteforhold kan den aktuelle skatteprocent for både genvundne afskrivninger og ejendomsavance være helt ned til ca. 33%, som følge af, at kapitalafkastet fra virksomheden fragår i den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten. Personer, der beskattes efter VSO: Marginalskatten for personer, der beskattes efter VSO er umiddelbart lig personer, der beskattes efter KAO. Der er dog mulighed for en udskydelse af beskatningen gennem opsparet overskud, hvorpå der kun betales en foreløbig skat på 28%. Dette kan ved større avancer være meget fordelagtigt, men kræver dog fortsat virksomhedsdrift. 4.6 Sammenfatning Genvundne afskrivninger og tab skal kun opgøres for den afskrivningsberettigede del af bygningen eller installation i forbindelse med afståelse af en fast ejendom. Genvundne afskrivninger og tab bliver opgjort på baggrund af den forskel, der er mellem den laveste værdi af afståelsessummen eller anskaffelsessummen i forhold til nedskreven værdi. Genvundne afskrivninger kan således højst udgøre de foretagne 43

45 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab afskrivninger. Nedskreven værdi opgøres som anskaffelsessummen fratrukket de foretagne afskrivninger. De foretagne afskrivninger omfatter de årlige afskrivninger samt forskudsafskrivninger og forlodsafskrivninger. Hvis foretagne afskrivninger er sket frem til og med indkomståret 1991, så skal de pristalsreguleres. For bygninger eller installationer der anvendes til både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål, skal der opgøres en gennemsnitlig anvendelsesprocent til afskrivningsberettigede formål. Denne gennemsnitlige anvendelsesprocent opgøres på baggrund af perioden og bygningens anvendelse til afskrivningsberettigede formål de enkelte år. Denne gennemsnitlige anvendelsesprocent holdes i forhold til den samlede anskaffelsessum på bygningen, hvorefter anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del fremkommer. Ved ændret anvendelse af bygningen eller installationen til afskrivningsberettigede formål, kan man med fordel opgøre, om der er mulighed for at forhøje anskaffelsessummen til de maksimale beregnede årlige afskrivninger. Denne højere anskaffelsessum vil, når afståelsessummen er lavere, medføre lavere genvundne afskrivninger med den konsekvens, at ikke genvundne afskrivninger bliver tilsvarende højere. Om det samlet medfører en lavere skattebetaling afhænger af marginalskatterne på henholdsvis genvunde afskrivninger og ejendomsavance. Afståelse af bygning eller installation omfatter også de specielle situationer, hvor bygningen eller installationen bliver nedrevet eller bliver skadet uden genopførelse. Her opgøres tab som forskellen mellem det uafskrevne beløb og afståelsessummen i form af erstatning eller afståelsessum for materialer og lignende. Hvis der eksisterer interessefællesskab med køber, vil tabet ikke kunne fradrages. Afhængig af situationen eksisterer der forskellige definitioner på interessefællesskab. I de normale salgssituationer omhandler tabsbegrænsningen kun situationer, hvor køber er et selskab, og sælger har bestemmende indflydelse herpå. For de specielle salgssituationer er tabsbegrænsningen udvidet til også at omhandle handel mellem nærtstående. I henhold til AL 25, stk. 7 bliver nærtstående betragtet som familie i op og nedgående linie fra og med bedsteforældre til og med børnebørn. 44

46 Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab En del af formålet med opgørelse af konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom, er at vurdere skattebetalingen. Som vi har beskrevet, så kan det i nogle situationer være muligt i en vis udstrækning, at flytte en del af den samlede avance mellem AL og EBL. Det er derfor relevant at vide, hvad marginalskatten er for de forskellige indkomster, som genvundne afskrivninger og ejendomsavance bliver beskattet efter. Marginalskat afhænger meget af skatteyders faktiske indkomstforhold, og derfor kan en præcis konklusion ikke gives. Hvis der ses bort fra skatteyders specielle indkomstforhold, vil det ofte bedst kunne betale sig at blive beskattet af genvundne afskrivninger frem for ejendomsavance. Vi har her redegjort for de væsentligste forhold, som skal medtages i en beregning af marginalskatten for skatteyder. 45

47 Kapitel 5, Ejendomsavance 5.0 EJENDOMSAVANCE Med dette kapital vil vi forsøge at gennemgå teorien bag EBL, samt trække nogle domme og afgørelser frem og kommentere disse i relation lovens regler. Endvidere vil vi forsøge at identificere og diskutere de væsentligste problemstillinger, som man efter vores mening kan støde på i loven, samt forhold man som skatteyder bør være opmærksom på for at optimere sin skat bedst muligt. Beskatningen ved afståelse af fast ejendom er primært reguleret efter EBL, men i næringssituationer er det reguleret af Statsskatteloven. Denne situation vil blive behandlet i kapitel 7. Delafståelser er behandlet dybdegående senere i denne afhandling, og vil derfor ikke blive gennemgået i dette afsnit. 5.1 Lovens anvendelsesområde Lovens anvendelse kan opdeles i en objektiv afgrænsning og en subjektiv afgrænsning. Den objektive afgrænsning omfatter kredsen af de ejendomme loven omfatter, hvilket er alle ejendomme der ikke er erhvervet som led i næring. Det er i princippet underordnet, om ejendommen er beliggende i Danmark eller i udlandet, så længe den skattepligtige er fuld skattepligtig til Danmark. Der kan dog i disse situationer blive tale om lempelse af beskatningen i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Afståelse af middelbare rettigheder såsom servitutter og købe- og forkøbsrettigheder er også omfattet af reglerne i EBL, men er afgrænset væk i denne afhandling. Den subjektive afgrænsning omfatter de personer, der er omfattet af EBL, hvilket er fysiske og juridiske personer, der er fuldt skattepligtig til Danmark og begrænset skattepligtige af ejendomme beliggende i Danmark. 5.2 Opgørelse af fortjeneste og tab Hovedprincippet i opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste er forskellen mellem den kontantomregnede regulerede anskaffelsessum og den kontantomregnede afståelsessum, jf. EBL 4 stk Opgørelsen skal foretages for hver ejendom for sig selv. I afsnit 6.2.1, har vi beskrevet definitionen på en selvstændig ejendom. 46

48 Kapitel 5, Ejendomsavance Der er i EBL 4 kun angivet, hvordan fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres. Det er ikke direkte angivet, at disse regler skal anvendes, når der er tale om et tab ved afståelse af fast ejendom. Dog skal tabet også opgøres efter denne bestemmelse, idet der er angivet i EBL 6, stk. 5, 2. pkt., at tab opgjort med udgangspunkt i anvendelse af den faktiske anskaffelsessum, ikke kan overstige det tab, der kan beregnes ved anvendelsen af indgangsværdi nr. 1 og 2, nævnt i oversigten under afsnit Det må derfor indirekte udledes af denne bestemmelse, at tabet opgøres efter det samme regelsæt som ved fortjeneste, dog med undtagelse af ovenstående begrænsning. I de efterfølgende afsnit vil vi gennemgå opgørelsen af anskaffelsessummen og afståelsessummen, og de reguleringer der skal foretages heraf. Derefter vil vi komme nærmere ind på selve avanceopgørelsen. 5.3 Opgørelse af afståelsessummen Som nævnt i forrige afsnit er det den kontantomregnede afståelsessum, der skal medtages i beregningen af fortjeneste eller tab, jf. EBL 4 stk. 4. Den kontantomregnede afståelsessum skal af parterne opgøres i et skøde eller købsaftale, og der skal foretages en fordeling på henholdsvis grund, bygninger, ejerbolig og mælkekvote. Der henvises til afsnit 3.1 om afståelsessummen for regler og metoder til opgørelse af denne. I denne henseende indeholder værdien på bygninger selvfølgelig også værdien af installationer, som eventuelt er specificeret i henhold til krav jf. Afskrivningsloven 45 stk. 2. Ifølge EBL 2 sidestilles erstatnings- og forsikringssummer, gave, og arveforskud som udgangspunkt med et afståelse. Der er dog en række bestemmelser i EBL 10 og 11 omkring erstatnings- og forsikringssummer samt ekspropriationserstatninger, som gør at erstatningen eller forsikringssummen alligevel ikke skal behandles som en afståelse. Der henvises til afsnit samt 5.8, hvor disse regler er nærmere beskrevet. Udbetaling af erstatninger eller forsikringssummer for skader på fast ejendom er tidligere behandlet i relation til AL i afsnit 4.3 omhandlende specielle salgssituationer. 47

49 Kapitel 5, Ejendomsavance Ved gave eller arveforskud fastsættes afståelsessummen til den værdi, der er anvendt til beregning af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen. Har der ikke været beregnet nogen gaveafgift eller indkomstskat, fastsættes afståelsessummen til værdien i handel og vandel på afståelsestidspunktet, jf. EBL Opgørelse af anskaffelsessummen Anskaffelsessummen skal overordnet opgøres efter de samme retningslinier, som der er beskrevet ovenfor under afståelsessummen. Dog er der en række andre regler, der regulerer opgørelsen af anskaffelsessummen. Disse vil blive beskrevet i efterfølgende afsnit. Hvis der tidligere har været genanbragt en ejendomsavance eller modtaget en erstatningssum der oversteg genopførelsesudgifterne på den pågældende ejendom, skal disse beløb reducere anskaffelsessummen. Disse regler er nærmere beskrevet i afsnit 5.6 Genanbringelse Særregel for ejendomme anskaffet før 19. maj For ejendomme der er anskaffet før 19. maj 1993, er der iht. EBL 4, stk. 3 mulighed for at anvende flere forskellige indgangsværdier som anskaffelsessum i avanceberegningen. Der er følgende indgangsværdier: 1. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10%. 2. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10% samt med tillæg af halvdelen af forskellen mellem ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10% og ejendomsværdien pr. 1. januar En eventuel vurdering af ejendommen foretaget efter vurderingslovens 4 B inden 31. december Oprindelig kontantomregnet anskaffelsessum med tillæg af forbedringer frem til 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end de 3 ovenstående indgangsværdier. Se afsnit omkring muligheden for pristalsregulering af anskaffelsessummen. 48

50 Kapitel 5, Ejendomsavance Er ejendommen beliggende i udlandet, er det værdien i handel og vandel den 19. maj 1993, der kan anvendes som indgangsværdi, dog med samme mulighed for at anvende den oprindelig kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af forbedringer frem til 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere. Forbedringer efter 1993 skal behandles som beskrevet i afsnit De ovennævnte indgangsværdier punkt 1 og 2, blev indført i 1993 for at forhindre, at der skete beskatning af den værdistigning, som var sket frem til 19. maj Derfor er der også lavet en tabs begrænsning i EBL 6 stk. 5, som gør at tab der relaterer sig til perioden før 19. maj 1993 ikke kan fradrages. Tabsbegrænsningen fungerer ved, at det tab der kan opgøres ved anvendelse af den faktisk kontantomregnede anskaffelsessum, ikke kan overstige det tab, der kan beregnes ved anvendelse af indgangsværdi nummer 1 eller 2 i ovenstående oversigt om indgangsværdier. Denne regel er dog kun gældende, hvis den samlede avanceberegning er negativ. Derfor opnås der reelt tab for det fradrag, der relaterer sig til før 19. maj 1993, når den samlede avanceberegning er positiv Pristalsregulering af anskaffelsessummen Hvis den oprindelige anskaffelsessum anvendes som indgangsværdi ved ejendomme, der er anskaffet før 19. maj 1993, er der mulighed for at pristalsregulere anskaffelsessummen fra anskaffelsesåret og frem til og med Dog kan pristalsreguleringen tidligst ske fra 1975 og frem, jf. EBL 4 A. Det er kun den oprindelige anskaffelsessum, der kan pristalsreguleres og ikke de afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. 49

51 Kapitel 5, Ejendomsavance Reguleringstallene der anvendes til pristalsregulering er følgende: År Reguleringstal År Reguleringstal 1975 eller tidligere 182, , , , , , , , , , , , , , , , , , ,2 Figur 5.1 Muligheden for at pristalsregulere vedligeholdelses- og forbedringsudgifter har været afprøvet ved Landsskatteretten i afgørelse TfS LSR, hvor klageren blandt andet argumenterer for, at der ikke var hjemmel til at nægte pristalsregulering af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Landsskatteretten gav ikke klager medhold i denne påstand, og stadfæster derfor skattemyndighedernes vurdering af sagen. Ud fra EBL 4 A, som blev indført i loven ved lovforslag nummer L126 af 2. juni 2004, er der heller ikke hjemmel til at pristalsregulere vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Sagen blev anket til Landsretten, men blev senere trukket tilbage, fordi der blev indgået et forlig. Det er derfor stadig uvist, hvordan Landsretten ville have vurderet sagen. Der er bred enighed om, at det er urimeligt, at der ikke kan foretages pristalsregulering af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Det giver også nogle uhensigtsmæssigheder, at vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne ikke kan pristalsreguleres. For eksempel i situationen, hvor der anskaffes en grund uden bygning og bygningen senere opføres på grunden, vil det give en væsentlig lavere oprindelig anskaffelsessum end, hvis der købes en grund med en opført bygning på. Afhængig af anskaffelsesåret så kan det være op til 182,4% af bygningens værdi, der mistes i pristalsregulering. 50

52 Kapitel 5, Ejendomsavance Der er således klart, at der ikke i loven eller bemærkningerne hertil, er taget højde for ovenstående situation. Den massive kritik af denne uhensigtsmæssighed, vil efter vores vurdering højst sandsynlig medfører, at der inden for en overskuelig fremtid kommer enten en civilretlig dom eller lovændring, der lukker op for muligheden for at pristalsregulere vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne Det faste kr. tillæg Anskaffelsessummen forhøjes jf. EBL 5, stk. 1 med kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, som ejendommen har været ejet. Hvis ejendommen er erhvervet før 19. maj 1993, gives tillægget kun fra og med Der gives ikke tillæg i afståelsesåret med mindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen. Hvis der kun afstås en del af ejendommen, nedsættes tillægget forholdsmæssigt mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen der afstås. Vi har behandlet dette punkt mere dybdegående i kapitlet omkring delafståelser. Hvis ejendommen har været ejet i sameje, nedsættes tillægget forholdsmæssigt i forhold til den ejerandel den skattepligtige har Forbedringer Ifølge EBL 5, stk. 2 forhøjes anskaffelsessummen endvidere med afholdte udgifter til forbedring og vedligeholdelse, i det omfang de overstiger kr. pr. kalenderår. For ejendomme der er anskaffet før 19. maj 1993, er det alene forbedringsudgifter og vedligeholdelse der er afholdt fra og med Værdien af eget arbejde, der bliver beskattet, betragtes også som en forbedringsudgift og kan tillægges anskaffelsessummen. Hvis ejendommen er beliggende i udlandet, eller der er lavet en vurdering efter vurderingsloven 4 B, er det dog kun forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter foretaget efter 19. maj 1993 der kan medregnes til anskaffelsessummen. 51

53 Kapitel 5, Ejendomsavance Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, eller er straksafskrevet eller straksfradraget, kan ikke medregnes. Kunstnerisk udsmykning som er omfattet af AL 44 A, dvs. kunstnerisk udsmykning der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som indføjes i bygningen eller i dens nære omgivelser, medregnes ikke som en forbedringsudgift til anskaffelsessummen. Afskrivninger foretaget på kunstnerisk udsmykning samt tab herpå, medregnes ligeledes ikke til anskaffelsessummen. Tilsvarende medregnes disse poster heller ikke til afståelsessummen, jf. EBL 4 stk Ej genvundne afskrivninger, tab efter AL og nedrivningsfradrag Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger Formålet med at nedsætte anskaffelsessummen med ikke genvundne afskrivninger er, at skatteyderen ikke får fradrag for samme beløb to gange. Hvis denne bestemmelse ikke var indsat, ville en skatteyder få et løbende fradrag i form af afskrivning i henhold til AL. Ved afståelse, hvor afståelsessummen er lavere end den oprindelige anskaffelsessum, ville skatteyderen alt andet lige få et tab efter EBL. Skatteyderen ville derfor få et fradrag to gange for et beløb svarende til de ikke genvundne foretagne afskrivninger. Reglerne omkring nedsættelse af anskaffelsessummen med ikke genvundne afskrivninger er angivet i EBL 5 stk. 4 nr. 1. Når der foretages en beregning af konsekvenserne ved afståelse af ejendom, er det fornuftigt at starte med at beregne genvundne afskrivninger eller tab efter AL. Hvis der herefter eksisterer ikke genvundne afskrivninger og tab, vil dette påvirke beregningen i EBL. De ikke genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem de foretagne afskrivninger og de genvundne afskrivninger. Når der anvendes en af indgangsværdierne som anskaffelsessum, skal der kun reduceres for de ikke genvundne afskrivninger, der er opstået 1993 og frem. Det 8 Se om indgangsværdier 52

54 Kapitel 5, Ejendomsavance skyldes, at disse indgangsværdier tager sit udgangspunkt i værdien 19. maj Når ikke alle foretagne afskrivninger er blevet beskattet efter AL, skal de ikke genvundne afskrivninger fordeles på før 1993 og efter. Opgørelsen af ikke genvundne afskrivninger fra 1993 og frem, skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af de genvundne afskrivninger ud fra samme fordelingsnøgle som mellem de faktiske foretagne afskrivninger før og efter Efterfølgende er vist et eksempel på fordeling af ikke genvundne afskrivninger: AL: Afskrivningsgrundlag Afskrivninger foretaget til og med 1992, 57% af Afskrivninger foretaget fra og med 1993, 43% af Foretagne afskrivninger i alt Nedskreven værdi Afståelsessum Nedskreven værdi Genvundne afskrivninger Opgørelse af ikke genvundne afskrivninger: Foretagne afskrivninger i alt Genvundne afskrivninger til beskatning efter AL Ikke genvundne afskrivninger EBL: Fordeling af ikke genvundne afskrivninger på før 1993 og frem: Ikke genvundne afskrivninger til og med 1992, 57% af Ikke genvundne afskrivninger fra 1993 og frem, 43% af Ikke genvundne afskrivninger i alt Figur 5.2 Størrelsen af ikke genvundne afskrivninger der skal nedsætte anskaffelsessummen vil i dette eksempel være kr Tab efter AL Ifølge EBL 5 stk. 4 nr. 3 skal tab, der realiseres efter reglerne omkring genvundne afskrivninger i AL 21 samt fradraget værdiforringelser på grund af skade jf. AL 23, fratrækkes anskaffelsessummen. Med hensyn til AL 21 så betyder det, at når ejendommen sælges til et beløb, der er mindre end den nedskrevne værdi, skal dette tab modregnes anskaffelsessummen i avanceberegningen efter EBL. Denne 53

55 Kapitel 5, Ejendomsavance bestemmelse er, ligesom ved nedsættelse af ikke genvundne afskrivninger, lavet for at forhindre at der gives dobbelt fradrag. Det skyldes, at i en situation, hvor en ejendom sælges med tab, så vil tabet på den afskrivningsberettigede del af bygning, blive behandlet jf. reglerne i AL. EBL skal således kun håndtere avancen på grund og den ikke afskrivningsberettigede del af bygningerne. Derfor modregnes tabet på den afskrivningsberettigede del af bygningen i anskaffelsessummen. Dette kan illustreres i nedenstående figur: Købspris Salgspris Ejendom år 2004 år 2006 Forskel Grund Ikke afskrivningsberettiget bygning Afskrivningsberettiget bygning I alt Avanceberegning jf. AL 21 Avanceberegning jf. EBL Salgssum afskrivningsberettiget bygning Salgssum ejendom Anskaffelsessum bygning Anskaffelsessum ejendom Foretaget afskrivninger, 5% p.a. i 2 år kr. tillæg i 2 år Tab efter AL Ikke genvundne afskrivninger Tab efter AL Ejendomsavance Figur 5.3 I ovenstående eksempel kan følgende udledes: Forskellen mellem afståelsessum og anskaffelsessum på den afskrivningsberettigede andel af bygningen udgør Dette tab håndteres af AL, som beregner en avance på , som kan opgøres som det fornævnte tab på fratrukket allerede modtaget fradrag i form af ordinære afskrivninger på I alt , som stemmer med ovenstående avanceberegning efter AL 21. Forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen på grund og ikke afskrivningsberettigede andel af bygning udgør Dette tab håndteres af EBL, som beregner en avance på , som kan opgøres som fornævnte fratrukket kr. tillægget på

56 Kapitel 5, Ejendomsavance Nedrivningsfradrag Udover genvundne afskrivninger skal anskaffelsessummen også nedsættes med foretagne afskrivninger på nedrevne bygninger og installationer samt nedrivningsfradrag, der er opgjort efter AL 22, jf. EBL 5 stk. 4 nr. 2. Samlet set betyder det, at der gives nedslag i den totale anskaffelsessum med del, der er henført til de nedrevne bygninger og installationer. Derefter er det kun grundens samt eventuelle ikke afskrivningsberettigede bygninger og installationers anskaffelsessum, der indgår i avanceberegningen. Dette er naturligvis også logisk, idet den afskrivningsberettigede bygning eller installation er nedrevet, og afståelsessummen vil udelukkende vedrøre grunden. Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede bygning vil i stedet være givet som fradrag efter AL i form af årlige ordinære afskrivninger samt nedrivningsfradrag efter AL. Ud fra dette kan det endvidere også udledes, at fradraget for en ikke afskrivningsberettiget bygning eller installation, først gives på det tidspunkt, hvor grunden afhændes. Dette kan illustreres i følgende eksempel: Grund Anskaffelsessum i avanceberegning efter EBL Foretaget afskrivninger Total anskaffelsessum Bygning Nedskreven værdi Fradrag i anskaffelsessum Efter EBL 5 stk. 4 pkt. 2 (nedrivningsfradrag) Figur Anskaffelsessum på bygninger der har været genopført Hvis den afhændede bygning tidligere har været skadet og reglerne i EBL 10 omkring udskydelse af beskatningen af erstatnings- og forsikringssummer har været anvendt, opgøres anskaffelsessummen således: anskaffelsesudgifter før skaden er sket 55

57 Kapitel 5, Ejendomsavance vedligeholdelses- og forbedringsudgifter der er afholdt før skaden samt på den genopførte ejendom, idet omfang de kan medregnes efter EBL 5, stk. 2 (se afsnit 5.4.3). Heri inkluderes værdien af eget arbejde, jf. TfS TSS beløb, hvorved afholdte udgifter til genopførelse overstiger erstatnings- eller forsikringssummen Herfra trækkes erstatnings- og forsikringssummer der har oversteget udgifterne til genopførelse af bygninger og installationer ved skader. Der henvises til afsnit for yderligere beskrivelser omkring behandlingen af erstatnings- og forsikringserstatninger på skadesramte bygninger. 5.5 Avanceberegningen Når anskaffelsessummen og afståelsessummen er opgjort, kan der foretages beregning af avancen. For at summere ovenstående punkter op, kan en simpel avanceopgørelse opstilles på følgende måde: Kontantomregnet afståelsessum Handelsomkostninger Kontantomregnet anskaffelsessum/anden indgangsværdi Foretaget forbedringer over kr. pr. år fra 1993 og frem kr. tillæg i 4 år 40 Tab efter AL Ikke genvundne afskrivninger Avance herefter 60 Figur 5.5 Den samlede avance der er beregnet efter reglerne i EBL og AL, kan i vid udstrækning afstemmes, således at eventuelle fejl synliggøres. Det vil derfor være hensigtsmæssigt altid at foretage denne kontrol, når avanceberegningerne er foretaget. 56

58 Kapitel 5, Ejendomsavance Kontrollen kan i et simpelt tilfælde vises således: Handelsoplysninger: Afskrivningsberettiget ejendom anskaffet i heraf grund Ejendom solgt i heraf grund Avanceberegninger: Avanceberegning jf. AL 21 Avanceberegning jf. EBL Salgssum bygning Salgssum ejendom Anskaffelsessum bygning Anskaffelsessum ejendom 2) Foretaget afskrivninger, 5% p.a. i 4 år kr. tillæg i 4 år Tab efter AL Ikke genvundne afskrivninger Tab efter AL Ejendomsavance Afstemning: Salgssum Anskaffelsessum iht. EBL avanceberegning ) Foretagne afskrivninger ) Avance jf. AL kr. tillæg Avance jf. EBL Difference = Samlet avance ) = "Nedskreven værdi", dog med udgangspunkt i anskaffelsessummen i EBL og ikke AL. 2) Anskaffelsessum fratrukket eventuel erstatning udover udgifter til genopførelse jf. EBL 10, stk. 3 Figur 5.6 I ovenstående eksempel vises det, at den samlede avance på , afstemmes med afståelsessummen fratrukket den nedskrevne værdi samt kr. tillæg. Den nedskrevne værdi opgøres normalt som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum i henhold til AL fratrukket de foretagne afskrivninger. I denne afstemningsmodel er det mere hensigtsmæssigt at tage udgangspunkt i anskaffelsessummen i henhold til EBL. Det skyldes, at der er flere faktorer, der kan medvirke til, at anskaffelsessummen på afskrivningsberettigede bygninger og installationer bliver forskellig mellem AL og EBL. Derved vil det ikke være muligt at foretage en afstemning, der ender i balance. Det der medfører forskellige anskaffelsessummer imellem AL og EBL er: Pristalsreguleringer i både AL og EBL 57

59 Kapitel 5, Ejendomsavance Delafståelse, hvor der er specifikke krav i AL til fordeling af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettiget og ikke afskrivningsberettiget formål. Anvendelse af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 som grundlag for anskaffelsessummen, jf. EBL 4 stk. 3 nr. 1 og 2. Forhøjelse af anskaffelsessummen i henhold til AL 21, stk. 2, som beskrevet i afsnit 4.2, figur 4.5 og 4.6. Nedsættelse af anskaffelsessummen i henhold til EBL 10, stk. 3 vedrørende erstatninger der overstiger genopførelsesudgifterne. Herudover skal der i EBL tages udgangspunkt i avancen før eventuelt fradrag for ejertidsnedslag. Når avancen er opgjort, er der en række bestemmelser til, hvordan avancen skal behandles, herunder er der i nogle situationer muligt at få nedslag i fortjenesten eller udskyde beskatningen af fortjenesten til senere. I de efterfølgende afsnit vil vi komme nærmere ind på disse regler Nedsættelse af fortjeneste med ejertidsnedslag I henhold til EBL 6, stk. 3 gives der ved afståelse af ejendommen anskaffet før 1. januar 1999 og med en ejertid på mindst 3 år et ejertidsnedslag i fortjenesten. Reglerne om ejertidsnedslag er blevet ophævet, men der en overgangsordning der medfører, at ejertidsnedslaget kan gives ved afståelser frem til og med Ejertidsnedslaget udgør 5 % pr. år ejendommen har været ejet ud over 3 år, og kunne maksimalt udgøre 30 % før reglerne blev ophævet. Overgangsordningen har medført, at det ejertidsnedslag nedsættes med 3 % pr. kalenderår fra og med Der henvises til bilag 5, for en oversigt over overgangsordningen for ejertidsnedslaget. 58

60 Kapitel 5, Ejendomsavance 5.6 Genanbringelse EBL indeholder en række bestemmelser der gør, at der i visse situationer er mulighed for at udskyde beskatningen af en eventuel fortjeneste. Genanbringelsesmulighederne kan inddeles i følgende grupper: 1. Genanbringelse i anskaffelsessum på anden ejendom 2. Genanbringelse i byggeudgifter 3. Genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer Genanbringelse i anskaffelsessum på anden ejendom Reglerne om genanbringelse af anskaffelsessummen på anden ejendom er behandlet i EBL 6 A, og medfører som tidligere nævnt, at ejendomsavance kan udskydes ved at genanbringe denne fortjeneste i en ny erhvervet ejendom omfattet af EBL. Det betyder, at det ikke er muligt at anvende genanbringelsesreglerne, hvis man er omfattet af næringsreglerne ved erhvervelsen af den nye ejendom. Det er dog en betingelse for genanbringelse, at både den afståede ejendom samt den nye ejendom anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevendes ægtefælles erhvervsvirksomhed, og er beliggende i Danmark. Det er dog ikke en betingelse, at ejendommene anvendes fuldt ud erhvervsmæssigt, men det er kun den fortjeneste, der kan beregnes af den del af den afståede ejendom der anvendtes som erhvervsvirksomhed, der kan genanbringes i den del af den nye ejendom. I denne henseende anses udlejning af fast ejendom ikke som erhvervsvirksomhed, på nær ejendomme der er omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1 og 7 (bortforpagtning af landbrugs- og skovbrugsejendomme). Det beløb der kan genbringes, er hele fortjenesten af den erhvervsmæssige andel af den afståede ejendom opgjort efter reglerne i EBL før fradrag af ejertidsnedslag. Dette medfører, at ejertidsnedslaget helt eller delvist overføres til den ny erhvervede ejendom, men på grund af afviklingen af ejertidsnedslaget, vil ejertidsnedslaget på den oprindelige ejendom mistes helt eller delvist. Det skal i denne sammenhæng fremhæves, at det er hele fortjenesten på den afstående ejendom der skal genanbringes. Dette er behandlet i afgørelse fra Landsskatteretten TfS LSR, 59

61 Kapitel 5, Ejendomsavance hvor en skatteyder havde anskaffet en ejendom over flere gange. Skatteyder ønskede kun at genanbringe den ejendomsavance, der kunne henføres til den yngste del af ejendommen. Dette blev afvist med den begrundelse, at hele ejendomsavancen skulle genanbringes. Genanbringelsesbeløbet kan ikke overstige den kontantomregnet anskaffelsessum for den del af den nye ejendom, der skal anvendes som erhvervsvirksomhed. Hvis fortjenesten overstiger anskaffelsessummen for den nye bygning, bliver det overskydende beløb beskattet efter de almindelige regler i EBL. Det er endvidere et krav for anvendelse af reglerne, at den nye ejendom enten erhverves i indkomståret forud for afståelsesåret, i afståelsesåret eller senest året efter afståelsesåret. Det er ikke muligt at genanbringe en avance ved delafståelse på den resterende del af ejendommen. Det fremgår ikke klart af lovteksten, men er fastslået i både forarbejdet til EBL samt i Østre Landsretsdom TfS ØLD. I dommen fastslås det, at der skal være tale om en nyerhvervet ejendom, og bestemmelsen kan derfor ikke anvendes på samme oprindelige ejendom. Ønsker man at anvende reglerne, skal man begære genanbringelse anvendt ved at indsende rettidig selvangivelse senest for det indkomstår, hvor erhvervelsen af den nye ejendom finder af sted. Hvis erhvervelsen er sket i indkomståret forud for afståelsen, er det dog senest ved indsendelse af selvangivelsen for afståelsesåret. Der er endvidere mulighed for at begære genanbringelse, hvis skattevæsenet ændrer ansættelsen vedrørende afståelse af fast ejendom. Begæringen skal indsendes senest 3 måneder efter modtagelse af ansættelsesændringen Genanbringelse i byggeudgifter Reglerne for genanbringelse i byggeudgifter følger som udgangspunkt de samme regler som ved genanbringelse i anskaffelsessummen på anden ejendom. Der kan genanbringes i udgifter til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, der er omfattet af reglerne i EBL. 60

62 Kapitel 5, Ejendomsavance Genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer EBL giver endvidere under visse betingelser mulighed for genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer der vedrører skade på en bygning og som ikke er skattefri. Reglerne herfor er beskrevet i EBL 10. Reglerne i EBL 10 hænger sammen med reglerne i AL 24, som behandler de afskrivningsmæssige aspekter ved erstatnings- og forsikringssummer ved skader på bygninger. Ligesom i EBL 10 er der i AL 24 mulighed for succession og herved udskydelse af beskatningen. For at opnå sammenhæng i den måde erstatnings- og forsikringssummerne anvendes på, er der i begge love en regel om, at successionsreglerne skal anvendes i begge love, hvis skatteyderen ønsker at anvende dem. Der er dog er nogle mindre forskelle, idet afskrivningslovens regler kun gælder for afskrivningsberettiget bygninger, mens reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven gælder for både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygninger. Derudover er reglerne i afskrivningsloven en tvungen ordning, hvilket betyder, at hvis betingelserne for succession er til stede skal de anvendes. Reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven er derimod frivillig til en hvis grad. Som tidligere beskrevet er der en regel om at begge love skal anvendes samtidig, hvilket betyder, at hvis det er tale om en afskrivningsberettiget bygning, hvor afskrivningsloven skal anvendes, er ejendomsavancebeskatningsloven også tvungen. Hovedbetingelsen for at udskyde beskatningen er: 1. at den genopførte bygning m.v. findes på den samme ejendom som de skaderamte bygninger, og 2. at genopførelsen sker senest i det efterfølgende indkomstår hvor erstatnings-/ forsikringssummen endelig er fastlagt. Ad 1: Ovennævnte er kun en hovedregel, og kan i visse tilfælde fraviges. Ifølge EBL 10, stk. 5 kan der i visse tilfælde godkendes at bygningen opføres et andet sted. Det er 61

63 Kapitel 5, Ejendomsavance ved tilfælde, hvor en lov eller offentlig myndighed forhindrer at bygningen genopføres og i tilfælde, hvor ejeren af bygningen samtidig ejer flere bygninger i samme driftsenhed. Der er også mulighed for at ombygge en eksisterende bygning, men det er derimod ikke muligt at købe en erstatningsejendom jf. skd Ad 2: Denne regel kan også i visse situationer fraviges. Ifølge EBL 10 stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen i særlige situationer give dispensation for tidsfristen. Der er afsagt en Landsskatteretskendelse på dette område (TfS LSR). I denne dom bliver en brandskadeforsikring anset for at være skattepligtig, idet tidsfristen for genopførelse ikke er overholdt. Det vedrører en virksomhed, som har en driftsbygning der nedbrænder. Den grund, hvor bygningen er opført på, er miljøforurenet, og der skal eventuelt foretages en miljøundersøgelse, som kan resultere i, at der skal ske en omfattende oprydning. Virksomheden vil afvente med genopførelsen til, at de miljømæssige forhold er afklaret. Landsskatteretten mener ikke, at dette er grund nok til at udstede dispensation efter EBL 10, stk. 2, idet der ikke er fastlagt noget bestemt tidspunkt for en miljøundersøgelse. Det må derfor anses ud fra denne dom, at det er et krav, at der er fastsat et endeligt tidspunkt for genopførelsen for at kunne få dispensation. Når der modtages erstatnings-/ forsikringssummer ved skade på en bygning, er det ikke nødvendigvis gældende at genopførelsesbeløbet er identisk med erstatnings-/ forsikringssummen. Nedenfor er der redegjort for behandlingen at erstatnings-/ forsikringssummen i forskellige tilfælde. Genopførelsesbeløbet er lig med erstatnings-/ forsikringsbeløbet I dette tilfælde vil den oprindelige anskaffelsessum på den gamle bygning blive videreført til den nye bygning. Opføres der flere bygninger, skal anskaffelsessummen forholdsmæssigt fordeles på de genopførte bygninger, jf. EBL 10, stk. 8. Genopførelsesbeløbet er større end erstatnings-/ forsikringsbeløbet Den oprindelige anskaffelsessum overføres til den nye bygning ligesom beskrevet ovenfor. Forskelsbeløbet mellem genopførelsesbeløbet og erstatningen/ 62

64 Kapitel 5, Ejendomsavance forsikringsbeløbet medregnes til anskaffelsessummen på den nye bygning jf. EBL 10, stk. 7. Genopførelsesbeløbet er mindre end erstatnings-/ forsikringsbeløbet Overordnet bliver anskaffelsessummen efter EBL nedsat med den del af forskellen mellem erstatnings-/forsikringsbeløbet og genopførelsesbeløbet, der han henføres til de ikke afskrivningsberettigede ejendomselementer (grund, bygninger m.v.). Først opgøres forskellen mellem det modtagne erstatnings-/forsikringsbeløb og genopførelsesomkostningerne. Den del af forskelsbeløbet, som efter AL 24 bliver betragtet som en foretagen afskrivning, fragår i forskelsbeløbet. Den resterende del af forskelsbeløbet, som dermed kan henføres til de ikke afskrivningsberettigede ejendomselementer, nedsætter anskaffelsessummen i henhold til EBL. Hvis det overskydende erstatnings-/ forsikringsbeløb overstiger anskaffelsessummen det år skaden sker, skal forskelsbeløbet tillægges den skattepligtige indkomst i det år, hvor genopførelsen seneste skal være sket jf. EBL 10, stk.3, 1-3 pkt. Ifølge EBL 10 stk. 5, sidste pkt. bliver anskaffelsessummen på afskrivningsberettigede bygninger ikke påvirket af forskelsbeløbet, idet forskelsbeløbet enten behandles som en foretaget afskrivning eller beskattes efter AL 24, stk. 5 eller begge dele. I en salgssituation kan beløbet dog få indflydelse på opgørelse af anskaffelsessummen som ikke genvundne afskrivninger, jf. EBL 5, stk. 4. Ovenstående kan kort beskrives i nedenstående eksempel ved genopførsel af ikke afskrivningsberettiget bygning: 63

65 Kapitel 5, Ejendomsavance Oprindelig anskaffelsessum 300 Modtaget erstatning/forsikringssum Genopførelsesbeløb 800 Anskaffelsessum ny bygning: Oprindelig anskaffelsessum 300 Forskelsbeløb mellem genopførelse og erstatning/forsikring ( ) -400 Forskelsbeløb er maksimeret til at udgøre anskaffelsessummen ved skadens indtræden, derfor nedsættes forskelsbeløbet med ( ) Anskaffelsessum, ny bygning 0 Figur 5.7 Det resterende forskelsbeløb på t.dkk 100 medregnes til den skattepligtige indkomst for selskaber, jf. SEL 8, stk. 1 og for personer medregnes beløbet til personlig indkomst, jf. PSL 3 stk. 1. Hvis personen anvender virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens regler medregnes fortjenesten til den skattepligtige indkomst for virksomheden, jf. VSL 6, stk. 1. Der er ikke nogen formelle krav, der skal opfyldes når successionsreglerne omkring erstatnings-/ forsikringssummer ønskes anvendt. Det er tilstrækkeligt at nævne i årsrapporten, at en modtaget erstatningssum ikke ønskes beskattet, idet der er eller vil blive genopført nye bygninger. Dette bekræftes af en Landsskatteretskendelse ( af 12. januar 1982), hvor skatterådet ikke ville godkende, at successionsreglerne blev anvendt, idet den pågældende virksomhed ikke har ansøgt overfor skatterådet, at reglerne ønskes anvendt. Virksomheden har dog anført i sin årsrapport at reglerne ønskes anvendt. Landskatteretten giver ikke skatterådet ret, og mener at det er tilstrækkeligt, at virksomheden nævner forholdet i sin årsrapport. 64

66 Kapitel 5, Ejendomsavance 5.7 Behandling af fortjeneste og tab Skattepligtig fortjeneste medregnes til den skattepligtige indkomst for selskaber, jf. SEL 8, stk. 1, og for personer medregnes fortjenesten til kapitalindkomst, jf. PSL 4 stk. 1, litra 16. Hvis personen anvender virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens regler, medregnes fortjenesten til den skattepligtige indkomst for virksomheden, jf. VSL 6, stk. 1, og bliver herved enten opsparet i virksomheden til en foreløbig skat på 28% eller beskattet som personlig indkomst. Idet grundlaget for arbejdsmarkedsbidraget kun omfatter personlig indkomst og ikke kapitalindkomst, jf. AMFL 8 og 10, vil det som udgangspunkt være mest fordelagtig at blive beskattet af en ejendomsavance uden for virksomhedsskatteordningen, idet arbejdsmarkedsbidraget herved spares. Derfor kan det i visse situationer være fordelagtigt at træde ud af virksomhedsskatteordningen inden salget af ejendommen, hvis man har en positiv ejendomsavance. Der er selvfølgelig mange andre aspekter, der skal vurderes ved en eventuel udtræden af virksomhedsordningen, så derfor er det ikke en naturlighed, at det vil være den mest hensigtsmæssige løsning. Besparelsen kan illustreres i følgende eksempel: Anvendelse af virksomhedsordningen Ej anvendelse af virksomhedsordningen Ejendomsavance Skat: Arbejdsmarkedsbidrag, 8% af Personlig indkomst, max. 60% 9 af ( ) Kapitalindkomst, max. 60% af Skat i alt ved en ejendomsavance på Skat i % 63,2% 60,0% Figur Er opgjort ud fra det skrå skatteloft på 59% + kirkeskat på 1% 65

67 Kapitel 5, Ejendomsavance Ovenstående eksempel viser, at der kan spares min. 3,2%-point i skat ved at ejendomsavancen beskattes som kapitalindkomst frem for personlig indkomst. Besparelsen vil blive større, hvis man ikke betaler den maksimale marginalskat på 59% af den personlige indkomst og kapitalindkomst. Endvidere vil besparelsen blive yderligere forhøjet, hvis den skattepligtige har andre negative kapitalindkomster, der kan modregnes i ejendomsavancen, idet negativ kapitalindkomst har en skatteværdi på kun ca. 33%. Til ovenstående skal det dog anføres, at der som nævnt tidligere, er mulighed for at spare virksomhedsoverskud op i virksomhedsordningen til en foreløbig beskatning på 28%. Hvis den skattepligtige har mulighed for at anvende virksomhedsordningen efter salget af ejendommen, kan det dog muligvis være fordelagtigt, at fortsætte med ordningen. Der er en række andre faktorer der spiller ind her, og det vil ikke blive gennemgået i denne afhandling. Tab ved afståelse af erhvervsmæssig fast ejendom er kildeartsbegrænset, og er derfor ikke fradragsberettiget i øvrige skatter, men kan kun modregnes i andre ejendomsavancer og fremføres til fradrag i senere indkomstår, jf. EBL 6, stk Tidligere var der kun mulighed for at fremfører tabet i 5 år, men en lovændring i 2001 har medført, at der ikke længere er tidsbegrænsning på fremførelse af tabet. Hvis en ægtefælle realiserer et tab, og ikke kan modregne det i egne positive ejendomsavancer, kan ægtefællen overføre tabsfradraget til den anden ægtefælles eventuelle positive ejendomsavancer i realisationsåret. Hvis tabet derefter endnu ikke er udnyttet fuld ud, kan det overføres til modregning i fremtidige avancer for begge ægtefæller. Det skal dog først udnyttes hos den ægtefælle, der realiserede tabet, i tilfælde hvor begge ægtefæller realiserer fortjeneste det samme år. Ægtefællerne skal være samlevende ved indkomstårets udgang for at udnytte disse regler. 5.8 Ekspropriationserstatning En fortjeneste der opnås ved en ekspropriationserstatning er skattefri jf. EBL 11. Hvis køber ønsker at ekspropriere ejendommen, og opfylder betingelserne herfor, er afståelsen også skattefrit. Ifølge en højesteretsdom (TfS HRD) er det dog en 66

68 Kapitel 5, Ejendomsavance betingelse, at der på aftaletidspunktet måtte påregnes at dispositionen ville blive gennemtvunget, hvis der ikke kunne blive enighed om en frivillig aftale. Det er ikke afgørende for, om en erstatning kan komme ind under denne regel, at ordet ekspropriation anvendes i lovbestemmelsen, der hjemler for ekspropriationen, men det er alle afståelser, der har karakter af ekspropriation. Den anskaffelsessum, der kan henføres til den del af ejendommen, der er ekspropriateret, fragår ved en senere afståelse af restejendommen. Det vil sige, at ved en senere afståelse af restejendommen, er det kun anskaffelsessummen for denne del af ejendommen, der kan medtages i avanceberegningerne. Den anskaffelsessum der vedrører den ekspropriateret ejendom/areal, skal opgøres efter reglerne om delafståelse, som er beskrevet i kapitel 6. Erstatninger der er omfattet af denne bestemmelse kan nævnes: Erstatninger ydet i henhold til 34 i lov om forurenet jord. Statslige ekspropriationer der foretages kommissarierne ved statens ekspropriationer i henhold til lovbekendtgørelse nr. 672 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom. Amtskommunale og kommunale ekspropriationer vedtaget af henholdsvis amtsrådet og kommunalbestyrelsen. Erstatninger ydet i henhold til kapitel 11 i planloven. Erstatninger ved ekspropriation af middelbare rettigheder over fast ejendom, servitutter m.v. Supplerende erstatninger der modtages sammen med ekspropriationserstatningen f.eks. til driftstab, flytteomkostninger og lign., er ikke omfattet af denne bestemmelse. Endvidere er afståelse af areal udover det, der direkte er omfattet af ekspropriationen heller ikke omfattet af denne bestemmelse, selvom afståelsen sker til samme myndighed og i forbindelse med ekspropriationen. Dog er der i visse situationer 67

69 Kapitel 5, Ejendomsavance mulighed for at begære et restareal for omfattet af ekspropriationen og derved skattefri. Det er situationer, hvor det kan godtgøres, at det resterende areal bliver så lille, eller har en beskaffenhed, så det ikke er hensigtsmæssigt som selvstændig ejendom, jf. 16 i lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom. Det skal fremhæves, at skattefritagelsen kun vedrører erstatninger, der ville have været skattepligtige efter EBL. Hvis ejendommen er erhvervet som led i næring, er erstatningen ikke skattefri, og endvidere vil genvunde afskrivninger, der fremkommer ved erstatningen være skattepligtige efter de normale regler i AL. 5.9 Særregel ved ejendomme der er anvendt til bolig/husstand Ifølge EBL 8 kan avance ved afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse m.m. vil være skattefrie, hvis ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af ejerperioden. Der er en række undtagelser som medfører, at avancen kan være skattepligtig. Vi har i denne afhandling afgrænset os fra at skrive om ikke erhvervsmæssige ejendomme, og vil derfor ikke behandle problemstillingerne på dette område nærmere Henstand I EBL 12 er der en række bestemmelser, der medfører, at der kan gives henstand med betaling af skatten af en skattepligtiges fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Henstanden kan gives, når omstændighederne taler herfor, specielt med hensyn til videreførelse af en erhvervsvirksomhed. Der er ikke nogen betingelser for, hvordan fortjenesten er opnået, f.eks. i forbindelse med en afståelse eller i forbindelse med en skade. Hertil skal det dog anføres, at der ved skade på bygning også er mulighed for at anvende reglerne om genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer, som beskrevet i afsnit I de fleste situationer vil disse regler formentlig være mere fordelagtige at anvende. Betingelserne for henstandsordningen er følgende: at den skattepligtige genanskaffer en eller flere ejendomme for et vederlag, der mindst svarer til vederlaget for den afhændede ejendom. Dog kan der 68

70 Kapitel 5, Ejendomsavance accepteres, at genanskaffelsessummen er mindre, hvis der er tale om en uvæsentlig difference. at genanskaffelsen foretages i det indkomstår fortjenesten konstateres eller senest i det efterfølgende år. Hvis fortjenesten er opstået på grund af skade, skal genanskaffelsen dog først være sket i det efterfølgende indkomstår, hvori erstatningssummen endelig er fastlagt. Under særlige omstændigheder kan fristen forlænges ved ansøgning fra den skattepligtige. at både den afståede ejendom samt de genanskaffede ejendomme anvendes i driften af en erhvervsvirksomhed, enten fuldt ud eller en ikke uvæsentlig del heraf. at der stilles garanti for henstandsbeløbet. Garantien kan stilles f.eks. i form at et skadesløsbrev i den genanskaffede ejendom. Skadesløsbrevet skal bare være prioriteret således, at det kan rummes inden for kontantejendomsværdien. Garantien kan dog også stilles f.eks. i form af en bankgaranti. Det beløb der kan søges henstand om, er den skat der forholdsmæssigt kan beregnes som vedrørende fortjenesten på den afståede ejendom. For personer der beskattes efter PSL udgør beløbet den forholdsmæssige andel af de skatter der indgår i skatteberegningen for personen. Beløbet kan således opgøres til summen af den forholdsmæssige andel af henholdsvis kommuneskat, amtsskat og statsskatter med fradrag af den forholdsmæssige andel af skatteværdien af personfradraget. For juridiske personer og andre med en proportional skatteprocent beregnes skatten, som en forholdsmæssig andel af den samlede skat. Herunder må også gælde fysiske personer, der anvender virksomhedsordningen i henhold til reglerne i VSL, og opsparer indkomsten i virksomhedsordningen, hvor der er en proportional skatteprocent på 28%. Henstandsbeløbet forrentes fra den dato, hvor skattebeløbet skulle være afregnet. Forretningen sker med 1% over nationalbankens diskonto, dog minimum 6% p.a. Renten kan fratrækkes som kapitalindkomst. Henstandsbeløbet skal normalt afdrages inden for en periode på 15 år. Hvis den fortjeneste der er godkendt henstand på 69

71 Kapitel 5, Ejendomsavance vedrører erstatnings- eller forsikringssum på skadet bygning, er henstandsbeløbet dog afdragsfrit indtil den genopførte/genanskaffede bygning sælges. Ansøgningen om henstand skal indsendes til den lokale skattemyndighed, og kan påklages til told- og skatteregionen. Told- og skatteregionens afgørelse kan ikke påklages yderligere Sammenfatning I kapitlet har vi gennemgået beskatningen af fast ejendom, der er omfattet af EBL. EBL omfatter alle afståelser af fast ejendom, der ikke er sket som led i næring. Den beskatning, som opgøres efter EBL, sker som udgangspunkt med forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den regulerede anskaffelsessum. Der er ikke så mange problemstillinger i forbindelse med opgørelsen af den kontantomregnede afståelsessum, hvorfor den er beskrevet relativt kort i afhandlingen. Derimod er der mange problemstillinger, der skal tages hensyn til ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum. I forbindelse med opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum, er det primært følgende punkter, der skal tages hensyn til: Valg af indgangsværdi for anskaffelsessum. Nedsættelse af anskaffelsessum med ikke genvundne afskrivninger, nedrivningsfradrag og andre fradrag efter AL. Genanbringelse For ejendomme der er anskaffet før 19. maj 1993 er der mulighed for at vælge mellem flere forskellige indgangsværdier for anskaffelsessummen. At der skal opgøres indgangsværdier, skyldes en væsentlig revision af EBL. Fra 19. maj 1993 blev fortjeneste på afståelse af fast ejendom skattepligtig og tab kunne fradrages i fremtidige gevinster. Revisionen betød også at tab opstået inden 19. maj 1993 ikke kunne fradrages, med mindre der blev konstateret fortjeneste på afståelsestidspunktet. Formålet med indgangsværdierne pr. 19. maj 1993 var dermed at få frosset anskaffelsesværdien fast. 70

72 Kapitel 5, Ejendomsavance Anskaffelsessummen skal nedsættes med ikke genvundne afskrivninger, nedrivningsfradrag samt tab efter AL. Dette skyldes, at det samspil, der er mellem AL og EBL, sikrer, at der ikke opnås dobbeltfradrag. På grund af det store samspil mellem reglerne i AL og i EBL, har vi givet vores forslag til en sammenhængende afstemning mellem EBL og AL. Den sikrer at fejl i opgørelserne minimeres mest muligt. Der er mulighed for genanbringelse af en konstateret ejendomsavance. Formålet med genanbringelse er, at skatten heraf bliver udskudt. Genanbringelsen sker ved, at en del eller hele ejendomsavancen nedsætter anskaffelsessummen på den nye ejendom. Frem til og med indkomståret 2007 vil konsekvensen af genanbringelsen være, at ejertidsnedslaget mistes helt eller delvis, da dette er under afvikling. Genanbringelse kan også ske ved, at erstatnings- og forsikringssummer overstiger opførelsesudgifterne i forbindelse med skade. Denne forskel, som kan henføres til grund og ikke afskrivningsberettigede bygninger og installationer vil også nedsætte anskaffelsessummen efter EBL. Forskellen som kan henføres til afskrivningsberettigede bygninger og installationer bliver behandlet efter AL. I afhandlingen er vi kommet ind på den urimelighed, som EBL i dag medfører omkring manglende pristalsregulering af forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter. Urimeligheden medfører, at der er stor forskel på, at der blev købt en grund med bygning, frem for at der blev købt en grund hvor man selv opfører bygningen. Vi er enige i, at dette er en konsekvens af den nuværende lovgivning, og håber at et lovforslag om reparation af denne urimelighed bliver fremsat, da vi ikke mener, at dette har været intentionen med loven. Omkring beskatning af ejendomsavance, har vi i kapitlet konkluderet, at det kan være fordelagtigt for en person med positiv ejendomsavance, at træde ud af virksomhedsordningen i det år, hvor ejendomsavancen kommer til beskatning og derved som minimum spare arbejdsmarkedsbidraget på 8%. Alt i alt afhænger denne beslutning selvfølgelig af den faktiske situation, som skatteyder er i, men overvejelsen skal bestemt ske. 71

73 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom 6.0 DELAFSTÅELSE AF FAST EJENDOM Der kan opstå situationer, hvor kun en del af en nuværende ejendom sælges. For eksempel i form af arealoverdragelse eller ved delafståelse af en bygning. I disse situationer skal der i sagens natur foretages en række fordelinger, og det giver i praksis anledning til nogle problemstillinger. I dette afsnit vil vi beskrive reglerne på området, men med hovedvægt på de problemstillinger der besværliggør opgørelse af genvundne afskrivninger og tab samt avanceberegninger ved delafståelse. Når der afstås en del af en ejendom vil der i henhold til EBL opstå følgende problemstillinger 1. Fordeling af den oprindelige anskaffelsessum eller indgangsværdi på den afståede del og den resterende del. 2. Fordeling af reguleringer til anskaffelsessummen. Når der afstås en del af en bygning vil der i henhold til AL opstå følgende problemstillinger: 3. Fordeling af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettigede bygningsdele og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele. 4. Fordeling af anskaffelsessummen mellem de afskrivningsberettigede bygningsdele. 6.1 Lovgrundlag I AL er delafståelse reguleret i 21, som også omhandler helafståelse. Der findes dermed ikke en separat paragraf i AL, der håndterer de problemstillinger der opstår ved delafståelse. Derfor er selve beregningen af genvundne afskrivninger eller tab for en bygning meget sammenlignelige med de regler, som er beskrevet i kapitel 4 og i AL 21. Der er dog en række problemstillinger, som specielt fremkommer ved delafståelse. Problemstillingerne er skitseret ovenfor. Når fordelingsproblemet ved afståelse er løst, er resten af beregningerne fuldt ud sammenlignelige med afståelsesberegningerne i kapitel 4. 72

74 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom I EBL er delafståelse defineret i 3 A, og delafståelse behandles hovedsageligt efter reglerne i EBL 5, stk. 5 og 6, men herudover er der i 5 stk. 1 og 2 angivet hvordan kr. tillægget og udgifter til vedligeholdelse og forbedringer skal behandles. Reglerne omkring delafståelse i EBL 5, stk. 3, 6 samt 6 stk. 2 vedrører landbrug, skovbrug eller lignende, og vil derfor ikke blive behandlet yderligere i denne afhandling. Nedsættelse af anskaffelsessummen med ikke genvundne afskrivninger, tab efter AL samt nedrivningsfradrag er også gældende ved delafståelse, jf. EBL 5 stk. 5. Regulering af kr. tillægget jf. EBL 5 stk. 1 og regulering af udgifter til vedligeholdelse og forbedring jf. EBL 5 stk. 2 samt nedsættelse af anskaffelsessummen jf. EBL 5 stk. 5 bliver beskrevet senere i dette afsnit. Herudover er der ikke yderligere beskrivelser i lovgivningen omkring behandling af delafståelse, hvilket også kommer til udtryk senere i dette afsnit, i form af uklarhed i Ligningsvejledningen og de domme der har været på området. 6.2 Hvornår foreligger der delafståelse? En delafståelse karakteriseres som afståelse af en del af en ejendom, hvor der er betingelse om efterfølgende udstykning af det solgte, eller der er tale om overdragelse af jord efter reglerne om arealoverførsel, jf. EBL 3 A. Hvis salget først foretages efter udstykningen, er der i princippet ikke tale om en delafståelse men afståelse af en selvstændig ejendom. Det er vigtigt at adskille de to, idet der er forskelle i de regler de omfattes af. Disse forskelle vil blive behandlet i dette afsnit. Selvom der er tale om afståelse af en selvstændig ejendom, der tidligere er blevet udstykket, er der dog også flere ensartede problemstillinger med en decideret delafståelse. Derfor vil dette afsnit blive bygget op således, at det tydeligt angives når der er tale om forskellige regler. Hvis der ikke er angivet noget, betyder det, at det er de samme regler de to situationer skal behandles efter. 73

75 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Salg af en ideel andel er ikke delafståelse, men skal behandles efter de normale regler, og opgøres ud fra den ideelle andel af den samlede ejendom. En modtaget erstatning for varig rådighedsindskrænkning behandles efter reglerne om delafståelse Selvstændig ejendom En selvstændig ejendom er som udgangspunkt karakteriseret ved at have sit eget matrikelnummer. Det vil sige afståelse af ejendom med flere matrikelnumre, er afståelse af flere selvstændige ejendomme og ikke delafståelse, hvilket også harmonerer med ovenstående regler omkring allerede udstykkede ejendomme. Der er dog situationer, hvor ejendomme/arealer der samlet udgør en driftsenhed, vil være registreret som samhørende i tingbogen, og vil blive vurderet samlet, jf. Vurderingsvejledningen pkt. A.4.1. Afståelse af sådan en samlet driftsenhed med flere matrikelnumre skal også skattemæssigt behandles som afståelse af én ejendom, jf. Ligningsvejledningen pkt. E.J Udstykningen af en ejendom er først juridisk gældende, når der er sket godkendelse/approbation heraf i Kort- og Matrikelstyrelsen. Indtil godkendelsen foreligger, vil en afståelse af den udstykkede ejendom skulle behandles efter delafståelsesreglerne. 6.3 Fordelinger og anskaffelsessummen I afsnit 6.0 har vi opremset de væsentligste problemstillinger ved delafståelse. Efterfølgende har vi mere detaljeret beskrevet, hvilke overvejelser man skal gøre sig ved valg af fordelingsnøgler, og hvilke konsekvenser de giver. I logisk forlængelse af afsnittene bliver der også medtaget de øvrige reguleringer, der forholdsvis skal medtages til regulering af anskaffelsessummen Fordeling af anskaffelsessum eller indgangsværdi i henhold til EBL En af de væsentligste problemstillinger ved et delafståelse, er fordeling af den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum eller en af indgangsværdierne nævnt i afsnit Udgangspunktet er, at anskaffelsessummen for den solgte andel skal 74

76 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom opgøres som den andel den udgør af den samlede ejendom. Der er umiddelbart ikke nogen forskel på opgørelsesmetoden, uanset om det er den oprindelige anskaffelsessum der anvendes i avanceberegningen eller, om det er en af ovennævnte indgangsværdier. Ved flere delafståelser på samme ejendom kan der frit vælges mellem den oprindelige anskaffelsessum og de forskellige indgangsværdier fra gang til gang. De efterfølgende delafståelser er ikke bundet af valget fra den første. Dette er bekræftet af en bindende forhåndsbesked TfS LR. Problemstillingen er så, hvilken fordelingsnøgle der skal anvendes for at foretage denne fordeling. Der kan endvidere være behov for at anvende flere forskellige fordelingsnøgler i samme salgssituation. Der kan eksempelvis være forskel på valg af fordelingsnøgle på den oprindelige anskaffelsessum og efterfølgende forbedringer. Der er i lovgivningen ikke beskrevet, hvordan man skal fordele anskaffelsessummen på en ejendom i forbindelse med en delafståelse. Der er i EBL 4 stk. 5 nævnt, at køber og sælger skal fordele den kontantomregnede afståelsessum på henholdsvis grund, bygninger, ejerbolig samt mælkekvote. Men hvis der for eksempelvis handles en ejendom, hvorpå der flere bygninger, er der i henhold til denne paragraf ikke krav om opdeling af den kontantomregnede afståelsessum på de forskellige bygninger. Endvidere kan sælger af ejendommen have foretaget en udstykning af bygningen på et tidspunkt forud for handlen. EBL 5 stk. 5 og 6, som egentlig omhandler behandlingen af delafståelse, tager heller ikke stilling til problemstillingen omkring fordeling af anskaffelsessummen. Det fremgår dog af ligningsvejledningen punkt E.J , at fordeling af anskaffelsessummen ved delafståelse af grundstykke skal foretages ud fra det frasolgte areals størrelse i forhold til hele grundstykket, medmindre der har været aftalt en specifik anskaffelsessum for det solgte areal. Det vil sige anvendelsen af arealernes m² som fordelingsnøgle. Dette fremgår også af landsskatteretskendelse TfS LSR, som støtter sig op af denne påstand. Som nævnt så er der ikke i selve lovgivningen anført, at det skulle være et krav at anvende arealet som fordelingsnøgle ved afståelse af grundstykke. Det er også komme til udtryk i en nyere landsskatteretskendelse TfS LSR. Her bliver skattemyndighederne direkte 75

77 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom underkendt i påstanden om, at det er et krav at anvende arealet som fordelingsnøgle. I stedet får skatteyderen medhold i, at der kan være andre faktorer, der skal indgå i overvejelserne omkring fordelingen af anskaffelsessummen. Det omfatter blandt andet muligheden for at anvende markedsprisen som fordelingsnøgle. Det må derfor pointeres, at det ikke er korrekt, at der i Ligningsvejledningen er angivet, at der er tvungen anvendelse af en m² fordeling i forbindelse med delafståelse af jordstykke. Denne uklarhed omkring fordeling af anskaffelsessummen både i relation til lovgivningen og myndighedernes skiftende holdning, er hovedårsagen til, at der ikke er tilstrækkelig fokus på de problemstillinger og muligheder, der ligger i at vurdere og vælge den mest korrekte fordelingsnøgle. Den typiske og mest anvendte fordelingsnøgle er en arealfordeling, dvs. fordeling ud fra antal m². Det er som regel den mest enkle fordelingsnøgle at anvende, hvilke kan forklare den brede anvendelse af denne fordelingsnøgle. Det skal også ses i lyset af skattemyndighedernes holdning, jf. ovenfor omkring krav i ligningsvejledningen om arealfordeling ved afståelse af grundstykke. Ofte er det også i mangel af bedre informationer, at denne fordelingsnøgle anvendes. I mange situationer vil det næppe være den mest hensigtsmæssige måde af fordele anskaffelsessummen på, hvilket kan medføre en væsentlig forkert fordeling ud fra en værdimæssig korrekt fordeling. Det må være det overordnede mål med valg af fordelingsnøgle, at der netop foretages en korrekt værdimæssig fordeling. Det er selvfølgelig en vurderingssag, hvad en korrekt værdimæssig fordeling er, hvilket også betyder, at der ikke er nogen facitliste på, hvordan fordelingen skal foretages. Senere i dette afsnit gennemgås eksempler på alternative fordelingsnøgler der kan anvendes ved delafståelse, herunder fordele og ulemper ved de enkelte principper og i hvilke situationer de kan være hensigtsmæssige alternativer til en fordeling ud fra m². En afledt effekt af valget kan være, at man udskyder en del af skattebetalingen eller sågar kan undgå skattebetaling. Dog skal man være klar over, at effekten af en sparet skat i henhold til AL ofte kan blive neutraliseret af en tilsvarende større skat i henhold til EBL. Der bør altid vælges den fordelingsmetode, hvortil man har de 76

78 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom bedste argumenter, og dermed objektivt giver den mest rigtige værdimæssig fordeling. Den fordelingsnøgle, der anvendes i henhold til AL, skal selvfølgelig være magen til den fordelingsnøgle, der fordeler anskaffelsessummen eller indgangsværdien efter EBL. I og med at der ikke er noget regelsæt om valg af fordelingsnøgle, vil det også være meget vanskeligt for skattemyndighederne at forkaste valget af en bestemt fordelingsnøgle, så længe der ligger en fornuftig og relevant begrundelse bag ved valget. Derfor er det også vigtigt, at der bliver foretaget en vurdering af konsekvensen af de forskellige fordelingsnøgler ved en delafståelse, og eventuelt foretager flere avanceberegninger med forskellige fordelingsnøgler. Den overordnede argumentation, som bør ligges til grund for valg er fordelingsnøgle, er at foretage fordelingen ud fra den samme måde, som man i en handelssituation ville opgøre værdien. Det vil sige, at man stiller sig selv det spørgsmål Hvordan ville en køber opgøre værdien på den solgte andel af ejendommen?. Der kunne blandt andet være relevant at vurdere en eller flere af følgende fordelingsnøgler: M² Ejendomsvurdering Vurderet værdi af ejendomsmægler eller lignende Afkastberegning Direkte fordelt Anvendeligheden af de forskellige fordelingsnøgler og i hvilke situationer de primært ville kunne benyttes, er beskrevet nedenfor: M² Som nævnt tidligere i dette afsnit, så er en fordeling ud fra arealet den langt mest benyttede fordelingsnøgle. Overordnet set har denne fordelingsnøgle sin største relevans, når der er tale om en identisk opbygget ejendom, hvor der ikke er den store forskel på den del der afhændes i forhold til den tilbageværende del. Det kunne 77

79 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom for eksempel ofte være gældende ved afståelse af jordstykker, eller hvis en bygning er ombygget til en række identiske ejerlejligheder, og hvor der ikke er forskel på øvrige værdimæssige elementer, for eksempel beliggenheden. En m² fordeling er som udgangspunkt den langt mest tilgængelige fordelingsnøgle, idet informationen om antal m² på henholdsvis den solgte andel og den tilbageværende andel, stort set altid vil være kendt eller relativ simpel at fremfinde. Derfor bør der altid i en delafståelsessituation startes med en vurdering af, om m² er en anvendelig fordelingsnøgle i den givne situation. Hvis denne fordelingsnøgle umiddelbart virker til at kunne give en fair og korrekt økonomisk fordeling, vil det ikke være nødvendigt at fremskaffe øvrige oplysninger til brug for beregning af andre fordelingsnøgler. Hovedproblemet med denne fordelingsnøgle er, at der i praksis ofte er forskelle på bygninger og til dels også jordstykker, og det derved i realiteten ikke er en særlig anvendelig fordelingsnøgle. Det bør derfor stærkt anbefales at foretage en vurdering af de øvrige fordelingsmuligheder, inden der tages beslutning om anvendelse af en m² fordeling Ejendomsvurdering Ejendomsvurderingen indeholder en række oplysninger, som også kunne være relevant i forbindelse med fordeling af anskaffelsessummen ved delafståelse. Blandt andet bliver der som udgangspunkt vedlagt en specifikation til ejendomsvurderingen, hvor der angives en række underspecifikationer til beregningen af ejendomsvurderingen. Det er specielt disse underspecifikationer, som kan være relevant i forbindelse med fordelingen. Der bliver blandt andet givet følgende oplysninger: 1. Beregning af grundværdi - ud fra areal, bebyggelsesprocent og pris pr. m² 2. Hvis der er flere bygninger på ejendommen, er der en særskilt vurdering pr. bygning 3. Det værdimæssige forhold mellem de forskellige arealtyper - stue, 1.sal, kælder m.m. 4. Erhverv og bolig vurderes hver for sig. 78

80 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Ejendomsvurderingen er et udtryk for de offentlige myndigheders bud på markedsprisen for den pågældende ejendom. De støtter sig blandt andet op af forskellige statistiske materialer, herunder historiske data om foretagne handler af samme type ejendom i samme eller lignende områder. Herudover indhenter de data fra tinglysningsregistreret og BBR. Derfor kan ejendomsvurderingen på et eller andet niveau sidestilles med en salgsvurdering af ejendommen. Ud fra de data som kan indhentes på ejendommen, bliver der som udgangspunkt foretaget en automatisk beregning af ejendomsværdien. Selvom ejendomsvurderingen skal tage højde for ejendommens fysiske tilstand, så vil det, medmindre ejendommen besigtiges af Skat i forbindelse med fastsættelse af vurderingen, ikke blive taget så meget hensyn til dette. Den store fordel ved ejendomsvurderingen i denne henseende er, at den er løbende blevet udarbejdet mere eller mindre hvert år (pt. udarbejdes den hvert 2. år). Derfor vil det være muligt at fremskaffe ejendomsvurderingen på det tidspunkt, hvor ejendommen er anskaffet. En salgsvurdering vil kun som udgangspunkt være tilgængelig på det givne tidspunkt, og der kan være sket ændringer i både ejendommens udseende og i det indbyrdes værdimæssige forhold mellem de forskellige arealtyper. Ejendomsvurderingen bliver udstedt for hver enkelt matrikel, så hvis der er sket en udstykning af den solgte ejendom inden delafståelsen, vil der foreligge en ejendomsvurdering for de opdelte lejligheder. Disse oplysninger vil naturligvis også være relevante til fordeling af den oprindelige anskaffelsessum. Som beskrevet ovenfor, så bliver ejendomsvurderingen blandt andet fastsat ud fra historiske ejendomshandler. Dette medfører, at ved et prismæssigt stigende ejendomsmarked, vil ejendomsvurderingen være forsinket i forhold til det aktuelle marked. Med de store stigninger der har været på ejendomme de senere år, så kan det være problematisk at tage udgangspunkt i historiske data der er adskillige måneder gammel. Det kan selvfølgelig argumenteres for, at det ikke vil have nogen påvirkning i en fordelingssituation, at ejendommen er steget i værdi, idet værdien udelukkende 79

81 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom anvendes til opgørelse af en fordelingsnøgle. Det er også korrekt, så længe at de enkelte dele af ejendommen har haft identisk stigningstakt. Men det kan bestemt ikke udelukkes, at de ikke har haft den samme stigningstakt. For eksempel hvor en ejendom består af både erhverv og bolig, så er det ikke urealistisk, at boligdelen er steget mere end erhvervsdelen. Denne usikkerhed i prisstigninger, kan dog til dels opvejes ved at indhente og sammenligne ejendomsvurderinger både før og efter anskaffelsestidspunktet. Anvendeligheden af ejendomsvurderingen i forbindelse med delafståelse, er primært når der er tale om en ejendom, der består af forskellige arealtyper eller en grund med flere separate bygninger på. Det kan for eksempel være den situation, hvor en større villa er omdannet til lejligheder i kælder, stue og 1.sal. Her er der tale om forskellige arealtyper, der på ejendomsvurdering vil være vurderet særskilt Vurderet værdi af ejendomsmægler Indhentning af vurdering fra mægler er en mulighed, der som udgangspunkt minder meget om brugen af den offentlige ejendomsvurdering. Der er dog situationer, hvor det vil relevant, at anvende den ene frem for den anden. Som beskrevet under afsnittet om ejendomsvurderingen, så bliver den som udgangspunkt automatisk beregnet ud fra de data som der kan indhentes på ejendomme. Denne automatiske beregning kan selvfølgelig ikke tage hensyn til alle relevante forhold, der skal indgå i en konkret vurdering af en bestemt ejendom. Derfor vil de i situationer, hvor ejendomsvurderingen skønnes misvisende, være relevant at inddrage en ejendomsmægler eller lignende til at vurdere ejendommen og de relevante dele heraf. Det kunne eksempelvis være i en situation, hvor der er stor forskel på vedligeholdelsesstanden på en ejendom, eller hvor den offentlige vurdering ikke tager tilstrækkelig hensyn til beliggenheden. En ulempe ved mæglervurderingen er, at der er tale om vurdering nu og her, og ikke på tidspunktet for anskaffelsen. Derfor vil denne vurdering ikke have en særlig stor værdi, hvis der er sket væsentlige ændringer på ejendommen siden anskaffelsestidspunktet. Det må derfor som udgangspunkt anses for en nødvendighed, 80

82 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom at der ikke er for lang en tidsperiode mellem anskaffelsestidspunktet og delafståelsen, for at mæglervurderingen kan blive aktuel Afkastberegning Hvis den bygning eller grundstykke der delsælges, er udlejet til uafhængige lejere på markedsvilkår, så vil det i høj grad være relevant at anvende, det afkast de enkelte lejemål giver som fordelingsnøgle i forbindelse med afståelsen. I princippet kan denne metode også anvendes på andre ejendomme, hvis bare det er muligt at opgøre/beregne et afkast på bygningen. I denne situation skal bygningens anvendelse dog lige tages i betragtning, idet for eksempel en speciel bygning med specifik anvendelse har en højere værdi for den virksomhed, der kan anvende den specielle bygning i forhold til en normal virksomhed. Prissætningen på en udlejningsejendom sker i praksis ud fra en tilbagediskontering af det afkast, som ejendomme kan indbringe, hvilket er den primære ting, som en køber vil være interesseret i ved vurdering af en udlejningsejendom. Denne markedsmekanisme kan udnyttes, til at foretage nogle forholdsvis meget realistiske fordelinger mellem de enkelte lejemål i en udlejningsejendom. For at anvende denne regel, er det nødvendigt at foretaget nogle indledende beregninger/opgørelser af afkastet af de enkelte dele af ejendommen (de enkelte lejemål). Først og fremmest skal der opgøres et afkast pr. lejlighed eller i det mindste et afkast for den del der sælges og et for den resterende del af ejendommen. Der skal så vidt muligt tages udgangspunkt i de indtægter og udgifter, der var ved erhvervelsen af ejendommen, for at matche dem tidsmæssigt med anskaffelsessummen, men hvis det ikke er muligt vil en nuværende opgørelse være bedre end ingenting. 81

83 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Afkastet kan opgøres efter dette eksempel: Lejemål 1 Lejemål 2 Figur 6.1 Lejeindtægt Faste omkostninger Normal vedligeholdelse Afkast før renter Afkastet skal opgøres før renter, idet i en vurderingssituation skal afkastet i procent af den investering man foretager i ejendommen, sammenlignes med den markedsrente der kan realiseres, hvis investeringen blev foretaget her i stedet. Dernæst skal det beregnede afkast tilbagediskonteres, så der kan beregnes en nutidsværdi af det pågældende lejemål. En simpel men effektiv model til dette er at dividere afkastet med en afkastprocent. Afkastprocenten er den forrentning, som ønskes fra ejendommen. Der er ikke nogen facitliste til hvordan afkastprocenten skal opgøres, men under normale omstændigheder bør der tages udgangspunkt i markedsrenten med tillæg af en risikopræmie. Der kan eksempelvis tages udgangspunkt i regnskabet for et ejendomsselskab, som for eksempel Jeudan. I den seneste årsrapport for Jeudan er den gennemsnitlig afkastprocent på deres ejendomme 5,1%. Der findes også andre og mere komplicerede metoder til beregning af værdien af ejendommen ud fra afkastet, men i og med at værdien i dette tilfælde udelukkende skal anvendes til opgørelse af en fordelingsnøgle, så skulle ovenstående metode være tilstrækkelig at anvende. Jeudan anvender også denne metode til værdiansættelse af ejendommene, men har dog udvidet den lidt. 10 Indeholder blandt andet ejendomsskat, bygningsforsikring, bidrag til ejerforening, administration m.m. 11 Idet vedligeholdelsen svinger fra år til år, skal der opgøres en skønsmæssig normal årlig vedligeholdelse. 82

84 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Tilbagediskonteringen kan illustreres i følgende eksempel med to forskellige afkastprocenter: Lejlighed 1 % Lejlighed 2 % % = % 7% = % Lejlighed 1 % Lejlighed 2 % Figur % = % 5% = % Eksemplet viser, at der ved en afkastprocent på 7, kan opgøres en værdi af lejlighed 1 på og for lejlighed 2. Hvis ejendommen udelukkende bestod af disse to lejemål, kunne fordelingsnøglen opgøres til 39% for lejlighed 1 og 61% for lejlighed 2. Det kan også udledes af eksemplet, at det i forbindelse med opgørelse af fordelingsnøglen er irrelevant, hvilken afkastprocent der er valgt, så længe det er den samme procent ved de enkelte lejligheder. Det er dog ikke nødvendigvis den samme afkastprocent, der skal anvendes, eksempelvis hvis der er tale om bolig i den ene lejlighed og erhverv i den anden lejlighed, så vil der højst sandsynlig være relevant at anvende forskellige afkastprocenter. Et andet forhold der kan udledes at ovenstående eksempel, er den store påvirkning afkastprocenten har på værdien. I det konkrete eksempel stiger værdien 40% udelukkende ved en ændring i afkastprocenten på 2 %-point. Derfor er det vigtigt, at man nøje vurderer afkastprocenten, hvis der er tale om en ejendom med forskellige typer lejligheder, med forskellige afkastprocenter. 83

85 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Anvendelsen af denne fordelingsnøgle er særdeles stærk, når der er tale om udlejningsejendomme, og der skal meget gode argumenter til, for at overveje en anden. I og med at det oftest er udlejningsejendomme der delsælges, så bør der være særlig meget fokus på denne måde at fordele anskaffelsessummen på Direkte fordelt Hvis der foreligger oplysninger om anskaffelsessummen, der gør, at det er muligt at henføre udgiften direkte på den del den vedrører, er det naturligvis den måde der skal anvendes. Så er der i princippet ikke noget at diskutere, idet den reelle anskaffelsessum på den solgte del er kendt. Dette kan være tilfældet i situationer, hvor anskaffelsessummen eksempelvis er specificeret i skøde/købsaftale. Det kan også være tilfældet i situationen, hvor man selv har opført bygningen eller bygningerne, og derved kan have mulighed for at fordele opførelsesudgifterne på de enkelte dele. Her kan der dog også komme på tale, at anvende flere forskellige fordelingsnøgler. Eksempelvis kan nogle af de enkelte opførelsesudgifter fordeles direkte mens andre vedrører hele bygningen/bygningerne, og derved skal fordeles på anden måde, for eksempel ud fra en m² fordeling. Der skal også foretages en fordeling af købesummen på grunden, og her vil det som udgangspunkt ikke være muligt at foretage en direkte fordeling. Sammenfattet kan det fastslås, at den direkte fordeling bør og skal anvendes, hvis det er muligt at foretage en direkte fordeling af anskaffelsessummen på de enkelte dele. Vi har i figurerne og bilag i denne afhandling ikke lagt vægt på muligheden for afkastberegning og direkte fordelt som grundlag for fordelingsnøgle, da det afhænger mere af konkrete og faktiske forhold frem for nogle generelle betragtninger Fordeling af øvrige elementer i avanceberegningen Udover selve anskaffelsessummen, skal der også ske fordeling af de tillæg og fradrag der er til anskaffelsessummen. Hvordan fordelingen skal ske af disse tillæg og fradrag vil blive behandlet efterfølgende i dette afsnit. 84

86 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Reguleringen af tillæggene og fradragene til anskaffelsessummen skal ske efter delafståelsesreglerne, selvom der er tale om en ejendom der allerede er udstykket, og egentlig skal behandles efter de normale regler, idet der er tale om en selvstændig ejendom. Dette fremgår ikke af lovgivningen, men er angivet i ligningsvejledningen punkt. E.J samt bemærkningerne til lovforslaget, hvor det fremgår, at delafståelsesreglerne skal anvendes til opdeling af den samlede anskaffelsessum inklusive reguleringer frem til og med at udstykningen er foretaget og godkendt. Det bekræftes endvidere af Landsskatteretten i kendelse nr. TfS LSR kr. tillæg Der gives kun forholdsmæssig fradrag for kr. tillægget ved delafståelse, således at der kun vil blive givet kr. i alt for hele ejendommen. Fordelingen af kr. tillægget skal foretages forholdsmæssigt ud fra den samme fordelingsnøgle, som anvendes til anskaffelsessummen. Dette regelsæt er angivet i EBL 5 stk. 1. Det kan illustreres i nedenstående eksempel: Samlet oprindelig anskaffelsessum eller indgangsværdi før tillæg og fradrag heraf anskaffelsessum/indgangsværdi der kan henføres til det solgte andel Andelen af anskaffelsessummen der kan henføres til den solgte andel, udgør ( / *100) 47% kr. tillægget pr. år vil derfor udgøre, 47% * Figur 6.3 Når den resterende del af ejendommen sælges, vil der være et kr. tillæg på kr. i årerne frem til og med det år, hvor den første del blev solgt og udstykket. Herefter vil der være fuldt kr. tillæg pr. år, dog først gældende for året efter udstykningen. Hvis der senere igen kun sælges en del af ejendommen, vil det naturligvis kun være et forholdsmæssigt kr. tillæg af henholdsvis de kr. og kr., efter samme model som ovenstående. 85

87 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Fordelingen af kr. tillægget ved flere delafståelser, kan illustreres i følgende figur: Ejendom: Rest ejendom kr kr kr. B A kr kr kr. År 1 År 2 År 3 År 4 År 5 Anskaffelse Salg 50% af Salg 40% af den resterende hoved ejendom oprindelig hoved ejendom = 20 % af oprindelig ejendom hoved ejendom (Ejendom A) (Ejendom B) Figur 6.4 Figuren illustrerer, at der ved afståelse af 50% af ejendomme i år 2 (Ejendom A), vil blive beregnet et kr. tillæg på kr. i ét år. Der gives ikke tillæg i afståelsesåret. I år 4 sælges yderligere 20% af den oprindelige ejendom (Ejendom B), og her kan der beregnes et tillæg på kr. i to år og kr. i ét år, i alt kr. Den resterende del af ejendommen vil således, når den på et tidspunkt afhændes, få et tillæg på henholdsvis 2 år á kr., 2 år á kr. og kr. pr. år herefter til året før afhændelsen. Ovenstående er angivet i kendelse nr. TfS LSR, hvor Ligningsrådet bekræfter, at udstykkede parceller skal behandles hver for sig som selvstændige ejendomme, og at der gives fuldt tillæg til hver parcel. Der gives dog kun forholdsmæssigt tillæg frem til det tidspunkt, hvor udstykningen godkendes. 86

88 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Det bekræftes endvidere i forhåndsbeskeden, at anskaffelsestidspunktet i forhold til kr. tillægget skal regnes fra det tidspunkt, hvor den samlede ejendom blev anskaffet, og ikke fra udstykningstidspunktet. Idet delafståelsesreglerne kun gælder frem til og med udstykningen, og der herefter beregnes fuldt kr. tillæg, vil det i henhold til disse regler, være mest fordelagtig at foretage en eventuel udstykning så hurtigt som muligt. Eksempelvis hvis der erhverves en større bygning med videresalg for øje, som opbygges til flere lejemål, bør udstykningen af lejemålene ske med det samme, selvom der måske vil gå noget tid inden de skal sælges videre. Det vil medføre, at den fordelte anskaffelsessum for hvert lejemål kan tillægges fuldt kr. tillæg fra året efter udstykningen. I modsat fald skal kr. tillægget fordeles på alle lejemålene Tillæg af udgifter til vedligeholdelse og forbedring Udgifter til vedligeholdelse og forbedring, som kan tillægges til anskaffelsessummen i forbindelse med avanceopgørelsen, skal ikke nødvendigvis fordeles på samme måde som kr. tillægget, men skal overordnet set fordeles til den del af ejendommen, som de kan henføres til. I mange tilfælde kan det lade sige gøre at identificere, hvilken del af ejendommen som udgifterne vedrører. Vedligeholdelses- og forbedringsudgiften skal derfor i sådanne tilfælde medtages 100% på denne del af ejendommen, dvs. anvende en direkte fordeling. Hvis det umiddelbart ikke kan lade sig gøre at henføre vedligeholdelses- og forbedringsudgiften til en bestemt del af ejendommen, skal der foretages en fordeling ud fra en nærmere bestemt fordelingsnøgle. Denne fordelingsnøgle behøver således heller ikke være den samme, som anvendes til fordeling af den oprindelige anskaffelsessum. Der er igen på dette område ikke nogle bestemt regler på, hvordan fordelingen skal foretages. Derfor skal det vælges den fordelingsnøgle, der vil give den mest økonomiske korrekte fordeling af forbedringsudgifterne. Hvis det ikke muligt at henføre udgifterne direkte til en bestemt del af ejendommen, vil det dog oftest være mest hensigtsmæssigt at anvende samme fordelingsnøgle, som anvendes ved den oprindelige anskaffelsessum. Hvis den oprindelige anskaffelsessum eksempelvis fordels ved hjælp af en afkastberegning, så vil forbedringsudgifterne 87

89 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom sådan set være en del af den værdi der beregnes, og bør derfor sammenholdes med den oprindelige anskaffelsessum. Vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne skal i avanceberegningen kun overstige det forholdsmæssige beregnede kr. tillæg og ikke det fulde tillæg Fradrag i anskaffelsessum af ikke genvundne afskrivninger, tab samt nedrevne bygninger Nedsættelsen af ikke genvundne afskrivninger og tab efter afskrivningsloven, som sker ved et helafståelse i henhold til EBL 5 stk. 4, skal også anvendes ved delafståelse, jf. EBL 5 stk. 5, som også angiver hvordan nedsættelsen ved delafståelse skal foregå. Nedsættelsen af ikke genvundne afskrivninger og tab opgjort efter AL 21 skal udelukkende ske, hvis der afstås afskrivningsberettigede bygninger. Beløbet der skal nedsætte anskaffelsessummen skal henføres til den del af bygningen som de vedrører. Der henvises til og omkring delslagsreglerne i afskrivningsloven, hvor denne problemstilling er behandlet. Nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger på nedrevne bygninger samt nedrivningsfradrag, skal kun ske, hvis den nedrevne bygning fysisk har været opført på den solgte arealdel af jorden. Det vil sige, at hvis den nedrevne bygning har været opført på den solgte arealdel, skal 100% af nedsættelsen henføres til anskaffelsessummen på denne del. Hvis bygningen derimod ikke har været opført på den solgte arealdel, skal 0% henføres til denne del af anskaffelsessummen. Ved en situation, hvor en nedreven bygning har stået i skellet mellem den solgte og tilbageværende andel af jorden, bør nedsættelsen fordeles mellem de to jordstykker efter, hvor stor en andel af bygningen der var opført på henholdsvis den ene og den anden arealdel. Det vil sige anvendelsen af en m² fordeling. 88

90 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Fordeling af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettigede bygningsdele og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele i henhold til AL I dette og de efterfølgende afsnit frem til er der fokus på delafståelse i henhold til AL. I henhold til AL 19 skal m² anvendes som fordeling af anskaffelsessummen mellem den afskrivningsberettigede og den ikke afskrivningsberettigede del. Dermed ligger anskaffelsessummen fast, for den afskrivningsberettigede del og den ikke afskrivningsberettigede del af en bygning. Hvis delafståelsen kun omfatter afståelse af enten den afskrivningsberettigede del eller den ikke afskrivningsberettigede del, så er beregningen af genvundne afskrivninger eller tab relativ simpel. Da det er et lovkrav, at der anvendes m² til fordeling mellem de afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele efter AL og når der ingen lovkrav er til fordeling efter EBL, kan det medføre, at anskaffelsessummerne efter AL og EBL for den afståede del bliver vidt forskellige. Butik Udlejet Afskrivningsberettiget Lager Figur 6.5 Egentlig kan man diskutere, om m² fordelingen af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele giver en fornuftig og en retfærdig fordeling mellem de to typer. Hvis vi tager udgangspunkt i ovennævnte figur 6.5 og antager, at det udlejede kontor og lageret havde byttet plads. Pladsen foran butikssiden og lagersiden er en gågade, hvorfor man må formode, at en eventuel køber ville give en del mere pr. m² for butiksarealet og lagerarealet end for kontorarealet. Denne prisforskel vil ikke afspejle sig i afskrivningsgrundlaget som en konsekvens af den nuværende 19. Derved undgår man også behændigt en hel del 89

91 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom diskussioner om denne fordeling. Tidligere 12 var der i AL en bestemmelse om, at sælger og køber skulle fordele afståelsessummen på den afskrivningsberettigede og den ikke afskrivningsberettigede del. Bestemmelsen blev ophævet ved en senere revision af loven ved nr. 958 af den 20. december Fordeling af anskaffelsessummen mellem de afskrivningsberettigede bygningsdele I henhold til AL 45 skal afståelsessummen fordeles på driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. AL angiver derimod ikke retningslinier til fordeling mellem de afskrivningsberettigede bygningsdele. Hvis der kun sælges en del af det afskrivningsberettigede, så skal der ske en opdeling af anskaffelsessummen og foretagne afskrivninger. Denne opdeling er ikke beskrevet i loven. Der fastsættes naturligt nok heller ikke nogle retningslinier i EBL omkring de forskellige lokaletyper, da den grundlæggende beskæftiger sig med fordeling på grund, bygning, ejerbolig og eventuelle kvoter m.m. For bygninger, hvor der er væsentlig prisforskel pr. m² mellem de enkelte bygninger, vil en fordeling efter m² kunne medføre en positiv avance ved afståelse af den bygningsdel, der har en høj m² pris og et tab ved afståelse af den bygningsdel, der har en lav m² pris. Det skyldes, at fordelingen alene er udtryk for en gennemsnitlig m² pris. Derfor vil bygningsdele, der har en højere m² pris end den gennemsnitlige m² pris, få for lav en anskaffelsessum, og bygningsdele, der har en lavere m² pris end den gennemsnitlige m² pris, vil få en for høj anskaffelsessum. Den nuværende lovgivning har derfor en væsentlig uhensigtsmæssighed på dette område. De senere års stigende ejendomspriser på især attraktive m² har øget denne uhensigtsmæssighed. Manglende opmærksomhed på dette forhold vil medføre en højere aktuel skattebetaling, og i værste fald manglende fradrag i indkomsten ved afståelse af den resterende som følge af et tab herpå Grundlaget for fordeling Overordnet set mangler der retningslinier til fordeling af anskaffelsessum ved delafståelse, hvor afståelsessummen kun omfatter en del af flere 12 Afskrivningsloven - lov nr. 433 af 26. juni

92 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom afskrivningsberettigede bygningstyper. Da loven ikke angiver nogle fordelingsmetoder, må den logiske konklusion være, at der er valgfrihed, så længe valget afspejler fornuftige og objektive fordelinger, der giver en værdimæssig rigtig fordeling for den faktiske fysiske placering af bygningsdelene. Der er kun krav om m²-fordeling mellem afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele. I mellem de enkelte afskrivningsberettigede bygningsdele er der ikke fastsat noget krav til fordeling. Et typisk eksempel, hvor m²-fordelingen er noget uretfærdig, er bygninger, hvor butikken ligger på stueetage ud til et trafikknudepunkt, men udlejningsdelen ligger på 1. etage, og er støjgeneret. Her vil konsekvensen af 19 medføre en for lav anskaffelsessum for den afskrivningsberettigede del og for høj anskaffelsessum for den ikke afskrivningsberettigede del i forhold til den værdimæssige rigtige fordeling. Vi har i afsnit givet vores bud på brugbare fordelingsnøgler til fordeling af anskaffelsessummen i henhold til EBL. Fordelingen af anskaffelsessummen i henhold til AL følger de samme principper, og det er den samme argumentation, man skal anvende for valget af fordelingsnøglen. Det vil selvfølgelig være en naturlighed at der anvendes den samme fordelingsnøgle til fordeling af anskaffelsessummen efter AL og EBL Konsekvenser ved fordelinger I nogle fordelinger vil man kunne udskyde beskatning i henhold til AL, men med den konsekvens, at avancen bliver større i henhold til EBL og dermed den samlede aktuelle skattebetaling bliver større. Uagtet hvilken fordelingsnøgle der anvendes, så bør en beregning også omfatte de fordelinger, der ikke bliver anvendt. Det er i en vurderingssituation altid rart at vide, hvad konsekvenserne er af de fordelinger, man ikke umiddelbart ønsker at anvende. Den samlede skattebetaling vil, når den resterende del af ejendommen er solgt, være ens uanset, hvilken fordeling der anvendes. Det kræver dog, at man ser bort for tidsperspektivet, ejertidsnedslag, 10% nedslaget i genvundne afskrivninger og ændringer i skatteyderens faktiske skatteforhold. Rent logisk vil det altid være en fordel, at få udskudt så stor del af skattebetalingen som muligt. 91

93 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Hvis intentionen er, at udskyde beskatningen så meget som muligt, så bør man anvende den fordelingsnøgle, der giver så høj anskaffelsessum som muligt på de solgte bygningsdele og så lav anskaffelsessum som muligt på de tilbageværende bygningsdele. Det vil isoleret set give de højeste genvundne afskrivninger, men det vil blive mere end kompenseret ved lavere ejendomsavance. Problemstillingen vises i bilag Eksempel på en simpel delafståelse For at illustrere problemstillingen ved fordeling af anskaffelsessummen på en fuld afskrivningsberettigede bygning ved delafståelse har vi i bilag 6 og efterfølgende figurer, vist konsekvenser ved anvendelse af fordelingsnøglerne m², ejendomsvurdering og mæglervurdering. Bilag 6 omhandler en ejendom bestående af butik og lager. Bygningen er beliggende på lejet grund. Butik ligger ud til en gågade. Butikken sælges til en pris på Den samlede anskaffelsessum for både lager og butik er kr Butik Delafståelse Lager Figur 6.6 For ovennævnte bygning har man i efterfølgende følgende eksempel fået en række oplysninger indsamlet fra mægler og fra ejendomsvurderingen. Ejendomsvurderingen giver en mere historisk korrekt værdifordeling af anskaffelsessummen, mens mæglerens vurdering giver en fordeling baseret på det nuværende marked. M² giver en noget uretfærdig fordeling af værdien i forhold til, hvad markedet vil give for de forskellige bygningsdele. 92

94 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Se bilag 6. Efterfølgende er de væsentligste beregningsoplysninger fra bilaget. Opgørelse af anskaffelsessum for butik AL: m² Ejendoms- Mæglervurdering vurdering Butik Lager Fordelingsgrundlag Anskaffelsessum, butik Anskaffelsessum, lager Anskaffelsessum Foretagne afskrivninger Butik Lager I alt Nedskreven værdi for butik Salgssum for butik Forskel Samlet beskatning Genvundne afskrivninger eller tab Ikke beskattede genvundne afskrivninger I alt EBL: Anskaffelsessum Pristalsreguleret 1. januar 1993 anskaffelsessum Opgjort anskaffelsessum Højeste anskaffelsessum kr. tillæg Samlet anskaffelsessum Opgørelse af anskaffelsessum for butik m² Ejendoms- Mæglervurdering vurdering Butik Lager Fordelingsgrundlag Anskaffelsessum, butik Anskaffelsessum, lager Anskaffelsessum Samlet anskaffelsessum for butik Salgssum for butik Avance til beskatning efter EBL

95 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Samlet til beskatning efter AL og EBL Til beskatning efter reglerne i AL Avance til beskatning efter EBL Nedslag i genvundne afskrivninger 10,00% Ejertidsnedslag i avance 6,00% I alt Figur 6.7 I ovennævnte eksempel giver ejendomsvurdering og mægler vurdering en noget højere anskaffelsessum for butikken, hvilket har den afledte effekt, at de foretagne afskrivninger og dermed også de genvundne afskrivninger bliver noget højere. Ud fra princippet om at fordelingerne skal give den mest værdimæssige korrekte fordeling, så er de højere genvundne afskrivninger vel også retfærdigt. Omvendt giver en fordeling, der efter AL giver en højere anskaffelsessum, også en højere anskaffelsessum efter EBL. Denne højere anskaffelsessum giver en markant lavere avance til beskatning efter EBL, end hvad der modsvares af de større genvundne afskrivninger. Derfor bliver den samlede aktuelle indkomst til beskatning mindst kr mindre som følge af, at man vælger en anden fordelingsmetode en m² Eksempel på en kompliceret delafståelse I efterfølgende figurer og i bilag 7 er illustreret den situation, hvor afståelsen omfatter både en afskrivningsberettiget og en ikke afskrivningsberettiget bygningsdel. Her skal man før beregningen af genvundne afskrivninger fordele afståelsessummen på den afskrivningsberettigede del og den ikke afskrivningsberettigede del. Endvidere skal der ligesom i bilag 6 ske en fordeling af den samlede afskrivningsberettigede anskaffelsessum på den afståede bygningsdel og den tilbageværende bygningsdel. Efterfølgende er uddraget enkelte områder i bilaget. 94

96 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Butik Kontor Delafståelse Lager Figur 6.8 Salgssum for butik og kontor Gennemsnitlig anvendelsesprocent 74,07% Salgssum for det afskrivningsberettiget Opgørelse af anskaffelsessum for butik AL: m² Ejendoms- Mæglervurdering vurdering Butik Lager Fordelingsgrundlag Anskaffelsessum, butik Anskaffelsessum, lager Anskaffelsessum Anskaffelsessum, butik Anskaffelsessum, kontor I alt Gennemsnitlig anvendelse 74,07% 74,07% 74,07% Anskaffelsessum for det afskrivningsberettiget EBL: m² Ejendoms- Mæglervurdering vurdering Butik Kontor Lager Fordelingsgrundlag Anskaffelsessum, butik Anskaffelsessum, kontor Anskaffelsessum, lager Anskaffelsessum Samlet anskaffelsessum for butik og kontor Figur

97 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom Anskaffelsessummen for kontor bliver i henhold til AL frosset fast på kr I EBL bliver der opgjort en mere værdirigtig anskaffelsessum for kontorets andel af bygningen. Hvis anskaffelsessummen for kontor i henhold til AL blev renset for pristalsregulering, og anskaffelsessummen for kontor i henhold til EBL blev renset for reguleringer til anskaffelsessummen, så ville de stadig ikke være ens. Forskellen opstår som følge af, at vi i henhold til EBL selv kan vælge fordelingsmetode til fordeling af anskaffelsessummen, hvorimod vi i henhold til AL er bundet til en m²fordeling. Samlet set vil anskaffelsessummerne være ens, men indbyrdes vil kontorets andel af den samlede anskaffelsessum være øget i EBL i forhold til AL. m² Ejendoms- Mæglervurdering vurdering Samlet til beskatning efter AL og EBL Til beskatning efter reglerne i AL Avance til beskatning efter EBL Nedslag i genvundne afskrivninger 10,00% Ejertidsnedslag i avance 6,00% I alt Figur 6.10 I figuren illustreres det, hvorledes afståelsessummen for det afskrivningsberettigede opgøres ved hjælp af den gennemsnitlige anvendelsesprocent. Herefter fordeles anskaffelsessummen ved brug af fordelingsnøgler. Den højere anskaffelsessum, hvilket i vores eksempel illustrerer en mere værdirigtig fordeling af anskaffelsessummerne, sikrer, at der ikke i fremtiden bliver konstateret tab på afståelse af den resterende ejendom udover, hvad der kan tilskrives markedskræfterne. Vores opfattelse er, at en manglende vurdering af relevante fordelingsnøgler kan medføre, en forkert samlet skattebetaling ved afståelse af ejendom i flere tempi. 6.4 Særregel ved opgørelse af fortjeneste og tab i henhold til EBL Når først anskaffelsessummen og reguleringerne hertil er opgjort, opgøres ejendomsavancen efter de normale regler i EBL. Det er dog en speciel regel for 96

98 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom delafståelse, som gør det muligt at modregne et tab i en tidligere realiseret skattepligtig avance, jf. EBL 6 stk. 7. Betingelsen for at kunne foretage denne modregning er, at der er tale om delafståelse af den samme oprindelige ejendom. Det vil sige, at der skal være tale om delafståelse af denne samme ejendom over 2 eller flere omgange. Der må dog maksimalt være 2 indkomstår mellem fortjenesten og tabet. Den skattepligtige fortjeneste må desuden ikke være anvendt til at modregning i øvrige tab der er realiseret i samme eller tidligere indkomstår efter reglerne i EBL 6 stk. 4. Fortjenesten må heller ikke være anvendt til nedsættelsen af anskaffelsessummen for en ny erhvervet ejendom eller ombygning/tilbygning heraf efter reglerne i EBL 6 A og 6 C. Som nævnt så kan ovenstående regel anvendes på delafståelse. som er angivet i EBL 3 A. Den kan dog også anvendes på delafståelse, der skal behandles efter de normale helafståelsesregler. Det er tiltænkt de ejendomme der udstykkes før afståelsen, og som behandles som helafståelse. Muligheden for at anvende ovenstående modregning i tidligere realiseret fortjeneste er dog begrænset til primært at vedrører delsag af jordarealer. Bestemmelsen kan nemlig ikke anvendes ved fast ejendom, der er udstykket i ejerlejligheder. 6.5 Sammenfatning Delafståelse foreligger, når en del af en ejendom sælges. Hvis udstykning er sket inden afståelse, så foreligger der ikke delafståelse. Der er derimod tale om afståelse af den udstykkede ejendom, hvor de normale helafståelsesregler anvendes. Delafståelsesreglerne skal dog alligevel anvendes til fordeling af anskaffelsessum mv. Delafståelse foreligger således kun i sin rene form, når en del af en ejendom bliver afstået med betingelse om efterfølgende udstykning. Delafståelse medfører, at der skal ske en fordeling af anskaffelsessummen, således der kan ske en opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab samt ejendomsavance 97

99 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom på den afståede del. Idet der ikke er nogen lovbestemmelser om valg af fordelingsnøgle, er der forholdsvis rimelige frie rammer for selv at vælge mellem de forskellige muligheder. I Ligningsvejledningen er det anført, at m² skal anvendes ved fordeling. Denne praksis er underkendt af landskatteretten, hvori det anføres at andre faktorer kan anvendes som grundlag for fordeling af anskaffelsessummen. Det er jo en subjektiv vurdering, hvad der er mest korrekt, så derfor er det vigtigste også, at man finder nogle argumenter til det valg man har foretaget. Hvis ens argumenter er gode nok, så er det meget svært for myndighederne at forkaste valget. Der er også den fordel, at det så er myndighederne der skal bevise, at det valg man har foretaget ikke kan anvendes. Vi har redegjort for anvendelsen af 5 fordelingsnøgler og i gennem bilag og figurer vist konsekvenserne heraf samt opgjort fordele og ulemper for de enkelte fordelinger. Vi har argumenteret og illustreret, hvorfor anvendelsen af den værdimæssige korrekte fordeling forhindrer, at der sker en ulig fordeling af anskaffelsessummen. En ulig fordelt anskaffelsessum kan i yderste konsekvens medføre, at en delafståelse har en negativ ejendomsavance, som ikke anvendes til modregning i øvrige ejendomsavancer. En værdimæssig korrekt fordeling af anskaffelsessummen sikrer, at der ikke i fremtiden bliver konstateret tab ved afståelse af den resterende ejendom udover, hvad der kan tilskrives markedskræfterne. Delafståelse af ejendom i henhold til AL er meget lig de beregninger, det kræves for opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab ved afståelse af hele ejendommen. Der er dog 2 områder, som kræver særlig fokus ved delafståelse. Det ene er problemstillingen omkring kravet om anvendelse af m² fordeling mellem afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele, og det andet er valg af fordelingsnøgle mellem forskellige afskrivningsberettigede bygningsdele. Fordeling af henholdsvis anskaffelsessummen og afståelsessummen i mellem de afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele, sker på baggrund af den gennemsnitlige anvendelsesprocent. Den gennemsnitlige anvendelsesprocent er beregnet på baggrund af den faktiske anvendelse af de afståede 98

100 Kapitel 6, Delafståelse af fast ejendom bygningsdele set i forhold til de antal år, som ejendommen har været ejet. Denne gennemsnitlige anvendelsesprocent bestemmer, hvor stor en del af afståelsessummen, der kan henføres til det afskrivningsberettigede bygning eller installation. Fordeling efter den gennemsnitlige anvendelsesprocent har den ulempe, at den ikke tager højde for eventuelle forskelle i m² pris i mellem de forskellige bygningsdele, hvilket heller ikke er hensigten med den nuværende lovgivning. M²-fordelingen kan medføre, at der konstateres tab på delafståelse af en bygning, som alene kan relateres til anvendelse af fordelingen og ikke til et reelt værdimæssigt tab. Da der ikke i AL er beskrevet fordelingsmetode af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettigede bygningsdele, lægger loven op til valgfrihed. Vi har givet følgende bud på fordelingsmetoder, som kan anvendes til fordeling af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettigede bygningsdele. Vi har foreslået, at m² fordeling anvendes for bygninger og installationer, hvor den gennemsnitlige m² pris for de forskellige bygningsdele er tilnærmelsesvis ens. Såfremt der eksisterer væsentlige forskelle mellem m² prisen for de forskellige bygningsdele, bør der anvendes en alternativ fordelingsnøgle, såsom ejendomsvurdering eller mæglervurdering. Med hensyn til fordelingen af reguleringerne til anskaffelsessummen i henhold til EBL, så skal kr. tillægget fordeles efter samme fordelingsnøgle, som den oprindelige anskaffelsessum eller indgangsværdi fordeles efter. Hvis der er tale om en ejendom, som allerede er udstykket på salgstidspunktet, så gives kr. tillægget fuldt ud på alle udstykkede dele, fra det tidspunkt udstykningen er godkendt af Kort- og Matrikelstyrelsen. Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter skal ikke nødvendigvis fordeles efter denne samme fordelingsnøgle som den oprindelige anskaffelsessum eller indgangsværdi er fordelt efter. Her er der frit spil til valg af den mest naturlige fordelingsnøgle i den givne situation. Ofte vil det være den direkte fordelingsnøgle, der skal anvendes. 99

101 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne 7.0 BESKATNING EFTER NÆRINGSREGLERNE Som nævnt i afsnittet omkring ejendomsavancebeskatningsloven er ejendomme, der er erhvervet som led i næring ikke omfattet af EBL. Det vil sige, at de specielle regler der findes i EBL omkring opgørelse af anskaffelsessummen m.m. ikke er gældende ved næringsejendomme. Fortjeneste og tab opgøres herfor ud fra SL 4 og 5a, og er som udgangspunkt forskellen mellem den nominelle afståelsessum og den nominelle anskaffelsessum. Vi vil i et senere afsnit komme ind på avanceopgørelsen. Da den gældende praksis omkring næring primært er bygget op omkring afgørelser, vil det i afhandlingen være umuligt, at gå ind og behandle og kommentere alle relevante afgørelser. Vi har derfor valgt at beskrive praksisen ud fra et overordnet og generelt synspunkt med fokus på enkelte afgørelser. Der findes et hav af litteratur og afgørelser, der belyser eller kommenterer konkrete sager. Der kan her henvises til ligningsvejledningen, skatteorientering, tidsskrift for skatter og afgifter m.v. 7.1 Hvad er næring? Næring betyder, at den skattepligtige køber og sælger ejendomme som led skatteyderens erhvervsvirksomhed. Ejendomme der handles som led i en erhvervsmæssig virksomhed medfører, at skatteyderen er skattepligtig efter samme regler som andre almindelige erhvervsdrivende, hvilket er SL 4. Næring konstateres på baggrund af skatteyderens konkrete erfaring af handel med ejendomme samt en konkret vurdering af transaktionen. At den skattepligtige køber og sælger ejendomme med henblik på opnåelse af fortjeneste, er ikke i sig selv omfattet af næringsbegrebet. Enkeltstående dispositioner omfattes af EBL også selvom der er tale om køb/salg i spekulationsøjemed. Det er fastslået gennem afgørelser og praksis, at der skal være tale om systematisk handel, for at der kan blive tale om næringsbeskatning. 7.2 Hvornår er man omfattet af næring ved handel med ejendomme? Betingelserne for at blive omfattet af næringsreglerne er ikke angivet i nogen lovtekst, men er primært bygget omkring praksis på baggrund af en række forskellige 100

102 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne afgørelser/domme. Der har igennem årerne været mange domme herunder også højesteretsdomme på dette område, så der er med tiden opbygget en rimelig velbeskrevet praksis. En afgørelse om næring er baseret på en række konkrete faktiske forhold, og en samlet vurdering heraf kan vanskeligt overføres til en generel praksis. Der er flere forskellige faktorer, der spiller ind, når der skal vurderes, om der er tale om næring. Vi vil i dette afsnit beskrive de væsentligste faktorer til bedømmelse af næringsbetragtningen. Vurderingen foretages ud fra en samlet vurdering af alle de forhold, der konstateres for skatteyderen. Det medfører, at der er flere forhold, der gør, at skatteyderen ifalder næring. Det betyder også, at man ikke generelt kan sige, at en ejendomsafståelse, som for en skatteyder vil blive betragtet som næring, også vil blive betragtet som næring for en anden skatteyder. De momenter, der blandt andet indgår i vurderingen af om skatteyderen ifalder næring, er: Profession/arbejdsområde Antal transaktioner Ejertid Frekvens Kontinuitet Økonomisk risiko og økonomisk gevinst Smitte Størrelsen af handlen Ud fra afgørelserne er det tydeligt, at det vigtigste moment i vurderingen af næring er skatteyderens profession og arbejdsområde. Det er skattemyndighederne, der skal bevise, at den skattepligtige er næringsdrivende med ejendomme. Når dette er fastlagt gælder der en formodningsregel om, at de 101

103 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne ejendomme som den skattepligtige køber og sælger er omfattet af næringsreglerne, og det er op til den skattepligtige at modbevise dette De enkelte momenter i vurderingen af næring For en række faggrupper vil deres arbejdsområde give formodning om, at der er tale om næring. Her kan blandt andet nævnes ejendomshandlere, selvstændige håndværksmestre, byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører og landinspektører. I denne sammenhæng er ejendomshandlere ikke ejendomsmæglere. Ejendomshandlere driver handel med ejendomme på egen regning og risiko, mens ejendomsmæglere driver handel med ejendomme for andres regning og risiko. Ejendomshandlere vil blive omfattet af næringsreglerne ved relativt få handlere, mens der for tilknyttede erhverv, såsom ejendomsmæglere, kræves flere handler. Antallet af handler, der medfører næring, afhænger af den samlede vurdering. 14 Hvis man ikke hører til ovenstående gruppe af personer, kan man stadig blive omfattet af næringsreglerne, hvis man ofte sælger/køber ejendomme. Der er heller ikke her fastlagt nogen bestemte reglerne for, hvor mange transaktioner der skal til for at blive omfattet af reglerne, men det er op til en konkret vurdering ud fra praksis og tidligere afgørelser. For selskaber har de vedtægtsmæssige formål stor indflydelse på vurdering af, om der er tale om næring, og selvfølgelig også selskabernes aktivitet. Hvis der fremgår af et selskabets formål i henhold til vedtægterne, at selskabets aktivitet består i handel med fast ejendom, må selskabet som udgangspunkt anses for at være omfattet af næringsbeskatningen. Der kan endvidere være situationer, hvor der opstår en afsmitningseffekt mellem flere skattesubjekter. Uagtet hvad der i selskabets vedtægter står anført, kan selskabet blive næringsbeskattet, hvis selskabets ledelse i nogen eller overvejende grad bliver 13 TfS VLD 14 LSRM LSR 102

104 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne betragtet som næringspligtige med handel af fast ejendom. Der er således en vis afsmitning mellem selskabet og selskabets ledelse. 15 Endvidere skal der i denne sammenhæng også pointeres, at ejerperioden for ejendommen også har indflydelse på næringsbeskatningen. Hvis ejendommen har været ejet i mange år, kan det medvirke, at der ikke skal ske beskatningen efter næringsreglerne. I en afgørelse omhandlende udlejningsejendomme, var ejertiden på den længst ejede udlejningsejendom 17 år. Selv om udlejningsejendommen var ejet i 17 år, var det ikke tilstrækkeligt til at anse ejendommen som en anlægsejendom, og dermed at ejendommen skulle beskattes efter EBL. Skatteyderen var byggemester, og havde opført og solgt ejendomme fra 1977 til 1989, hvor de sidste ejendomme med undtagelse af 2 udlejningsejendomme var solgt. Alle ejendomshandlerne frem til 1989 var med undtagelse af udlejningsejendommene foretaget i et selskab. I 1997 og 1999 blev udlejningsejendommene solgt. Ejendommene blev omfattet af næring, da skatteyderen var næringspligtig af handel med ejendomme på erhvervelsestidspunktet. At handlen med ejendomme var ophørt i årene omkring 1989 ændrer ikke, at transaktionen var næringspligtig. 16 Sågar afståelsen af en privatbolig kan for næringspligtige blive betragtet som næringspligtig, hvis afståelsen ikke bunder i personlige eller arbejdsmæssige forhold. 17 Mange af afgørelserne, hvor næring er blevet statueret, har der været en stor sammenhæng i professionen, antallet og kontinuiteten mv. Det gennemgående krav er, jo mindre den professionsmæssige tilknytning er til ejendomshandel, jo skærpede bliver alle kravene til de øvrige faktorer i vurderingen. 15 TfS LSR 16 TfS VLD 17 TfS HRD 103

105 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne Momenter i vurderingen af transaktionen Hvis skatteyder er næringspligtige af handel med ejendomme, så kan en ejendomstransaktion alligevel undgå at være omfattet af næring. Hvis ejendommen har været anskaffet før skatteyderen blev næringspligtig af handel med ejendomme, bliver ejendommen ikke ved afståelse betragtet afstået som led i næring. Udlejningsejendomme kan blive undtaget for næringsbeskatningen, hvis de ikke har karakter af omsætningsejendomme. Udlejningsejendommen vil kunne holdes ude fra næringsbeskatningen og i stedet beskattes efter EBL, hvis ejertiden har været tilstrækkelig længe. Ejertiden for udlejningsejendom skal dog med henvisning til ovennævnte afgørelser, formentlig op over de 25 år. 18 For andre ejendomme, som kan betragtes som anlægsinvestering hører forretningsejendomme og privat bolig. Hvis afhændelsen sker på baggrund af konkrete og væsentlige begrundelser, kan ejendommene blive udehold for næringspligten. Hvis ejertiden er meget kort, er der skærpede krav til begrundelserne. For næringsdrivende, der selv opfører en bolig til sig selv, afkræftes næringsformodningen med tiden. Særlige konkrete og personlige forhold kan godtgøre, at afståelsen ikke skal betragtes som led i næring. For eksempel har skilsmisse medført at afståelse efter 2 ½ år, ikke er blevet omfattet af næringspligten. Også erhvervelsesmåden kan have betydning for, om der skal ske næringsbeskatning. Blandt andet ved overdragelse af en ejendom ved ren gave, det vil sige, at der ikke er betalt noget vederlag, medfører som udgangspunkt, at der ikke skal ske beskatning efter næringsreglerne. Hvis der både betales et vederlag og gives en gave ved overdragelse af ejendom, skal der ud fra en helhedsvurdering afgøres om, der skal ske beskatning efter næringsreglerne. 18 TfS HRD 104

106 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne Hvis ejendomme erhverves i forbindelse med arv, og den afdøde har været næringsdrivende, vil modtager af arven også være det, hvis der er sket succession. Når der overdrages mellem ægtefæller er der også succession, og næringsbeskatningen bliver også i dette tilfælde overført sammen med ejendommen til den erhvervende ægtefælle. Endelig kan en skatteyder også blive næringspligtig af handel med en enkelt ejendom, hvis denne er erhvervet sammen med personer, som er næringspligtig af handel med ejendomme Opgørelse af fortjeneste og tab Som beskrevet indledningsvis er hovedreglen ved beskatning ved næringsreglerne, at avancen opgøres som forskellen mellem den nominelle anskaffelsessum og den nominelle afståelsessum. Dette er dog en sandhed med modifikationer, idet der er en række bestemmelser der gør, at der skal foretages reguleringer til anskaffelsessummen og afståelsessummen. På flere punkter kommer de til at ligne de kontantomregnede anskaffelsessummer og afståelsessummer efter EBL. Hvis der i forbindelse med køb af ejendom overtages eller optages prioritetsgæld skal denne i første omgang ikke kontantomregnes men medtages til den nominelle værdi. Hvis lånet efterfølgende indfries, skal den kursgevinst, som kan beregnes, fradrages anskaffelsessummen når ejendommen på et tidspunkt afhændes. Denne manøvre betyder sådan set, at prioritetsgælden bliver kontantomregnet i forbindelse med overdragelsen. Idet kursgevinsten medtages i avanceberegningen, er den ikke omfattet af kursgevinstloven, jf. KGL 1, stk. 3. Hertil skal anføres, at lån der optages efter ejendommen er anskaffet, og ikke er anvendt til forbedring af ejendommen, og er indfriet inden ejendommen sælges, ikke påvirker avanceopgørelsen, og er ligeledes omfattet af reglerne i KGL. Disse regler gør sig 19 TfS ØLD 105

107 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne også gældende ved kurstab/gevinst ved omprioritering eller nyprioritering i ejertiden, såfremt køber af ejendommen overtager lånene (kurstab tillægges anskaffelsessummen/kursgevinst fratrækkes anskaffelsessummen). Hvis der i overdragelsen indgår private pantebrev, skal disse nedskrives til kursværdien (kontantomregnes). Endvidere er der fradrag for alle købs- og salgsomkostninger samt foretagne forbedringsudgifter i avancen. Faktiske fradragne afskrivninger efter afskrivningsloven skal fratrækkes anskaffelsessummen. Det er alle fradragne afskrivninger, der skal fratrækkes, herunder blandt andet forskudsafskrivninger, investeringsfond samt straksfradrag efter AL 18, stk. 2. I og med at de faktiske fradragne afskrivninger skal modregnes anskaffelsessummen, skal der ikke foretages en beregning af genvundne afskrivninger på normalvis efter afskrivningsloven 21. Der skal i denne sammenhæng specielt være opmærksomhed på, at også straksfradrag skal fratrækkes anskaffelsessummen. Dette sker modsætningsvis ikke ved opgørelse af genvundne afskrivninger efter AL på ejendomme, der ikke er omfattet af næringsbeskatningen. Det medfører selvfølgelig at forbedringsudgifter, hvorpå der er fratrukket straksfradrag tillægges fuldt ud til anskaffelsessummen. Dette er ikke tilfældet ved ejendomme der beskattes efter EBL, men samlet set vil det give samme resultat. 106

108 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne Ovenstående punkter kan sammenfattes således, at avancen efter næringsreglerne som udgangspunkt opgøres som forskellen mellem den skattemæssigt nedskrevne saldoværdi og den kontantomregnede afståelsessum. Dette kan illustreres nedenfor: Anskaffelsessum Afståelsessum Nominel anskaffelsessum Nominel afståelsessum + Købsomkostninger - Salgsomkostninger + Forbedringsudgifter (inkl. Forbedringer der er straksfradraget og beskattet værdi af eget arbejde) - Kursgevinst på oprindeligt lån der er indfriet +/- kurstab/kursgevinst ved omprioritering +/- kurstab/kursgevinst ved nyprioritering (køber skal overtage lånet) +/- kursregulering pantebrev +/- kursregulering pantebrev - Foretagne afskrivninger (inkl. straksafskrivninger) = Anskaffelsessum i avanceberegning = Afståelsessum i avanceberegning Figur 7.1 Ulempen ved anvendelse af næringsreglerne i forhold til EBL er derfor primært, at de reguleringer som man ifølge EBL kan fortage til anskaffelsessummen ikke er muligt ved næringsbeskatning. Herunder blandt andet muligheden for at anvende ejendomsvurderingen 1. januar % som anskaffelsessum og de øvrige indgangsværdier jf. EBL 4, stk. 3, samt kr s tillæg og nedsættelse af avance med ejertidsnedslaget. Det skal herudover fremhæves, at næringsdrivende med ejendomme er skattepligtig af den fulde reservefondsudlodning fra kreditforeningen, hvorimod andre kun er skattepligtigt af 2/3 af udlodningen. For personer skal fortjeneste eller tab medtages i den personlige indkomst. Hvis KAO eller VSO anvendes, medtages fortjeneste eller tab i virksomhedsindkomsten. Det 107

109 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne samme gør sig gældende for selskaber, hvor både fortjeneste og tab indgår i selskabets skattepligtige indkomst. 7.4 Sammenfatning Lovgrundlaget for næring findes i SL 4. Herudover hviler praksis på mange konkrete afgørelser. Det skal derfor først fastslås, om skatteyder er næringspligtig af handel med ejendomme. Dette sker på baggrund af en samlet konkret vurdering af skatteyderens arbejdsområde, ejendomstransaktioner, ejertid, frekvens, kontinuitet, økonomisk risiko og gevinst, samt afledt næring fra ægtefælle eller selskab. Profession og arbejdsområde er uden tvivl de vigtigste elementer i vurderingen. Bliver der på baggrund af den samlede konkrete vurdering antaget, at skatteyderen er næringspligtig af handel med ejendomme medfører det, at selve ejendomstransaktionen også er omfattet af næring. Herefter skal skatteyder dokumentere, at den konkrete ejendomstransaktion ikke er omfattet af næringspligten. En ejendom kan kun blive omfattet af næringspligten, hvis ejendommen er anskaffet efter det tidspunkt, hvor skatteyder blev anset for næringsdrivende. For at kunne afkræfte næringsformodningen vurderes blandt andet ejertiden og ejendommens anvendelse. Hvis ejendommen anvendes til udlejning, bør ejertiden være op til 25 år før en næringsbetragtning kan bortfalde. Privat bolig kan afhændes med ejertid ned til 3-5 år uden at transaktionen bliver omfattet af næringspligten. Men hertil kræver også særlige konkrete forhold, såsom personlige forhold og nødvendig flytning. Opgørelse af fortjeneste og tab sker på baggrund af forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Anskaffelsessummen og afståelsessummen beregnes på baggrund af de nominelle værdier i overdragelsen. Alle omkostninger i forbindelse med køb og salg kan selvfølgelig tillægges eller 108

110 Kapitel 7, Beskatning efter næringsreglerne fratrækkes henholdsvis anskaffelsessummen eller afståelsessummen. Forbedringsudgifter kan tillægges anskaffelsessummen. I anskaffelsessummen fratrækkes endvidere de kursgevinster, der kan henføres til den del af gælden, der var på anskaffelsestidspunktet eller den del af gælden, der var optaget i forbindelse med forbedringsarbejder. Hvis der sker nyprioritering i forbindelse med overdragelsen til køber, skal anskaffelsessummen reguleres med både kursgevinster eller kurstab, der opstår herved. De faktiske fradragne afskrivninger, modsat AL 21 som omhandler beregnede foretagne afskrivninger, skal fratrækkes i anskaffelsessummen. 109

111 Kapitel 8, Konklusion 8.0 KONKLUSION Problemstillingen for denne afhandling har været en behandling af de skattemæssige konsekvenser og problemer ved afståelse af fast ejendom med specielt fokus på delafståelse samt afståelser af bygninger anvendt til afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål. Vi har struktureret afhandlingen således, at vi har gennemgået de teoretiske regler omkring afståelse af fast ejendom. Teorien er udbygget med domme og afgørelser samt med praktiske problemstillinger. Vi har så ud fra den generelle teori arbejdet i dybden med de fokus områder vi har valgt. Den skattemæssige behandling af afståelse af fast ejendom sker primært ud fra EBL samt AL. EBL omfatter dog ikke afståelsen af ejendomme, der betragtes som værende led i skatteyders næringsvej. Afståelse af disse ejendomme sker efter reglerne i SL. Vi har i afhandlingen også beskrevet de sammenhænge, der eksisterer mellem primært AL og EBL. Et overblik over disse sammenhænde vil kunne lette forståelsen af teorien på området. Dette overblik har vi givet i kapitel 2. Overordnet set er sammenhængen mellem AL og EBL, at AL beskatter eller giver fradrag for beløb op til med anskaffelsessummen på afskrivningsberettigede bygninger. Beskatningen eller fradraget sker som genvunde afskrivninger eller tab efter AL, samt eventuelt indirekte som ikke genvundne afskrivninger. EBL beskatter således eventuel gevinst udover anskaffelsessummen på afskrivningsberettigede bygninger, samt den gevinst eller tab der kan beregnes på eventuel øvrige bygninger samt grund. Sammenhængen medfører endvidere, at der forhindres mulighed for dobbelt beskatning eller fradrag. Vi har endvidere udarbejdet afstemningsskemaer mellem AL og EBL, som med fordel kan anvendes for at sikre, at man har taget højde for de sammenhænde der er mellem lovene, samt sandsynliggør de beregninger der er foretaget. Opgørelsen af de genvundne afskrivninger er speciel kompliceret, når der er sket ændringer i anvendelse mellem den afskrivningsberettigede del og den ikke 110

112 Kapitel 8, Konklusion afskrivningsberettigede del. Her skal der opgøres en gennemsnitlig anvendelsesprocent, som skal ligge til grund for fordelingen af bygningens anskaffelsessum samt afståelsessum på den afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede del. I AL foreligger der en mulighed for at forhøje anskaffelsessummen til de maksimalt foretagne afskrivninger. Muligheden er frivillig og interessant i de tilfælde, hvor der netop er sket ændringer i anvendelsen. Konsekvensen af denne regel er, at det er muligt at foretage forskydninger mellem genvundne afskrivninger og ikke genvundne afskrivninger, og derved forskydninger i beskatningen efter AL og EBL. Denne forskydning kan medføre, at den samlede skat på afståelsen vil falde, idet der kan være forskel på den marginal skat, der er på henholdsvis genvunde afskrivninger og ejendomsavance. Vi har i afhandlingen endvidere beskrevet og vurderet de forhold, man skal se på for at opgøre marginalskatterne. Med hensyn til opgørelse af ejendomsavance efter EBL, så har vi i afhandlingen lagt meget vægt på opgørelse af den regulerede anskaffelsessum. Den regulerede anskaffelsessum opgøres som den oprindelige anskaffelsessum med en række tillæg og fradrag. For ejendomme der er anskaffet før 19. maj 1993, er der mulighed for at anvende 3 indgangsværdier i stedet for den oprindelige anskaffelsessum, og der er endvidere mulighed for at pristalsregulere den oprindelige anskaffelsessum. Muligheden for at anvende disse indgangsværdier blev indført for at forhindre, at man blev beskattet af den værdistigning, der har været på ejendommen frem til 19. maj Før 19. maj 1993 blev man ikke beskattet af ejendomsavance på ejendomme, der havde været ejet i mere end 8 år. Pristalsreguleringen er kun mulig at foretage på den oprindelige ejendom, og ikke efterfølgende forbedringer. Vi vurdere, at dette er særdeles uhensigtsmæssigt, idet det kan give meget stort udsving i anskaffelsessummen afhængig af, hvor stor en del af forbedringerne/tilbygningerne på en given bygning der er foretaget, før eller efter den blev anskaffet. Det kan næppe være i intentionen med lovgivningen, at der skal være dette misforhold, idet man på andre områder forsøger at ligestille denne situation. 111

113 Kapitel 8, Konklusion Når skatteyder bliver anset for at være næringsdrivende med fast ejendom, skal de ejendomme der betragtes som næringsejendomme ikke beskattes efter reglerne i EBL ved afståelse. For disse ejendomme gælder der ingen speciellovgivning, og avancen skal derfor gøres op efter reglerne i SL. Konsekvensen heraf bliver, at alle de specielle regler der findes i EBL, omkring for eksempel kr. tillæg, indgangsværdier, genanbringelse m.m., ikke er mulig at anvende. Reglerne omkring genvundne afskrivninger i AL finder heller ikke anvendelse. Avancen gøres derfor op som udgangspunkt, som forskellen mellem den nominelle afståelsessum og anskaffelsessum fratrukket alle fradragne afskrivninger. Vurderingen af om man er omfattet af næringsreglerne, er ikke fastlagt lovgivningsmæssigt, men der er en lang række afgørelser på området, som har lagt grund for en vis praksis. Problemet er, at alle afgørelser vedrører en konkret situation, og kan derfor sjældent relateres direkte til andre lignende situationer. Når det skal afgøres, om man er omfattet af næringsreglerne, er det derfor en samlet vurdering af den konkrete situation ud fra følgende punkter: profession, antal handler, frekvens, kontinuitet, smitte, økonomisk risiko, økonomisk værdi, finansiering. I denne sammenhæng vægter professionen højere end de øvrige punkter. I forbindelse med delafståelse af fast ejendom ligger den væsentligste problemstilling i fordelingen af anskaffelsessummen. Problemstillingen er blandt andet opstået på grund af manglende lovgivning på området samt uigennemsigtige vejledninger fra skattemyndighederne. Det er både fordeling af den regulerede anskaffelsessum efter EBL, og fordeling af anskaffelsessummen internt mellem de afskrivningsberettigede bygningsdele efter AL der er problematisk. Den eneste fordeling af anskaffelsessummen som lovgivningen har fastsat, er fordelingen mellem afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele efter AL. Denne fordeling skal foretages efter m² forholdet. Dette mener vi, er et urimeligt krav, idet der ikke tages højde for den værdimæssige forskel, der ofte vil være mellem de forskellige bygningsdele. Konsekvensen kan blive, at der for det første foretages for små løbende afskrivninger på den 112

114 Kapitel 8, Konklusion afskrivningsberettigede bygning, samt at der bliver fordelt en for lav anskaffelsessum over på den del af bygningen der afhændes, men en øget avance som risiko. Skævvridningen kan tidligst blive udlignet på det tidspunkt, hvor den resterende del af ejendommen afhændes. Der er heller ikke meget hjælp at hente i Ligningsvejledningen til fordeling af anskaffelsessummen. Den er endda på nogle punkter misvisende. For det første behandler Ligningsvejledningen overhovedet ikke fordelingen af anskaffelsessummen på bygninger, men nævner derimod at fordeling af et areal skal ske ud fra m² forholdet. Der er der ingen belæg for at kræve, at fordelingen af et areal skal ske ud fra en m² fordeling, og skattemyndighederne er også blevet underkendt i dette i en kendelse fra Landsskatteretten. Vores holdning til fordeling af anskaffelsessummen ved delafståelsen er, at fordelingen skal ske efter en så korrekt økonomisk fordeling som muligt. Det vil medføre, at skatteyder i forbindelse med en delafståelse vil betale/få det fradrag, som de markedsmæssige forhold berettiger. Til hjælp for opgørelse af en økonomisk korrekt fordeling, har vi givet forsalg til fem forskellige fordelingsnøgler, som hver især har sine fordele og ulemper. Vi har beskrevet i hvilke situationer, vi mener, at de forskellige fordelingsnøgler har sin største berettigelse. Et andet punkt som man bør være opmærksom på i forbindelse med anskaffelsen af en ejendom, som tiltænkes udstykket og afstået i dele, er tidspunktet for gennemførelse af udstykningen. Dette er nemlig en afgørende faktor i beregningen af kr. tillægget. Når udstykningen er gennemført, bliver de enkelte dele behandlet som selvstændige ejendomme. Der vil derfor blive givet fuldt kr. på de enkelte dele fra udstykningstidspunktet. Derfor skal der beregnes et forholdsmæssigt kr. tillæg på alle delene. Som vi i indledningen skriver, så er der mange faldgrupper og spidsfindigheder når de skattemæssige konsekvenser ved afståelse af fast ejendom skal opgøres. Vi har igennem vores afhandling gået i dybden med en række af disse punkter, og denne gennemgang har herudover vist flere mangler og urimeligheder i lovgivningen. Vi vil 113

115 Kapitel 8, Konklusion derfor opfordre til, at disse punkter tages op til overvejelse på ny, så der bliver klare og mere rimelige retningslinier. Dette vil i sig selv medføre en nemmere og mere tilgængelig lovgivning. 114

116 Kapitel 9, English summery 9.0 ENGLISH SUMMERY This dissertation deals with the tax issues relating to sale of real property. We have focused on the problems relating to real property sold partially and change in depreciable purposes and non-depreciable purposes. We have described the theoretical regulation and amplified it with decisions and practical issues. The Depreciation Law (AL) and the law of Real Property Profits (EBL) primarily regulate the tax issues relating to sale of real property. We have described the correlation between the two laws to better understand the theory. The correlation exists to avoid double taxation as AL taxes up to the acquisition cost on depreciable buildings and EBL taxes profits above the acquisition cost on depreciable buildings and profits on non-depreciable buildings and land. The calculation of profit on depreciable buildings is particularly complicated when there has been a change between depreciable and non-depreciable purpose. The calculation of acquisition cost and selling price on the depreciable part of the building has to be based on an average percent between the depreciable parts of the building compared to the whole building. As regards the profits calculated by EBL the primary problem is the calculation of the acquisition cost. There is a wide range of different additions and deductions there have to be taken into account. There also exists a special regulation for real property acquired before 19th May The acquisition cost of those properties can be fixed to a technically amount or index-linked. This regulation has been made to prevent taxation of profits obtained before 19th May Prior to this date profits were taxfree when owned above eight years. The above-mentioned indexation are only possible for the originally acquisition cost. Improvements made subsequently cannot be index-linked. We think this regulation is very inconvenient because it discriminates acquired property with old buildings compared to acquire property with newer buildings. 115

117 Kapitel 9, English summery When a taxpayer is considered to be in trade with real property the regulations in EBL is not applied. State Tax Legislation (SL) then regulates the taxation. In consequence the profit is calculated between the sales price and acquisition cost, without the special additions and deductions according to EBL. When a real property is sold partial the primary problem is allocation the acquisition cost. This problem mainly consists in lack of legislations to guide you and there is also confusion in the instructions from the Danish Tax Authorities. According to the Danish Tax Authorities the scale of which the acquisition cost on land is allocated, must be done from a square metre allocation. This demand is unsupported and the tax authorities have also been overruled in a decision. In our opinion the allocation of acquisition cost must be done from an economic view. We have suggested five different methods to scale the allocation and described advantages and disadvantages. In context to this we have also described situations where the five methods are most likely used. We have through this dissertation described and commented on main issues to this subject. Our comments have showed several disadvantages and unfairness in the regulations. We will therefore call on the Danish Tax Authorities to take these subjects up for renewed consideration. This will in our opinion result in a more accessible legislation. 116

118 Kapitel 10, Litteratur 10.0 LITTERATUR: Primære love: Afskrivningsloven Ejendomsavancebeskatningsloven Kursgevinstloven Statsskatteloven Bemærkninger til lovforslag L (Justering af pinsepakken) Skatteorientering: E.2. Oversigt over skattemæssige afskrivninger E.1. Beskatning af fortjeneste og fradrag for tab ved afståelse af fast ejendom Bøger: Alt om skat og fast ejendom, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, Erhvervsbladets Bøger 1996/97. Lærebog om indkomst skat, 9. udgave, John Engsig, Lida Hulgaard, Aage Michelsen, Margrethe Nørgaard, Jurist- og Økonomforbundets Forlag Inspi: Nr , Skatte og afgiftsregler for ejere af fast ejendom Nr , Beskatning ved salg af ejendomme for selskaber Vejledninger: Vejledning til ejendomsavancebeskatningsloven Ligningsvejledningen for erhvervsdrivende Vurderingsvejledningen , Udgivet af Skat Ejendomsvurdering af erhvervsejendomme, ver. 1.3 digital, Udgivet af Skat Andet: Skattekartoteket, 63.1 og

119 Kapitel 10, Litteratur Årsrapport 2005 for Jeudan Afgørelser, udtagelser, kommenteringer og bindende forhåndsbeskeder: TfS HRD TfS LSR TfS ØLD TfS VLD TfS HRD kommenteret i SR-SKAT 1995, s. 314 TfS LSR TfS DEP TfS TSS TfS LSR TfS HRD TfS ØLD (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS VLD (SKM ) kommenteret i JUS 2002, nr. 45 TfS LR (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS LSR (SKM ) TfS VLD (SKM ) TfS LSR (SKM ) SKD LSRM LSR LSRM LSR LSRM LSR SR-SKAT 1995, s. 314 JUS 2002, nr

120 Kapitel 10, Litteratur Hjemmesider: